人力資源會計 人力資源成本人力資源價值

1、摘要人力資源會計的概念是在上世紀六十年代由美國密歇根大學的郝曼森首次提出的,自八十年代引入我國以來，很多學者對其進行了研究，到目前為止，已經(jīng)形成了一定的理論體系。但是，由于現(xiàn)行會計制度的制約以及實際應用中的各種障礙，使得人力資源會計至今仍未得以推行。本文旨在減少人力資源會計的不確定性，提高可操作性，以促進人力資源會計在企業(yè)中的實際應用。文章從人力資源會計的基本概念及對現(xiàn)有理論中人力資源會計的兩大分支的介紹和分析入手，為后文奠定了理論基礎并提供了理論依據(jù)；明確地界定了人力資源成本所包含的內(nèi)容，并對其進行了詳細的劃分，通過對人力資源成本計量依據(jù)的分析，做出對人力資源成本的核算方法的選擇；闡明人力資

2、源價值的概念，從對提高人力資源會計的可操作性的考慮出發(fā)，選擇了人力資源價值的核算方法；在傳統(tǒng)會計的基礎上，在符合會計基本原則的前提下，根據(jù)需要，增設了若干賬戶對人力資源的相關信息予以反映，并提出了較為完整的賬務處理方法和程序；最后，對仍存在的有待完善和解決的問題做出了說明。關鍵詞：人力資源會計， 人力資源成本， 人力資源價值 ABSTRACTThe definition of HRA(Human Resource Accounting) was given for the first time by Hermanson in 1960s, who was a professor of Mich

3、igan University in the US. Many experts have devoted themselves to the study of HRA since it was brought in China in 1980s. By now, there has been a relatively complete system of this theory. But because of the restriction of the accounting system in effect and the practical difficulty, HRA has not

4、been applied yet.This article aims to reduce the uncertainty of HRA, improve its practicality, and accelerate its application in enterprises. Beginning with the basic definition and the introduction of the two branches of HRA, the first part provides the background and basis of the theory for the fo

5、llowing analysis; the second part sets limit to the content of the human resource cost, divides it into five kinds, and then makes a choice of the method of costing; the third part clarifies the definition of human resource value, and chooses a method of accounting it with the consideration of impro

6、ving HRAs practicality; in the next part, the author designs several accounts to reflect the information of human resources and puts forward the method and procedure of accounting, which complies with the basic principles of traditional accounting; at last, the author states several problems in exis

7、tence that are needed to be dealt with in the future. Key words: Human resource accounting，human resource cost，human resource value目 錄前 言.1第1章 人力資源會計的相關概念及本文的理論基礎.311人力資源會計的概念.312人力資源會計的兩大分支.3第2章 人力資源成本的劃分、計量依據(jù)和核算方法.621人力資源成本的界定與劃分.622人力資源成本的計量依據(jù).923人力資源成本的核算方法的選擇.10第3章 人力資源價值的確認、計量和核算方法.1331人力資源價值概

8、述及相關概念.1332人力資源價值的貨幣性計量方法的選擇.14第4章 人力資源會計的賬戶設置及賬務處理.1941人力資源會計的賬戶設置.1942人力資源會計的賬務處理.23結 論.31致 謝.32參考文獻.33前 言隨著知識經(jīng)濟時代的到來，世界高新技術革命的浪潮，已經(jīng)把世界經(jīng)濟的競爭從物質資源競爭推向人力資源的競爭，人力資源開發(fā)與管理在現(xiàn)代企業(yè)管理中的地位和作用日益重要，并逐漸成為人類社會經(jīng)濟發(fā)展的關鍵制約因素。加強人力資源會計管理的研究，使財務管理為實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標服務，具有十分重要的意義。概括地說，研究人力資源會計的意義主要體現(xiàn)在以下四個方面：1、是科學技術進步和生產(chǎn)力發(fā)展的需要。2、是國

9、家宏觀調控的需要。3、是企業(yè)提高效益的需要。4、是財務會計核算原則的要求。鑒于人力資源會計推行的重要意義，筆者選擇以企業(yè)人力資源價值的確認與計量的有關問題為重點，通過對人力資源成本和價值概念的明確認識，結合實際，力爭對會計要素的界定和確認提出明確的標準，在分析了人力資源成本和價值各種核算方法的特點以后，選擇筆者認為更為合理可行的方法，對人力資源的成本和價值進行確認、計量，并形成盡量完整的賬務處理程序。只有消除了理論論述中的模糊性，計量過程中的不確定性，以及各種人為操縱會計信息的可能性，人力資源會計才能夠得以應用并推廣。本文旨在提高人力資源會計的可操作性，進而增強其實用性。在此，對本文有幾點說明

