小規(guī)模企業(yè)審計特殊考慮與案例分析講義

1、小規(guī)模企業(yè)審計特殊考慮與案例分析講義一、CPA 1、數(shù)量上的標準：資產(chǎn)總額、營業(yè)收入、員工人數(shù)2、性質(zhì)上的標準：職責分工有限（1）所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)人，組織結(jié)構(gòu)簡單 （2）經(jīng)營活動的復雜程度較低，會計賬目簡單 （3）制度與授權(quán)存在缺陷 （4）不相容職責分離有限 （5）業(yè)主（經(jīng)理）凌駕于內(nèi)部控制之上 （6）管理人員會計知識有限 （7）業(yè)主（經(jīng)理）可能支配所有的經(jīng)營管理活動二、承接小規(guī)模企業(yè)審計業(yè)務的特殊考慮 1、判斷可審性：（會計資料的完整性，是否有能力審計）（1）不存在內(nèi)控 （2）存在內(nèi)控但無效（3）存在內(nèi)控但業(yè)主無視內(nèi)控的存在（4）存在內(nèi)控但業(yè)主凌駕內(nèi)控之上（5）會計記錄沒有原始憑證支

2、持(6)業(yè)主（經(jīng)理）的品德受到嚴重懷疑（少交稅、個人財務困難、籌資壓力） 2、特殊情況的考慮：（獨立性、適應不同審計目的報告類型）（1）常年審計（2）擔任代理記賬和代編會計報表或常年會計顧問（3）委托目的多樣化（4）屬于合并會計報表的合并范圍 案例案例11（P248-249P248-249）華興公司決定對所屬集體性質(zhì)的第三產(chǎn)業(yè)進行改制，委托信永會計師事務所對其進行審計，會計期間為2002年1月1日至2002年6月30日。信永會計師事務所注冊會計師李浩負責對所屬興隆經(jīng)貿(mào)公司的審計。外勤工作中，注冊會計師李浩發(fā)現(xiàn)興隆經(jīng)貿(mào)公司會計期間的賬證存在嚴重的問題：沒有明細賬，會計資料不全，原始憑證缺陷，經(jīng)濟

3、業(yè)務內(nèi)容不清，或有負債難以確認；原公司法人已退休但未更換，會計人員對其經(jīng)濟業(yè)務情況不了解，公司處于停業(yè)狀態(tài)，已辦理了稅務注銷手續(xù)。 根據(jù)這些情況，注冊會計師李浩決定出具無法表示意見的審計報告。經(jīng)與華興公司管理當局溝通，華興公司認為無法表示意見的審計報告不能滿足其委托需要，拒絕接受無法表示意見東審計報告。注冊會計師李浩把相關(guān)情況形成“重大問題請示匯報”向會計師事務所主任會計師咨詢，建議撤出審計委托。主任會計師與華興公司管理層溝通后，了解到華興公司真正關(guān)心的是的興隆經(jīng)貿(mào)公司的“家底”，為華興公司對其清產(chǎn)核資服務，而不是對其會計報表的意見類型，為滿足華興公司委托的真正目的，信永會計師事務所與華興公司

4、協(xié)議修改了審計業(yè)務約定書，注冊會計師為華興公司提供長式的專項審計報告，內(nèi)容如下：關(guān)于關(guān)于興隆經(jīng)貿(mào)公司的審計情況說明華興公司：接受貴公司的委托，我們對所屬興隆經(jīng)貿(mào)公司（以下簡稱該公司）2002年6月30日的資產(chǎn)負責表及2002年6月份損益表進行了審計，現(xiàn)將審計的有關(guān)情況說明如下：一、資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益情況截止2002年6月30日，該公司未審會計報表期末資產(chǎn)總額為1，536,974.60元，期末負債總計為元，所有者權(quán)益期末3,590.99元，6月份的損益表為零。二、審計中發(fā)現(xiàn)的問題1貨幣資金期初及期末余額均為268,312.14元,經(jīng)追溯,2001年4月25日021#記賬憑證金額1,000,0

5、00.00元,在銀行存款的借方和貸方同時反映,由于所附原始憑證不齊全,無法確認上述銀行存款是否與銷售或往來款項有關(guān)。2其他應收款期初及期末余額均為1,268,262.46元,由于會計記錄中債務人單位名稱、經(jīng)濟業(yè)務和地址日期等缺乏記載，無法函證亦無法實施我們滿意的其他審計程序，對該項余額無法確認。3其他應付款期初及期末余額均為1533482.83元，由于會計資料的不完整，無法函證，亦無法實施我們滿意的其他審計程序，對該項余額無法確認。4該公司于1999年發(fā)生連帶訴訟，經(jīng)A省高級人民法院二審最后判決為：“華魯食品有限公司（第一被告）不能全部履行本判決第一項確定的還款(740,000元)義務時，由興

6、隆經(jīng)貿(mào)公司（該公司）承擔其不能履行部分的40%賠償責任?！苯?jīng)查2001年8月28日會計憑證，執(zhí)行法庭S市中級人民法院已從該公司銀行存款賬戶扣索賠款268000元，受會計資料的限制，我們無法確認最后的賠償金額。5該公司工商登記的注冊資金為800,000元，截止審計報告日，賬面實收資本金額133，445,.79元，是1993年會計制度改革對接形成的，受會計資料的限制，無法確認1989年最初設立時投資者的情況。6該公司于2002年8月28日在S市國稅局H分局辦理了注銷稅務手續(xù)。在H地稅局辦理了臨時停業(yè)稅務登記手續(xù)，但未辦理工商歇業(yè)手續(xù)。 三、其他情況；該公司的法人代表已退休，但沒有更換，會計賬由倉庫

7、的會計代管；現(xiàn)負責人及會計對該公司有關(guān)情況進行了簡單的介紹，但對該公司在過去經(jīng)營中形成的債權(quán)、債務情況不清楚，現(xiàn)存的會計資料不能滿足我們審計的需要。 信永會計師事務所 注冊會計師 李浩 中國 黑龍江 注冊會計師 張磊 2002年7月15日 分析分析 在審計實務中，社會公眾并不了解注冊會計師能夠提供什么樣的服務及其出具什么樣的報告，注冊會計師如果不根據(jù)客戶的具體情況及其委托人的真正要求專業(yè)判斷是否能夠勝任業(yè)務委托及其出具什么樣的報告，不僅會給自己帶來很大 的風險，也不能滿足社會公眾對注冊會計師的需求。該案例中，華興公司要對其所屬的興隆經(jīng)貿(mào)公司進行改制，首先應當對興隆經(jīng)貿(mào)公司進行清產(chǎn)核資，把歷史遺

