第10章所有者權益

1、注冊會計師全國統(tǒng)一考試專用教材第十章所有者權益本章內(nèi)容：第一節(jié) 所有者權益核算的基本要求第二節(jié) 實收資本第三節(jié) 資本公積與其他綜合收益 第四節(jié) 存留收益23一、權益工具與金融負債的區(qū)分二、復合金融工具第一節(jié)要點：三、所有者權益的分類4一、權益工具與金融負債的區(qū)分權益工具是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權益的合同。金融負債是指企業(yè)的下列負債：向其他單位交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務；與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務；將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的非衍生工具的合同義務，企業(yè)根據(jù)該合同將交付非固定數(shù)量的自身權益工具；將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的衍

2、生工具的合同義務，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權益工具的衍生工具合同義務除外。5一、權益工具與金融負債的區(qū)分 金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同，包括股票、債券等基本金融工具和期貨、期權、互換等衍生金融工具，其中權益工具和金融負債的區(qū)分點如下表所示。項目區(qū)分內(nèi)容1權益工具（1）確認條件：合同條款中不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務，同時也不包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務。（2）若須用或可用發(fā)行方自身權益工具進行結算，在判斷時要進行區(qū)分：不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權益工具進行結

3、算的合同義務的為非衍生工具；只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結算的為衍生工具。2金融負債具有交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務，在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務6二、復合金融工具復合金融工具簡單來說就是負債成份與權益成份混搭的金融工具，如可轉換公司債券等。復合金融工具分拆的內(nèi)容可參考“第九章 負債”章節(jié)中關于可轉換公司債券的處理。分離交易的可轉換公司債券的具體會計處理企業(yè)在對可轉換工具進行會計處理時，還應注意以下幾個方面：（1）可轉換工具到期時，企業(yè)應終止確認其負債部分，并將其確認為權益；（2）因為在到期日前贖回或回

4、購而終止一項仍舊具有轉換權的可轉換工具的，企業(yè)應在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費用分配至該工具的權益部分和債務部分。（3）企業(yè)可能修訂可轉換工具的條款以促使持有方提前轉換。（4）企業(yè)發(fā)行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券。7二、復合金融工具【例題多選題】下列關于企業(yè)發(fā)行的分離交易可轉換公司債券(認股權證符合有關權益工具定義)會計處理的表述中，正確的有( )。A將負債成份確認為應付債券B分離交易可轉換公司債券發(fā)行價格，減去不附認股權且其他條件相同的公司債券的公允價值后的差額，確認為資本公積C按債券面值計量負債成份初始確認金額D按公允價值計量負債成份初始確認金額【答案】ABD【解

5、析】本題主要考查分離交易可轉換公司債券的相關會計處理。C選項中，企業(yè)發(fā)行的分離交易可轉換公司債券，認股權符合有關權益工具定義的，應當按照分離交易可轉換公司債券發(fā)行價格，減去不附認股權且其他條件相同的公司債券的公允價值后的差額，確認-項權益工具(資本公積)，所以C選擇錯誤。8三、所有者權益的分類企業(yè)在進行會計核算時，所有者權益具體可分為實收資本或股本、其他權益工具、資本公積、其他綜合收益、留存收益等，其中留存收益又包括盈余公積和未分配利潤。9本章內(nèi)容：第一節(jié) 所有者權益核算的基本要求第二節(jié) 實收資本第三節(jié) 資本公積與其他綜合收益 第四節(jié) 存留收益910一、實收資本和其他權益工具確認和計量的基本要

6、求二、實收資本和其他權益工具的會計處理第二節(jié)要點：三、其他權益工具確認與計量及會計處理 11一、實收資本和其他權益工具確認和計量的基本要求企業(yè)應該設置“實收資本”會計科目來對投資者投入資本的情況進行核算，但股份有限公司應該設置“股本”科目?！皩嵤召Y本”科目，貸方反映投資者投入資本的增加；貸方反映投資者投入資本的減少；期末余額一般為貸方，反映投資者投入資本的實有數(shù)額?！局R拓展】（1）股份有限公司設立有發(fā)起式和募集式兩種方式，是指公司資本為股份所組成的公司，股東以其認購的股份為限對公司承擔責任的企業(yè)法人。設立股份有限公司，應當有2人以上200以下為發(fā)起人，注冊資本的最低限額為人民幣500萬元。一

