第25章 合并財務(wù)報表

1、注冊會計師全國統(tǒng)一考試專用教材第二十五章 合并財務(wù)報表本章內(nèi)容：第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述第二節(jié) 合并范圍的確定第三節(jié) 合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序第四節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）第五節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的抵消處理第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消處理第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消處理第九節(jié) 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵消處理第十節(jié) 所得稅會計相關(guān)的抵消處理第十一節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制第十二節(jié) 本期增加子公司和減少子公司的合并處理23一、合并財務(wù)報表的組成二、合并財務(wù)報表的編制原則第一節(jié)要點(diǎn)：4一、合并財務(wù)報表的組成合并財

2、務(wù)報表是由母公司編制的，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，綜合反映母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并財務(wù)報表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表。其中合并資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定時點(diǎn)財務(wù)狀況的報表；合并利潤表是反映企業(yè)集團(tuán)在某一會計期間內(nèi)經(jīng)營成果的報表；合并現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定會計期間現(xiàn)金流入現(xiàn)金流出以及現(xiàn)金凈流量情況的報表；合并所有者權(quán)益變動表是反映母公司在某一特定會計期間所有者或股東權(quán)益增減變動情況的報表。5二、合并財務(wù)報表的編制原則在編制合并財務(wù)報表時，除了要符合真實(shí)可靠內(nèi)容完整等一

3、般財務(wù)報告編制要求外，還需要符合以下原則和要求：（1）以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制。即要以母公司和子公司編制的反映它們各自財務(wù)狀況經(jīng)營成果的財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。而不是直接根據(jù)母公司和子公司的賬簿編制。（2）一體性原則。即應(yīng)將母公司和所有子公司視為一個整體，作為一個會計主體來編制合并財務(wù)報表。而對于，以及子公司之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)視為同一會計主體內(nèi)部業(yè)務(wù)處理。（3）重要性原則。即要根據(jù)重要性原則對財務(wù)報表項(xiàng)目進(jìn)行取舍，可以不編制抵消分錄而直接編制合并財務(wù)報表。由于合并財務(wù)報表涉及到多個法人主體，而母公司和子公司的經(jīng)營活動非常廣泛，因此，在編制合并財務(wù)報表時需強(qiáng)調(diào)重要性原則的運(yùn)用。6本章內(nèi)容：第一節(jié) 合并

4、財務(wù)報表概述第二節(jié) 合并范圍的確定第三節(jié) 合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序第四節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）第五節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的抵消處理第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消處理第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消處理第九節(jié) 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵消處理第十節(jié) 所得稅會計相關(guān)的抵消處理第十一節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制第十二節(jié) 本期增加子公司和減少子公司的合并處理67一、投資方對被投資方是否擁有權(quán)力二、可變回報第二節(jié)要點(diǎn)：三、權(quán)力和回報之間的聯(lián)系四、實(shí)質(zhì)代理人五、對被投資方可分割部分（單獨(dú)主體）的控制六、控制的持續(xù)評估8一、投資方

5、對被投資方是否擁有權(quán)力投資方在判斷控制時，首先應(yīng)考慮被投資方設(shè)立的目的和設(shè)計，以便能識別出下列要素：（1）相關(guān)活動；（2）如何對相關(guān)活動進(jìn)行決策；（3）哪一方擁有現(xiàn)時能力主導(dǎo)這些活動；（4）哪一方從這些活動中獲得回報。（一）識別投資方的相關(guān)活動及決策機(jī)制1相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動，包括但不限于以下活動：（1）金融資產(chǎn)的管理；（2）資產(chǎn)的購買和處置；（3）研究與開發(fā)活動；（4）商品或勞務(wù)的銷售和購買；（5）確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。9一、投資方對被投資方是否擁有權(quán)力2決策機(jī)制針對相關(guān)活動作出決策的例子包括但不限于以下內(nèi)容：任命被投資單位的服務(wù)提供商或關(guān)鍵管理人員，并決定其報酬

6、；以及終止其作為服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系或?qū)⑵溆枰赞o退；針對被投資單位的融資經(jīng)營等活動作出決策，包括預(yù)算編制。3判斷投資方權(quán)力時，需要考慮的因素可能包括以下各項(xiàng)：被投資單位設(shè)立的目的；各投資單位擁有的與上述決定因素相關(guān)的決策職權(quán)的范圍，分別對被投資方回報的影響程度等；影響被投資單位收入利潤率和企業(yè)價值的決定因素；投資方對于可變回報的風(fēng)險敞口大小。10一、投資方對被投資方是否擁有權(quán)力（二）賦予投資方對投資方的權(quán)力的權(quán)利1主導(dǎo)相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利權(quán)力來源于權(quán)利。投資方只有必須享有現(xiàn)時權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，才能擁有對被投資方的權(quán)力。2賦予投資方對被投資方權(quán)力的權(quán)利方式（1）權(quán)利方式有多

7、種，例如：表決權(quán)或潛在表決權(quán)決定被投資方進(jìn)行某項(xiàng)交易或否決某項(xiàng)交易的權(quán)利、委派或罷免有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的該投資方關(guān)鍵管理人員或其他主體的權(quán)利、由管理合同授予的決策權(quán)利等。上述一項(xiàng)或多項(xiàng)權(quán)利結(jié)合在一起，可賦予被投資方權(quán)力。11一、投資方對被投資方是否擁有權(quán)力（2）在確定投資方是否擁有足夠權(quán)利獲得對被投資方的權(quán)力比較困難時，投資方應(yīng)把投資方享有的權(quán)利與下列因素結(jié)合起來，綜合考慮其自身是否擁有實(shí)際能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動：投資方能否出于自身利益決定或否決被投資方的重大交易；投資方能否任命或批準(zhǔn)能夠主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的關(guān)鍵管理人員；投資方能否掌控被投資方董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序，或者

8、能夠從其他表決權(quán)持有人手中獲得代為投票權(quán)；投資方與被投資方關(guān)鍵管理人員或董事會類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員能否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；投資方與被投資方之間存在的特殊關(guān)系。12一、投資方對被投資方是否擁有權(quán)力3實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利的內(nèi)容（1）實(shí)質(zhì)性權(quán)利實(shí)質(zhì)性權(quán)利是指持有人有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行的權(quán)利。在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)利時，僅能考慮投資方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。判斷一項(xiàng)權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利時，應(yīng)考慮但不限以下因素：權(quán)利持有人行使權(quán)利是否存在經(jīng)濟(jì)或其他方面的障礙；當(dāng)權(quán)利由多方持有或行權(quán)需要多方同意時，是否存在實(shí)際可行的機(jī)制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行使權(quán)利。權(quán)利持有人能否從行使權(quán)利中獲利