10、：第一，本文以企業(yè)為主體，核算企業(yè)對其擁有或在未來某一時間開始擁有控制權和使用權的人力資源，因此，人力資源成本只包括與企業(yè)相關的部分，人力資源價值是站在企業(yè)的立場上對人力資源的價值的評估結果。第二，本文只研究人力資源成本和人力資源價值，而不考慮人力資源權益。這主要是由于人力資本參與企業(yè)收益分配的方式有很多種，比如：職工股、效益工資、勞力股、股票期權制度等，這些有的已經(jīng)在企業(yè)中得以推行，有的則是在人力資源權益會計的研究中提出的，因此，只限于理論研究。對于已經(jīng)在某些企業(yè)得以應用的，由于企業(yè)采取的方法都各不相同，想要按人力資源會計的思路統(tǒng)一會計核算方法十分困難，尤其本文的目的便在于提高人力資源會計的

11、操作性，將人力資源權益考慮進去，會使會計核算更加復雜，反而增加了對于人力資源會計理論的理解難度，使得人力資源會計的賬務操作更加復雜，影響了理論的實用性。第三，對于人力資源會計的基本假設、會計原則等不存在爭議的理論背景，由于篇幅原因，不予贅述。第四，題目中的“人力資源價值”是廣義的價值，既包括“人力資源成本”，也包括文中使用的狹義的“人力資源價值”。因此，本文對人力資源成本和人力資源價值兩個方面進行確認、計量及賬務處理。第1章 人力資源會計的相關概念及本文的理論基礎11人力資源會計的概念人力資源，是指某個特定人口總體所具有的勞動能力的總和，是勞動力人口數(shù)量與勞動力人口質量兩者的綜合。人力資源會計

12、核算的對象是人力資源。筆者較為認同的人力資源會計的定義是：人力資源會計是在運用經(jīng)濟學、組織行為學原理的基礎上，由人力資源管理學與傳統(tǒng)會計學相互結合，相互滲透所形成的一類專門會計知識，是確認和計量經(jīng)濟組織中人力資源的價值、成本和使用效果，為管理者及外界利害關系人或機構提供人力資源信息的一個信息系統(tǒng)，是會計信息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)。12人力資源會計的兩大分支121人力資源成本會計人力資源成本會計是較早提出、比較成熟的人力資源會計模式。本世紀70年代，美國會計學者霍爾茨就將其定義為“為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告?！睆娜肆Y源成本會計的基本內(nèi)涵可以看出，這種模式的特點是單獨

13、計量與人力資源有關的實際支出，按受益期轉作費用，從而更符合配比的原則，并具體提供了人力資源有關支出及攤銷狀況的信息，促使管理當局及其他報表使用者全面考核投資回報率，避免把人力資源上的支出僅看作一種耗費而忽視人力資產(chǎn)的收益功能，有利于更有效地利用人力資源。122人力資源價值會計人力資源價值會計是“把人作為有價值的組織資源，而對它的價值進行計量和報告的程序。它的目的在于用人力資源的創(chuàng)利能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質量狀況，為企業(yè)管理當局和外部利害關系集團提供完整的決策信息?！?顯然，這種模式與人力資源成本會計有很大不同，它計量和報告的不是取得、開發(fā)和使用人力資源所付出的成本，而是人力資源本身具有的

14、價值，即具有一定智能的勞動力資源的價值。由于這種模型下計量的人力資源價值不是以實際成本為基礎，因此至今未與傳統(tǒng)的財務會計融合，而只作為管理會計的一個組成部分來提供信息。123人力資源會計兩大分支的比較分析人力資源成本會計只是管理會計內(nèi)容的簡單擴展，修正的模式又是原有會計核算程序的改革，并未突破傳統(tǒng)會計的范圍；而且人力資源成本會計并沒有對人的能力和產(chǎn)出價值進行計量，賬面上的人力資產(chǎn)的價值并不代表人力資源所創(chuàng)造或所能創(chuàng)造出的價值，從而也不能體現(xiàn)出人力資源的真實經(jīng)濟價值；同時，人力資源成本會計沒能明確人力資源的所有權歸屬，只是將花費在人力資源上的支出資本化為一項單獨的資產(chǎn)，因而也就不能從根本上調動勞