7、般合稱“股份有限公司”。（2）有限責任公司（有限公司）2 是我國企業(yè)實行公司制最重要的一種組織形式，指根據(jù)中華人民共和國公司登記管理條例規(guī)定登記注冊。其優(yōu)點是設立程序比較簡單，不必發(fā)布公告，也不必公布賬目，尤其是公司的資產(chǎn)負債表一般不予公開，公司內(nèi)部機構設置靈活。其缺點是由于不能公開發(fā)行股票，籌集資金范圍和規(guī)模一般都比較小，難以適應大規(guī)模生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要。因此，有限責任公司一般適合于中小企業(yè)。12二、實收資本和其他權益工具的會計處理項目途徑相關會計分錄收到投資時投資者投入借：銀行存款等 貸：實收資本(或股本) 資本公積資本溢價(或股本溢價)投入資本增加時（1）企業(yè)增資的一般途徑將資本公積轉增

8、資本借：資本公積資本溢價(或股本溢價) 貸：實收資本(或股本)將盈余公積轉增資本借：盈余公積 貸：實收資本(或股本)由所有者(包括原投資者和新投資者)投入借：銀行存款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資等 貸：實收資本(或股本)（2）股份有限公司發(fā)放股票股利借：利潤分配轉作股本的股利 貸：股本（3）可轉換公司債券持有人行使轉股權借：應付債券可轉換公司債券(面值） 可轉換公司債券(利息調(diào)整其他權益工具(權益成份的金額) 貸： 股本(轉換的股份面值總額) 資本公積股本溢價(差額) 庫存現(xiàn)金(不足轉換1股的部分用現(xiàn)金支付)（4）企業(yè)將重組債務轉為資本企業(yè)將重組債務轉為資本的，應按重組債務的賬面余額，借

9、：應付賬款 貸：實收資本(或股本) （5）以權益結算的股份支付的行權借：資本公積其他資本公積 貸：實收資本(或股本) 投入資本減少時（1）般企業(yè)減資（2）股份有限公司回購本公司股票（3）股份有限公司注銷庫存股（1）借：實收資本 貸：銀行存款、庫存現(xiàn)金等（2）借：庫存股(實際支付的金額) 貸：銀行存款3.借：股本(注銷股票的面值總額) 資本公積股本溢價（盈余公積、利潤分配未分配利潤） 貸：庫存股(注銷庫存股的賬面余額)回購價格低于回購股票的面值總額時： 借：股本(注銷股票的面值總額) 貸：庫存股(注銷庫存股的賬面余額) 資本公積股本溢價(差額)13三、其他權益工具確認與計量及會計處理 （一）其他

10、權益工具會計處理和基本原則其他權益工具，是指企業(yè)發(fā)行的除普通股（作為實收資本或股本）以外，按照金融負債和權益工具區(qū)分原則分類為權益工具的其他權益工具。其會計處理的基本原則為：首先，企業(yè)發(fā)行的金融工具應當按照金融工具準則進行初始確認和計量；然后，按照相關具體會計準則，應當在每個資產(chǎn)負債表日計提利息或分派股利。（1）對于分類為權益工具的金融工具，其利息支出或股利分配都應該作為發(fā)行企業(yè)的利潤分配，其回購、注銷等均應作為權益的變動來處理，而不管其名稱中是否包含“債”；對于分類為金融負債的金融工具，其利息支出或股利分配原則上均應按照借款費用來進行處理，其回購或贖回產(chǎn)生的利得或損失均應計入當期損益，而不管

11、其名稱中是否包含“股”。（2）企業(yè)或發(fā)行方發(fā)行金融工具，其發(fā)生的手續(xù)費、傭金等交易費用，如分類為債務工具且以攤余成本計量的，應當計入所發(fā)行工具的初始計量金額；如分類為權益工具的，應當從權益或其他權益工具中扣除。14三、其他權益工具確認與計量及會計處理 （二）科目設置 金融工具發(fā)行方對于歸類為金融負債的金融工具，應設置“應付債券”科目來進行相關會計核算，并在各類工具中按“面值”、“利息調(diào)整”、“應計利息”設置明細賬。對于需要拆分且形成衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)的，應將拆分的衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)按照其公允價值在“衍生工具”科目核算。對于發(fā)行的且嵌入了非緊密相關的衍生金融資產(chǎn)或衍生金融負債的金

