房地產(chǎn)清算的案例

1、近期關(guān)注文件2011年第一期1、 關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第27號，2010年12月14日）2、 國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告（國家稅務(wù)總局公告 2010年第29號，2010年12月24日）3、 關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知（財稅2010121 號，2010年12月21日）1、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告（國家稅務(wù)總局公告 2010年第27號，2010年12月14日）時間再次到了圣誕之時，記得去歲時分，總局分外關(guān)注非居民轉(zhuǎn)讓股權(quán)問題，下發(fā)了關(guān)于非居民轉(zhuǎn)讓股權(quán)有關(guān)企業(yè)所

2、得稅問題的通知（國稅函2009698號文件），今年的圣誕前，政策焦點變?yōu)榱藗€人股權(quán)的轉(zhuǎn)讓，表明兩年以來總局持續(xù)關(guān)注資本的稅收問題。2009年6月12日，在國際金融危機肆虐，前兩個季度稅收任務(wù)完成非常不理想的背景下， 總局岀臺了關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知（國稅函2009285號文件），對個人股權(quán)的個人所得稅進行了規(guī)范?；仡?85號文件的主要精神：一是，規(guī)定個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓辦理變更手續(xù)前應(yīng)該到稅務(wù)機關(guān)進行申報納稅，并憑借完稅證明、不征稅證明或免稅證明到工商機關(guān)辦理工商登記； 二是，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅地點應(yīng)該是被投資企業(yè)所在地，由納稅人或扣繳義務(wù)人進行納稅申報；三是，如果計稅依據(jù)明顯偏

3、低（如低價或平價轉(zhuǎn)讓），則可以按照凈資產(chǎn)份額核定計稅依據(jù)繳納個人所得稅。該文件實施一年多來，存在一些問題，主要表現(xiàn)在三個方面：一是，雖然該文件規(guī)定個人 股東進行變更登記前， 應(yīng)該先在稅務(wù)機關(guān)完稅，才能到工商機關(guān)變更登記，但是部分地區(qū)稅務(wù)機關(guān)同工商機關(guān)并沒有很好的溝通，致使在沒有完稅之前，工商局也為股權(quán)變更了登記，前置程序執(zhí)行不理想；二是，何為計稅依據(jù)明顯偏低？什么是計稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由？285號文件缺乏明確的規(guī)定，致使地稅機關(guān)執(zhí)行稅法時，缺乏明確的法律依據(jù)。對于此問題，廣東、河北、江西等地稅務(wù)機關(guān)進行了有益的探索，在此基礎(chǔ)上，總局出臺了27號公告，對計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的界定，以

4、及核定納稅的方法進行了明確。三是，在實踐中轉(zhuǎn)讓股權(quán)繳納個人所得稅的征管力度越來越大，而個人之間的股權(quán)贈送，無論贈送方還是接收方征收個人所得時都缺 乏法律依據(jù)，因此以贈送股份為名，實際上暗中支付價款的方式逃避個人所得稅的所謂稅收籌劃 大行其道，也需要在總局層面上進行界定。針對285號文件在執(zhí)行過程中的這些問題，27號公告的誕生正當(dāng)其時。27號公告行文邏輯性很好，先是說：個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)計稅依據(jù)應(yīng)該按照公平交易價格確定， 而后說，如果計稅依據(jù)明顯偏低并無正當(dāng)理由的，應(yīng)該核定計稅依據(jù)。從而緊緊圍繞以下三個方面進行界定：一是，什么是計稅依據(jù)明顯偏低？二是，什么是正當(dāng)理由？三是，如果確定了計稅價格明顯偏低且

5、無正當(dāng)理由，采取什么樣的手段去核定？27號公告所述規(guī)定具體可分為以下七個主要方面：一、計稅依據(jù)明顯偏低及核定計稅依據(jù)的一般方法。申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費的，或申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，屬于計稅依據(jù)明顯偏低，如果沒有正當(dāng)理由一般應(yīng)按對應(yīng)凈資產(chǎn)份額核定計稅依據(jù)。低于成本價轉(zhuǎn)讓意味著本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易不會產(chǎn)生財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的個人所得稅，而低于所 有者權(quán)益份額轉(zhuǎn)讓股權(quán)，則意味著少繳納個人所得稅。實踐中由于現(xiàn)金交易的盛行，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方往往采取低報交易價格的方式來規(guī)避個人所得稅。案例（一） 2009 年 10 月，張先生以現(xiàn)金 100 萬元創(chuàng)辦一家