15、動者內(nèi)在的積極性。人力資源價值會計對人力資源的價值充分計量，將其地位進一步提高，避免了人們低估企業(yè)價值的弊端，將企業(yè)擁有或控制的潛在價值數(shù)量化、信息化，促使人們不致因實物資產(chǎn)價值低而輕視企業(yè)，也促使管理當局注重對人力資源的投資與開發(fā)，使其潛在的個人價值和組織價值變成最大的現(xiàn)實產(chǎn)出。但是這種模式也并不成熟，還存在不少問題。西方的人力資源價值會計模式僅停留在作為管理會計一個子系統(tǒng)的初級探索階段，計量的還是人力資源的不完全價值，并不能充分體現(xiàn)人力資源的全面效能，而且其計量的方法存在著值得再探討的問題。同時，由于不向外提供有關人力資源的信息，就不能使企業(yè)外部利害關系集團了解有關情況，從而無法讓信息使用

16、者對企業(yè)的情況做出完整的正確評價，一定意義上信息會失去相關性。124 兩大分支的結合運用通過以上論述，可以看出，人力資源成本會計和人力資源價值會計從兩個角度試圖對人力資源價值進行計量，但都各有利弊。筆者認為，這兩大分支的采納其實并不矛盾，企業(yè)可以采用人力資源成本會計的方法對人力資源成本予以單獨核算，同時采用人力資源價值會計的方法對企業(yè)擁有的人力資源價值予以確認和反映，這樣，既滿足了企業(yè)對人力資源的相關支出的反映、管理與控制，又向信息使用者提供了作為企業(yè)資產(chǎn)的人力資源的信息。在下文中，筆者便以這樣的思路，對企業(yè)人力資源價值確認的有關問題進行闡述。第2章 人力資源成本的劃分、計量依據(jù)和核算方法21

17、人力資源成本的界定與劃分人力資源的管理工作從職位出現(xiàn)空缺開始，到開展招聘，發(fā)布招聘廣告、初步篩選、面試應聘者、選到合適的人員、向錄用者發(fā)出入職通知、員工培訓、職業(yè)發(fā)展的設計與促進，到福利管理、職位晉升，然后職位又出現(xiàn)新的空缺，再開始重新招聘這是一個不斷循環(huán)的過程。而人力資源的成本就是伴隨著這一個循環(huán)的過程不斷的發(fā)生。根據(jù)成本發(fā)生時所處的人力資源管理階段，筆者將人力資源的成本主要分為以下5大類：211人力資源取得成本人力資源取得成本，即用人單位為了獲得人力資源而發(fā)生的費用，也即原始成本。由于現(xiàn)在對于人力資源的競爭異常激烈，能否招募到杰出的領導者和勝任的職員，直接關系到企業(yè)未來的發(fā)展規(guī)劃能否實現(xiàn)，

18、于是，招聘過程也逐漸變得規(guī)范、復雜而且耗資巨大，甚至成為企業(yè)發(fā)展策略的組成部分之一。筆者認為取得成本可細分為招募成本、選拔成本、錄用成本和上崗成本。1）招募成本是為確定企業(yè)所需的人力資源的內(nèi)外來源，發(fā)布企業(yè)對人力資源需求的信息、吸引所需的內(nèi)外人力資源所發(fā)生的費用。具體包括：招募人員因參與招聘活動而獲得的正常月薪以外的額外報酬，招募過程中發(fā)生的洽談會議費、差旅費、招待費、交通費，向“獵頭”公司等支付的服務中介費，廣告費、宣傳資料費，公司招聘網(wǎng)站的建立費和租用費，人力交流機構的管理費，招聘會場地租用費、手續(xù)費、宣傳禮品費及其他與招募活動相關的費用等。2）選拔成本是企業(yè)對應聘人員進行挑選、評價、考核

