并購重組涉及的稅收優(yōu)惠政策講課講稿

1、并購重組相關(guān)稅收優(yōu)惠政策梳理 2017-09-23張新軍 房地產(chǎn)納稅服務網(wǎng)為切實減輕企業(yè)負擔、降低企業(yè)成本，為企業(yè)降杠桿創(chuàng)造良好的外 部環(huán)境。先后頒布了居多稅收優(yōu)惠政策，政策涉及增值稅、土地增 值稅、企業(yè)所得稅等。增值稅（一）稅收政策1、國稅201113號關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告2、國稅201366號關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告3、國稅201255號關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有 關(guān)問題的公告（下稱 55號公告）（二）主要內(nèi)容1、納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方 式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債經(jīng)多次 轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓

2、方與勞動力接收方為同一單位和個人的，不屬 于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增 值稅。2、 55號公告規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下稱原納稅人”在資 產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱 新納稅人”，并按程序辦理注銷稅務登記的， 其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù) 抵扣。需要說明的是：（1）55號公告指的是企業(yè)發(fā)生吸收合并情形。（2）在增值稅一般納稅人在資產(chǎn)重組過程中，必須把全部而不是 部分資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱新納稅人”，而且必須是按程序辦理注銷稅務登記的，才可以將留抵增值稅

3、結(jié)轉(zhuǎn)新納稅人抵扣。對于企業(yè)只是將部分資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值 稅一般納稅人，是不能進行留抵稅額的結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的。土地增值稅（一）稅收政策：財稅20155號關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知執(zhí)行期限：2015年1月1日至2017年12月31日。（二）主要內(nèi)容：1、企業(yè)改制對非公司制企業(yè)整體改建為公司制企業(yè)（有限責任公司或股份有限公司）、有限責任公司整體改建為股份有限公司、股份有限公司整 體改建為有限責任公司三種情形，改建前的企業(yè)將國有土地、房屋 權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。需要說明的是，整體改建是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原 企業(yè)權(quán)利、義務的行為。2、企

4、業(yè)合并兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的， 對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不 征土地增值稅。需要說明的是，此處的企業(yè)合并是指吸收合并，而不包括控股合并;同時吸收合并，不但可以吸收原企業(yè)投資主體，還可以吸納新的投 資主體。（備注：吸收合并后只有一個企業(yè)存在而控股合并后原來 企業(yè)即合并和被合并方都依然存在）3、企業(yè)分立企業(yè)分設(shè)為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企 業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地 增值稅。需要說明的是，分立要求的是原投資主體相同，對于持股比例并沒有要求。4、投資單位、個人在改制重組時以國有土地、

5、房屋進行投資，對其將國有 土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。5、最后需要說明的是，上述關(guān)于土地增值稅的稅收優(yōu)惠政策均不 適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。契稅（一）稅收政策：1、財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知（財稅20124號）2、財政部、國家稅務總局關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組 有關(guān)契稅政策的通知（財稅 201537號）執(zhí)行期限：2015年1月1日起至2017年12月31日執(zhí)行（二）主要內(nèi)容：1、企業(yè)改制對非公司制企業(yè)改制為公司制企業(yè)（有限責任公司或股份有限公 司）、有限責任公司改制為股份有限公司、股份有限公司改制為有 限責任公司的三種情形，滿足

6、以下條件的，對改制后公司承受原企 業(yè)土地、房屋權(quán)屬的，免征契稅：（1）原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制后的公司中所持股權(quán)或股份比 例超過75%的；（2）改制后的公司承受原企業(yè)的權(quán)利、義務。需要指出的是，與整體改制的土地增值稅不同，契稅要求原投資主 體持股75%以上，而土地增值稅 100%。2、事業(yè)單位改制對事業(yè)單位改制為企業(yè)的情形，分三種情況處理：（1）原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中持有的股權(quán)或股份比例超過50%的，對改制后企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、 房屋權(quán)屬，免征契稅;（2）原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中持有的股權(quán)或股份比例不 足50%的，且改制后企業(yè)妥善安置原事業(yè)單位全部職工，與原事業(yè) 單位全部職

7、工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承 受原事業(yè)單位的土地、房屋權(quán)屬免征契稅；(3) 原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中持有的股權(quán)或股份比例不足 50%的，且改制后企業(yè)與原事業(yè)單位超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年勞動用工合同的，對其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權(quán) 屬減半征收契稅。3、企業(yè)合并兩個或兩個以上的企業(yè)，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個企 業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對合并后企業(yè)承受原合并各方土地、房 屋權(quán)屬，免征契稅。需要說明的是，此處的企業(yè)合并是指吸收合并。4、企業(yè)分立企業(yè)分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的企業(yè)，對分立 后企業(yè)承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。5、

