第七講 注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則：獨(dú)立性道德準(zhǔn)則：獨(dú)立性暨南大學(xué)管理學(xué)院暨南大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)系吳戰(zhàn)篪會(huì)計(jì)學(xué)系吳戰(zhàn)篪第二節(jié)第二節(jié) 獨(dú)立性的制度安排獨(dú)立性的制度安排內(nèi)容提要第一節(jié)第一節(jié) 獨(dú)立性的理論分析獨(dú)立性的理論分析目錄目錄第三節(jié)第三節(jié) 獨(dú)立性的未來展望獨(dú)立性的未來展望第一節(jié)：獨(dú)立性的理論分析第一節(jié)：獨(dú)立性的理論分析 首先回顧了獨(dú)立性概念獨(dú)立性概念的發(fā)展歷程，即從形形色色的獨(dú)立性概念到獨(dú)立性概念框架。 其次對(duì)獨(dú)立性的性質(zhì)獨(dú)立性的性質(zhì)進(jìn)行界定，指出獨(dú)立性在性質(zhì)上是行為約束與核心價(jià)值行為約束與核心價(jià)值的統(tǒng)一，倘若將行為約束視為他律，那么核心價(jià)值就是自律，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了一個(gè)描述獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的

2、前因與后果的分析性框架。 最后借鑒程序公平學(xué)說程序公平學(xué)說對(duì)獨(dú)立性進(jìn)行解讀，認(rèn)為獨(dú)立性是審計(jì)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)程序公平的關(guān)鍵因素，獨(dú)立性對(duì)公眾利益的保護(hù)在于他保障了程序公平的實(shí)現(xiàn)。一、獨(dú)立性之概念：從抽象概念到概念框架一、獨(dú)立性之概念：從抽象概念到概念框架 （一）形形色色的獨(dú)立性概念 中外學(xué)者在論及獨(dú)立性時(shí)，一般是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。 獨(dú)立性的內(nèi)容，不同的學(xué)者有不同的看法，形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。1.1 1.1 獨(dú)立性之概念：從抽象概念到概念框架獨(dú)立性之概念：從抽象概念到概念框架 ISB于2000年11月發(fā)布了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性概念框架，并指明獨(dú)立性概念的框架的目標(biāo)和內(nèi)容。獨(dú)立性定義獨(dú)立性目標(biāo)獨(dú)立性

3、相關(guān)概念獨(dú)立性基本原則獨(dú)立性威脅獨(dú)立性防護(hù)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)威脅程度與防護(hù)效力獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)水平確定風(fēng)險(xiǎn)的可接受水平考慮成本收益考慮各利益方觀點(diǎn)圖圖16-1，獨(dú)立性概念框架，獨(dú)立性概念框架1.1.獨(dú)立性目標(biāo)與定義獨(dú)立性目標(biāo)與定義 獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受那些危及、或按理性預(yù)期會(huì)危及其作出無偏見審計(jì)決策能力的壓力及其他因素的影響。 削弱或按理性預(yù)期會(huì)削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀性的壓力或因素是多方面的，比如各種活動(dòng)、關(guān)系、情形以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的品性。 ISB認(rèn)為，作為高質(zhì)量審計(jì)組成部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性，其目標(biāo)就是支撐信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過程的信賴以及提升資本市場(chǎng)效率。2 2 獨(dú)立性相關(guān)概念獨(dú)立性相關(guān)概念 （1）獨(dú)

4、立性威脅 是指導(dǎo)致潛在偏見的因素，這些因素可能危及或按理性預(yù)期會(huì)危及注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出無偏決策的能力。 IASB區(qū)分了以下五種類型的獨(dú)立性威脅： （a）自我利益威脅（self-interests threats ）; （b）自我復(fù)核威脅（self-review threats） （c）擁護(hù)/倡導(dǎo)威脅（advocacy threats ） （d）熟悉/信賴威脅（ familiarity/trust threats ） （e）脅迫威脅（intimidation threats ）2 2 獨(dú)立性相關(guān)概念獨(dú)立性相關(guān)概念 （2）獨(dú)立性防護(hù) 是指能夠減輕或消除獨(dú)立性威脅的控制手段，包括禁止、限制、披露、政策、