8、留的問題都搞清楚，為下一步的改制審計提供基礎。如果委托人在對改制企業(yè)清產(chǎn)核資階段委托注冊會計師介入，主要目的是希望借助注冊會計師的專業(yè)技能把原來企業(yè)存在的問題都暴露出來，以便清產(chǎn)核資小組更好地工作，因此，這時的審計委托雖然也是對會計報表進行審計，但不是一般意義上的年度會計報表審計，如果注冊會計師不考慮委托方的真正需求，一味地出具簡式審計報告，不能滿足委托方的需要，會導致審計失敗。表1列示了獨立審計準則中明確規(guī)定的注冊會計師在執(zhí)業(yè)中根據(jù)具體情況可以提供的幾種報告，注冊會計師可以根據(jù)客戶的具體情況及其委托人的真正委托目的，出具針對性的報告，這樣才能提高注冊會計師出具報告的使用效率。凡是注冊會計師在

9、執(zhí)業(yè)實踐的基礎上出具的報告，都應當對其出具的報告負責。 三、小規(guī)模企業(yè)審計測試的特殊考慮三、小規(guī)模企業(yè)審計測試的特殊考慮 1、以詳細審計為主2、控制測試許多小規(guī)模企業(yè)的委托和受托是在一定范圍內(nèi)，注冊會計師從日常了解中已經(jīng)對被審計單位了如指掌，心中有數(shù)，是否能夠代替控制測試。（2）交易測試（3）余額測試（4）函證（5）分析性測試:（6）觀察與詢問四、小規(guī)模企業(yè)審計的工作底稿四、小規(guī)模企業(yè)審計的工作底稿 1、主要底稿 2、繁簡的選擇 五、小規(guī)模企業(yè)審計的特殊關(guān)注與五、小規(guī)模企業(yè)審計的特殊關(guān)注與審計報告審計報告 1、對小規(guī)模企業(yè)會計報表的完整性的考慮 2、業(yè)主抽走資本 3、關(guān)聯(lián)方的經(jīng)濟往來 4、為減

10、少納稅而高估費用或低估收入 5、與已審會計報表一同批露的其他信息存在差異 6、存在違反法規(guī)行為 7、異常交易 8、不規(guī)范會計處理 案例案例22（p134p134）華興有限責任公司為一小型施工企業(yè)，注冊會計師李浩在審計其2002年度會計報表時，注意到2002年5月華興公司辦理了增資，其會計處理為：借：無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 83，500貸：資本公積 83，500借：資本公積 83，500 貸：實收資本 83，500李浩認為這種會計處理對應科目很奇怪，就追查下去，發(fā)現(xiàn)華興公司把1998年在企業(yè)改制過程中，已按國家土地管理局令第8號國有企業(yè)改革中劃撥土地國有企業(yè)改革中劃撥土地使用權(quán)管理暫行規(guī)定使用權(quán)管理

11、暫行規(guī)定對國有土地使用權(quán)實行作價出資的土地使用權(quán)，又進行評估，并將地價評估增值的83500元作為資本公積，然后由董事會決議把資本公積轉(zhuǎn)增資本。 注冊會計師李浩向華興公司提出：華興公司存續(xù)期間在沒有產(chǎn)權(quán)變動的情況下，私自對資產(chǎn)評估增值并調(diào)整賬面價值的會計處理不正確，應當予以糾正。華興公司以董事會以注冊評估師出具的評估報告決議公司自己的事項（增資事項）合法，以及增資事項已經(jīng)經(jīng)過注冊會計師驗證確認為理由拒絕調(diào)整，注冊會計師李浩決定對此出具否定意見的審計報告。 分析分析 國家土地管理局關(guān)于在國有企業(yè)改革中加強地籍管理工作的若干意見關(guān)于在國有企業(yè)改革中加強地籍管理工作的若干意見第五條明確規(guī)定：第五條明確

12、規(guī)定：“各地在加強土地評估管理過程中，要采取有效措施，防各地在加強土地評估管理過程中，要采取有效措施，防止評估工作中的壟斷、重復評估和多頭評估止評估工作中的壟斷、重復評估和多頭評估?！逼髽I(yè)會計制度第十條規(guī)企業(yè)會計制度第十條規(guī)定定“除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定者外，企除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值”據(jù)此，該案例中，華興公司作為一個沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動的企業(yè)，在其存續(xù)期間是不能夠隨意對資產(chǎn)進行評估，并對評估增值調(diào)整賬面價值。 在審計實務中，注冊會計師關(guān)注被審計單位虛增資產(chǎn)，一般應當從以下幾個方面關(guān)注：1.會計

13、處理對應關(guān)系不正常的會計處理；2.審計年度內(nèi)變動異常的資產(chǎn)；3.兼并、重組等特殊事項涉及的資產(chǎn)入賬價值；4.資產(chǎn)和負債同時掛賬的數(shù)額。另外，注冊會計師在審計中需要利用其他注冊會計師和專家的工作時，如果發(fā)現(xiàn)其他注冊會計師和專家的工作存在問題，就不能利用其他注冊會計師和專家的工作成果來進行判斷，而應當積極取證來支持發(fā)表的審計意見。 案例案例33注冊會計師李浩在對華興公司2002年會計報表審計時，發(fā)現(xiàn)華興公司期初余額中“長期股權(quán)投資天翼有限公司”50萬元，而在“其他應收款天翼有限公司”也掛著50萬元，2002年3月華興公司已經(jīng)收到天翼有限公司歸還的其他應收款50萬元。注冊會計師追查華興公司對天翼有限

14、公司投資的相關(guān)合同、協(xié)議等有關(guān)資料，以及投資和其他應收款收回的相關(guān)會計處理，認為華興公司“其他應收款天翼有限公司”缺乏實質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)容支持，進一步實施詢問程華興公司的答復是，這筆款屬于華興公司與天翼有限公司合作開發(fā)產(chǎn)品的預先支付款，前任注冊會計師已經(jīng)審查確認了， 但華興公司除了提供其與天翼有限公司合作開發(fā)產(chǎn)品的合同（2002年3月歸還也符合合同規(guī)定）外，出于保密不能告訴注冊會計師具體開發(fā)什么產(chǎn)品，但在私下，華興公司的部分知情人說這屬于華興公司撤回投資，華興公司與天翼有限公司合作開發(fā)產(chǎn)品的合同只是個幌子。注冊會計師就現(xiàn)有資料和相關(guān)人員對此問題的答復，不能完全排除注冊會計師對“其他應收款天翼有限公司”