9、。保護(hù)性權(quán)利保護(hù)性權(quán)利并不賦予當(dāng)事人對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力，主要是為了保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，其通常適用于被投資方活動發(fā)生根本性改變或某些例外的情況。當(dāng)投資方僅僅持有保護(hù)性權(quán)利時，不能對被投資方實(shí)施控制，也不能阻止其他方對被投資方實(shí)施控制。13一、投資方對被投資方是否擁有權(quán)力（三）權(quán)力源自于表決權(quán)大多數(shù)情況下，投資方主要通過表決權(quán)來獲得主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)實(shí)權(quán)利。在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時，可以看投資方擁有的表決權(quán)的數(shù)量和是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利。1持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)當(dāng)被投資方的相關(guān)活動或主導(dǎo)相關(guān)活動的權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方表決決定或指派時

10、，且權(quán)力機(jī)構(gòu)的決策由多數(shù)成員主導(dǎo)的，持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的投資方，擁有對被投資方的權(quán)力。14一、投資方對被投資方是否擁有權(quán)力2持有被投資方半數(shù)以上的投票權(quán)但無權(quán)力投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上的投票權(quán)，但當(dāng)出現(xiàn)以下因素時，這些投票權(quán)并不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利，投資方并不擁有被投資方的權(quán)力：當(dāng)其他方擁有現(xiàn)時權(quán)利使其可以主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，且該其他方不是投資方的代理人時，投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。當(dāng)投資方擁有的表決權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時，即使持有多數(shù)表決權(quán)，投資方也不擁有對被投資方的權(quán)力。確定持有半數(shù)以上的表決權(quán)的投資方是否擁有權(quán)力，關(guān)鍵在于投資方是否擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力。15一、

11、投資方對被投資方是否擁有權(quán)力3持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)當(dāng)投資方持有半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)或雖持有半數(shù)以上的表決權(quán)，但表決權(quán)比例仍不足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動時，應(yīng)綜合考慮以下因素，來判斷其持有的表決權(quán)以及相關(guān)事實(shí)情況能否賦予投資方擁有對被投資方的權(quán)力：投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小其他投資方持有表決權(quán)的分散程度；與其他表決權(quán)持有人的合同安排；其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利；投資方和其他方持有的潛在表決權(quán)；其他顯示投資方在需要決策時擁有現(xiàn)時能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的事實(shí)或情況；16一、投資方對被投資方是否擁有權(quán)力4潛在表決權(quán)在分析是否形成控制時，投資方需要考慮以下因素，考

12、慮其自身以及其他方持有的潛在表決權(quán)，來確定是否對被投資方擁有權(quán)力：潛在表決權(quán)是否為實(shí)質(zhì)性表決權(quán)；投資方是否持有其他表決權(quán)或其他與被投資方相關(guān)的決策權(quán)；潛在表決權(quán)工具的設(shè)立目的和設(shè)計，以及投資方參與被投資方的其他方式的目的和設(shè)計。17一、投資方對被投資方是否擁有權(quán)力（四）權(quán)力源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利有時候，證券化產(chǎn)品、部分投資基金、資產(chǎn)支持融資工具等結(jié)構(gòu)化主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，主導(dǎo)結(jié)構(gòu)化主體相關(guān)活動的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。結(jié)構(gòu)化主體是指其設(shè)計導(dǎo)致在確定控制方時不能將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素的主體，主要具備下列部分或全部特征：經(jīng)營活動受到限定；設(shè)立和運(yùn)作目標(biāo)受到

13、限定；在不存在次級財務(wù)支持的情況下，其所擁有的權(quán)益不足以為所從事的活動提供資金；以多項(xiàng)基于合同而互相關(guān)聯(lián)的工具向投資方進(jìn)行融資，導(dǎo)致信用風(fēng)險集中或其他風(fēng)險集中。投資方需要結(jié)合以下因素來分析結(jié)構(gòu)化主體的相關(guān)活動以及是否對該類主體具有權(quán)力：（1）在設(shè)立被投資方時所作出的決策及投資方對其設(shè)立活動的參與度；（2）考慮其他相關(guān)合同安排；（3）考慮僅在特定情況或事項(xiàng)發(fā)生時開展的活動；（4）投資方對被投資方作出的承諾。18二、可變回報在判斷投資方是否控制被投資時，需要確定投資方是否通過參與被投資方而享有可變回報?？勺兓貓笫侵覆还潭ǖ牟⑶铱赡茈S著被投資方業(yè)績的變化而變化的回報，可以僅僅是正回報、僅僅是負(fù)回報，

14、也可以同時是正回報和負(fù)回報。回報的例子包括但不限于下列各項(xiàng)：（1）股利、被投資方發(fā)行債務(wù)工具產(chǎn)生的利息等被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配投資方對被投資方的投資的價值變動；（2）因提供信用支持或流動性支持而收取的費(fèi)用或承擔(dān)的損失因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報酬、稅務(wù)利益、被投資方清算時在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益.因參與被投資方而獲得的未來流動性；（3）其他利益持有方無法得到的回報。雖然只有一個投資方能夠控制被投資方，但是可能存在著多個投資方分享被投資單位的回報。例如，擁有少數(shù)權(quán)益的股東可以分享被投資方的利潤。19三、權(quán)力和回報之間的聯(lián)系只有當(dāng)投資方有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力通過參與被投資

15、方的相關(guān)活動影響其回報金額時，投資方才能控制被投資方。此外，還需要考慮投資方的決策行為是以主要負(fù)責(zé)人的身份還是以代理人的身份進(jìn)行。主要責(zé)任人可能將其對被投資方的某些或全部決策權(quán)給予代理人，但是若代理人代表主要責(zé)任人行使決策權(quán)時，代理人并不擁有被投資方的控制權(quán)。決策者在確定其是否為代理人時，需要考慮以下四項(xiàng)因素，并要考慮自身被投資方和其他方面間的關(guān)系：（1）決策者對被投資的決策權(quán)范圍。（2）其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。（3）決策者的薪酬水平。（4）決策者因持有被投資方的其他權(quán)益而承擔(dān)可變回報的風(fēng)險。20四、實(shí)質(zhì)代理人當(dāng)投資方或者有能力主導(dǎo)投資方活動的一方有能力主導(dǎo)其他方代表投資方行動時，那么該方就是

