第七講 注冊會計師職業(yè)道德

1、注冊會計師職業(yè)注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則：獨(dú)立性道德準(zhǔn)則：獨(dú)立性暨南大學(xué)管理學(xué)院暨南大學(xué)管理學(xué)院會計學(xué)系吳戰(zhàn)篪會計學(xué)系吳戰(zhàn)篪第二節(jié)第二節(jié) 獨(dú)立性的制度安排獨(dú)立性的制度安排內(nèi)容提要第一節(jié)第一節(jié) 獨(dú)立性的理論分析獨(dú)立性的理論分析目錄目錄第三節(jié)第三節(jié) 獨(dú)立性的未來展望獨(dú)立性的未來展望第一節(jié)：獨(dú)立性的理論分析第一節(jié)：獨(dú)立性的理論分析 首先回顧了獨(dú)立性概念獨(dú)立性概念的發(fā)展歷程，即從形形色色的獨(dú)立性概念到獨(dú)立性概念框架。 其次對獨(dú)立性的性質(zhì)獨(dú)立性的性質(zhì)進(jìn)行界定，指出獨(dú)立性在性質(zhì)上是行為約束與核心價值行為約束與核心價值的統(tǒng)一，倘若將行為約束視為他律，那么核心價值就是自律，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了一個描述獨(dú)立性風(fēng)險產(chǎn)生的

2、前因與后果的分析性框架。 最后借鑒程序公平學(xué)說程序公平學(xué)說對獨(dú)立性進(jìn)行解讀，認(rèn)為獨(dú)立性是審計活動實現(xiàn)程序公平的關(guān)鍵因素，獨(dú)立性對公眾利益的保護(hù)在于他保障了程序公平的實現(xiàn)。一、獨(dú)立性之概念：從抽象概念到概念框架一、獨(dú)立性之概念：從抽象概念到概念框架 （一）形形色色的獨(dú)立性概念 中外學(xué)者在論及獨(dú)立性時，一般是指注冊會計師的獨(dú)立性。 獨(dú)立性的內(nèi)容，不同的學(xué)者有不同的看法，形式上的獨(dú)立和實質(zhì)上的獨(dú)立。1.1 1.1 獨(dú)立性之概念：從抽象概念到概念框架獨(dú)立性之概念：從抽象概念到概念框架 ISB于2000年11月發(fā)布了注冊會計師獨(dú)立性概念框架，并指明獨(dú)立性概念的框架的目標(biāo)和內(nèi)容。獨(dú)立性定義獨(dú)立性目標(biāo)獨(dú)立性

3、相關(guān)概念獨(dú)立性基本原則獨(dú)立性威脅獨(dú)立性防護(hù)獨(dú)立性風(fēng)險威脅程度與防護(hù)效力獨(dú)立性風(fēng)險水平確定風(fēng)險的可接受水平考慮成本收益考慮各利益方觀點(diǎn)圖圖16-1，獨(dú)立性概念框架，獨(dú)立性概念框架1.1.獨(dú)立性目標(biāo)與定義獨(dú)立性目標(biāo)與定義 獨(dú)立性是指注冊會計師不受那些危及、或按理性預(yù)期會危及其作出無偏見審計決策能力的壓力及其他因素的影響。 削弱或按理性預(yù)期會削弱注冊會計師客觀性的壓力或因素是多方面的，比如各種活動、關(guān)系、情形以及注冊會計師自身的品性。 ISB認(rèn)為，作為高質(zhì)量審計組成部分的注冊會計師獨(dú)立性，其目標(biāo)就是支撐信息使用者對財務(wù)報告過程的信賴以及提升資本市場效率。2 2 獨(dú)立性相關(guān)概念獨(dú)立性相關(guān)概念 （1）獨(dú)

4、立性威脅 是指導(dǎo)致潛在偏見的因素，這些因素可能危及或按理性預(yù)期會危及注冊會計師作出無偏決策的能力。 IASB區(qū)分了以下五種類型的獨(dú)立性威脅： （a）自我利益威脅（self-interests threats ）; （b）自我復(fù)核威脅（self-review threats） （c）擁護(hù)/倡導(dǎo)威脅（advocacy threats ） （d）熟悉/信賴威脅（ familiarity/trust threats ） （e）脅迫威脅（intimidation threats ）2 2 獨(dú)立性相關(guān)概念獨(dú)立性相關(guān)概念 （2）獨(dú)立性防護(hù) 是指能夠減輕或消除獨(dú)立性威脅的控制手段，包括禁止、限制、披露、政策、