6、企業(yè)， 2011 年 2 月，張先生以90 萬元的價格低于成本價將 100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李先生，截止轉(zhuǎn)讓前，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所有者權(quán)益為150 萬元，其中注冊資本為 100 萬元，未分配利潤和盈余公積為 50 萬元。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計稅依據(jù)進行 核定，核定依據(jù)按照所有者權(quán)益 150 萬元計算。因此，該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為： 150 萬 -100 萬=50 萬。應(yīng)繳納個人所得稅 50 萬*20%=10萬元。案例（二） 假設(shè)上述案例的轉(zhuǎn)讓價格為 120 萬元，如果按照申報的轉(zhuǎn)讓價格 120 萬元計算， 應(yīng)繳納（ 120-100 ） *20%=4（萬

7、元）個人所得稅，而稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為低于對應(yīng)凈資產(chǎn)份額，核定計 稅依據(jù) 150 萬元，即也應(yīng)繳納個人所得稅 10 萬元。以上兩個案例說明了兩種情況，一種是申報價格低于初始投資成本，第二種是雖然高于初 始投資成本，但是低于對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額。理論上應(yīng)該還有第三種情形，例如：初始投資成本為 100 萬元，而被投資企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時所 有者權(quán)益份額為 70 萬元，即：被投資企業(yè)出現(xiàn)了累積虧損。此時，即使轉(zhuǎn)讓價格為 40 萬元，雖 然低于其對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，也沒有必要進行調(diào)整，因為即使按照 27 號公告的方法進行調(diào)整， 將其轉(zhuǎn)讓價格核定為 70 萬元，仍然不能繳納個人所得稅，這種調(diào)整在稅收上意義不大。二、凈資產(chǎn)份額

8、的計算中，知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計 占資產(chǎn)總額比例達(dá) 50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機構(gòu)評估核實。案例（三） 張先生持有某房地產(chǎn)公司 M 公司的 60%股份， 2011 年 2 月將股份轉(zhuǎn)讓給李先生， 轉(zhuǎn)讓價款為6000萬元。轉(zhuǎn)讓前M公司的所有者權(quán)益為 8000萬元，其中注冊資本1億元，未分配 利潤為-2000萬元。M公司賬面上有預(yù)收房款 2億元。張先生申報個人所得稅的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為6000萬元-6000萬元=0。理由是按照對應(yīng)的 M公司凈資產(chǎn)份額為 4800萬元，而轉(zhuǎn)讓價格為6000萬元，并不低于占有 M公司賬面凈資產(chǎn)份額。國稅函 2009285 號文件籠統(tǒng)

9、的認(rèn)為如果低價或平價轉(zhuǎn)讓按照目標(biāo)公司的凈資產(chǎn)份額調(diào)整 轉(zhuǎn)讓價格， 會使人認(rèn)為這里的凈資產(chǎn)份額是指賬面價值， 因此地產(chǎn)等企業(yè)會存在利用會計利潤雖 然未實現(xiàn)， 但是其資產(chǎn)蘊含著大量增值的情形， 對這種情形如何核定計稅依據(jù) 285 號文件未進行 明確界定。知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)往往蘊含著較高的隱含增值，例如本例中雖然M公司利潤為負(fù)數(shù)，那是因為地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款尚未結(jié)轉(zhuǎn)會計收入的原因，一旦結(jié)轉(zhuǎn)收入將會有大量的會計利潤產(chǎn)生，從而抬高所有者權(quán)益份額。再如股權(quán)，在成本法做賬情況下， 盡管被投資企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了大量利潤，在被投資企業(yè)分紅時，此時投資企業(yè)不做任何會計處理， 因此該項股權(quán)隱含

10、著大量的增值。由于以上原因，27 號公告確定列舉的六項高隱含增值資產(chǎn)占目標(biāo)公司 50%以上時，應(yīng)該對目標(biāo)公司進行評估，按照凈資產(chǎn)的公允價值份額核定計稅依據(jù)。本例中，經(jīng)評估機構(gòu)核實，M公司凈資產(chǎn)公允價值為 3億元，因此張先生持有股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價格應(yīng)核定為3億元X 60%=1.8億元，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=1.8億元-6000萬元=1.2億元，應(yīng)繳納個人所 得稅1.2億元X 20%=2400萬元。事實上，在購買房地產(chǎn)公司股權(quán)時，往往有一個誤區(qū)，認(rèn)為支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款卻不能進 入開發(fā)產(chǎn)品成本， 自己吃虧了。 因此往往會采取抵銷交易， 例如張先生轉(zhuǎn)讓其持有的地產(chǎn)公司股 權(quán)，雙方框架協(xié)議價格確定為 1 億元，張先生