16、投資方的實(shí)質(zhì)代理人。投資方在評估是夠擁有對被投資方的控制權(quán)時，應(yīng)將其自身的權(quán)利與其自身和其實(shí)質(zhì)代理人的決策權(quán)及其通過實(shí)質(zhì)代理人而間接享有或者承擔(dān)的可變回報的權(quán)利或風(fēng)險一起考慮。表明一方可能是投資方的實(shí)質(zhì)代理人的情況包括但不限于以下內(nèi)容：投資方的關(guān)聯(lián)方；未經(jīng)投資方同意，不得出售抵押或轉(zhuǎn)讓其持有的被投資方權(quán)益的一方；因投資方出資或提供貸款而取得其在被投資方中權(quán)益的一方；該另一方系與投資方的權(quán)力機(jī)構(gòu)的關(guān)鍵管理人員或多數(shù)成員相同的被投資方；沒有投資方的財務(wù)支持，就不能獲得資金來支持經(jīng)營的一方；與投資方具有緊密業(yè)務(wù)聯(lián)系的一方。21五、對被投資方可分割部分（單獨(dú)主體）的控制一般情況下，投資方對是否能夠控制

17、被投資方整體進(jìn)行判斷，但在某些情況下，若同時滿足下列條件并且也符合法律法規(guī)的，投資方可以將被投資方的一部分作為被投資方可分割的部分（單獨(dú)主體），判斷其是否能夠控制該單獨(dú)主體：（1）該部分的資產(chǎn)是償付該部分其他權(quán)益方或該部分負(fù)債的唯一來源，不能用于償還出該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；（2）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利。22六、控制的持續(xù)評估當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時，投資方需要評估控制要素是否發(fā)生了變化，即控制的評估是持續(xù)的。當(dāng)有任何情況或事實(shí)表明控制的三個要素中的一個或多個可能發(fā)生了變化的，投資方應(yīng)該重新評估是否對被投資方擁

18、有控制權(quán)。導(dǎo)致控制發(fā)生變化的情況包括但不限于以下方面：（1）決策機(jī)制的變化可能意味著主導(dǎo)相關(guān)活動的是其他方通過協(xié)議或者合同賦予的其他權(quán)利，而不是投資方通過表決權(quán)；（2）投資方應(yīng)考慮因其參與被投資方相關(guān)活動而承擔(dān)的可變回報的風(fēng)險敞口的變化可能帶來的影響；（3）投資方還應(yīng)該考慮其作為主要負(fù)責(zé)人或代理人的評估是否發(fā)生了變化。23本章內(nèi)容：第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述第二節(jié) 合并范圍的確定第三節(jié) 合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序第四節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）第五節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的抵消處理第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消處理

19、第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消處理第九節(jié) 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵消處理第十節(jié) 所得稅會計相關(guān)的抵消處理第十一節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制第十二節(jié) 本期增加子公司和減少子公司的合并處理2324一、合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)二、合并財務(wù)報表的編制程序第三節(jié)要點(diǎn)：三、編制合并財務(wù)報表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目25一、合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)母公司為了更加準(zhǔn)確全面真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)的情況，在編制合并財務(wù)報表前，應(yīng)做好以下前期準(zhǔn)備事項(xiàng)：1.統(tǒng)一母子公司的會計政策。即要求子公司所采用的會計政策與母公司保持一致，這是保證母子公司財務(wù)報表各項(xiàng)目反映內(nèi)容一致的基礎(chǔ)。2.統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間。即必須使

20、得子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間與母公司保持一致。3.對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算。4.收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料。母公司應(yīng)要求子公司及時提供下列資料：（1）子公司相應(yīng)期間的財務(wù)報表；（2）與母公司或與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)購銷交易投資及其產(chǎn)生現(xiàn)金流量和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初和期末余額及變動情況；（3）子公司所有者權(quán)益變動及利潤分配的相關(guān)資料；（4）編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。26二、合并財務(wù)報表的編制程序編制合并財務(wù)報表是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作，編制步驟或程序如下：（1）設(shè)置合并工作底稿。合并工作底稿為合并財務(wù)報表提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿時，將母子公司中的個別財務(wù)項(xiàng)

21、目進(jìn)行匯總和抵消處理，從而計算出合并財務(wù)報表各項(xiàng)目的合并數(shù)。（2）將母公司以及納入合并范圍的子公司的個別財務(wù)報表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)過入合并工作底稿中，并在合并工作底稿中對各項(xiàng)目數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，最后計算出個別資產(chǎn)負(fù)債表利潤表及所有者權(quán)益變動表各項(xiàng)目的合計數(shù)額。（3）編制調(diào)整分錄和抵消分錄，即將母公司子公司之間或子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對個別財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行調(diào)整和抵消。（4）計算合并財務(wù)報表各項(xiàng)目的合并數(shù)額。即在母子公司報表項(xiàng)目加總數(shù)額的基礎(chǔ)上，分別計算出財務(wù)報表中各項(xiàng)目的合并數(shù)。具體計算方法如下：27二、合并財務(wù)報表的編制程序資產(chǎn)類項(xiàng)目的合并數(shù)額=合計金額+調(diào)整和抵消分錄中借方發(fā)生額-調(diào)整和

22、抵消分錄中貸方發(fā)生額；負(fù)債類項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目的合并數(shù)額=合計金額+調(diào)整和抵消分錄中貸方發(fā)生額-調(diào)整和抵消分錄中借方發(fā)生額；收益類項(xiàng)目的合并數(shù)額=合計金額-調(diào)整和抵消分錄中借方發(fā)生額+調(diào)整和抵消分錄中貸方發(fā)生額；成本費(fèi)用類項(xiàng)目和利潤分配類項(xiàng)目的合并數(shù)額=合計金額+調(diào)整和抵消分錄中借方發(fā)生額-調(diào)整和抵消分錄中貸方發(fā)生額。（5）填列合并財務(wù)報表。即根據(jù)第（4）步計算出來的各報表項(xiàng)目的合并數(shù)額來填列合并財務(wù)報表。28三、編制合并財務(wù)報表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目編制合并財務(wù)報表需要調(diào)整和抵消的項(xiàng)目主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動表合并利潤表項(xiàng)目1合并資產(chǎn)負(fù)債表主要有如下項(xiàng)目：母公司對