5、程序、慣例、準(zhǔn)則、規(guī)則等制度安排和環(huán)境條件。 防護(hù)按性質(zhì)可分為四類：（a）預(yù)防性的；（b）與特定情形下產(chǎn)生的威脅相關(guān)的;（c）為提高違反其他防護(hù)措施的被發(fā)現(xiàn)概率而設(shè)定；（d）懲戒性的。 不同的分類標(biāo)準(zhǔn)有不同的分類內(nèi)容。2 2 獨(dú)立性相關(guān)概念獨(dú)立性相關(guān)概念 （3）獨(dú)立性風(fēng)險 是指注冊會計師的獨(dú)立性威脅達(dá)到防護(hù)措施無法消除的程度，已危及或按理性預(yù)期會危及注冊會計師作出無偏審計決策的能力的風(fēng)險。 （4）威脅程度與防護(hù)效力 威脅程度是指獨(dú)立性威脅增加獨(dú)立性風(fēng)險的程度。防護(hù)效力是指防護(hù)措施能降低獨(dú)立性風(fēng)險的程度。3.3.獨(dú)立性基本原則獨(dú)立性基本原則 ISB設(shè)定了注冊會計師為保持獨(dú)立而應(yīng)遵循的四項基本原則

6、，這些基本原則被作為獨(dú)立性決策者在分析廣泛領(lǐng)域的獨(dú)立性問題時的指南。 （1）評估獨(dú)立性風(fēng)險水平； （2）確定獨(dú)立性風(fēng)險的可接受水平； （3）考慮成本與效益； （4）考慮各方利益觀點(diǎn)。二、二、 獨(dú)立性之性質(zhì)：行為約束與核心價值獨(dú)立性之性質(zhì)：行為約束與核心價值 從獨(dú)立性的概念發(fā)展歷程可看出，獨(dú)立系那個是一個動態(tài)和多樣化的概念，對獨(dú)立性性質(zhì)的理解，隨著時間的推移而變化，會視社會群體的不同而各異。 獨(dú)立性之性質(zhì)的行為約束觀行為約束觀的形成是與審計關(guān)系模式的變遷相關(guān)。歷史上：有富人、管家與注冊會計師的關(guān)系模式；股份制公司出現(xiàn)后，有股份公司、管理當(dāng)局與注冊會計師的關(guān)系模式。 隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，非鑒證服務(wù)勢必影

7、響?yīng)毩⑿浴?為實現(xiàn)注冊會計師的社會價值，就必須時刻把獨(dú)立性視為其自身的核心價值，并將其培養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識。 根據(jù)獨(dú)立性之性質(zhì)的核心價值觀核心價值觀，注冊會計師及其事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)盡量保持和發(fā)展自身的價值，故而他們對獨(dú)立性的遵守是來自一種由內(nèi)而外的動力。 倘若將行為約束視為他律，核心價值則是自律，在注冊會計師發(fā)展的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨(dú)立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會制定相關(guān)的法律、法規(guī)與規(guī)則對有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。 獨(dú)立性在性質(zhì)上應(yīng)是行為約束與核心價值觀的統(tǒng)行為約束與核心價值觀的統(tǒng)一。一。三、獨(dú)立性之風(fēng)險：一個分析框架三、獨(dú)立性之風(fēng)險：一個分析框架 獨(dú)立性風(fēng)險是研

8、究注冊會計師獨(dú)立性問題的核心，他包括以下因素： （一）獨(dú)立性風(fēng)險的環(huán)境前因（environment antecedent）； （二）環(huán)境前因的減緩因素（mitigating factors）; （三）獨(dú)立性風(fēng)險的潛在后果（potential consequence）。 （四）小結(jié) （一）獨(dú)立性風(fēng)險的環(huán)境前因（environment antecedent）包括兩個方面： 1.誘因：直接誘因和間接誘因； 2.以判斷為基礎(chǔ)的決策，可分為三類：疑難會計問題、審計范圍與行為決策及重要性判斷。 （二）環(huán)境前因的減緩因素（mitigating factors）主要包括以下內(nèi)容： 1.公司治理與管制性監(jiān)管，他

9、們分別在公司層面與整個資本市場層面向報表使用者表明注冊會計師的獨(dú)立性風(fēng)險會得到恰當(dāng)?shù)目刂疲?2.會計公司政策：包括另一合伙人復(fù)核、同業(yè)復(fù)核、內(nèi)部咨詢、專業(yè)勝任能力程序及薪酬計劃。 3.會計公司文化與注冊會計師品性，包括注冊會計師的倫理定位與職業(yè)作風(fēng)，有三種明顯不同的公司文化： 公眾責(zé)任文化、 風(fēng)險管理文化、風(fēng)險管理文化、 贊同客戶文化。 （三）獨(dú)立性風(fēng)險的潛在后果（potential consequence）：重要的一個就是分析獨(dú)立性風(fēng)險如何影響各相關(guān)利益方，包括審計客戶、投資者與債權(quán)人、注冊會計師、審計職業(yè)及其監(jiān)管者。 （四）小結(jié)：一個完整的獨(dú)立性風(fēng)險分析框架表明，獨(dú)立性風(fēng)險是直接或間接誘因