11、的投資成本為 6000 萬元，此時雙方可能采取股權(quán) 轉(zhuǎn)讓價格確定為 6000 萬元， 剩余 4000 萬元李先生作為追加投資到目標(biāo)公司， 目標(biāo)公司提高采購 材料的價格給張先生控制的公司，由此實現(xiàn) 4000 萬元進入了開發(fā)產(chǎn)品成本。這種行為也是稅務(wù) 機關(guān)稽查的重點所在。三、目標(biāo)公司連續(xù)三年虧損屬于計稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由。盡管目標(biāo)公司所有者權(quán)益仍然維持較高賬面價值，但是連續(xù)三年虧損的現(xiàn)實說明目標(biāo)公司 資產(chǎn)的盈利能力不高，很可能存在潛虧，因此轉(zhuǎn)讓價格低于凈資產(chǎn)公允價值是可以得到認(rèn)可的。案例（四）M公司是一家制造智能山寨手機的企業(yè)，由于品牌手機價格不斷下降，2008年、2009年、2010年該公司

12、連續(xù)三年虧損，每年虧損500萬元。2011年2月M公司的股東張先生決定將其持有的100%殳權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格 8000萬元。M公司轉(zhuǎn)讓前所有者權(quán)益為1億元，其中注冊資本 5000 萬元，未分配利潤和盈余公積合計 5000 萬元。雖然張先生轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計稅價格 8000 萬元，低于其對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額 1 億元，但是由于 M 公司連續(xù)三年虧損，說明M公司的盈利能力不高，其公司賬面資產(chǎn)已經(jīng)不能反映其真實價值，所以張先生按照 8000 萬元轉(zhuǎn)讓股權(quán)，被認(rèn)為具有正當(dāng)理由。這里的問題是，假如 M公司2008年微利、2009年、2010年均為虧損，即：連續(xù)兩年虧損， 張先生轉(zhuǎn)讓價格仍然為 8000 萬元，則不屬

13、于 27 號公告列舉的正當(dāng)理由， 雖然張先生可以申請 “經(jīng) 稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定的其他合理理由”條款，但是自由裁量權(quán)掌握在稅務(wù)機關(guān)手中。四、“疑似”對接受贈送的股權(quán)問題以“隱性”的方式進行了確定。 在一段時期以來，以無償贈送股權(quán)的方式來進行所謂稅收籌劃的案例不斷出現(xiàn)，由于除了財稅 200978 號文件明確接受股權(quán)按照“其他所得”征稅以外，接受贈送的股權(quán)沒有明確規(guī)定 征收個人所得稅，致使該問題在法律上沒有明確的規(guī)范依據(jù)。27 號公告明確界定將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子 女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人，屬于計稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由，

14、反過來說也就是如果將股權(quán)低價轉(zhuǎn)讓給以上列舉以外的人，而且計稅依據(jù)明顯低于其對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的， 就應(yīng)該按照凈資產(chǎn)份額確定計稅依據(jù)， 而接受捐贈的對象， 則視其 為自然人或法人分別適用不同的稅收待遇。即： 27 號公告仍然未將接受捐贈股權(quán)作為“其他所得” ，因此接受捐贈的對象如為自然人， 沒有繳納個人所得稅的義務(wù)，而捐贈方計稅依據(jù)明顯偏低，低到了“零”的程度，因此應(yīng)該按照 核定價格，按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅。當(dāng)然，該問題的理解可能會有一些異議，有的朋友認(rèn)為如果轉(zhuǎn)讓價格為1 元，則可以按照27 號公告核定計稅依據(jù)，而如果為0，則性質(zhì)發(fā)生了變化， 對外捐贈股權(quán)不屬于交易， 因此不屬于 27 號文

15、件規(guī)范的范疇。筆者對這種觀點持不同意見。在實踐中各地稅務(wù)機關(guān)可能會對該問題 有不同的解釋，在實際操作中，納稅人應(yīng)充分注意到稅收風(fēng)險的存在。案例（五）張先生持有 M公司50%殳權(quán)，M公司所有者權(quán)益為 1000萬元，其中注冊資本 500 萬元， 未分配利潤和盈余公積為 500 萬元。 張先生將股權(quán)無償贈送給了李先生， 張先生和李先生 不屬于 27 號公告中所列舉的親屬關(guān)系。稅務(wù)機關(guān)可能認(rèn)為：張先生對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額為500 萬元，因此其計稅依據(jù)明顯偏低并無正當(dāng)理由，按照 500-500 X 50%=250萬元確認(rèn)財產(chǎn)所得，從而繳納個人所得稅250萬X 20%=100萬元的個人所得稅。五、對接受轉(zhuǎn)讓股