15、、長期投資期初余額的懷疑，基于謹慎的原則，視同審計范圍受到限制，出具了保留意見的審計報告。分析該案例中，注冊會計師通過關(guān)注華興公司與同一客戶相同數(shù)字出現(xiàn)在不同會計科目中的相關(guān)會計處理，追查發(fā)現(xiàn)如果“其他應收款天翼有限公司”期初余額沒有實質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)容支持，可能與抽逃資本有關(guān)。但由于注冊會計師不是執(zhí)法者，不能妄斷華興公司抽逃資本，只能進一步取證，以取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)排除或證實“其他應收款天翼有限公司”和長期投資期初數(shù)是否真實。但通過檢查、詢問等程序，華興公司的解釋及其相關(guān)資料并不能排除注冊會計師對此事項的疑慮，注冊會計師考慮到如果“其他應收款天翼有限公司”期初數(shù)不真實，當華興公司收到天翼有限公

16、司歸還的欠款500萬元時，也就可能意味著華興公司對天翼有限公司長期投資變相抽回了，“長期股權(quán)投資天翼有限公司”的期初數(shù)也就不真實，需要調(diào)整。于是，基于謹慎的原則，注冊會計師出具了保留意見的審計報告。在現(xiàn)實中，一些公司往往通過其他應收款變相抽回投資（或直接掛賬，或通過第三方掛賬）。公司法第三十四條規(guī)定：“股東在公司登記后，不得抽回出資。”，因此，注冊會計師在審計中只要對被審計單位此類事項產(chǎn)生懷疑，無論被審計單位是否承認，都應當謹慎取證予以證實或排除，如果由于限制無法取證排除疑慮，注冊會計師應當視此事項對會計報表的影響程度而出具保留或無法表示意見的審計報告。另外，如果涉及期初余額確認，注冊會計師可

17、以利用其他注冊會計師的工作，但如果注冊會計師并不滿意其他注冊會計師的工作，而自己又因限制無法查證清楚，這時，注冊會計師應當根據(jù)該事項的重要性而出具保留或無法表示意見的審計報告。該案例就屬于這種情況。 案例4華興有限公司為一軟件公司，2002年6月與委托方簽定了軟件開發(fā)合同，按合同規(guī)定，該軟件開發(fā)后需通過試運行仍需提供未來服務。2002年12月，軟件仍在開發(fā)時華興公司收到委托方匯來的20萬元款項，華興公司把此確認為當期收入。分析企業(yè)會計制度規(guī)定：“訂制軟件收入應在資產(chǎn)負債日根據(jù)開發(fā)的完工程度確認收入”，據(jù)此，軟件銷售收入實現(xiàn)應同時具備以下條件：1.該項軟件已轉(zhuǎn)讓給購買方，并由購買方出具驗收憑證；

18、2.銷售合同的有關(guān)條款（如安裝、測試）已經(jīng)履行；3.已經(jīng)收到貨款或取得貨款的憑據(jù)；4.相關(guān)成本能可靠計量。該案例中華興有限公司在軟件開發(fā)尚未完成就將收到的開發(fā)軟件收入200萬元全部結(jié)轉(zhuǎn)在當期收入，違背了企業(yè)會計制度的相關(guān)規(guī)定，注冊會計師應當建議華興公司予以調(diào)整，如果被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師應當視其對會計報表的影響出具保留意見或否定意見的審計報告。 案例5(p151-152)華興公司是個小型的私營企業(yè)，注冊會計師李浩審計華興公司2002年會計報表，發(fā)現(xiàn)華興公司幾乎每月都有一定數(shù)量的采購辦公用品支出，共計23萬元，李浩詢問會計人員這些辦公用品的內(nèi)容及其用途，會計人員回答說不知道，這些票據(jù)都是

19、經(jīng)理或經(jīng)理夫人拿來報銷入賬的。李浩分析華興公司職工人士、辦公設施等，認為華興公司不可能每月都需要采購那么多的辦公用品，就向華興公司的相關(guān)人員提出對此的疑問，華興公司相關(guān)人員對此也無法解釋，于是，李浩對此出具保留意見的審計報告，說明段披露“貴公司2002年度的管理費用中，列入了與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的費用23萬元，致使利潤總額減少23萬元，應繳所得稅減少3.91萬元?！狈治?對于私營企業(yè)來講，業(yè)主或經(jīng)理經(jīng)常把個人費用計入企業(yè)的賬戶中，因為公司是業(yè)主或經(jīng)理自己的公司，也是他的家，私營企業(yè)財產(chǎn)、收益都屬于業(yè)主或經(jīng)理個人的，他把個人費用計入企業(yè)的賬戶中也是正常的。但對于注冊會計師來講，按照公司法、企業(yè)財務會計

20、報告條例和企業(yè)會計制度的相關(guān)規(guī)定，把與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的費用列入企業(yè)賬戶，影響會計報表的公允反映，如果注冊會計師不把此事項披露出來，就沒有盡到注冊會計師對會計報表的責任，會招致很大的審計風險。該案例中，注冊會計師在謹慎取證的基礎上，仍然無法信服每月都有一定數(shù)量的采購辦公用品支出與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)，因此出具了保留意見的審計報告。在審計實務中，注冊會計師審計小規(guī)模企業(yè)時，應當從以下幾個方面關(guān)注到被審計單位的異常支出：1.個人費用計入企業(yè)賬戶；2.高價購買質(zhì)次資產(chǎn)，收取回扣；3.白條提現(xiàn)或大額提現(xiàn)；4.利用大額現(xiàn)金或購買饋贈品行賄等。 案例6(p152)注冊會計師李浩審計華興公司2002年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)

21、華興公司2002年3月份支出240萬元購買一別墅，贈送給了王華。李浩檢查相關(guān)憑證及其會計處理，并詢問相關(guān)人員，回答這是為了拉關(guān)系開拓業(yè)務。李浩認為華興公司對此事項的會計處理正確，但對于這種事情，提請華興公司管理層注意。分析該案例中，華興公司為了拉關(guān)系開拓業(yè)務，2002年3月份支出240萬元購買一別墅，贈送給了王華，這種事項在市場經(jīng)濟中司空見慣，但可能會構(gòu)成行賄，因此也存在風險，對于注冊會計師來講，這種事項已經(jīng)發(fā)生，如果其會計處理符合會計準則和會計制度，也符合稅法的要求，并不影響會計報表的公允反映，注冊會計師沒有必要在審計報告中予以反映，但應當詳細記錄在審計工作底稿中，并在與被審計單位交換意見時