10、和以判斷為基礎(chǔ)的決策組成的環(huán)境中運(yùn)作的結(jié)果。公司治理、行業(yè)監(jiān)管、會計公司政策與文化、注冊會計師道德品性等因素的有效組合可以有效的減緩獨(dú)立性風(fēng)險。獨(dú)立性風(fēng)險會對市場參與各方產(chǎn)生不同的長期影響。四、獨(dú)立性之解讀：程序公平的論說四、獨(dú)立性之解讀：程序公平的論說 從獨(dú)立性性質(zhì)的行為約束觀到核心價值觀都表達(dá)了統(tǒng)一思想：獨(dú)立性是用來保護(hù)公眾利益。 那么如何保護(hù)？程序公平（程序公平（Process Process justicejustice）二、二、 獨(dú)立性的之制度框架：監(jiān)管視角獨(dú)立性的之制度框架：監(jiān)管視角內(nèi)容提要一、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈一、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈第二節(jié)：獨(dú)立性的制度安排第二節(jié)：

11、獨(dú)立性的制度安排四、獨(dú)立性之規(guī)則安排：以四、獨(dú)立性之規(guī)則安排：以“關(guān)系關(guān)系”為基礎(chǔ)為基礎(chǔ)一、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈一、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈 （一）沖突模型 戈爾德曼和巴列夫（1975）最早提出注冊會計師與管理當(dāng)局的沖突模型，即G&B模型，其行為取決于雙方的力量對比。 尼科爾斯和布萊斯（1976）修正并評價了G&B模型。一、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈一、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈 （二）力量對比 1.管理當(dāng)局方面：主要體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)上，注冊會計師的選擇權(quán)和審計收費(fèi)。 2.注冊會計師方面：取決于服務(wù)的性質(zhì)以及對客戶的依賴性。 如：未支付的審計費(fèi)、準(zhǔn)租金、事務(wù)所規(guī)模、市場競爭一

12、、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈一、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈 （三）博弈分析 可將管理當(dāng)局與注冊會計師之間的力量博弈行為模型化。我們知道，由于委托代理契約中需要一個獨(dú)立的第三者為委托人挖掘代理人的信息租金，這就是注冊會計師。 管理當(dāng)局與注冊會計師之間存在一個關(guān)于審計獨(dú)立性或合謀的博弈。 最終的結(jié)果是雙方基于“合謀”可能的收益與成本比較后的理性選擇。二、二、 獨(dú)立性的之制度框架：監(jiān)管視角獨(dú)立性的之制度框架：監(jiān)管視角 （一）公司治理：改善審計委托關(guān)系； （二）披露管制：抑制管理當(dāng)局施壓； （三）組織結(jié)構(gòu)：明確責(zé)任合約安排； （四）行業(yè)監(jiān)管：提升獨(dú)立性之壓力； （五）法律責(zé)任：威懾與懲戒之作用；三、三

13、、 獨(dú)立性的之規(guī)則安排：以獨(dú)立性的之規(guī)則安排：以“關(guān)系關(guān)系”為基礎(chǔ)為基礎(chǔ) （一）利益關(guān)系（interest relationship） （二）雇傭關(guān)系（employment relationship ） （三）顧問關(guān)系（non-attest service）四、獨(dú)立性之最新動態(tài)：四、獨(dú)立性之最新動態(tài)：SOXSOX法案法案 （一）注冊會計師行業(yè)管制模式的變革； （二）非鑒證服務(wù)的限制及其預(yù)先審批與披露制度； （三）向?qū)徲嬑瘑T會報告制度； （四）注冊會計師審計回避制度。二、二、 概念框架變革：泰羅伊的注冊會計師可靠性框架概念框架變革：泰羅伊的注冊會計師可靠性框架內(nèi)容提要一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財務(wù)