16、權(quán)再轉(zhuǎn)讓個人所得稅問題進行了界定。27 號公告第四條規(guī)定：納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓的股權(quán)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交 易價格及買方負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費。該條款的表述頗令人費解，這里的 “交易價格”究竟是核定計稅依據(jù)之前的交易價格呢， 抑或是核定的計稅依據(jù)呢？從合理的角度來看，應(yīng)該按照核定后的計稅依據(jù)比較合適，但是從文件表述看， “交易價格” 從語法角度看， 指核定前的交易價格比較合適。 因此，筆者以為總局的文件在這里表述不甚清晰，有待總局進一步確定。例如：張先生將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給王先生，并向稅務(wù)機關(guān)申報交易價格 1000 萬元，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為計稅價格明顯偏低核定計稅價格為 1500 萬元。王先生將取得股權(quán)轉(zhuǎn)

17、讓給李先生，轉(zhuǎn)讓價格為 2000 萬元。此時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價格。這里的交易價格究竟為1500 萬元，抑或是 1000萬元呢？筆者認(rèn)為按照 2000萬元比較恰當(dāng)。 但是在執(zhí)行層面， 相信大多數(shù)稅務(wù)機關(guān) 會按照 1000萬元作為前次轉(zhuǎn)讓的交易價格，而不是核定以后的計稅依據(jù)。六、核定計稅依據(jù)的方式確定為三種方法，并且沒有“稅務(wù)機關(guān)可以采取其他合理方法核定”的兜底條款，意味著稅務(wù)機關(guān)只能按照27號公告的三種方法，而不能任意按照其他方法核定。廣東、河北此前的文件規(guī)定可以按照股權(quán)投資的同期存款利息確定轉(zhuǎn)讓價格，27號公告對核定計稅依據(jù)的三種方法中未包括此種方法，并也沒有兜底條款，說明這一

18、方法并未被總局認(rèn)可。意味著27號公告下發(fā)后，這些地稅機關(guān)再按照三種方法以外的方式核定計稅依據(jù)，有違反27號公告之嫌。27號公告規(guī)定，納稅人對主管稅務(wù)機關(guān)采取的上述核定方法有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定屬實后，可采取其他合理的核定方法。即,只有納稅人對上述核定方法有異議的，稅務(wù)機關(guān)可以采納其他合理核定方法，但是一般情況下，不能自行采用其他核定方法。七、27號公告還提到了按照可比價格的方式進行核定等內(nèi)容，由于可比價格較難取得，相 信在實踐中運用不會廣泛。27號公告規(guī)定可以參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格核定 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，或者參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企

19、業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。在實踐中，能夠取得可比價格的情況是非常罕見的，因此預(yù)計這兩種方式在核定計稅依據(jù)時不會運用非常廣泛，目標(biāo)公司所有者權(quán)益比例法將是核定計稅依據(jù)的主要方式。2、國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告（國家稅務(wù)總局公告 2010年第29號，2010年12月24日）踏著圣誕前夜，困擾地產(chǎn)項目公司的土地增值稅清算稅款由于缺乏收入配比，導(dǎo)致無法全部扣除的問題，“多年隱痛，一時了之”。29號公告的重要意義在于：一是，過去的文件都是“馬路警察各管一段”，各個稅種之間不相協(xié)調(diào)，而29號公告開稅種之間協(xié)調(diào)之先河，意義重大；二是，所得稅法向后彌補虧損的規(guī)定同配

20、比原則產(chǎn)生一定的沖突，會導(dǎo)致前期盈利，后期虧損。 房地產(chǎn)企業(yè)多為項目公司，對于該行業(yè)意義重大。三是過去只聞企業(yè)補稅的政策，很少看到給企業(yè)退稅的政策，除了征管法五十二條以外，29號公告為稅收政策庫房又增退稅新篇章。四是，由于29號公告規(guī)定注銷前才能退稅，“僵尸公司“是得不到退稅的優(yōu)惠 ，因此申請注銷的地 產(chǎn)公司會越來越多.一、地產(chǎn)項目公司由于配比原則產(chǎn)生的四個問題在實踐中，地產(chǎn)項目公司可能有四種情形會造成前期盈利后期虧損。一是，實際毛利率超過預(yù)計計稅毛利率。例如，M地產(chǎn)公司2008年取得未完工收入 1000萬元，當(dāng)?shù)匾?guī)定的預(yù)計計稅毛利率為15%,當(dāng)年按照15%勺預(yù)計計稅毛利率在納稅申報表附表三5