19、等活動所發(fā)生的成本。它包括通過初步面談或處理應聘人的申請材料進行初選的費用，對初選合格者進行深入面談、測試的費用，對合格者組織答辯、進行調查的費用，體檢費用等。3）錄用成本是企業(yè)從應聘人員中選拔出合格者后，將其正式錄用為企業(yè)的成員的過程中所發(fā)生的費用。如錄用的手續(xù)費、檔案調入費、可能支付給外部被錄用人員所在單位的補償費等。4）上崗成本是將被錄用人員安排到確定的工作崗位上時所發(fā)生的各種費用。它包括企業(yè)為安置被錄用人員發(fā)生的相關的行政管理費用，可能的臨時生活費用，以及對某些特殊人才支付的一次性補貼等。當今的人才爭奪戰(zhàn)愈演愈烈，招聘過程中的花費也越來越大，這一現(xiàn)象在大公司更加明顯。為爭奪人才，已經(jīng)有

20、很多大公司甚至承諾為所錄用的人員向其原單位支付違約金。招聘會也如火如荼，形式花樣不斷翻新。XXXX單位在校園招聘宣講會以前向每一位到會的學生發(fā)放蛋糕、冰紅茶和紙巾，服務無微不至。在傳統(tǒng)財務會計中，這些費用通常計入管理費用中的辦公費，交際應酬費或其他等明細科目。筆者認為，隨著人力資源對企業(yè)的重要性日益提高，更是出于對其取得過程中花費不斷增加的現(xiàn)象的考慮，將人力資源的取得成本計入管理費用并不能完整反映企業(yè)在人力資源吸納過程中的投入成本。因此，應單獨設立科目進行核算，這樣做既有利于反映人力資源的原始成本，又有助于將原始成本與其薪酬、未來帶來的效益進行比較，更好的對人力資源實施管理和評價。另外，通過單

21、獨核算，也可以使企業(yè)對招聘過程中的費用情況有詳細的了解，制定合理的支出規(guī)模，對支出加以控制，降低成本，同時也避免在這一過程中出現(xiàn)公款流失的現(xiàn)象。212人力資源追加成本人力資源追加成本，是指各種正規(guī)的培訓費，包括新進員工上崗前的培訓費和為了使勞動者獲得工作技能和知識更新而進行的教育培訓的費用。 一般情況下，具體又可分為上崗培訓成本、在職培訓成本和脫產(chǎn)培訓成本。 1）上崗培訓成本主要是企業(yè)對上崗前的職工進行有關企業(yè)歷史、企業(yè)文化、規(guī)章制度、安全意識、業(yè)務知識、業(yè)務技能等方面的教育時所發(fā)生的支出。它包括開展培訓的專家人員在此期間的費用、報酬，受訓人員的資料費，設備、場地使用費，以及住宿費、餐飲費等花

22、費中由企業(yè)承擔的部分等。需要澄清的是，這里“開展培訓的專家人員在此期間的費用、報酬”中的“報酬”指的是聘任的專家因該培訓而獲得的除正常工資以外的額外報酬，實際中，可以確定培訓一次的固定報酬，也可以確定培訓中每課時的報酬，再根據(jù)培訓的實際課時確認最終報酬。 2）在職培訓成本是在不脫離工作崗位的情況下對在職人員進行培訓所發(fā)生的支出。 3）脫產(chǎn)培訓成本是企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)和工作需要對在職職工進行脫產(chǎn)培訓所發(fā)生的支出。對于以上兩種培訓都可分為內(nèi)部培訓和外部培訓。內(nèi)部培訓需要支出的費用包括內(nèi)部安排的對其他員工進行培訓的專家人員的報酬，外聘培訓專家的報酬、招待費和食宿費，培訓資料費，被培訓人員的膳食費等，如果企

23、業(yè)為該內(nèi)部培訓專門設立了相應的機構部門，那么該部門所發(fā)生的費用也應當記入培訓成本。外部培訓的費用包括培訓機構收取的培訓費，被培訓人員的差旅費、住宿費、資料費、補貼等。此外，由職工自行參加并負擔培訓費用的培訓，其一切相關費用不應計入人力資源成本。這是因為，盡管職工通過培訓提高了自身的工作技能，并因此增加了企業(yè)人力資源的實力，甚至為企業(yè)帶來更多的利潤，但是，企業(yè)雖然作為受益者卻并未實際支付這部分培訓成本，因此，筆者認為，將其納入人力資源成本的貨幣計量是不妥的。盡管如此，企業(yè)可以通過人力資源的非貨幣計量方法對其有所反映，并在未來確定新的工資標準或加薪時，以此為部分依據(jù)，通過加薪的方式對其自行培訓的支