22、，提請被審計單位管理當局注意。 案例7（P156）注冊會計師李浩審計華興公司2002年會計報表時，發(fā)現(xiàn)2002年華興公司一方面按當期產(chǎn)品的實際發(fā)運量乘以同類產(chǎn)品（多種型號規(guī)格）運輸合同的平均單價在銷售費用中計提運輸費，記入“應付賬款暫付款運輸費”。另一方面，又在銷售費用中列支實際發(fā)生的運輸費，造成重復列支銷售費用運輸費785，593.13元。注冊會計師建議華興公司予以調(diào)整，華興公司拒絕接受，注冊會計師出具保留意見的審計報告。分析在審計實務中，注冊會計師常從以下幾個方面發(fā)現(xiàn)被審計單位的異常支出：1.大額且偶發(fā)的支出；2.沒有實質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)容的支出；3.與相應經(jīng)濟活動不相稱的支出；4.原始憑證或單據(jù)不

23、完整地支出；5.與關(guān)聯(lián)方或權(quán)力部門（人員）之間的支出；6.與特殊事項或特殊會計處理相關(guān)的支出；7.內(nèi)部部門或總、分部之間的大額資金劃撥；8.同一事項在兩處或多處作處理的支出。該案例就屬于這種需要注冊會計師關(guān)注并查證清楚的事項。 案例8(P161) 注冊會計師李浩在審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)2003年7月，華興公司支付購置廠區(qū)土地應繳納的市政設施配套費及測量費4849098元，掛“其他應收款加泰小區(qū)工程代攤銷”賬，由于該項費用屬購置土地的附加費用，應隨土地價款轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)核算，造成應攤銷未攤銷48490.98元（攤銷期為50年）。分析 根據(jù)企業(yè)會計制度會計科目和會計報表規(guī)定“企業(yè)購

24、入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項土地開發(fā)時在將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權(quán)賬面價值轉(zhuǎn)入存貨項目”，“無形資產(chǎn)應當自取得當月起在預計使用年限內(nèi)分期平均攤銷，處置無形資產(chǎn)的當月不再攤銷。即，無形資產(chǎn)攤銷的起始和停止日期為：當月增加的無形資產(chǎn)，當月攤銷；當月減少的無形資產(chǎn)當月不再攤銷?！?該案例中，華興公司支付購置廠區(qū)土地應繳納的市政設施配套費及測量費4849098元應進入無形資產(chǎn)核算，并于當月進行攤銷，因此，注冊會計師建議的調(diào)整分錄為：借：無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 4，849，098 貸：

25、其他應收款加泰小區(qū)工程待攤銷 4，849，098借：管理費用土地使用權(quán)攤銷 48，490.98 貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 48，490.98案例9(P162-163)注冊會計師李浩審計華興公司2002年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司2002年4月支付300萬元從房地產(chǎn)開發(fā)商處購得毛坯辦公樓，5月請裝修公司對房屋地板進行裝修，并安裝中央空調(diào)，共計裝修費用為200萬，裝修完畢后辦公樓達到預定使用狀態(tài)，華興公司把500萬元計入固定資產(chǎn)。分析企業(yè)會計準則固定資產(chǎn)第24條、25條規(guī)定“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，

26、或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應當計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計金額不應超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。” “根據(jù)本準則第24條規(guī)定應計入固定資產(chǎn)賬面價值以外的后續(xù)支出，應當確認為費用?！睋?jù)此，該案例中，華興公司購入的“辦公樓”是“毛坯辦公樓”，在“裝修完畢后辦公樓達到預定使用狀態(tài)”。因此，對購入的毛坯辦公樓進行裝修是為達到預定使用狀態(tài)的支出，應當和原購入毛坯辦公樓價款一并作為該辦公樓價款轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的價值。但如果原購入毛坯辦公樓具備使用條件，裝修支出并不能增加其使用效能或延長其使用壽命，則不符合后續(xù)支出資本化的條件，應予計入發(fā)生期間的損益處理。 案例10(P163)注冊會計師李浩審計華興公司2002

27、年會計報表時，發(fā)現(xiàn)地方政府為了支持華興公司發(fā)展，在華興公司受讓土地時給予一定比例的折扣(優(yōu)惠)，土地原價24萬元，折扣5萬元，華興公司分兩次支付190萬元出讓金，土地出讓合同中明確該等土地的單價、折扣、凈值等數(shù)額，并承諾該等折扣歸企業(yè)所有，土地管理部門不再享有。3月8日華興公司支付9.5萬元取得土地使用權(quán)證時作如下會計處理：借：無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 240000 貸：銀行存款 95000 其他應付款 95000 資本公積 50000分析在實務工作中，土地出讓金往往不是一次性支付，如果土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證已經(jīng)取得，這時，實際上土地使用年限已經(jīng)確定，尚未支付的土地出讓金可以理解為欠付款

28、，因此，可按土地使用權(quán)總價金額借記“無形資產(chǎn)”科目，總價與已支付的土地出讓金之間的差額部分貸記“其他應付款”科目。同時，土地成本按土地使用證上的使用期限作分期攤銷。此外，如果地方政府為了支持企業(yè)發(fā)展，在企業(yè)受讓土地時給予一定比例的折扣(優(yōu)惠)。對這部分折扣如何處理，一是將它視作土地管理部門(包括土地儲備中心)給予企業(yè)的一種捐贈，列作資本公積。作此會計處理的前提就是在土地出讓合同中明確該等土地的單價、折扣、凈值等數(shù)額，并承諾該等折扣歸企業(yè)所有，土地管理部門不再享有，以土地原值借記“無形資產(chǎn)土地使用權(quán)”科目，并以實際付款數(shù)額，貸記“銀行存款”科目，以兩者差額(折扣)貸記“資本公積接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)

29、準備”科目。該案例就是按照這種方法處理，注冊會計師可以對此予以確認。二是將它視作一般交易中的銷售折讓。土地使用權(quán)按實際支付金額入賬，不產(chǎn)生資本公積。作此會計處理的前提是在土地出讓合同中并沒有明確土地原值、折扣、凈值等數(shù)字和土地管理部門的書面承諾，只列了折扣后的數(shù)額。 案例11(P180)注冊會計師李浩審計華興酒店2002年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)2002年“其他業(yè)務收入”項目中列入廳承包收入80萬元、服務單位承包收入30萬元。注冊會計師查驗有關(guān)會計憑證的會計處理以及向被審計單位詢問，上述兩項承包收入的確認和計量是依據(jù)發(fā)包方和承包方所簽定的“承包合同”。但經(jīng)查閱合同原文有以下條款：1.華興酒店(發(fā)包方