21、2行納稅調(diào)增150萬元，當(dāng)年為盈利年度，該項所得已經(jīng)繳納稅款，2009年該企業(yè)開發(fā)項目達(dá)到了完工標(biāo)準(zhǔn)，實際毛利率為10%則不考慮其他因素的情況下，附表三52行第四列應(yīng)調(diào)減150萬元，會造成當(dāng)年虧損。假設(shè)整個項目的收入為1000萬元，成本900萬元，期間費用100萬元，稅金及附加65.5萬元，則整個項目為虧損65.5萬元，但是由于前期已經(jīng)按照15%的預(yù)計計稅毛利率繳納稅款，該項繳納的稅款在 2009年度轉(zhuǎn)化為虧損 50萬元，而虧損只能向后彌補，不能向前彌補退稅，且地產(chǎn)企業(yè)多是項目公司，造成了前期盈利，后期虧損不能退稅的問題。該問題目前依然存在，尚未得到解決，不過一般而言很少有企業(yè)實際毛利率小于預(yù)

22、計毛利 率，如果一個地產(chǎn)企業(yè)的毛利率都小于15%了，那么該企業(yè)的成本真實性是很值得懷疑的，因此該問題雖然在理論上存在，但是急需解決的必要性并不是很充分。二是，2008年以前內(nèi)資企業(yè)不允許預(yù)提配套設(shè)施費用造成前期盈利后期虧損，且虧損不能退稅。例如，M公司2006年取得收入1億元，整個項目全部賣完，2007年該企業(yè)又建造一項公共配套設(shè)施，支岀 500萬元，根據(jù)國稅發(fā)【2006】31號文件規(guī)定，該項支岀允許在2007年度扣除。但是2007年度M公司已經(jīng)沒有收入與之相配比，因此會岀現(xiàn)2007年度虧損500萬元，只能向后彌補不能退稅的不合理情形。該問題在國稅發(fā)【2009】31號文件第32條已經(jīng)得到了解決

23、，即允許納稅人預(yù)提配套設(shè)施 成本，由于銷售收入取得年度已經(jīng)預(yù)提配套設(shè)施費用進行了扣除，因此基本解決了前期盈利后期虧損的問題。三是，完工年度未取得全額發(fā)票，以后年度取得發(fā)票只能在發(fā)票取得年度扣除，導(dǎo)致前期 盈利后期虧損。例如，某企業(yè)2008年達(dá)到了完工標(biāo)準(zhǔn)，開發(fā)成本共計1億元，且全部房產(chǎn)均已售岀。但是該企業(yè)截止 2009年5月31日只取得了 6000萬元發(fā)票，剩余4000萬發(fā)票未取得， 根 據(jù)國稅發(fā)【2009】31號文件規(guī)定，該企業(yè)當(dāng)年只能扣除7000萬元的計稅成本（即：6000萬元+1億元X 10%。2010年該企業(yè)取得了剩余的4000萬發(fā)票，根據(jù)國稅發(fā)【2009】31號文件第34條規(guī)定，只能

24、將該 4000萬元扣除在發(fā)票取得年度，但是發(fā)票取得年度該企業(yè)已經(jīng)沒有銷售收入 與該項成本相配比，形成虧損3000萬元（4000萬元-1000萬元），而項目公司對該項虧損不能退稅。有些稅務(wù)機關(guān)對國稅發(fā)【2009】31號文件第34條中所稱“待取得合法扣稅憑證后，再按 規(guī)定進行扣除”，認(rèn)為這里按規(guī)定就是可以追溯調(diào)整扣除在完工年度，經(jīng)過幾次請示總局，總局堅持認(rèn)為這里的“按規(guī)定”是指取得的發(fā)票要按照“兩次分?jǐn)偂钡霓k法，區(qū)分已完工和未完工、 已售和未售確認(rèn)營業(yè)成本，但是最后計算的結(jié)果一定要扣除在發(fā)票取得年度。針對房地產(chǎn)企業(yè)的特性，下一步總局或許修改國稅發(fā)【2009】31號文件，依據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例 第

25、9條規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將該項4000萬元費用追溯調(diào)整到 2008年，即申請稅務(wù)機關(guān)退稅。四是，土地增值稅清算年度補繳的土地增值稅造成前期盈利后期虧損，不能退稅。土地增值稅清算年度往往是在開發(fā)產(chǎn)品基本銷售完畢的情況下進行的，例如：某地產(chǎn)公司2008年已經(jīng)將全部開發(fā)產(chǎn)品銷售完畢，2009年進行土地增值稅清算，清算結(jié)果補稅1000萬元，由于清算當(dāng)年無收入，因此形成虧損1000萬元，由于項目公司以后沒有收入彌補該項虧損，導(dǎo)致該項清算土地增值稅無法在企業(yè)所得稅前得到有效扣除。鑒于該項情形，有些開發(fā)企業(yè)被迫保留一些房產(chǎn)到清算年度，以配比清算補繳的土地增值 稅，還有的企業(yè)在清算達(dá)到近85%寸，采取假賣房