8、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括 母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一 自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán) 屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。需要說明的是，本條指的是全資子公司，沒有100%持股的控股公司并不適用。6、債轉(zhuǎn)股經(jīng)國務院批準實施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立 的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。需要說明的是，只有需經(jīng)國務院批準的債轉(zhuǎn)股才行，一般企業(yè)間的債轉(zhuǎn)股并不適用。7、股權(quán)轉(zhuǎn)讓在股權(quán)或股份轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權(quán)或股份，公司 土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。需要指出的是，本條實屬畫蛇添足，契

9、稅是對產(chǎn)權(quán)承受人征稅， 股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不導致產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，本不應當征契稅。另外需要注意的是：企業(yè)、公司，是指依照我國有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立并在中國境內(nèi)注 冊的企業(yè)、公司。投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)、事業(yè)單位的出資人必須存在于改 制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動；投資主體相同，是指公司分立前后出資人不發(fā)生變動，出資人 的出資比例可以發(fā)生變動。印花稅（一）稅收政策：財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知（財稅2003183 號）（二）主要內(nèi)容：1、企業(yè)改制實行公司制改造的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)，其新啟用 的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金， 凡原已貼花的

10、部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金 按規(guī)定貼花。企業(yè)改制中經(jīng)評估增加的資金按規(guī)定貼花。企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動且改制前已 貼花的，不再貼花。企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。2、企業(yè)合并與分立以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的 資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加 的資金按規(guī)定貼花。3、債轉(zhuǎn)股企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)新增加的資金按規(guī)定貼花。企業(yè)所得稅（一）稅收政策1、財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干 問題的通知（財稅200959號）2、國家稅務總局

11、關(guān)于債務重組所得企業(yè)所得稅處理問題的批復（國稅函20091號）3、 企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法（國稅20104號）4、財政部、國家稅務總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知（財稅2014109號）5、關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告（國稅201540 號）6、財政部、國家稅務總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策 問題的通知（財稅2014116號）7、關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告（國稅201533 號）8、關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告（國稅201548 號）（二）主要內(nèi)容1、財稅200959號文是指導企業(yè)重組的綱領(lǐng)性文件，該公告

12、對企業(yè)改制、企業(yè)合并、分立、股權(quán)置換、債務重組等并購重組交易適 用一般性稅務處理或特殊性稅務處理的條件及合規(guī)性的程序遵從作 出了詳實的規(guī)定。但 59號文頒布后，仍存在一些問題。困擾企業(yè)重組的問題之一，一方交易主體是自然人股東時能否適 用特殊性稅務處理？因59號文僅規(guī)范企業(yè)重組中的企業(yè)所得稅處理，并沒有涉及個人所得稅處理。雖然國稅201548號公告明確， 股權(quán)收購中轉(zhuǎn)讓方、合并中被合并企業(yè)股東和分立中被分立企業(yè)股 東，可以是自然人；當事各方中的自然人應按個人所得稅的相關(guān)規(guī) 定進行稅務處理。但國稅20104號第4條規(guī)定，同一重組業(yè)務的當 事各方應采取一致稅務處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務處

13、理。因此在企業(yè)重組中，盡管其他交易主體符合特殊性稅務處理的 條件，但由于存在自然人一方交易主體，其他法人主體是否可以進 行特殊性稅務處理尚有爭議。困擾資本市場企業(yè)重組的問題之二，收購企業(yè)用其子公司的股權(quán)支付是否可以適用特殊性稅務重組？根據(jù)59號文第2條規(guī)定，股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本 企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。對于什么是其控股企業(yè)”國稅20104號明確，控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有 股份的企業(yè)。因此，控股企業(yè)的股權(quán)，是指收購方的子公司股權(quán)， 而59號文規(guī)定企業(yè)重組適用特殊性稅務重組應當滿足權(quán)益連續(xù)性 原則，但如果收購企業(yè)用子公司的股權(quán)支付

14、，本質(zhì)上是一個非貨幣 資產(chǎn)交換行為，并不滿足權(quán)益的連續(xù)性，并不能適用特殊性稅務重 組。因此，企業(yè)在實施重組交易時，應當妥善進行稅務籌劃安排，并 及時與稅務機關(guān)進行溝通和交流，爭取適用相應的稅收優(yōu)惠政策， 防范稅法合規(guī)性的風險。2、重組行為同時符合多種稅收優(yōu)惠政策，如何選擇適用一項企業(yè)重組行為從不同的角度可以劃分為不同的交易類型，從 而適用不同的稅收優(yōu)惠政策。比如，母公司與直接控股100%的子公司進行股權(quán)劃轉(zhuǎn)的重組事項，既可以適用關(guān)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的財稅【2014】109號文，也可以適用關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資的財稅 2014116 號文，還可以適用關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅的財稅 200959號文，但選擇不同的稅收優(yōu)惠政策會導致不同的稅負。因 此，企業(yè)在實施并購重組前，應當結(jié)合企業(yè)的實際情況，分析不同 的交易類型并測算相應的稅收優(yōu)惠政策下的稅負，從而最終選擇稅 負最低的交易方案。3、注意稅收優(yōu)惠政策的相應程序根據(jù)國務院關(guān)于取消非行政許可審批事項的決定（國發(fā) 201527號）的附件國務院