5、程序、慣例、準(zhǔn)則、規(guī)則等制度安排和環(huán)境條件。 防護(hù)按性質(zhì)可分為四類：（a）預(yù)防性的；（b）與特定情形下產(chǎn)生的威脅相關(guān)的;（c）為提高違反其他防護(hù)措施的被發(fā)現(xiàn)概率而設(shè)定；（d）懲戒性的。 不同的分類標(biāo)準(zhǔn)有不同的分類內(nèi)容。2 2 獨(dú)立性相關(guān)概念獨(dú)立性相關(guān)概念 （3）獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn) 是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性威脅達(dá)到防護(hù)措施無法消除的程度，已危及或按理性預(yù)期會(huì)危及注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出無偏審計(jì)決策的能力的風(fēng)險(xiǎn)。 （4）威脅程度與防護(hù)效力 威脅程度是指獨(dú)立性威脅增加獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的程度。防護(hù)效力是指防護(hù)措施能降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的程度。3.3.獨(dú)立性基本原則獨(dú)立性基本原則 ISB設(shè)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師為保持獨(dú)立而應(yīng)遵循的四項(xiàng)基本原則

6、，這些基本原則被作為獨(dú)立性決策者在分析廣泛領(lǐng)域的獨(dú)立性問題時(shí)的指南。 （1）評(píng)估獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)水平； （2）確定獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的可接受水平； （3）考慮成本與效益； （4）考慮各方利益觀點(diǎn)。二、二、 獨(dú)立性之性質(zhì)：行為約束與核心價(jià)值獨(dú)立性之性質(zhì)：行為約束與核心價(jià)值 從獨(dú)立性的概念發(fā)展歷程可看出，獨(dú)立系那個(gè)是一個(gè)動(dòng)態(tài)和多樣化的概念，對(duì)獨(dú)立性性質(zhì)的理解，隨著時(shí)間的推移而變化，會(huì)視社會(huì)群體的不同而各異。 獨(dú)立性之性質(zhì)的行為約束觀行為約束觀的形成是與審計(jì)關(guān)系模式的變遷相關(guān)。歷史上：有富人、管家與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系模式；股份制公司出現(xiàn)后，有股份公司、管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系模式。 隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，非鑒證服務(wù)勢(shì)必影

7、響?yīng)毩⑿浴?為實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)價(jià)值，就必須時(shí)刻把獨(dú)立性視為其自身的核心價(jià)值，并將其培養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識(shí)。 根據(jù)獨(dú)立性之性質(zhì)的核心價(jià)值觀核心價(jià)值觀，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)盡量保持和發(fā)展自身的價(jià)值，故而他們對(duì)獨(dú)立性的遵守是來自一種由內(nèi)而外的動(dòng)力。 倘若將行為約束視為他律，核心價(jià)值則是自律，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)展的特定時(shí)期，缺乏自律能力成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師貫徹獨(dú)立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會(huì)制定相關(guān)的法律、法規(guī)與規(guī)則對(duì)有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。 獨(dú)立性在性質(zhì)上應(yīng)是行為約束與核心價(jià)值觀的統(tǒng)行為約束與核心價(jià)值觀的統(tǒng)一。一。三、獨(dú)立性之風(fēng)險(xiǎn)：一個(gè)分析框架三、獨(dú)立性之風(fēng)險(xiǎn)：一個(gè)分析框架 獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)是研

8、究注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性問題的核心，他包括以下因素： （一）獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境前因（environment antecedent）； （二）環(huán)境前因的減緩因素（mitigating factors）; （三）獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的潛在后果（potential consequence）。 （四）小結(jié) （一）獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境前因（environment antecedent）包括兩個(gè)方面： 1.誘因：直接誘因和間接誘因； 2.以判斷為基礎(chǔ)的決策，可分為三類：疑難會(huì)計(jì)問題、審計(jì)范圍與行為決策及重要性判斷。 （二）環(huán)境前因的減緩因素（mitigating factors）主要包括以下內(nèi)容： 1.公司治理與管制性監(jiān)管，他