14、報表保險制度一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財務(wù)報表保險制度第三節(jié)：獨(dú)立性的未來展望第三節(jié)：獨(dú)立性的未來展望一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財務(wù)報表保險制度一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財務(wù)報表保險制度 注冊會計師的獨(dú)立性問題獨(dú)立性問題被視為是導(dǎo)致審計合謀的最為重要的根源。 現(xiàn)有的監(jiān)管方案都是在現(xiàn)有審計制度不變的前提下做出一些改良措施。 為了從制度基礎(chǔ)上解決注冊會計師獨(dú)立性問題，美國紐約大學(xué)羅恩教授于2002年率先提出了財務(wù)報表保險制度（financial statement insurance, FSI）一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財務(wù)報表保險制度一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財務(wù)報表保險制度 （一）（一）FSIFSI的思

15、路與程序的思路與程序 在現(xiàn)行財務(wù)報表審計的委托代理關(guān)系中，審計的實際委托人是公司的管理當(dāng)局，這成為審計獨(dú)立性障礙的制度根源。 FSI的基本思路是徹底改變現(xiàn)有的審計委托審計委托關(guān)系關(guān)系，通過割斷注冊會計師對公司管理當(dāng)局的依賴提高審計獨(dú)立性審計獨(dú)立性，即由上市公司由上市公司向保險公司投保，保險公司聘請會計師事向保險公司投保，保險公司聘請會計師事務(wù)所對上市公司進(jìn)行審計。務(wù)所對上市公司進(jìn)行審計。一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財務(wù)報表保險制度一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財務(wù)報表保險制度 （二）對（二）對FSIFSI的分析與評論的分析與評論 FSI具有以下兩個明顯不同于現(xiàn)行審計制度的基本特征： 首先，F(xiàn)SI最為關(guān)鍵

16、的改變現(xiàn)行的財務(wù)報表審計中的委托代理關(guān)系，消除了注冊會計師與管理當(dāng)局的利益關(guān)聯(lián)，從而緩解了注冊會計師利益與投資者公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，切實增強(qiáng)審計的獨(dú)立性。 其次，F(xiàn)SI是一種是以市場機(jī)制為基礎(chǔ)的、針對財務(wù)舞弊和審計合謀（獨(dú)立性）的綜合解決方案。一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財務(wù)報表保險制度一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財務(wù)報表保險制度 但但FSIFSI是否真的完美無缺？否：是否真的完美無缺？否： 第一，F(xiàn)SI雖然解決了注冊會計師獨(dú)立性問題，但保險公司形式上的獨(dú)立性問題并未解決。 第二，F(xiàn)SI引入了商業(yè)保險公司，延長了委托代理鏈條，可能會導(dǎo)致代理成本的增加。二、二、 概念框架變革：泰羅伊的注冊會計師可靠性

17、框架概念框架變革：泰羅伊的注冊會計師可靠性框架 在現(xiàn)行的審計概念框架中，獨(dú)立性一直被視為審計職業(yè)的基石。歷史清晰地表明，注冊會計師一直面臨著將獨(dú)立性作為職業(yè)基石的困惑。 （一）獨(dú)立性框架之缺點(diǎn)：（一）獨(dú)立性框架之缺點(diǎn)： 將獨(dú)立性作為審計職業(yè)的基石將會導(dǎo)致內(nèi)在的、基礎(chǔ)性的問題，過分地關(guān)注注冊會計師獨(dú)立性可能并不是解決問題的根本辦法，當(dāng)審計失敗案例發(fā)生時，公眾和監(jiān)督機(jī)構(gòu)的自然反應(yīng)是考察獨(dú)立性，尤其是獨(dú)立性，而漠視諸如審計計劃、監(jiān)督、正直、專業(yè)技術(shù)、抽樣風(fēng)險、判斷偏誤等其他潛在的原因。二、二、 概念框架變革：泰羅伊的注冊會計師可靠性框架概念框架變革：泰羅伊的注冊會計師可靠性框架 （一）獨(dú)立性框架之缺點(diǎn)：（一）獨(dú)立性框架之缺點(diǎn)： 主要源于以下三個原因： （1）定義不一致使用多種不一致的獨(dú)立性定義與概念； （2）運(yùn)作的不一致權(quán)威的文告中有關(guān)獨(dú)立性的解釋不一致的； （3）執(zhí)行的不一致實踐中不同的注冊會計師對獨(dú)立性的理解而導(dǎo)致執(zhí)行的不一致。 （二）可靠性框架之優(yōu)點(diǎn)：（二）可靠性框架之優(yōu)點(diǎn)： 巴澤曼等（1997）運(yùn)用心理學(xué)的分析認(rèn)為，完全獲得獨(dú)立性是不可能的，現(xiàn)行有關(guān)保持獨(dú)立性的方法是幼稚而不現(xiàn)實的。 泰洛伊等（2003）提出了注冊會計師可靠性框架，建議將注冊會計師可靠性凌駕于注冊會計師獨(dú)立性之上，將注冊會計師可靠性