26、子的方式達(dá)到清算標(biāo)準(zhǔn)，以使得清算的土地增值稅留在有銷售收入年度。土地增值稅和企業(yè)所得稅政策的不協(xié)調(diào)，扭曲了企業(yè)的經(jīng)濟行為選擇，開發(fā)企業(yè)也多次向總局反映正常中存在的問題，終于在2010年12月24日，總局頒發(fā)了 29號公告，給眾多的地產(chǎn)項目公司一份遲來的圣誕禮物。二、例解29號公告M公司開發(fā)的xx花園項目共取得銷售房屋收入5億元，全部為非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售收入。其中 2007 年 3 億元，當(dāng)年按照當(dāng)?shù)匾?guī)定的預(yù)征率2%（預(yù)征率在不同年度可能會有所變化，這里簡化處理）預(yù)繳了土地增值稅 600 萬元，并且已經(jīng)在企業(yè)所得稅前扣除， 2007 年度該企業(yè)稅率 為 33%，應(yīng)納稅所得額為 2000 萬元 ,

27、繳納了稅款 660 萬元；2008 年取得銷售收入 2 億元， 當(dāng)年按 照當(dāng)?shù)匾?guī)定的預(yù)征率 2%繳納了 400 萬元土地增值稅 ,并且已經(jīng)在企業(yè)所得稅前扣除，當(dāng)年該企業(yè)稅率為 25%,應(yīng)納稅所得額為 1400 萬元,繳納稅款 350萬元；2009 年該企業(yè)進行了土地增值稅清 算，經(jīng)過計算整個項目應(yīng)該繳納土地增值稅 1600 萬元，其中前期已經(jīng)預(yù)繳土地增值稅 1000 萬元， 2009 年清算時，應(yīng)該補繳土地增值稅 600 萬元，由于 2009 年該公司已經(jīng)沒有銷售收入，扣除的 土地增值稅 600 萬元形成了虧損， 當(dāng)年虧損共為 650 萬元（當(dāng)年還發(fā)生了 50 萬元的期間費用） 。 2010年

28、7月M公司申請注銷，對2010年1-6月進行匯繳申報，應(yīng)納稅所得額為虧損 50萬元（2010 年上半年發(fā)生其間費用 50 萬元）。根據(jù)財稅【 2009】 60 號文件，該企業(yè)進行了注銷清算，企業(yè) 資產(chǎn)可變現(xiàn)價值與賬面價值的差額為 200 萬元， 以前年度未彌補完的虧損為 700 萬元， 彌補完虧 損后，該企業(yè)申報虧損 500 萬元。即 600 萬元清算申報的土地增值稅中， 有部分已經(jīng)得到了彌補， 剩余部分未能在企業(yè)所得稅前扣除。之所以造成以上的情形， 究其原因是屬于目前土地增值稅先預(yù)繳后清算， 同企業(yè)所得稅只能 向后彌補虧損兩個稅種之間的不協(xié)調(diào)造成的， 解決該問題的方案有二： 一是， 提高土地

29、增值稅預(yù) 征率。但是由于各個項目的不同，預(yù)征率設(shè)高了，可能會導(dǎo)致企業(yè)提前多繳稅，事后退稅，壓企 業(yè)建設(shè)資金的情況，合適的預(yù)征率并不容易設(shè)定，因此該方式不容易解決問題；二是， 將土地增值稅清算年度補繳的土地增值稅向前追溯配比分配。29 號公告采取了第二種方式解決該問題，上例中該項目共有銷售房屋收入 5 億元，該項目共繳納土地增值稅 1600 萬元，分配率為 3.2% （1600萬+ 5億元），也就是說合理的預(yù)征率按照3.2%設(shè)定比較合理，由于預(yù)征率設(shè)定為2%,就造成了以前年度多交稅款，以后年度不能退稅，企業(yè)實際負(fù)擔(dān)的土地增值稅不能扣除的情況。 根據(jù) 29 號公告規(guī)定，具體退稅計算如下：1、 20