23、子公司股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目；母子公司內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的部分；母子公司間及子公司之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目；母子公司間固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)購進(jìn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益部分。2合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動表主要有如下項(xiàng)目：與內(nèi)部交易相關(guān)的資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目，包括應(yīng)收賬款存貨固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)等項(xiàng)目的減值損失；內(nèi)部投資收益項(xiàng)目，包括內(nèi)部的利息收入和支出內(nèi)部股份投資收益等；內(nèi)部銷售收入和銷售成本項(xiàng)目；納入合并范圍的子公司利潤分配項(xiàng)目。29三、編制合并財務(wù)報表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目3合并現(xiàn)金流量表主要包括如下項(xiàng)目：母子公司或子公司間當(dāng)期以現(xiàn)金收購或投資股權(quán)所增加的投資所產(chǎn)生的

24、現(xiàn)金流量需要相互抵消；母子公司間或子公司之間當(dāng)期取得投資收益收到現(xiàn)金應(yīng)與分配利潤股利或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵消；母子公司間或子公司之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)收到的現(xiàn)金與結(jié)算債務(wù)支付的現(xiàn)金相互抵消；母子公司間或子公司之間處置固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金與購買這些資產(chǎn)支付的現(xiàn)金應(yīng)該相互抵消；母子公司間或子公司之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵消；母子公司間或子公司之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)該相互抵消。30本章內(nèi)容：第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述第二節(jié) 合并范圍的確定第三節(jié) 合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序第四節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）第五節(jié) 長期

25、股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的抵消處理第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消處理第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消處理第九節(jié) 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵消處理第十節(jié) 所得稅會計相關(guān)的抵消處理第十一節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制第十二節(jié) 本期增加子公司和減少子公司的合并處理3031一、同一控制下取得子公司合并日合并財務(wù)報表的編制二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務(wù)報表的編制第四節(jié)要點(diǎn)：三、合并財務(wù)報表的格式32一、同一控制下取得子公司合并日合并財務(wù)報表的編制根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司在合并日需要編制合并財務(wù)報表，當(dāng)母公司對取得的子公司的股權(quán)登記入賬后，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，需要

26、編制如下抵消分錄：將對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額的抵消。相關(guān)會計分錄如下：借：股本（子公司個別報表賬面金額） 資本公積（子公司個別報表賬面金額） 盈余公積（子公司個別報表賬面金額） 未分配利潤（子公司個別報表賬面金額） 貸：長期股權(quán)投資（母公司個別報表金額，即子公司股東權(quán)益賬面金額股權(quán)比例） 少數(shù)股東權(quán)益（差額，即子公司股東權(quán)益賬面金額少數(shù)股東股權(quán)比例）33一、同一控制下取得子公司合并日合并財務(wù)報表的編制（1）合并過程中發(fā)生的審計費(fèi)用、資產(chǎn)評估費(fèi)用、法律咨詢服務(wù)費(fèi)用等直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)計入“管理費(fèi)用”科目中，不會涉及到抵消分錄的問題。（2）由于同一控制下企業(yè)合并，

27、主要堅持“賬面價值”原則，所以分錄中的金額都是賬面份額，“長期股權(quán)投資”和“少數(shù)股東權(quán)益”之和就是子公司的股東權(quán)益賬面金額，所以不會涉及到商譽(yù)。（3）在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，還要堅持同一控制下企業(yè)合并一體化存續(xù)原則，對于子公司在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于母公司的部分，應(yīng)自母公司“資本公積資本或股本溢價”賬戶轉(zhuǎn)入合并的“盈余公積”和“未分配利潤”賬戶。相關(guān)會計分錄如下： 借：資本公積資本或股本溢價（以母公司該科目余額為限結(jié)轉(zhuǎn)） 貸：盈余公積（子公司盈余公積母公司股權(quán)比例） 未分配利潤（子公司盈余公積母公司股權(quán)比例）34二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務(wù)報表的編制在合并日后，

28、編制合并財務(wù)報表的步驟如下：第一步，將母公司對子公司的長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果；第二步，將母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目等內(nèi)部交易項(xiàng)目進(jìn)行抵消處理；第三步，在合并工作底稿的基礎(chǔ)上，編制合并財務(wù)報表。1將母公司對子公司的長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果應(yīng)該從取得對子公司長期股權(quán)投資的年度起，作以下調(diào)整分錄：投資當(dāng)年的調(diào)整分錄當(dāng)期應(yīng)享有的子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤的份額借：長期股權(quán)投資貸：投資收益35二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務(wù)報表的編制當(dāng)期應(yīng)承擔(dān)的子公司的虧損的份額借：投資收益貸：長期股權(quán)投資當(dāng)期收到子公司分配的利潤或現(xiàn)

29、金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資子公司發(fā)生的除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動借：長期股權(quán)投資貸：資本公積其他資本公積當(dāng)子公司所有者權(quán)益減少時，作相反的會計分錄。36二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務(wù)報表的編制（2）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時編制以前年度的調(diào)整分錄時，凡是涉及到損益類的科目，都在“未分配利潤年初”中反映，涉及到的“資本公積”科目的，要注明是“資本公積年初”，這主要是因?yàn)楹喜⒇攧?wù)報表是每年單獨(dú)分析編制的。應(yīng)享有的子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤的份額以前年度：借：長期股權(quán)投資 貸：未分配利潤年初當(dāng)年：借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益應(yīng)承擔(dān)的子公司的虧損的份額以前年度：借：未分配利潤

30、年初 貸：長期股權(quán)投資當(dāng)年：借：投資收益貸：長期股權(quán)投資37二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務(wù)報表的編制收到子公司分配的利潤或現(xiàn)金股利以前年度：借：未分配利潤年初 貸：長期股權(quán)投資當(dāng)年：借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資子公司發(fā)生的除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動以前年度：借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積其他資本公積（年初）當(dāng)子公司所有者權(quán)益減少時，作相反的會計分錄。當(dāng)年：借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積其他資本公積當(dāng)子公司所有者權(quán)益減少時，作相反的會計分錄。38二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務(wù)報表的編制2將母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目等內(nèi)部交易