24、出進行一定的補償，也是對其工作能力的再認識和肯定。關于非貨幣計量的問題本文不予詳述。由于競爭的加劇，企業(yè)為加強競爭力或保持其在行業(yè)中優(yōu)勢地位，通常都對職工培訓更加重視，加之有些培訓機構的培訓班所收取的培訓費用已達到相當高的水平，因此，企業(yè)的這部分成本也有明顯的上漲趨勢。213人力資源使用成本人力資源使用成本，是指人力資源使用過程中所發(fā)生的直接或間接費用。筆者認為，從本質上看，人力資源的使用成本是人力資源的產(chǎn)權主體因企業(yè)運用人力資源的使用權而從企業(yè)獲得的補償，它是人力資源的交換價值的體現(xiàn)。具體來看，它包括維持成本、獎勵成本和調劑成本。1） 維持成本，是為保證人力資源維持其勞動力生產(chǎn)和再生產(chǎn)所需的

25、費用，包括職工的工資和福利費。2） 獎勵成本，是企業(yè)為激勵職工使其更好地發(fā)揮主動性、積極性和創(chuàng)造性而對員工做出的特別貢獻所支付的獎金。它是對人力資源主體所擁有的能力的超常發(fā)揮做出的補償。3） 調節(jié)成本，是企業(yè)為了調節(jié)職工的生活和工作、滿足職工的精神生活上的需要、穩(wěn)定職工隊伍并進而影響和吸引外部人員進入所發(fā)生的費用支出。它包括職工療養(yǎng)費用，企業(yè)組織的節(jié)假日外出旅游、娛樂及文體活動、職工業(yè)余社團活動費用中由企業(yè)承擔的部分等。214人力資源安置成本人力資源安置成本，是指職工正常退休后發(fā)生的各種費用。包括退休職工的退休金，節(jié)假日慰問費用，療養(yǎng)費，企業(yè)承擔的旅游費用等。215人力資源流動成本人力資源流動

26、成本，是指職工在內(nèi)部調動（轉崗分流）過程中發(fā)生的各種費用和因解聘、辭職而發(fā)生的各種費用，其中，后者包括企業(yè)支付的解聘費用或職工“跳槽”過程中發(fā)生的勞動爭議訴訟費等。22人力資源成本的計量依據(jù)根據(jù)一些現(xiàn)有的人力資源成本會計理論，人力資源的成本還包括機會成本、重置成本和沉沒成本。機會成本是指職工在調動期間耽誤工作而造成的損失，以及職工離職后因為該職位空缺而給企業(yè)造成的損失。重置成本是指職工調動或調離后，要重新物色合適的人接替其職位而發(fā)生的各種費用。沉沒成本指的是已經(jīng)投入的人力資源成本，因某種原因沒有加以有效地使用而閑置起來造成的損失。筆者并未將這三類成本列入其中，主要是出于以下原因：第一，機會成本

27、不是實際的支出，而是企業(yè)可能要承擔的損失，因此，對機會成本的確認中通常帶有很大的主觀性，方法的科學性也存在質疑，如果將其入賬，會直接影響人力資源成本核算的可靠性和客觀性；第二，重置成本根據(jù)前面的定義，筆者認為，不必專設成本的明細科目核算，一方面，是為了簡化會計操作；另一方面，這一人力資源的管理階段可以視為又一循環(huán)過程的開始，因此，物色并聘用接替者時發(fā)生的費用就可以視同人力資源的原始成本，而不必單獨列示；第三，沉沒成本的定義極其模糊，容易導致實際會計操作中的不確定性，可能會影響到會計報告的可比性原則，甚至提供了人為的粉飾報表或隱瞞實際利潤以避稅的機會。所以，為了提高人力資源會計的可操作性，減少不

28、確定性，在核算人力資源成本的時候，尤其在開始推行人力資源會計的探索時期，以歷史成本為依據(jù)，是符合傳統(tǒng)會計的核算原則和核算方法的，既易于接受，也利于實行。23人力資源成本的核算方法的選擇通過以上的論述，就可以對各種人力資源成本核算方法的合理性進行分析和評價，進而提出核算方法的選擇依據(jù)。231人力資源成本核算的方法及各自的優(yōu)缺點評價人力資源成本會計依據(jù)計價標準的不同,可分為三類：歷史成本法、重置成本法和機會成本法。第一，歷史成本法。它是以企業(yè)取得、開發(fā)和使用人力資源時實際發(fā)生的支出來計量人力資源成本的一種核算方法。它反映的是企業(yè)人力資源的實際成本。這種計量方法所需的數(shù)據(jù)獲得較為方便，獲取的數(shù)據(jù)較為