30、07年退稅的計算。2007年應(yīng)補充扣除土地增值稅3億元X（ 3.2%-2%） =360 （萬元）， 當(dāng)年企業(yè)所得稅稅率為 33%,因此應(yīng)退企業(yè)所得稅 360萬X 33%=118.8 （萬元）2、 2008年退稅的計算。2008年應(yīng)補充扣除土地增值稅2億元X（ 3.2%-2%） =240 （萬元）， 當(dāng)年企業(yè)所得稅稅率為 25%，因此應(yīng)退企業(yè)所得稅 240X 25%=60萬元。3、2009 年虧損的調(diào)整。 2009 年，當(dāng)年虧損為 650 萬元。由于土地增值稅清算年度繳納的600 萬元土地增值稅已經(jīng)全部分配到以前年度， 因此當(dāng)年扣除的土地增值稅 600 萬元應(yīng)該進行納 稅調(diào)增。重新調(diào)整后，該企業(yè)

31、 2009 年虧損為 50 萬元（ 650 萬-600 萬）。4、2010 年 1-6 月匯繳計算。 2010 年 1 月-6 月，申報匯算虧損 50萬元，上期未彌補虧損 50萬元，可以結(jié)轉(zhuǎn)到清算所得彌補虧損的所得額為 100萬元。5、 清算所得計算。2010年7月開始，M公司進入注銷清算，經(jīng)過重新計算后，企業(yè)上期虧損為100萬元，所得為200萬元，經(jīng)過計算后應(yīng)申報應(yīng)納稅所得額100萬元，應(yīng)補稅100萬X 25%=25（萬元）6、 企業(yè)退稅額的計算。企業(yè)合計退稅 =118.8+60-25=153.8 （萬元）三 、 29 號公告條文的具體解釋（一）29號公告的適用范圍29號公告規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)

32、企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機關(guān)29號公告申請退稅；如注 或盡管土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn) 29號公告退稅。申請辦理注銷稅務(wù)登記時，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，可以按照 銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，但土地增值稅清算當(dāng)年未出現(xiàn)虧損，虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補完畢的，不能按照1何為注銷當(dāng)年的匯算清繳?29號公告規(guī)定在注銷當(dāng)年的匯算清繳如果岀現(xiàn)虧損，可以申請稅務(wù)機關(guān)退稅，那么什么是“注銷當(dāng)年的匯算清繳”呢？如案例所述，M公司2009年7月申請注銷時，首先要對2009年1-6月作為一個納稅期進行匯繳申報，匯繳結(jié)果為虧損 50萬元，然后進入清算期，要根據(jù)財稅【2009】60號文

33、件進行清算申報，清算申報結(jié)果為虧損500萬元。究竟29號公告中所述注銷當(dāng)年匯算清繳岀現(xiàn)虧損是指對 2009年1-6月份的匯繳申報呢，還是清算申報？筆者認(rèn)為，應(yīng)該理解為最后的清算申報。雖然29號公告用詞為注銷當(dāng)年匯算清繳，看似為2009年1-6月申報岀現(xiàn)虧損即可計算退稅，但是由于清算所得是可以彌補以前年度虧損的，假使清算所得已經(jīng)足以彌補虧損，是不需要申請退稅的，重新計算的結(jié)果也是不需要退稅。即，立法本意在于清算主體注銷前所有的所得都不足以彌補土地增值稅形成的虧損，才啟動退稅程序，否則無此必要。當(dāng)然，由于地產(chǎn)項目公司的清算同一些老牌子國有企業(yè)清算不同，遺留事項較少，程序較 為簡單，一般來說申請注銷

34、當(dāng)年可以完成清算申報，因此，無論按照那種方式， 其最后計算結(jié)果是相同的。2、為什么注銷當(dāng)年虧損，而土地增值稅清算當(dāng)年未出現(xiàn)虧損，出現(xiàn)虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補完畢的，不能按照或盡管土地增值稅清算當(dāng)年29號公告退稅？企業(yè)注銷年度雖然為虧損，但是虧損形成的原因是多樣的，例如：由于銷售價格低于成本形成的累積虧損、由于期間費用形成的累積虧損等，而29號公告所解決的只是由于土地增值稅清算年度缺乏足夠收入配比形成虧損的問題，因此如果該項清算的土地增值稅已經(jīng)全部得到彌補， 即使按照29號公告的方法計算，也是無稅可退，只是造成稅款在不同年度調(diào)整而已。上例中，假如M公司2009年應(yīng)納稅所得額為 10