30、，甲方)與廳的單位（承包方，乙方）簽定承包合同的第三條規(guī)定：“承包經(jīng)營期間乙方每月應向甲方交納承包費用12萬元，具體付款方式按季度分期支付，即乙方必須于每季度的5日之前交納下個季度的承包經(jīng)營費用?！?.華興酒店(發(fā)包方，甲方)與服務單位的單位（承包方，乙方）簽定的承包合同第三條規(guī)定：“乙方每年向甲方交租賃費30萬元，每三個月交付一次。租金采取預付形式，本協(xié)議簽定后即日交付第一期租金，以后各期均提前五日足額交付，否則按違約處罰”但該兩項承包事項，2002年度華興公司沒有收到交來的承包費，卻一直通過“借：應收賬款，貸：其他業(yè)務收入承包收入”全額確認承包收入。分析企業(yè)會計準則收入第16條規(guī)定：“利息

31、和使用費收入，應按下列方法分別確定：使用費收入應按有關(guān)合同或協(xié)議規(guī)定的收費時間和方式計算確定。”該案例中，按照雙方簽定的承包合同的條款，承包單位既然未履行合同有關(guān)的條款，未足額按時向華興酒店支付應交的使用費用，華興酒店既應考慮按照“權(quán)責發(fā)生制”的原則確認收入的實現(xiàn)，但也應注意企業(yè)會計制度第十一條會計核算原則中規(guī)定“（二）企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。”、“（十二）企業(yè)在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用但不得計提秘密準備。”據(jù)此，由于該兩個承包方均多期未按合同規(guī)定交納應交的承 包費用，計入

32、“應收賬款”的數(shù)額是否能夠全額收回存在著很大的風險，被審計單位應要求索取承包方償還上述欠款時間具有法律保障的承諾文書，否則不能予以確認收入。在審計實務中，注冊會計師應當按照會計法第二十六條“公司、企業(yè)進行會計核算不得有下列行為：隨意改變資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益的確認標準或者計量方法，虛列、多列、不列或者少列資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益；虛列或者隱瞞收入，推遲或者提前確認收入；隨意改變費用、成本的確認標準或者計量方法，虛列、多列、不列或者少列費用、成本；隨意調(diào)整利潤的計算、分配方法，編造虛假利潤或者隱瞞利潤；（四）違反國家統(tǒng)一的會計制度的其他行為”的規(guī)定，從以上四個方面關(guān)注被審計單位虛構(gòu)交易的行為。 案

33、例12(P211-212)注冊會計師李浩審計華興公司2002年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)2002年4月8日華興公司為精美公司借款604萬元擔保已一審缺席判決公司應承擔連帶擔保責任。但華興公司新一屆董事會（2002年6月?lián)Q屆）懷疑此擔保事項的真實性，已經(jīng)提交公安局進行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)：1.公司將涉及604萬元借款擔保的保證合同、展期還款協(xié)議書和借款核報書送至*市公安局和國家公安部物證鑒定中心檢驗，發(fā)現(xiàn)擔保原始文件上的公司印章不是公司所持有的印章所蓋印，擔保原始文件上的公司法人代表人簽名與公司提供的法人代表人簽名樣本相比較，不是同一人所簽。2“華興公司董事會關(guān)于為精美公司提供借款擔?！钡亩聲Q議經(jīng)公安局詢證原

34、公司董事會7名董事的簽名除“李明”一人外（李明為華興公司第一大股東，為精美公司董事長）其余六人均未在上述擔保決議中簽字。3.*公安局就印章一事對李明和華興公司原法定代表人李詳進行詢證后獲知：華興公司與精美公司均持有對方公司的法人印章。 基于以上事實，華興公司在咨詢有關(guān)律師后認為，上述擔保行為實際不成立。理由有：1.上述借款擔保文件的簽章系偽造；2.公司原法人代表雖知悉此事，但董事會其他多數(shù)成員并不知悉。公司已經(jīng)于2002年12月26日向法院申訴，法院已經(jīng)受理。公司經(jīng)咨詢相關(guān)律師及其它法律界人士，認為該案件可能勝訴，在這種情況下，華興公司不將上述應承擔連帶擔保責任的借款及利息金額確認為當期損失，

35、而只需在年報中對該情況予以詳細披露。分析該案例是訴訟事項套訴訟事項，比較復雜。但再復雜的訴訟事項，注冊會計師都應當實施適當?shù)膶徲嫵绦虿樽C清楚，并根據(jù)被審計單位的處理確定審計報告的意見類型。在審計實務中，訴訟事項對審計的影響見表2所示，該案例屬于被審計單位已經(jīng)在會計報表中充分、適當披露了訴訟事項，注冊會計師應當發(fā)表帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。 案例13注冊會計師李浩對華興公司2002年會計報表出具了無法表示意見的審計報告，其說明事項為“貴公司以前歷年調(diào)整調(diào)表不調(diào)賬，且調(diào)整事項對應關(guān)系不清，重要的明細項目無法落實，我們無法確定年初數(shù)以及年初數(shù)對2002年度會計報表的影響。”分析該案例中由于

36、公司以前歷年調(diào)整調(diào)表不調(diào)賬，且調(diào)整事項對應關(guān)系不清，重要的明細項目無法落實，注冊會計師無法確定年初數(shù)以及年初數(shù)對2002年度會計報表的影響，因此出具無法發(fā)表示意見的審計報告。在審計實務中，如果被審計單位對于注冊會計師建議的調(diào)整事項，只調(diào)表不調(diào)整，會造成審計年度期初余額的賬表不符。期初余額賬表不相符事項產(chǎn)生的原因有四：一是由于年度會計報表審計往往是在報表日后一段時間內(nèi)進行，被審計單位一般都已結(jié)束舊賬，開立新賬，對于審計人員建議需要調(diào)整的事項，被審計單位同意調(diào)整，并出具了調(diào)整后的會計報表，但忽視了相應賬項的調(diào)整，造成賬表不符。二是被審計單位有意或無意錯誤結(jié)轉(zhuǎn)期初余額。 三是由于上期的期后事項的存在