29、客觀，這使得成本的計量可靠性強，提供的會計信息具有客觀性并易于驗證,符合傳統(tǒng)會計的核算原則和核算方法，并能防止財務人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù)，粉飾報表。第二，重置成本法。它是指在當前物價水平下,假設對企業(yè)現(xiàn)有工作人員重新取得、開發(fā)、培訓及辭退所需發(fā)生的全部支出資本化的一種方法。必須注意的是，這里的重置成本的概念不同于前面對人力資源成本劃分時討論的重置成本。這種方法反映了人力資源的現(xiàn)時價值，有利于人力資源的價值保全，與傳統(tǒng)會計在物價上漲時對實物資產(chǎn)按現(xiàn)時成本計價是類似的。但運用重置成本法估價也具有明顯的不足：增大了核算的難度和工作量；核算時，要按重置成本調整人力資源成本的賬面余額,將重置成

30、本與原賬面余額的差額作為人力資源損益計入當期利潤總額，同時對以后會計期間分攤的人力資源成本也要進行相應的調整，這些都會導致提供的會計信息失真；重置成本的確定不可避免帶有一定的主觀性；脫離了實際成本原則，令人們難以接受。但是，重置成本法提供的信息可以作為企業(yè)管理者在現(xiàn)時做出人力資源取得決策和開發(fā)決策時的參考。第三，機會成本法。這里的人力資源機會成本是指企業(yè)職工脫產(chǎn)學習期間不能為企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動所帶來的經(jīng)濟損失和遣散人員在離職前因工作業(yè)績下降和離職后該職位空缺而給企業(yè)造成的經(jīng)濟損失等。機會成本法則是以企業(yè)職工脫產(chǎn)學習或離職使企業(yè)所蒙受的經(jīng)濟損失作為依據(jù)進行企業(yè)人力資源成本計量的一種核算方法。優(yōu)

31、點是機會成本比較接近人力資產(chǎn)的實際經(jīng)濟價值,但該種方法使用面太窄，主要適用于一些擁有專業(yè)技術能力的重要員工,對于一般員工不適用。而且，機會成本不是實際的支出，而是企業(yè)可能要為所做出的人力資源決策承擔的犧牲。如果將機會成本作為企業(yè)人力資源損益而計入當期損益，顯然也是不夠恰當?shù)摹?32人力資源成本核算方法的選擇通過上述比較，可以看出，三種方法各有利弊。本文的目的在于如何減少不確定性、增加可操作性、提高人力資源計量結果的可靠性。上述三種方法，計量結果必然差異極大，如果讓企業(yè)自主選擇，將使得會計報告的可比性受到影響。因此，在人力資源會計推行之初，應當規(guī)定固定的核算方法，盡量限制企業(yè)的自主操作的可能。同

32、時，所選用的方法應當盡量便于理解，更重要的是，要便于操作，能夠盡量符合現(xiàn)有的會計體系的要求，符合基本會計原則，注重會計核算要素的可獲得性和準確性。只有這樣，才可能在實際中推動人力資源會計的應用進程?；谏鲜鲈蛞约扒耙徊糠謱Τ杀镜膭澐掷碛?，鑒于歷史成本法本身的特點和優(yōu)勢，筆者認為，以歷史成本為基礎，選擇歷史成本法對人力資源成本進行核算，是現(xiàn)階段較為現(xiàn)實可行的做法。因此，本文后面對于人力資源成本的會計處理，均使用歷史成本法。第3章 人力資源價值的確認、計量和核算方法31人力資源價值概述及相關概念311正確認識和評估人力資源價值對于企業(yè)的重要性對于一個企業(yè)來說，員工所擁有的知識和才能的狀況，對企業(yè)

