審計業(yè)務指引第5號—收入審計

1、審計業(yè)務指引第5號收入審計一、制定目的1、規(guī)范審計工作的基本標準。2、有效管理審計風險。二、制定的依據 根據企業(yè)會計準則第14號收入、企業(yè)會計準則第15號建造合同、中國注冊會計師審計準則第1141號財務報表審計中與舞弊相關的責任及其他相關規(guī)定，結合本所工作實踐，制定本指引。三、關于收入審計中存在的主要問題收入是利潤的來源，直接關系到企業(yè)的財務狀況和經營成果，因此收入為企業(yè)報表中最重要的項目之一。審計人員在審計收入項目時，存在執(zhí)行的審計程序不充分或重要審計程序執(zhí)行不到位，重要的審計證據獲取不充分等問題，主要體現在以下方面：1、未對被審計單位的收入確認標準進行檢查并判斷其合理性。2、對于異常的銷售

2、收入比如：臨近期末的大額銷售、對非常規(guī)客戶的銷售、毛利明顯異常的銷售等，缺少應有的關注，審計程序缺少針對性，審計證據獲取不充分。3、未執(zhí)行分析程序或未對分析程序結果（如毛利率）異常情況進行深入調查。4、未記錄被審計單位收入確認的具體時點，未針對收入確認具體時點執(zhí)行發(fā)生和完整性測試以及截止性測試審計程序并獲取充分的審計證據。5、對某些特殊行業(yè)或業(yè)務的收入審計缺乏針對性。6、對于關聯方交易，未能充分評價關聯交易價格是否公平合理，并與類似公平交易的價格進行比較。四、收入確認可能存在舞弊風險的跡象舞弊風險跡象，是注冊會計師在實施審計過程中發(fā)現的、需要引起對舞弊風險警覺的事實或情況。存在舞弊風險跡象并不

3、必然表明發(fā)生了舞弊，但了解舞弊風險跡象，有助于注冊會計師對審計過程中發(fā)現的異常情況產生警覺，從而更有針對性地采取應對措施。通常表明公司在收入確認方面可能存在舞弊風險的跡象舉例如下：1、注冊會計師發(fā)現，公司的客戶是否付款取決于下列情況：（1）能否從第三方取得融資。（2）能否轉售給第三方（如經銷商）。（3）公司能否滿足特定的重要條件。2、未經客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品。3、未經客戶同意，將商品運送到銷售合同約定地點以外的其他地點。4、公司的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫或貨運代理人，卻未指明任何客戶。5、在實際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或實際未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。6、對于期末之后

4、的發(fā)貨，在本期確認相關收入。7、實際銷售情況與訂單不符，或者根據已取消的訂單發(fā)貨或重復發(fā)貨。8、已經銷售給貨運代理人的商品，在期后有大量退回。9、銷售合同或發(fā)運單上的日期被更改，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。10、在接近期末時發(fā)生了大量或大額的交易。11、交易之后長期不進行結算。12、在公司業(yè)務或其他相關事項未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。13、發(fā)生異常大量的現金交易，或公司有非正常的資金流轉及往來，特別是有非正?，F金收付的情況。14、應收款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。15、交易標的對交易對手而言不具有合理用途。16、

5、主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。五、收入舞弊可能采用的手段（一）為了達到粉飾財務報表的目的而虛增收入或提前確認收入1、利用與未披露關聯方之間的資金循環(huán)虛構交易。2、通過未披露的關聯方進行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價格向未披露的關聯方銷售商品。3、通過出售關聯方的股權，使之從形式上不再構成關聯方，但仍與之進行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關聯方進行顯失公允的交易。4、通過虛開商品銷售發(fā)票虛增收入，而將貨款掛在應收賬款中，并可能在以后期間計提壞賬準備，或在期后沖銷。5、為了虛構銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，憑出庫單和運輸單據為依據記錄銷售收入。6、在與商品相關的風