37、，或會計政策的變動。四是在會計報表公布日后被審計單位發(fā)現(xiàn)審計年度內(nèi)仍存在嚴重錯報影響會計報表，自己悄悄修改了賬項處理。無論哪一種原因引起的期初余額賬表不符事項，都隱藏著審計風險。因此，審計人員應重點關(guān)注期初余額賬表不符的事項，追查原因，記錄在相應的審計工作底稿中，判斷是否影響本年度會計報表以及如何影響，并根據(jù)重要性水平，決定是否在審計報告中披露。 案例14(P220-221)注冊會計師李浩在對華興有限公司2002年度會計報表審計時，發(fā)現(xiàn)該單位長期投資長期股權(quán)投資明細賬列明6月22日對大鵬科技發(fā)展有限公司增加投資120萬元；但在其他應付款明細賬中也列明6月20日借大鵬科技發(fā)展有限公司款項120萬

38、元。這兩個事項引起了李浩的警覺，為謹慎起見，李浩從查清這兩個事項有無內(nèi)在聯(lián)系入手，向企業(yè)索取了與此相關(guān)的資料，查閱了企業(yè)對大鵬科技發(fā)展有限公司的投資協(xié)議及向大鵬科技發(fā)展有限公司借款的協(xié)議和款項的劃入劃出的原始憑證、會計記錄等相關(guān)資料、手續(xù)。 經(jīng)查實后的情況是：華興有限公司2001年6月5日與華宜有限公司、華偉有限公司三方簽定了對大鵬科技發(fā)展有限公司投資200萬元的協(xié)議。其中，華興有限公司投資120萬元，占股權(quán)投資60%，華宜有限公司、華偉有限公司分別占20%。但華興有限公司并沒有資金，于是就于6月20日先從大鵬科技發(fā)展有限公司借款1200萬元，然后再于6月23日將款項轉(zhuǎn)入大鵬科技發(fā)展有限公司。

39、對于這種情況，審計小組里的注冊會計師有兩種意見：1.認為華興公司虛增資產(chǎn)和負債。因為華興公司拿著向大鵬科技發(fā)展有限公司借來的錢再向大鵬科技發(fā)展有限公司投資，這屬于不正常的事項，是在正常的市場經(jīng)濟中不可思議的事項，但現(xiàn)實中卻存在很多類似事項，而且許多都是投資者與被投資者為了某些目的，雙方有意弄虛造假，投資者虛增資產(chǎn)，被投資者虛增股本，這時，如果注冊會計師不建議被審計單位糾正一方面在長期股權(quán)反映投資額；一方面又在負債掛賬的虛假投資事項，審計風險是很大的。2.認可華興公司的會計處理，但需要把此事項以適當?shù)男问脚冻鰜?。因為市場?jīng)濟是契約經(jīng)濟和信用經(jīng)濟，如果華興公司與華宜有限公司、華偉有限公司三方簽定

40、了對大鵬科技發(fā)展有限公司投資200萬元的協(xié)議以及華興公司與大鵬科技發(fā)展有限公司之間的借款協(xié)議符合市場經(jīng)濟的需要，而且華興公司對自己的借款行為及其投資行為都負責，別人（包括注冊會計師）沒有充足的理由懷疑此事項，更沒有權(quán)利干預此事項。分析該案例中的事項在現(xiàn)實生活中普遍存在，注冊會計師通過從查清兩個相關(guān)事項或相關(guān)會計處理有無內(nèi)在聯(lián)系入手，實施追加審計程序認定事實后，有時會感到更加迷茫，為什么呢？因為這種事項本不應當發(fā)展到年度會計師審計時才提交到注冊會計師面前來判斷，如果當華興公司與大鵬科技發(fā)展有限公司之間發(fā)生借款事項時，知道該行為違反民法通則會受到嚴厲的處罰的，也就不敢相互拆借了。但現(xiàn)實中，監(jiān)管部門

41、對于企業(yè)之間相互拆借資金等非法行為并沒有真正管起來，縱容了一些企業(yè)紛紛效仿，使得企業(yè)之間的相互拆借資金成為法不責眾的事項，于是在此基礎上又滋生了一系列的不正常事項，使得注冊會計師無法判斷。 但從注冊會計師審計的職能定位講，雖然注冊會計師不是執(zhí)法者，但注冊會計師應當查證和披露一切影響會計報表運用反映的事項，必要時，也要披露被審計單位違反法規(guī)的行為，這樣才能為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供可靠、有用的信息，因此對于該案例中的事項，注冊會計師不僅要追加審計程序查證清楚事項的來龍去脈，也要正確判斷其對審計報告的影響，由于華興公司與大鵬科技發(fā)展有限公司之間發(fā)生借款事項屬于違法民法通則的事項，應當建議華興公司予以糾正

42、，如果借款事項糾正了，按照實質(zhì)重于形式的原則，該項長期投資也就無法實現(xiàn)，需要調(diào)整，如果華興公司不接受注冊會計師提出的糾正和調(diào)整建議，注冊會計師可以視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。案例15(P221-222)注冊會計師李浩審計華興公司2002年會計報表時，發(fā)現(xiàn)2002年3月華興公司與*旅游景點簽訂了合作協(xié)議，協(xié)議約定華興公司投資40萬元用于維修擴建*旅游景點，由此取得*旅游景點5年門票收益權(quán)。華興公司把此作為長期投資進行會計處理，每月按照收到的門票收益確認投資收益。 分析一些企業(yè)在市場經(jīng)營中，采取“買斷項目優(yōu)先收益權(quán)”的方式進入某些特殊領(lǐng)域開展業(yè)務，例如：買斷某高速公路的10年固定

43、收益權(quán)，買斷某旅游景點5年門票收益權(quán)。其基本特征是：企業(yè)與某些特殊領(lǐng)域的單位進行項目合作，以提供中長期資金為條件，取得該項目實現(xiàn)收益的優(yōu)先享有權(quán)；企業(yè)對合作項目不具有資產(chǎn)所有權(quán)，不承擔該項目的盈虧責任；合作期間企業(yè)有權(quán)參與合作項目的運營與管理，企業(yè)憑項目優(yōu)先收益權(quán)按照合同的約定取得合作項目的收益，項目優(yōu)先收益權(quán)隨合作期滿而消失；合作項目由合作單位自行單獨核算盈虧，與企業(yè)無關(guān)。在會計實務界，有的將之列為長期投資，收益作為投資收益；有的列為其他應收款，收益沖減財務費用；有的列為無形資產(chǎn)，收益作為其他業(yè)務收入。對此，財政部2000年8月3日印發(fā)了財企2000164號文件通知，明確規(guī)定了企業(yè)買斷項目優(yōu)