9、們分別在公司層面與整個(gè)資本市場(chǎng)層面向報(bào)表使用者表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)會(huì)得到恰當(dāng)?shù)目刂疲?2.會(huì)計(jì)公司政策：包括另一合伙人復(fù)核、同業(yè)復(fù)核、內(nèi)部咨詢、專業(yè)勝任能力程序及薪酬計(jì)劃。 3.會(huì)計(jì)公司文化與注冊(cè)會(huì)計(jì)師品性，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的倫理定位與職業(yè)作風(fēng)，有三種明顯不同的公司文化： 公眾責(zé)任文化、 風(fēng)險(xiǎn)管理文化、風(fēng)險(xiǎn)管理文化、 贊同客戶文化。 （三）獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的潛在后果（potential consequence）：重要的一個(gè)就是分析獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)如何影響各相關(guān)利益方，包括審計(jì)客戶、投資者與債權(quán)人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)職業(yè)及其監(jiān)管者。 （四）小結(jié)：一個(gè)完整的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)分析框架表明，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)是直接或間接誘因

10、和以判斷為基礎(chǔ)的決策組成的環(huán)境中運(yùn)作的結(jié)果。公司治理、行業(yè)監(jiān)管、會(huì)計(jì)公司政策與文化、注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德品性等因素的有效組合可以有效的減緩獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)會(huì)對(duì)市場(chǎng)參與各方產(chǎn)生不同的長期影響。四、獨(dú)立性之解讀：程序公平的論說四、獨(dú)立性之解讀：程序公平的論說 從獨(dú)立性性質(zhì)的行為約束觀到核心價(jià)值觀都表達(dá)了統(tǒng)一思想：獨(dú)立性是用來保護(hù)公眾利益。 那么如何保護(hù)？程序公平（程序公平（Process Process justicejustice）二、二、 獨(dú)立性的之制度框架：監(jiān)管視角獨(dú)立性的之制度框架：監(jiān)管視角內(nèi)容提要一、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈一、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈第二節(jié)：獨(dú)立性的制度安排第二節(jié)：

11、獨(dú)立性的制度安排四、獨(dú)立性之規(guī)則安排：以四、獨(dú)立性之規(guī)則安排：以“關(guān)系關(guān)系”為基礎(chǔ)為基礎(chǔ)一、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈一、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈 （一）沖突模型 戈?duì)柕侣桶土蟹颍?975）最早提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局的沖突模型，即G&B模型，其行為取決于雙方的力量對(duì)比。 尼科爾斯和布萊斯（1976）修正并評(píng)價(jià)了G&B模型。一、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈一、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈 （二）力量對(duì)比 1.管理當(dāng)局方面：主要體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇權(quán)和審計(jì)收費(fèi)。 2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面：取決于服務(wù)的性質(zhì)以及對(duì)客戶的依賴性。 如：未支付的審計(jì)費(fèi)、準(zhǔn)租金、事務(wù)所規(guī)模、市場(chǎng)競(jìng)爭一

12、、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈一、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈 （三）博弈分析 可將管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的力量博弈行為模型化。我們知道，由于委托代理契約中需要一個(gè)獨(dú)立的第三者為委托人挖掘代理人的信息租金，這就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。 管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間存在一個(gè)關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性或合謀的博弈。 最終的結(jié)果是雙方基于“合謀”可能的收益與成本比較后的理性選擇。二、二、 獨(dú)立性的之制度框架：監(jiān)管視角獨(dú)立性的之制度框架：監(jiān)管視角 （一）公司治理：改善審計(jì)委托關(guān)系； （二）披露管制：抑制管理當(dāng)局施壓； （三）組織結(jié)構(gòu)：明確責(zé)任合約安排； （四）行業(yè)監(jiān)管：提升獨(dú)立性之壓力； （五）法律責(zé)任：威懾與懲戒之作用；三、三

13、、 獨(dú)立性的之規(guī)則安排：以獨(dú)立性的之規(guī)則安排：以“關(guān)系關(guān)系”為基礎(chǔ)為基礎(chǔ) （一）利益關(guān)系（interest relationship） （二）雇傭關(guān)系（employment relationship ） （三）顧問關(guān)系（non-attest service）四、獨(dú)立性之最新動(dòng)態(tài)：四、獨(dú)立性之最新動(dòng)態(tài)：SOXSOX法案法案 （一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式的變革； （二）非鑒證服務(wù)的限制及其預(yù)先審批與披露制度； （三）向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告制度； （四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)回避制度。二、二、 概念框架變革：泰羅伊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可靠性框架概念框架變革：泰羅伊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可靠性框架內(nèi)容提要一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財(cái)務(wù)