6、險和報酬尚未全部轉移給客戶之前確認銷售收入。例如，銷售合同中約定公司的客戶在一定時間內有權無條件退貨，而公司隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認銷售收入。7、通過隱瞞售后回購或售后租回協議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認收入。8、采用完工百分比法確認勞務收入時，故意低估預計總成本或多計實際發(fā)生的成本，以通過高估完工百分比的方法實現當期多確認收入。 9、在采用代理商的銷售模式時，在代理商僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務的情況下，按照相關購銷交易的總額而非凈額（扣除傭金和代理費等）確認收入。10、當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會

7、計政策或會計估計方法。11.選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策。（二）為了達到報告期內降低稅負或轉移利潤等目的而少計收入或延后確認收入1.公司將商品發(fā)出、收到貨款并滿足收入確認條件后，不確認收入，而將收到的貨款作為負債掛賬，或轉入本單位以外的其他賬戶。2.公司采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入。3.在提供勞務或建造合同的結果能夠可靠估計的情況下，不在資產負債表日按完工百分比法確認收入，而推遲到勞務結束或工程完工時確認收入。六、了解與銷售相關的內部控制和控制測試與銷售相關的內部控制主要包括銷售和收款循環(huán)。具體見相關了解和內控測試底稿。審計人員應重點了解被審計單位銷售合同的

8、簽訂流程、發(fā)貨管理流程、各業(yè)務類型風險報酬轉移的具體時點、客戶信用管理流程等內容。上述了解和測試與銷售相關的內部控制的內容、過程和結果應在審計底稿中予以記錄。七、銷售實質性程序審計人員在了解和測試與銷售相關的內部控制后，應執(zhí)行實質性分析程序和細節(jié)測試。（一）分析程序1、將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應數據或預算數進行比較；2、分析月度或季度銷售量變動趨勢；3、將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務收到的現金、應收賬款、存貨、稅金等項目的變動幅度進行比較；4、將銷售毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等關鍵財務指標與可比期間數據、預算數或同行業(yè)其他企業(yè)數據進行比較；5、分析銷售收入等財務信息

9、與投入產出率、勞動生產率、產能、水電能耗、運輸數量等非財務信息之間的關系；（6）分析銷售收入與銷售費用之間的關系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標、銷售人員薪酬、差旅費用、運費，以及銷售機構的設置、規(guī)模、數量、分布等。（二）細節(jié)測試審計人員對銷售收入執(zhí)行實質性細節(jié)測試時，應當執(zhí)行以下審計程序：1、根據了解的各業(yè)務類型風險報酬轉移的具體時點，判斷被審計單位收入確認政策是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定；2、根據收入確認的具體時點，執(zhí)行收入的發(fā)生測試。即從明細賬與原始單據（合同、發(fā)票、出庫單、簽收單、驗收單等）進行核對；對于普通業(yè)務，發(fā)生測試比例不低于20%，證券類業(yè)務不低于30%或前五大、前十大客戶。3、根據

10、收入確認的具體時點，執(zhí)行收入的完整性測試。即從原始單據（合同、發(fā)票、出庫單、簽收單、驗收單等）與明細賬進行核對；對于普通業(yè)務，完整性測試比例不低于20%，證券類業(yè)務不低于30%或前五大、前十大客戶。4、根據收入確認的具體時點，執(zhí)行截止性測試。即從明細賬到風險報酬轉移的具體時點，和從風險報酬轉移的具體時點到明細賬的雙向核對。5、必要時可在函證應收賬款余額的基礎上函證合同主要條款，如品種、數量、合同總額等信息。八、特殊行業(yè)或業(yè)務的收入確認政策根據企業(yè)會計準則的規(guī)定及實務慣例，對某些特殊行業(yè)或業(yè)務的收入確認政策總結如下，下表僅供實務中參考使用，審計人員應結合對具體個案的分析確定適用的收入確認政策。行業(yè)或業(yè)務收入確認政策適用條件系統集成業(yè)務整體上構成需要安裝和檢驗的商品銷售，在貨物已經交付、安裝調試完成，獲得買方驗收時確認收入。通常合同定有驗收條款。商品房銷售以交房作為商品房銷售收入確認的時點。合同能