31、項(xiàng)目進(jìn)行抵消處理（1）首先，需要將母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中母公司的擁有的份額進(jìn)行互相抵消，若母公司對子公司的控股不是100%，會涉及到“少數(shù)股東權(quán)益”，具體會計分錄如下：借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資（經(jīng)過調(diào)整后的賬面價值） 少數(shù)股東權(quán)益39二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務(wù)報表的編制（2）其次，將對子公司的投資收益與子公司當(dāng)年的利潤進(jìn)行互相抵消，這樣合并財務(wù)報表反映的是母公司股東權(quán)益變動的情況。會計分錄如下：借：投資收益 少數(shù)股東權(quán)益 年初未分配利潤 貸：提取盈余公積 向股東分配利潤 年末未分配利潤若子公司宣告分配的股利尚未支付，則需

32、要將母公司的“應(yīng)收股利”與子公司的“應(yīng)付股利”進(jìn)行抵消，相關(guān)會計分錄如下：借：應(yīng)付股利 貸：應(yīng)收股利40三、合并財務(wù)報表的格式根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中的規(guī)定：合并財務(wù)報表的格式與個別財務(wù)報表的基本類似，主要是在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“所有者權(quán)益”部分增加了反映少數(shù)股東權(quán)益情況的“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，在合并利潤表中增加了“歸屬于母公司股東的凈利潤”和“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，在合并所有者權(quán)益變動表中增加了反映少數(shù)股東權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目。41本章內(nèi)容：第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述第二節(jié) 合并范圍的確定第三節(jié) 合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序第四節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）第五節(jié) 長期股權(quán)投

33、資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的抵消處理第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消處理第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消處理第九節(jié) 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵消處理第十節(jié) 所得稅會計相關(guān)的抵消處理第十一節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制第十二節(jié) 本期增加子公司和減少子公司的合并處理4142一、非同一控制下取得子公司購買日合并財務(wù)報表的編制二、非同一控制下取得子公司購買日后合并財務(wù)報表的編制第五節(jié)要點(diǎn)：43一、非同一控制下取得子公司購買日合并財務(wù)報表的編制現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定：母公司編制購買日非同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)債表時，子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債和所有者權(quán)益應(yīng)當(dāng)以公允價值列示，所以應(yīng)首先對子公司報表項(xiàng)目做相應(yīng)

34、的調(diào)整，然后再調(diào)整長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目。1按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整母公司需要按照現(xiàn)行公允價值對子公司個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，報表項(xiàng)目公允價值與賬面價值的差額計入到“資本公積”賬戶。在資產(chǎn)和負(fù)債都需要調(diào)整的情況下，需要在合并工作底稿中作以下調(diào)整分錄：借：存貨固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)等資產(chǎn)類賬戶貸：資本公積（也可能在借方） 應(yīng)付賬款應(yīng)付職工薪酬等負(fù)債類賬戶若資產(chǎn)和負(fù)債都需要調(diào)減，則作相反的會計分錄。44一、非同一控制下取得子公司購買日合并財務(wù)報表的編制2母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益份額的相互抵消母公司的長期股權(quán)投資是根據(jù)支付對價的公允價

35、值計量的，子公司所有者權(quán)益的份額是根據(jù)子公司凈資產(chǎn)的公允價值和母公司的股權(quán)投資比例計算出來的，兩者的差額計入到“商譽(yù)”中。在非全資子公司的情況下，子公司凈資產(chǎn)公允價值和少數(shù)股權(quán)的乘積計入到“少數(shù)股東權(quán)益”賬戶。相關(guān)會計分錄如下：借：股本（子公司報表賬面價值）資本公積（原來的資本公積+1中調(diào)整的金額）盈余公積（子公司報表賬面價值）未分配利潤（子公司報表賬面價值）商譽(yù)（借方差額）貸：長期股權(quán)投資（母公司報表中賬面價值） 少數(shù)股東權(quán)益（子公司凈資產(chǎn)公允價值少數(shù)股東的股權(quán)） 盈余公積未分配利潤（貸方差額）45一、非同一控制下取得子公司購買日合并財務(wù)報表的編制3編制合并工作底稿和合并財務(wù)報表根據(jù)第1和第

36、2步中的調(diào)整分錄和抵消分錄，編制合并工作底稿，進(jìn)而可以根據(jù)合并工作底稿來編制合并日資產(chǎn)負(fù)債表的各項(xiàng)目的合并數(shù)額。在抵消時，母公司在子公司所有者權(quán)益中擁有的份額和少數(shù)股東權(quán)益都是按照子公司凈資產(chǎn)的公允價值來計算的；由于在合并日母公司并不編制合并利潤表，所以長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益公允價值的份額的貸記差額并不在“營業(yè)外收入”賬戶反映，而是要計入到“盈余公積”和“未分配利潤”賬戶。46二、非同一控制下取得子公司購買日后合并財務(wù)報表的編制母公司通過非同一控制下的企業(yè)合并獲得子公司后，在持有期間，都必須要將其納入合并范圍，編制合并財務(wù)報表。編制步驟如下：首先，以購買日確定的公允價值為基礎(chǔ)對子公司個

37、別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；其次，把長期股權(quán)投資成本法核算結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算結(jié)果；然后，母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益份額等內(nèi)部交易的抵消處理；最后，根據(jù)上述步驟編制的合并工作底稿，來計算合并財務(wù)報表項(xiàng)目的合并數(shù)額，編制合并財務(wù)報表。1以購買日公允價值為基礎(chǔ)對子公司個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整以固定資產(chǎn)為例，若固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值，應(yīng)作如下分錄：投資當(dāng)年借：固定資產(chǎn)（原價)貸：資本公積借：管理費(fèi)用（當(dāng)年多計提的折舊金額）貸：固定資產(chǎn)累計折舊47二、非同一控制下取得子公司購買日后合并財務(wù)報表的編制連續(xù)編制合并財務(wù)報表借：固定資產(chǎn)原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值） 貸：資本公積年初借：未分配利潤年初（年初累