44、先收益權(quán)的會計處理如下：(1)企業(yè)取得買斷項目優(yōu)先收益權(quán)作為無形資產(chǎn)管理，按實際支付的金額計價，按合同約定的年限攤銷。(2)企業(yè)按合同約定的時間和比例(或數(shù)額)計劃優(yōu)先取得合作項目的收益，作為實現(xiàn)的營業(yè)收入處理。該案例中，注冊會計師應當建議華興公司把買斷項目優(yōu)先收益權(quán)作為購進無形資產(chǎn)處理，并把無形資產(chǎn)按5年攤銷，同時每月按照實際收到的門票收益確認為“其他業(yè)務收入”。如果華興公司拒絕調(diào)整相應的會計分錄，注冊會計師可考慮出具保留或否定意見的審計報告。 案例16(P224)注冊會計師李浩審計華興公司2002年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司2002年6月份對部分人員實行裁員，對裁減人員發(fā)放的一次性補償金在

45、公益金中列支。分析企業(yè)因人員過剩在符合有關(guān)勞動政策的情況下，進行裁員并支付“一次性補償金”，其性質(zhì)不屬于正常情況的支出，似應計入“營業(yè)外支出”為宜。公益金的使用范圍是用于集體福利設施的支出，上述“一次性補償金”不應于公益金中列支。 案例17(225-226)華興公司屬于小規(guī)模企業(yè)，注冊會計師李浩在審計華興公司2002年會計報表時，注意到“其他應收款”明細項目中有一筆應收款項34元，沒有注明內(nèi)容，于是就詢問會計人員，了解到這筆款項是應收業(yè)主張方的，占張方認繳資本的30%，但沒有具體的實質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)容和用途。注冊會計師向張方詢問，張方說這是代華興公司購買原材料的款項，但提供不出來任何合同和憑證，注冊會

46、計師對此發(fā)表了保留意見的審計報告，說明段中披露：“貴公司會計報表中的其他應收款顯示，應收業(yè)主張方的款項34萬元，占張方認繳資本的30%，且沒有證據(jù)表明該款項系正常購銷業(yè)務形成?！狈治鰧τ谛∫?guī)模企業(yè)，注冊會計師在審計中關(guān)注到常規(guī)事項與上市公司不同，見表3所示，該案例中，注冊會計師從沒有明細內(nèi)容說明的大額其他應收款項追查下去，由于被審計單位不能提供相應憑證，注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，于是視同審計范圍受到限制，出具了保留意見的審計報告。 表3 小規(guī)模企業(yè)與上市公司非常規(guī)事項的對比 項目小規(guī)模企業(yè)上市公司會計系統(tǒng) 原始憑證和單據(jù)不全，記賬不完整 資產(chǎn)債務重組過多，手續(xù)及其會計核算復雜費用

47、個人費用入賬利用費用分攤，少計費用收入收入不記賬或通過往來沖銷利用非經(jīng)常交易確認收入實收資本 變相抽逃資本增資配股轉(zhuǎn)股多，股權(quán)結(jié)構(gòu)復雜交易無票交易，偶發(fā)交易多關(guān)聯(lián)交易多案例18華興公司是個國有企業(yè)，信勇會計師事務所對其2002年度會計報表進行審計后出具了無保留意見的審計報告。但在國家審計署某特派辦審計質(zhì)量檢查中，發(fā)現(xiàn)華興公司存在以下違法事項：“2002年9月5日，華興公司在其開戶行福建興業(yè)銀行深圳分行取得期限為半年的流動資金貸款50萬元，次日，通過其關(guān)聯(lián)方興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司的賬戶，將此款注入利華投資公司用于炒股，至今尚未收回?！庇谑翘嘏赊k審計質(zhì)量檢查組認為注冊會計師在審計中未予關(guān)注上市公司違規(guī)

48、使用資金，沒有盡到注冊會計師職責，執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問題。信勇會計師事務所對此辯解道：“審計中我們注意到華興公司的會計報表附注中將興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司此項借款并入華興集團借款中予以披露，但由于華興公司直接將銀行貸款注入其關(guān)聯(lián)方興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司的賬戶，而沒有直接注入利華投資公司炒股，且興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計范圍，故無從得知興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司將此款用于何處?！狈治鲇捎谶`反法規(guī)事項可能對會計報表產(chǎn)生重大影響，所以，在獨立審計準則中明確要求注冊會計師在編制和實施審計計劃，評價和報告審計結(jié)果時，應當保持應有的執(zhí)業(yè)謹慎，充分關(guān)注可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為。但由于審計測試

49、及被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊會計師依據(jù)獨立審計準則進行審計，并不能保證發(fā)現(xiàn)被審計單位所有的違反法規(guī)的行為，因此，注冊會計師不對也不可能對防止違反法規(guī)行為負責，但執(zhí)行年度會計報表審計可能對被審計單位違反法規(guī)行為起到威懾的作用。在現(xiàn)實中，注冊會計師在會計報表審計中對被審計單位違反法規(guī)行為的責任與社會公眾（包括監(jiān)管部門）的期望存在很大差距，為縮小這一差距，固然需要社會公眾（包括監(jiān)管部門）對注冊會計師執(zhí)業(yè)特征和責任的進一步了解和理解，更需要注冊會計師通過謹慎執(zhí)業(yè)，充分披露和揭示出所有影響會計報表的重大違反法規(guī)事項，來釋放或減少審計風險。該案例中，盡管由于注冊會計師審計手段受限，不能延伸審計，“

50、興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計范圍，故無從得知興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司將此款用于何處?！?確是事實，這也是困擾注冊會計師執(zhí)業(yè)的最大難題之一，但由于中國人民銀行貸款通則第61條規(guī)定“企業(yè)之間不得違反國家規(guī)定辦理借貸或變相借貸融資業(yè)務”，財政部關(guān)于國有企業(yè)年度會計報表審計若干問題的通知（財企2000905號）第八條規(guī)定“注冊會計師應當按照獨立審計準則的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，對于企業(yè)會計報表附注中披露以下事項，注冊會計師應當予以重點關(guān)注（11）企業(yè)從事證券買賣、期貨交易、房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務占用資金和效益情況”。作為注冊會計師，在發(fā)現(xiàn)被審計單位存在把短期流動資金貸款交給做房地產(chǎn)業(yè)務的關(guān)聯(lián)方這種違法