14、報(bào)表保險(xiǎn)制度一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度第三節(jié)：獨(dú)立性的未來展望第三節(jié)：獨(dú)立性的未來展望一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問題獨(dú)立性問題被視為是導(dǎo)致審計(jì)合謀的最為重要的根源。 現(xiàn)有的監(jiān)管方案都是在現(xiàn)有審計(jì)制度不變的前提下做出一些改良措施。 為了從制度基礎(chǔ)上解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性問題，美國紐約大學(xué)羅恩教授于2002年率先提出了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度（financial statement insurance, FSI）一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度 （一）（一）FSIFSI的思

15、路與程序的思路與程序 在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的委托代理關(guān)系中，審計(jì)的實(shí)際委托人是公司的管理當(dāng)局，這成為審計(jì)獨(dú)立性障礙的制度根源。 FSI的基本思路是徹底改變現(xiàn)有的審計(jì)委托審計(jì)委托關(guān)系關(guān)系，通過割斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司管理當(dāng)局的依賴提高審計(jì)獨(dú)立性審計(jì)獨(dú)立性，即由上市公司由上市公司向保險(xiǎn)公司投保，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事向保險(xiǎn)公司投保，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)。務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)。一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度 （二）對(duì)（二）對(duì)FSIFSI的分析與評(píng)論的分析與評(píng)論 FSI具有以下兩個(gè)明顯不同于現(xiàn)行審計(jì)制度的基本特征： 首先，F(xiàn)SI最為關(guān)鍵

16、的改變現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的委托代理關(guān)系，消除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局的利益關(guān)聯(lián)，從而緩解了注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益與投資者公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，切實(shí)增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性。 其次，F(xiàn)SI是一種是以市場(chǎng)機(jī)制為基礎(chǔ)的、針對(duì)財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)合謀（獨(dú)立性）的綜合解決方案。一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度 但但FSIFSI是否真的完美無缺？否：是否真的完美無缺？否： 第一，F(xiàn)SI雖然解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性問題，但保險(xiǎn)公司形式上的獨(dú)立性問題并未解決。 第二，F(xiàn)SI引入了商業(yè)保險(xiǎn)公司，延長了委托代理鏈條，可能會(huì)導(dǎo)致代理成本的增加。二、二、 概念框架變革：泰羅伊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可靠性

17、框架概念框架變革：泰羅伊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可靠性框架 在現(xiàn)行的審計(jì)概念框架中，獨(dú)立性一直被視為審計(jì)職業(yè)的基石。歷史清晰地表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一直面臨著將獨(dú)立性作為職業(yè)基石的困惑。 （一）獨(dú)立性框架之缺點(diǎn)：（一）獨(dú)立性框架之缺點(diǎn)： 將獨(dú)立性作為審計(jì)職業(yè)的基石將會(huì)導(dǎo)致內(nèi)在的、基礎(chǔ)性的問題，過分地關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性可能并不是解決問題的根本辦法，當(dāng)審計(jì)失敗案例發(fā)生時(shí)，公眾和監(jiān)督機(jī)構(gòu)的自然反應(yīng)是考察獨(dú)立性，尤其是獨(dú)立性，而漠視諸如審計(jì)計(jì)劃、監(jiān)督、正直、專業(yè)技術(shù)、抽樣風(fēng)險(xiǎn)、判斷偏誤等其他潛在的原因。二、二、 概念框架變革：泰羅伊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可靠性框架概念框架變革：泰羅伊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可靠性框架 （一）獨(dú)立性框架之缺點(diǎn)：（一）獨(dú)立性框架之缺點(diǎn)： 主要源于以下三個(gè)原因： （1）定義不一致使用多種不一致的獨(dú)立性定義與概念； （2）運(yùn)作的不一致權(quán)威的文告中有關(guān)獨(dú)立性的解釋不一致的； （3）執(zhí)行的不一致實(shí)踐中不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)獨(dú)立性的理解而導(dǎo)致執(zhí)行的不一致。 （二）可靠性框架之優(yōu)點(diǎn)：（二）可靠性框架之優(yōu)點(diǎn)： 巴澤曼等（1997）運(yùn)用心理學(xué)的分析認(rèn)為，完全獲得獨(dú)立性是不可能的，現(xiàn)行有關(guān)保持獨(dú)立性的方法是幼稚而不現(xiàn)實(shí)的。 泰洛伊等（2003）提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師可靠性框架，建議將注冊(cè)會(huì)計(jì)師可靠性凌駕于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性之上，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師可靠性