38、計多計提的折舊金額） 貸：固定資產(chǎn)累計折舊借：管理費(fèi)用（當(dāng)年多計提的折舊金額）貸：固定資產(chǎn)累計折舊當(dāng)固定資產(chǎn)的公允價值小于賬面價值時，作相關(guān)的會計分錄。2把長期股權(quán)投資成本法核算結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算結(jié)果此處的會計處理原則與同一控制下企業(yè)合并中的相同48二、非同一控制下取得子公司購買日后合并財務(wù)報表的編制3母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益份額等內(nèi)部交易的抵消處理（1）長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵消借：股本年初 本年 資本公積年初 本年 盈余公積年初 本年 未分配利潤年末（子公司） 商譽(yù)（借方差額） 貸：長期股權(quán)投資（母公司） 少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益少數(shù)股東持股比例）49二、非同一控制

39、下取得子公司購買日后合并財務(wù)報表的編制（2）投資收益與子公司利潤分配的抵消處理借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤年初 貸：提取盈余公積 對所有者（或股東）的分配 未分配利潤年末（3）母公司應(yīng)收股利與子公司應(yīng)付股利的抵消借：應(yīng)付股利 貸：應(yīng)收股利4編制合并財務(wù)報表根據(jù)第123的調(diào)整分錄和抵消分錄來編制合并工作底稿，然后計算各項(xiàng)目的合并數(shù)額，編制合并財務(wù)報表。50本章內(nèi)容：第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述第二節(jié) 合并范圍的確定第三節(jié) 合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序第四節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）第五節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）第六節(jié) 內(nèi)部商品交

40、易的抵消處理第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消處理第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消處理第九節(jié) 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵消處理第十節(jié) 所得稅會計相關(guān)的抵消處理第十一節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制第十二節(jié) 本期增加子公司和減少子公司的合并處理5051一、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消處理二、連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部銷售商品的抵消處理第六節(jié)要點(diǎn)：三、存貨跌價準(zhǔn)備的抵消處理52一、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消處理內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母子公司間子公司之間發(fā)生的購銷活動所產(chǎn)生的銷售收入和內(nèi)部銷售商品的銷售成本。在不考慮存貨跌價準(zhǔn)備的情況下，內(nèi)部銷售收入和銷售成本的抵消可以分為購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商

41、品在當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)銷售未實(shí)現(xiàn)銷售以及作為固定資產(chǎn)使用三種情況。53一、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消處理1購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品在當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)銷售從銷售企業(yè)來看，銷售給集團(tuán)內(nèi)企業(yè)與銷售給集團(tuán)外企業(yè)的會計處理相同，確認(rèn)銷售收入結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，并在個人利潤表中反映損益。從購買企業(yè)來看，一方面要確認(rèn)對外銷售的收入，另一方面也要結(jié)轉(zhuǎn)內(nèi)部購進(jìn)商品的成本。從企業(yè)集團(tuán)來看，這一購銷業(yè)務(wù)只實(shí)現(xiàn)了一次銷售，即購買企業(yè)對外銷售產(chǎn)品的收入，銷售成本是銷售企業(yè)銷售該商品的成本。所以，銷售企業(yè)銷售該商品的收入是內(nèi)部收入，購買企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)的內(nèi)部購進(jìn)商品的成本是內(nèi)部成本，在編制合并財務(wù)報表時，兩者必須要抵消，會計分錄如下借：營業(yè)

42、收入（銷售企業(yè)銷售該商品的收入） 貸：營業(yè)成本（購買企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)的內(nèi)部購進(jìn)商品的成本）54一、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消處理2購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品在當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)銷售（1）全部未實(shí)現(xiàn)銷售時從銷售企業(yè)來看，銷售給集團(tuán)內(nèi)企業(yè)與銷售給集團(tuán)外企業(yè)的會計處理相同，確認(rèn)銷售收入結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，并在個人利潤表中反映損益。從企業(yè)集團(tuán)來看，沒有實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)對外銷售，只是存貨地點(diǎn)發(fā)生了變動。從購買企業(yè)來看，以支付的購買價款作為存貨入賬成本，這樣存貨的價值中就包括了銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的銷售毛利。所以，應(yīng)將銷售企業(yè)確認(rèn)的銷售收入和銷售成本進(jìn)行抵消，同時將購買企業(yè)存貨中包含的銷售企業(yè)的銷售毛利扣除，相關(guān)抵消會計分錄如下：借：營

43、業(yè)收入（銷售企業(yè)銷售該商品的收入）貸：營業(yè)成本（銷售企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)該商品銷售的成本） 存貨（銷售企業(yè)的銷售毛利）55一、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消處理（2）部分未實(shí)現(xiàn)銷售時對于這種情況，可以分兩部分理解該內(nèi)部購買的商品：一部分為當(dāng)期購進(jìn)并全部實(shí)現(xiàn)對外銷售的商品；另一部分為當(dāng)期購進(jìn)但全都未實(shí)現(xiàn)對外銷售的商品。相關(guān)抵消會計分錄如下：借：營業(yè)收入（銷售企業(yè)銷售該商品的收入）貸：營業(yè)成本（差額） 存貨（銷售企業(yè)銷售毛利未對外銷售的比例）56一、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消處理3購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品作為固定資產(chǎn)使用從銷售企業(yè)來看，銷售給集團(tuán)內(nèi)企業(yè)與銷售給集團(tuán)外企業(yè)的會計處理相同，確認(rèn)銷售收入結(jié)轉(zhuǎn)銷

44、售成本，并在個人利潤表中反映損益。從購買企業(yè)來看，新增一項(xiàng)固定資產(chǎn)，其價值既包括銷售企業(yè)生產(chǎn)該產(chǎn)品的成本，也包括銷售企業(yè)的銷售毛利。從企業(yè)集團(tuán)來看，應(yīng)該是銷售企業(yè)生產(chǎn)該產(chǎn)品的成本以固定資產(chǎn)形式在合并財務(wù)報表中反映。所以，應(yīng)把銷售企業(yè)的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本抵消，同時將固定資產(chǎn)原價中包含的銷售企業(yè)銷售毛利（即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）抵消。會計分錄如下借：營業(yè)收入（銷售企業(yè)銷售該商品的收入）貸：營業(yè)成本（銷售企業(yè)生產(chǎn)該商品的成本） 固定資產(chǎn)（銷售企業(yè)的銷售毛利或未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）57二、連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部銷售商品的抵消處理連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，先要對上期內(nèi)部銷售商品編制抵消分錄，然后再