51、違規(guī)事項時，應當高度警惕，設計出相應追查審計程序查明該資金的來龍去脈。如果注冊會計師對此不補充證據(jù)予以說明，就沒有盡到謹慎職責，可能會招致很大的風險；如果注冊會計師設計了追加的審計程序，但通過詢問、檢查程序不能明了事情的真相，又不能延伸審計，這時，注冊會計師基于謹慎考慮，也應當把此事項視同為審計范圍受到限制，而出具保留或無法表示意見的審計報告，不能僅僅告訴社會公眾“我們不能象國家審計那樣可以延伸審計”而不承擔相應的審計責任。 案例19(P235)注冊會計師在審計華興公司2002年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司掛在“其他應收款”中100萬元，實質(zhì)上是2000年經(jīng)董事長和總經(jīng)理批準后拆借給B公司，20

52、00-2002年華興公司共計收到利息19000元計入財務費用，其中2002利息為8000元。注冊會計師在與華興公司交換意見時提出企業(yè)之間拆借資金違反了民法通則應予糾正。但由于拆借行為已經(jīng)發(fā)生并產(chǎn)生影響，建議參照委托理財?shù)臅嬏幚碛枰哉{(diào)整，華興公司以兩者的會計處理沒有實質(zhì)上的區(qū)別而拒絕調(diào)整。注冊會計師對此發(fā)表了保留意見的審計報告。分析該案例中，華興公司私自拆借資金屬于違法行為，但由于拆借行為已經(jīng)發(fā)生并產(chǎn)生影響，應參照委托理財進行會計處理，當被審計單位拒絕調(diào)整時，注冊會計師視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。 在實務中，注冊會計師應當關(guān)注被審計單位企業(yè)之間的資金拆借事項，如果被審計單位企

53、業(yè)之間資金拆借通過往來款項記賬，利息也在往來賬款中抵銷，容易使利息收入成為賬外賬，影響會計報表的公允反映，應當建議予以調(diào)整；如果被審計單位企業(yè)之間資金拆借通過往來款項記賬，利息收入計入財務費用，容易使財務費用出現(xiàn)紅數(shù)，應當建議予以調(diào)整；如果被審計單位企業(yè)之間資金拆借長期掛在往來款項上，沒有利息收入，應建議轉(zhuǎn)入委托投資科目核算，并考慮計提減值準備。另外，對于資金拆借的利息超過同期銀行利率的，也要考慮作相應的調(diào)整。案例20(P236)華興公司為一小型施工企業(yè)，注冊會計師李浩在審計其2002年度會計報表時發(fā)現(xiàn)，2002年3月份，華興公司賬面凈資產(chǎn)1875萬元，為擴大企業(yè)規(guī)模，達到中型施工企業(yè)2500

54、萬元凈資產(chǎn)的規(guī)模，該企業(yè)將歷年形成的賬外財產(chǎn)委托中介機構(gòu)進行價值評估，將評估后價值868萬元作為主管部門對華興公司的投資增加在企業(yè)賬面上。 注冊會計師追加審計程序，向華興公司索要歷年形成的賬外財產(chǎn)的相關(guān)資料，并進行檢查，按照華興公司提供的賬外財產(chǎn)數(shù)量、價值明細表列示的價值784萬元確認其價值后，建議華興公司進行調(diào)整，華興公司拒絕調(diào)整，注冊會計師出具否定意見的審計報告。分析該案例中華興公司將歷年形成的賬外財產(chǎn)歸入賬內(nèi)核算，是在糾正違法行為，但其價值由于是華興公司存續(xù)期發(fā)生的，沒有涉及產(chǎn)權(quán)變動，不應當評估入賬；華興公司把賬外財產(chǎn)歸入賬內(nèi)核算，應當根據(jù)清查的賬外財產(chǎn)數(shù)量、價值明細表按照盤盈資產(chǎn)調(diào)整以

55、前年度損益，而不應作為其主管部門的投資增加企業(yè)的凈資產(chǎn)。 案例21(P237-238)注冊會計師李浩審計華興公司2002年會計報表時，發(fā)現(xiàn)2001年12月華興公司以其分公司華興拖拉機廠聯(lián)合廠房抵押給工商銀行貸款205萬元，華興公司在會計報表附注中對此事項予以披露。李浩在檢查抵押貸款的相關(guān)合同、協(xié)議及其會計處理時，發(fā)現(xiàn)華興公司2003年1月又把其分公司拖拉機廠的國有土地使用權(quán)（，聯(lián)合廠房建造其上）經(jīng)評估后抵押給工商銀行貸款100萬元。李浩建議華興公司對此予以披露，華興公司沒有接受建議，李浩出具了保留意見的審計報告。分析該案例中，華興公司把國有土地及在其上建造的聯(lián)合廠房兩次抵押貸款，違反了擔保法，

56、但對于這種違法行為，屬于華興公司和貸款銀行之間的經(jīng)濟行為，應當由貸款銀行和華興公司根據(jù)金融相關(guān)法規(guī)而予以解決，注冊會計師對此只能向被審計單位提出糾正建議，并考慮由此可能帶來的訴訟風險，在其他方面不可能有所作為，但由于2003年1月的抵押貸款事項屬于期后事項，注冊會計師應當建議被審計單位在2002年度會計報表附注中對此事項予以披露，如果華興公司沒有接受建議，李浩可考慮出具了保留意見的審計報告。 案例22(P278-279)注冊會計師李浩審計華興公司2002年度會計報表時，注意到華興公司2002年度對下屬子公司精美公司進行權(quán)益法核算的投資收益計42萬元，占華興公司合并凈利潤的12.5。李浩檢查了華興公司提供的經(jīng)其他注冊會計師審計的精美公司會計報表，發(fā)現(xiàn)其他注冊會計師因精美公司沒有提供存貨盤點表而出具了保留意見的審計報告。李浩在實施了必要的審計程序后，認為由于華興公司合并會計報表中的存貨項目有15均存放于該下屬子公司，精美公司未提供存貨盤點表是對本次審計范圍的重大限制，因此，出具了保留意見的審計報告。分析在審計實務中，利用其他注冊會計師工作對審計的影響如表4如果其他注冊會計師出具了帶說明段的審計報告，主審注冊會計師應當考慮其理由及對會計報表整體的影響程度，以決定對會計報表整體發(fā)表審計意見的類型。該案例中，由于其他注冊會計師發(fā)表保留意見的原因仍對華興公司會計報表審計產(chǎn)生影響，注冊會計