12、融工具，如果發(fā)行方選擇將其整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的，則應將發(fā)行的金融工具的整體在“交易性金融負債”等科目核算。（三）主要財務處理其他權益工具的會計處理主要包括發(fā)行方和投資方的相關會計處理，具體內(nèi)容如下表所示。15三、其他權益工具確認與計量及會計處理 其他權益工具的相關會計處理兩個不同主兩個不同主體體相關會計處理及會計分錄相關會計處理及會計分錄1.1.發(fā)行方的發(fā)行方的賬務處理賬務處理（1）若發(fā)行的金融工具為債務工具且以攤余成本計量。會計分錄如下：借：銀行存款（實際收到的金額）貸：應付債券優(yōu)先股或永續(xù)債（面值） 應付債券優(yōu)先股或永續(xù)債（利息調(diào)整）可能在借方（2）若發(fā)行的金融工

13、具為權益工具的。會計分錄如下：借：銀行存款（實際收到的金額）貸：其他權益工具優(yōu)先股、永續(xù)債等2.若發(fā)行方發(fā)行的金融工具為復合金融工具的。相關會計分錄如下：借：銀行存款（實際收到的金額）貸：應付債券優(yōu)先股或永續(xù)債（面值）應付債券優(yōu)先股或永續(xù)債（利息調(diào)整）（負債成分的公允價值與金融工具面值之間的差額）其他權益工具優(yōu)先股、永續(xù)債等（實際收到的金額扣除負債成分的公允價值后的金額）2.若發(fā)行的金融工具本身是衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)或者內(nèi)嵌了衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)的，按照金融工具確認和計量準則中有關衍生工具的規(guī)定進行處理。3.若發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟環(huán)境的改變而

14、發(fā)生變化，導致原歸類為權益工具的金融工具重分類為金融負債的。在重分類日，相關會計分錄如下：借：其他權益工具優(yōu)先股、永續(xù)債等（工具的賬面價值）貸：應付債券優(yōu)先股或永續(xù)債（面值）應付債券優(yōu)先股或永續(xù)債（利息調(diào)整）（負債成分的公允價值與金融工具面值之間的差額）資本公積資本溢價（或股本溢價）（該工具公允價值與賬面價值的差額）（可能在借方）（若資本公積不夠沖減，可依次沖減盈余公積和未分配利潤）2.若發(fā)行方按合同條款約定贖回所發(fā)行的除普通股以外的分類為權益工具的金融工具的。相關會計分錄如下：借：庫存股其他權益工具（贖回價格）貸：銀行存款借：其他權益工具（按注銷所購回的金融工具對應的其他權益工具的賬面價值）

15、貸：庫存股其他權益工具（該工具的贖回價格） 資本公積資本溢價（或股本溢價）（差額，可能在借方）（若資本公積不足沖減，依次沖減盈余公積和未分配利潤）2.若發(fā)行方按合同條款約定將發(fā)行的除普通股以外的金融工具轉換為普通股的。相關會計分錄如下：借：應付債券、其他權益工具（該工具對應的金融負債或其他權益工具的賬面價值） 貸：實收資本（或股本）（普通股的面值） 資本公積資本溢價（或股本溢價）（差額）2.2.投資方的投資方的賬務處理賬務處理金融工具投資方（持有人）考慮持有的金融工具或其組成部分是權益工具還是債務工具投資時，應當遵循金融工具確認和計量準則和本規(guī)定的相關要求，通常應當與發(fā)行方對金融工具的權益或負

16、債屬性的分類保持一致。例如，對于發(fā)行方歸類為權益工具的非衍生金融工具，投資方通常應當將其歸類為權益工具投資。16本章內(nèi)容：第一節(jié) 所有者權益核算的基本要求第二節(jié) 實收資本第三節(jié) 資本公積與其他綜合收益 第四節(jié) 存留收益1617一、資本公積的確認和計量二、其他綜合收益 的確認與計量及會計處理第三節(jié)要點：18一、資本公積的確認和計量資本公積的來源主要包括資本(或股本)溢價以及直接計入所有者權益的利得和損失（即其他資本公積）。其中資本(或股本)溢價是指企業(yè)收到投資者投資超過其在企業(yè)注冊資本或股本中所占份額的部分，直接計入所有者權益的利得和損失是指不應計入當期損益、會導致所有者權益增減變動的、與所有者