45、對本期內(nèi)部購進(jìn)商品進(jìn)行抵消處理，具體處理程序如下所示：（1）抵消上期存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響。相關(guān)會計分錄如下：借：未分配利潤年初 貸：營業(yè)成本（期初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）（2）將本期發(fā)生的內(nèi)部銷售商品活動進(jìn)行抵消，即將內(nèi)部銷售收入內(nèi)部銷售成本進(jìn)行抵消。會計分錄如下：借：營業(yè)收入（銷售企業(yè)本期銷售商品的收入）貸：營業(yè)成本（3）將期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消，相關(guān)會計分錄如下： 借：營業(yè)成本 貸：存貨58三、存貨跌價準(zhǔn)備的抵消處理根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)需要定期或年度終了時，對存在的可變現(xiàn)凈值與賬面價值進(jìn)行對比分析，當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于

46、賬面價值時，應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備。針對存貨跌價準(zhǔn)備的抵消處理，主要分初次編制合并財務(wù)報表和連續(xù)編制企業(yè)合并財務(wù)報表兩種情況分別來進(jìn)行討論。59三、存貨跌價準(zhǔn)備的抵消處理1初次編制合并財務(wù)報表時存貨跌價準(zhǔn)備的抵消處理對于內(nèi)部銷售形成的存貨，從購買企業(yè)的角度來看，其可變現(xiàn)凈值與成本的對比主要有如下兩種情況：第一種，期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于銷售企業(yè)的銷售成本；第二種，期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，也低于銷售企業(yè)的銷售成本。針對第一種情況，從整個企業(yè)集團(tuán)來看，存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消后，存貨在合并財務(wù)報表中的成本為抵消后的成本，所以這種情況下，并不需要計提存貨跌價準(zhǔn)備，應(yīng)

47、對購買企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備進(jìn)行抵消。相關(guān)會計分錄如下所示：借：存貨貸：資產(chǎn)減值損失（購買企業(yè)本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備）60三、存貨跌價準(zhǔn)備的抵消處理針對第二種情況，從整個企業(yè)集團(tuán)來看，相對于購買企業(yè)該存貨的取得成本高于銷售企業(yè)取得成本的差額而計提的跌價準(zhǔn)備已經(jīng)隨著存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵消而抵消；相對于銷售企業(yè)取得成本高于該存貨可變現(xiàn)凈值的部分而計提的存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)該在合并財務(wù)報表中反映出來，所以相關(guān)抵消分錄如下：借：存貨（內(nèi)部購進(jìn)商品取得成本高于銷售企業(yè)取得成本的數(shù)額） 貸：資產(chǎn)減值損失61三、存貨跌價準(zhǔn)備的抵消處理2連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，存貨跌價準(zhǔn)備的抵消處理連續(xù)編制合并財務(wù)報

48、表時，存貨跌價準(zhǔn)備的抵消程序如下所示：（1）首先，抵消上期資產(chǎn)減值損失中抵消存貨跌價準(zhǔn)備隊本期期初未分配利潤的影響，相關(guān)會計分錄如下：借：存貨 貸：未分配利潤年初（2）其次，抵消本期內(nèi)部購進(jìn)存貨多提或沖銷存貨跌價準(zhǔn)備的數(shù)額。借：存貨貸：資產(chǎn)減值損失（3）最后，抵消存貨跌價準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但是存貨跌價準(zhǔn)備的抵消以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為限，相關(guān)會計分錄如下：借：存貨貸：資產(chǎn)減值損失個別財務(wù)報表若為轉(zhuǎn)回減值，則作相關(guān)會計分錄。62本章內(nèi)容：第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述第二節(jié) 合并范圍的確定第三節(jié) 合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序第四節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下

49、）第五節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的抵消處理第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消處理第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消處理第九節(jié) 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵消處理第十節(jié) 所得稅會計相關(guān)的抵消處理第十一節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制第十二節(jié) 本期增加子公司和減少子公司的合并處理6263一、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消概述二、內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的抵消處理第七節(jié)要點(diǎn)：三、連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的抵消處理64一、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消概述母子公司間子公司相互之間發(fā)生的債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目，從債權(quán)方來看新增了一項(xiàng)債權(quán)資產(chǎn)；從債務(wù)方來看新增了一項(xiàng)負(fù)債；從整個企業(yè)集團(tuán)來看只是集團(tuán)內(nèi)部

50、資金的運(yùn)動，并沒有增加集團(tuán)的資產(chǎn)和負(fù)債；所以編制合并財務(wù)報表時，需要把內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目予以抵消。編制合并財務(wù)報表時，需要進(jìn)行抵消處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)主要包括下列各項(xiàng)：應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)付票據(jù)預(yù)付賬款和與預(yù)收賬款長期債券投資（如持有至到期投資和交易性金融資產(chǎn)）和應(yīng)付債券投資收益和利息費(fèi)用應(yīng)收股利和應(yīng)付股利其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款等。上述抵消分錄如下：借：債務(wù)類項(xiàng)目 貸：債權(quán)類項(xiàng)目65二、內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的抵消處理根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對所有應(yīng)收款項(xiàng)（主要包括應(yīng)收賬款應(yīng)收票據(jù)預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款）進(jìn)行減值測試，一旦發(fā)生減值，需要計提壞賬準(zhǔn)備。隨著內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的抵消，在編制合并

51、財務(wù)報表時，也需要將計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵消，相關(guān)會計分錄如下： 借：應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失（內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計提的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的期末余額）66二、內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的抵消處理【例題計算題】甲公司2013年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為950萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為50萬元。假定甲公司2013年為首次編制合并財務(wù)報表。要求：編制甲公司2013年內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及壞賬準(zhǔn)備的抵消分錄【解析】本題主要考查首次編制合并財務(wù)報表的情況下，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)以及相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備抵消的會計分錄的編制。解答此題時一定要注意：抵消的壞賬準(zhǔn)備的金額為“內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計提的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的期末余額”

52、。此外，還要注意題目中給出的應(yīng)收賬款的金額一般為賬面余額，而應(yīng)收款項(xiàng)的賬面原價=賬面余額+壞賬準(zhǔn)備金額，所以本題中應(yīng)該抵消的內(nèi)部債權(quán)的金額為1 000萬元，而不是950萬元?！敬鸢浮浚?）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消分錄如下： 借：應(yīng)付賬款 1 000 貸：應(yīng)收賬款 1 000壞賬準(zhǔn)備的抵消分錄如下： 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 50 貸：資產(chǎn)減值損失 5067三、連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的抵消處理連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)以及壞賬準(zhǔn)備抵消的程序如下所示：（1）按照賬面數(shù)額將內(nèi)部債權(quán)與內(nèi)部債務(wù)予以抵消，會計分錄如下： 借：應(yīng)付賬款或應(yīng)付票據(jù)等 貸：應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)等（2）抵消