35、0萬元，即土地增值稅清算年度沒有虧損。那么經(jīng)過重新計算后，2007年應(yīng)該補充扣除土地增值稅360萬元，退稅118.8萬元，2008年應(yīng)補充扣除240萬元，退稅60萬元，共應(yīng)退稅178.8萬元；但是2009年的上年虧損將減少600萬元，因此2009年的應(yīng)納稅所得額變?yōu)?00萬元，應(yīng)補稅178.8萬元。即，如果土地增值稅清算年度或以后年度只要出現(xiàn)盈利年度，就意味著土地增值稅清算造成的虧損已經(jīng)被完全消化掉，不應(yīng)適用于29號文件的退稅規(guī)定，退一步說，即使按照29號文件的規(guī)定進行計算，其計算結(jié)果也是無稅可退。（二）29號公告的規(guī)定的退稅計算方法。29號公告規(guī)定如果開發(fā)企業(yè)符合退稅的條件，應(yīng)按照銷售收入比

36、例法重新對土地增值稅的扣除年度進行調(diào)整。29號文件公告給出了公式：各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額X（項目年度銷售收入+整個項目銷售收入總額），這里可以將該公式變形為：各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?（土地增值稅總額+整個項目銷售收入總額）X項目年度銷售收入。即，將項目銷售收入作為分配權(quán)數(shù)對土地增值稅總額在各個年度重新進行分配，可以稱之為銷售收入比例法，如果預(yù)售年度正好按照計算出的分配率作為土地增值稅預(yù)征率，則土地增值稅清算既無補稅也無退 稅。各年度調(diào)整扣除的數(shù)額其實就是分配率與預(yù)征率的差額，上例中筆者按照分配率減去預(yù)征率的方式進行計算，其計算結(jié)果通29號公告計算公式計算結(jié)果是相同的。29號

37、公告規(guī)定，符合免稅條件的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售收入，不納入公式的計算，這樣的規(guī)定非常容易理解，由于該項收入未產(chǎn)生土地增值稅款，因此不應(yīng)該分?jǐn)偼恋卦鲋刀?，不納入土地增值稅重新分配土地增值稅款的公式運算。（三）如何理解“對土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額岀現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅”？按照29號公告規(guī)定對土地增值稅總額進行重新分配后，土地增值稅清算以前年度增加了扣除額，必然會導(dǎo)致土地增值稅清算或以后年度減少扣除額，計算結(jié)果可能會導(dǎo)致岀現(xiàn)前期退稅， 后期補稅的情形， 此時對計算岀的退稅款應(yīng)該減去補稅稅款，按照其余額申請退稅。 例如上例中M公司2007、2008年計算岀退稅額，而 20

38、10年度計算岀補稅額，最后計算的退稅額即為二者相 抵后的數(shù)據(jù)。3、關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知（財稅2010121 號，2010 年12 月 21 日）財稅【2010】121號文件的名稱頗為有趣兒，叫做關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用 稅等政策的通知，實際上安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅政策未引起更多關(guān)注，而后面的“等“蘊含的兩條政策，卻迅速在業(yè)界引起軒然大波，一時間評論紛紛，高舉加稅大旗，卻羞羞答答、暗度陳倉的帽子結(jié)結(jié)實實戴在了121號文件上。121號文件規(guī)定：對岀租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金 期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。商

39、業(yè)地產(chǎn)企業(yè)在岀租房產(chǎn)時，往往附有一定的免租期限，例如租期5年，第一年免租，第二年到第五年每年租金為 100萬元，共計租金 400萬元，根據(jù)財政部關(guān)于印發(fā)關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度 和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）的通知（財會【2003】10號，2003-4-14 ）第十七條的解答“岀租人應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)租金收入”。即，按照“實質(zhì)重于形式” 的會計原則，認(rèn)為企業(yè)一年的免租期只是促銷宣傳方式而已，其本質(zhì)是5年租金收入共計 400萬元，從第二年開始收取租金，企業(yè)已經(jīng)按照400萬元乘以12%繳納了房產(chǎn)稅，再由岀租

40、人按照房產(chǎn)原值計算征收房產(chǎn)稅，有重復(fù)納稅之嫌。在 121 號文件出臺之后， 納稅人對該項問題稅收策劃可能性大為增加。 例如， 以上租賃合同 可能改為每年租金 80 萬元，每年 1 月收取上年的租金，即后付租金。納稅人 5 年仍然收取租金 400 萬元，但是由于該項合同并沒有免租期，因此納稅人只需要按照 400 萬元繳納房產(chǎn)稅即可， 121 號文件規(guī)定的納稅義務(wù)得以免除。根據(jù)國稅函【 2010】148 號文件規(guī)定，在企業(yè)所得稅政策不明確的情況下暫按財務(wù)、會計處 理辦法執(zhí)行，因此根據(jù)財會【 2003】 10號文件規(guī)定，會計認(rèn)為企業(yè)5年共取得 400 萬元收入，應(yīng)該均勻分?jǐn)偟母鱾€年度，因此企業(yè)所得稅也應(yīng)確認(rèn)收入400 萬元，而不