17、投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。資本公積一般應當設置“資本（或股本）溢價”、“其他資本公積”明細科目核算。19一、資本公積的確認和計量資本公積的相關會計處理資本公積的會計處理主要包括資本溢價、股本溢價以及其他資本公積的相關內(nèi)容，具體如下表所示。項目會計處理原則相關會計分錄1資本溢價（1）企業(yè)在創(chuàng)立時，出資者認繳的出資額全部作為“實收資本”人賬，不會產(chǎn)生資本溢價（1）借：銀行存款等 貸：實收資本（2）企業(yè)重組并有新的投資者加入，會產(chǎn)生資本溢價，即投資者投入的金額與按其投資比例計算的出資額部分的差額，2.借：銀行存款等 貸：實收資本 資本公積資本溢價2股本溢價股份有限公司在采用溢價

18、發(fā)行股票的情況下，企業(yè)發(fā)行股票取得的收入與相當于股票的面值部分的差額借：銀行存款等 貸：股本 資本公積股本溢價20一、資本公積的確認和計量項目會計處理原則相關會計分錄3其他資本公積（1）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，重分類日賬面價值與公允價值的差額計入其他資本公積，處置金融資產(chǎn)時，結轉至投資收益（1）重分類日借：可供出售金融資產(chǎn)（公允價值）貸：持有至到期投資（賬面價值 資本公積其他資本公積（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動額，處置可供出售金融資產(chǎn)時，結轉至投資收益2.借：可供出售金融資產(chǎn) 貸：資本公積其他資本公積（3）采用權益法核算的長期股權投資，處置長期股權投資時，結轉至投資收益

19、（3）借：長期股權投資其他權益變 貸：資本公積其他資本公積（4）存貨或自用房地產(chǎn)轉為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，轉換日公允價值大于賬面價值的差額計人資本公積，處置投資性房地產(chǎn)時，結轉至其他業(yè)務成本。4.借：投資性房地產(chǎn)（公允價值） 貸：存貨（或投資性房地產(chǎn)） 資本公積其他資本公積借：資本公積其他資本公積 貸：其他業(yè)務成本（5）可轉換公司債券，權益成份的金額計入資本公積，行權日，原記入“資本公積其他資本公積”科目的金額轉入“資本公積股本溢價”4.行權時借： 資本公積其他資本公積 貸：資本公積股本溢價21一、資本公積的確認和計量【例題多選題】企業(yè)發(fā)生的下列各項交易或事項中，可能會引起資本公積發(fā)

20、生變化的有（ ）。A企業(yè)接受控股股東的現(xiàn)金捐贈B資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價值小于賬面價值C固定資產(chǎn)處置凈收益D企業(yè)對某項長期股權投資采用權益法核算，資產(chǎn)負債表日被投資單位除凈損益以外的其他原因導致的所有者權益發(fā)生增減變動【答案】ABD【解析】本題主要考查會影響資本公積科目發(fā)生變化的交易或事項。選項C中，固定資產(chǎn)處置凈收益應記入“營業(yè)外收入”科目，所以該選項不正確，其余都是正確選項。22二、其他綜合收益 的確認與計量及會計處理（一）其他綜合收益的概念其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失。包括以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益和以后會計期間

21、滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益兩類。以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動，以及按照權益法核算因被投資單位重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動導致的權益變動，投資企業(yè)按持股比例計算確認的該部分其他綜合收益項目。以后會計期間有滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動、可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額、金融資產(chǎn)的重分類、采用權益法核算的長期股權投資、存貨或自用房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)、存貨或自用房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)、外幣財務報表折算差額。23二、其他綜合收益 的確認與計量

22、及會計處理（二）其他綜合收益的確認與計量其他綜合收益的確認與計量主要是指以后會計期間有滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，具體會計處理原則及分錄如下表所示。其他綜合收益的相關會計處理原則及分錄各個項目各個項目相關會計處理原則及分錄相關會計處理原則及分錄1.1.可供出售金融資可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動產(chǎn)公允價值的變動（1）公允價值變動形成的利得，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，會計分錄如下：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：其他綜合收益（2）公允價值變動形成的損失，作相反會計分錄2.2.可供出售外幣非可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌貨幣性項目的匯兌差額差額應當先將