53、上期資產(chǎn)減值中各內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計提的相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響，會計分錄如下： 借：應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失（3）抵消分期各內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)補(bǔ)提或沖銷的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，即抵消的是“壞賬準(zhǔn)備期初數(shù)與期末數(shù)的差額”。根據(jù)壞賬準(zhǔn)備本期余額與上期余額金額的大小可以分為以下三種情況來討論：68三、連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的抵消處理內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備本期余額與上期余額相等時，壞賬準(zhǔn)備期初數(shù)與期末數(shù)的差額為0，所以本期不要編制壞賬準(zhǔn)備的抵消分錄。內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備本期余額大于上期余額時應(yīng)該抵消本期內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)增加計提的壞賬準(zhǔn)備，會計分錄如下： 借

54、：應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)壞賬準(zhǔn)備（期末余額與期初余額的差額） 貸：資產(chǎn)減值損失內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備本期余額小于上期余額時應(yīng)該抵消本期內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)沖銷的壞賬準(zhǔn)備，會計分錄如下： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)壞賬準(zhǔn)備（期初余額與期末余額的差額）在連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，第三步中抵消分期各內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)補(bǔ)提或沖銷的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，抵消的是“壞賬準(zhǔn)備期初數(shù)與期末數(shù)的差額”，所以即使個別財務(wù)報表期末沒有內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)，本期合并工作底稿中也可能存在抵消分錄。69本章內(nèi)容：第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述第二節(jié) 合并范圍的確定第三節(jié) 合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序第四節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的

55、合并處理（同一控制下）第五節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的抵消處理第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消處理第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消處理第九節(jié) 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵消處理第十節(jié) 所得稅會計相關(guān)的抵消處理第十一節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制第十二節(jié) 本期增加子公司和減少子公司的合并處理6970一、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易概述二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的抵消處理第八節(jié)要點(diǎn)：三、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)取得后至處置前期間的抵消處理四、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的抵消處理71一、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易概述內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易一方的成員企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷企業(yè)。根據(jù)銷售企業(yè)

56、銷售的是固定還是產(chǎn)品，可以將內(nèi)部固定資產(chǎn)交易劃分為以下三種類型：第一種，銷售企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給購買企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；第二種，銷售企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給購買企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；第三種，銷售企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給購買企業(yè)作為普通商品銷售。其中第三種類型屬于固定資產(chǎn)的內(nèi)部處置，一般情況下發(fā)生的數(shù)量不大。內(nèi)部固定資產(chǎn)交易也屬于企業(yè)內(nèi)部商品交易，其抵消處理與一般內(nèi)部商品交易的抵消處理由很類似。但是由于固定資產(chǎn)在使用過程中往往要跨越多個會計期間，也會涉及到累計折舊問題，所以內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消處理也變得更加復(fù)雜些。為了更方便地介紹內(nèi)部固定資產(chǎn)交易相關(guān)的抵消處理，本書中將財務(wù)

57、報表中的固定資產(chǎn)項(xiàng)目，細(xì)分為“固定資產(chǎn)原價”“累計折舊”“固定資產(chǎn)凈值”三個項(xiàng)目。72二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的抵消處理在內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當(dāng)期，主要會涉及到抵消內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊抵消當(dāng)期多計提的減值準(zhǔn)備三個問題1抵消內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益主要分內(nèi)部固定資產(chǎn)的類型來介紹，重點(diǎn)介紹常見的前兩種類型（1）銷售企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給購買企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用若內(nèi)部交易中固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格大于其賬面價值，則會計分錄如下：借：營業(yè)外收入（內(nèi)部交易中固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格大于其賬面價值的差額）貸：固定資產(chǎn)原價若內(nèi)部交

58、易中固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格小于其賬面價值，則會計分錄如下：借：固定資產(chǎn)原價貸：營業(yè)外支出（內(nèi)部交易中固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格大于其賬面價值的差額）73二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的抵消處理（2）銷售企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給購買企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用借：營業(yè)收入（銷售企業(yè)銷售該產(chǎn)品的銷售收入）貸：營業(yè)成本（銷售企業(yè)銷售該產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本） 固定資產(chǎn)原價（銷售收入與銷售成本的差額）2抵消內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提或少計提的折舊若固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提了折舊，則抵消分錄如下：借：固定資產(chǎn)累計折舊貸：管理費(fèi)用若固定資產(chǎn)當(dāng)期少計提了折舊，則作相反的會計分錄74二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的抵消處理3抵消當(dāng)期多計提或少計提的減值

59、準(zhǔn)備若購買企業(yè)計提的減值準(zhǔn)備金額大于銷售企業(yè)應(yīng)該計提的金額，會計分錄如下：借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（已計提的與應(yīng)計提的差額）貸：資產(chǎn)減值損失若購買企業(yè)計提的減值準(zhǔn)備金額小于銷售企業(yè)應(yīng)該計提的金額，則作相反會計分錄75二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的抵消處理【例題13計算題】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)控制下的兩個子公司，根據(jù)下述資料，編制當(dāng)期有關(guān)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵消分錄甲公司和乙公司同為甲公司控制下的兩個子公司。甲公司將其凈值為2560萬元的某廠房，以3 000萬元的價格變賣給乙公司作為固定資產(chǎn)使用。甲公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給乙公司作為固定資產(chǎn)使用，甲公司銷售該產(chǎn)品的銷售收入為3 360萬元，銷售成本為

60、2 400萬元，乙公司購買的該固定資產(chǎn)用于公司的行政管理，該固定資產(chǎn)屬于不需要安裝的固定資產(chǎn)，當(dāng)月投入使用，其折舊年限為4年，預(yù)計凈殘值為零。為簡化合并處理，假定該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在交易當(dāng)年按12個月計提折舊。76三、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)取得后至處置前期間的抵消處理在連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)在持有期間的抵消程序如下所示：（1）抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對期初未分配利潤的影響，相關(guān)會計分錄如下： 借：未分配利潤年初 貸：固定資產(chǎn)原價（2）抵消以前期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的累計折舊對期初未分配利潤的影響，相關(guān)會計分錄如下所示： 借：固定資產(chǎn)累計折舊 貸：