23、該外幣按照公允價值確定當日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進行比較，其差額計入其他綜合收益，若發(fā)生匯兌損失，會計分錄如下：借：其他綜合收益貸：可供出售金融資產(chǎn)若發(fā)生匯兌收益，作相反會計分錄3.3.金融資產(chǎn)的重分金融資產(chǎn)的重分類類（1）將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產(chǎn)，重分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值作為成本或攤余成本，該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，與該金融資產(chǎn)相關、原直接計人所有者權益的利得或損失，應當仍然記入“其他綜合收益”科目，在該金融資產(chǎn)被處置時轉出，計入當期損益。（2）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量，

24、重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額記入“其他綜合收益”科目，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉出，計人當期損益。（3）按照金融工具確認和計量的規(guī)定應當以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的可供出售金融資產(chǎn)，企業(yè)應當在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量，將相關賬面價值與公允價值之間的差額記入“其他綜合收益”科目，在其發(fā)生減值或終止確認時將上述差額轉出，計入當期損益。24二、其他綜合收益 的確認與計量及會計處理各個項目各個項目相關會計處理原則及分錄相關會計處理原則及分錄4.4.采用權益法核算的長期股采用權益法核算的長期股權投資權投資采用權益法核算的長期股權投資，按

25、被投資單位實現(xiàn)其他綜合收益以及持股比例計算應享有或分擔的金額，調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益，會計分錄如下：借：長期股權投資其他綜合收益（可能在貸方）貸：其他綜合收益（可能在借方）待該項股權投資處置時，將原計人其他綜合收益的金額轉入當期損益。5.5.存貨或自用房地產(chǎn)轉換為存貨或自用房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)（1）企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，相關會計分錄如下：借：投資性房地產(chǎn)成本（該項房地產(chǎn)在轉換日的公允價值）存貨跌價準備（若計提）公允價值變動損益（若轉換日公允價值小于賬面價值的差額）貸：開發(fā)產(chǎn)品（賬面余額） 其他綜合收益（

26、轉換日公允價值大于賬面價值的差額）（2）企業(yè)將自用的建筑物等轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，相關會計分錄如下：借：投資性房地產(chǎn)成本（該項房地產(chǎn)在轉換日的公允價值）固定資產(chǎn)減值準備（若計提）累計折舊公允價值變動損益（轉換日公允價值小于賬面價值的差額）貸：固定資產(chǎn)（賬面余額）其他綜合收益（轉換日公允價值大于賬面價值的差額）待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉換計入其他綜合收益的部分應轉入當期損益。6. 6. 現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套的利得或損失中屬于有效套期的部分期的部分現(xiàn)金流量套期工具利得或損失中屬于有效套期部分，直接確認為其他綜合收益，該有效套期部

27、分的金額，按下列兩項的絕對額中較低者確定：（1）套期工具自套期開始的累計利得或損失；（2）被套期項目自套期開始的預計未來現(xiàn)金現(xiàn)值的累計變動額。7. 7. 外幣財務報表折算差額外幣財務報表折算差額按照外幣折算的要求，企業(yè)在處置境外經(jīng)營的當期，將已列入合并財務報表所有者權益的外幣報表折算差額中與該境外經(jīng)營相關部分，自其他綜合收益項目轉入處置當期損益：如果是部分處置境外經(jīng)營，應當按處置的比例計算處置部分的外幣報表折算差額，轉入處置當期損益。25本章內(nèi)容：第一節(jié) 所有者權益核算的基本要求第二節(jié) 實收資本第三節(jié) 資本公積與其他綜合收益 第四節(jié) 存留收益2526一、盈余公積二、未分配利潤第四節(jié)要點：27一、盈余公積盈余公積的確認原則、用途和相關會計處理項目主要內(nèi)容相關會計分錄1盈余公積的確認原則（1）盈余公積的內(nèi)容，主要包括法定盈余公積和任意盈余公積（2）盈余公積的來源，企業(yè)按稅后利潤的10提取法定公積金；按照企業(yè)規(guī)定提取任意盈余公積。相關會計分錄如下所示：借：利潤分配提取法定盈余公積 提取任意盈余公積貸：盈余公積法定盈余公積 任意盈余公積2盈余公積的