33、的盈利乃至生存和發(fā)展有著至關重要的作用。一些企業(yè)，雖然從員工數(shù)量上看，只能算是小企業(yè)，但卻擁有驚人的人均純利潤。這類企業(yè)典型的就是一些以設計開發(fā)游戲軟件為其最核心業(yè)務的公司。產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因，從根本上講，是由于這些企業(yè)擁有掌握了當代高新技術的員工，他們是新的生產(chǎn)力的代表，他們具有無可比擬的創(chuàng)新能力，他們具有極高的人力資源價值。這一切清晰地向人們展示，在當前從工業(yè)經(jīng)濟時代向知識經(jīng)濟時代過渡的階段，員工的知識、技能和智慧才是企業(yè)的最寶貴的財富，才是推動企業(yè)持續(xù)發(fā)展的根本動力。因此，對于一個企業(yè)來說，正確地評估企業(yè)員工的價值，吸引和留住有價值的員工，淘汰那些對企業(yè)來說是最差的員工，將員工安排到能使

34、他的價值得到最充分體現(xiàn)的位置上去，從而不斷地優(yōu)化企業(yè)的人力資源結構、優(yōu)化企業(yè)的人力資源配置，是企業(yè)管理者的最根本的任務。只有這樣，企業(yè)才有活力，才能在競爭中不斷地得到發(fā)展。312人力資源價值的概念關于人力資源價值的概念，說法很多，筆者比較認同將人力資源價值定義為企業(yè)所擁有或控制的人力資源的載體勞動者運用自身的能力在未來特定時期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造的價值。在研究對人力資源價值的核算以前，應當首先對人力資源價值會計的核算主體作出說明。人力資源價值分為個體價值和群體價值。人力資源個體價值是指作為人力資源載體的勞動者個人在未來特定時期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造的價值。人力資源群體價值是指企業(yè)中的群體在未來特定時期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)

35、造的價值。這就是說，企業(yè)既可以以員工個人為單位，分別計算人力資源價值，也可以以員工群體為單位，計算企業(yè)人力資源價值的總額。32人力資源價值的貨幣性計量方法的選擇321人力資源價值的貨幣性計量方法及其特點人力資源價值的貨幣性計量方法主要有未來工資報酬折現(xiàn)法，調整的未來工資報酬折現(xiàn)法，經(jīng)濟價值法和非購入商譽法等。3211未來工資報酬折現(xiàn)法該種方法是將一個職工從錄用到因退休或死亡停止支付報酬為止預計將支付的報酬,按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值,作為人力資源價值。這種計量方法是以工資報酬為計量依據(jù),其計算結果反映的只是人力資源的交換價值,并不是人力資源價值的全部。在這一方法下，人力資源價值的計算公式為：式中：

36、V人力資源價值第t年的工資報酬T人力資源價值的計算年限 R折現(xiàn)率這種方法計算簡便，只需選擇計算年限，知道未來該年限內(nèi)每年的工資報酬支付數(shù)額，并選定折現(xiàn)率后，便可據(jù)以計算人力資源價值。但是，對于這種方法的應用，筆者認為存在以下的問題：在同一行業(yè)的不同企業(yè)之間，即使技術水平相近，在效益方面也可能存在很大差異，這種效益差異主要是人力資源素質的差異引起的，而未來工資報酬折現(xiàn)法不能反映出這種差異。并且，也很可能出現(xiàn)這樣矛盾的情況：工資水平較高的企業(yè)，盈利情況卻不容樂觀，甚至虧損。在這些情況下，如果選用未來工資報酬折現(xiàn)法，便不能夠正確反映企業(yè)所擁有的人力資源的能力與價值的實際情況，有礙于企業(yè)自身的人力資源

37、的監(jiān)督、管理和改進，誤導信息使用者，這違背了會計的基本職能的完成。為了解決這一問題，有學者提出了下面的方法。3212調整的未來工資報酬折現(xiàn)法為了反映人力資源素質的差異，在計算出未來工資報酬的現(xiàn)值后應乘以一個效率系數(shù)E，這就是調整后的未來工資報酬折現(xiàn)模式的計算方法。所謂效率系數(shù)是對所選取的此前若干年度該企業(yè)的資產(chǎn)收益率與全行業(yè)在相應年度的資產(chǎn)平均收益率的比值進行加權平均所得到的數(shù)值。離現(xiàn)時年度越近，所賦予的權數(shù)越大。這個系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異,調整后的工資報酬作為企業(yè)人力資源價值。效率系數(shù)的計算公式如下：式中： E效率系數(shù)從現(xiàn)時年度往前推的第i年度該企業(yè)的資產(chǎn)收益率（i

38、=0 ，1，2，3，4）。從現(xiàn)時年度往前推的第i年度全行業(yè)的平均資產(chǎn)收益率（i=0，1，2，3，4）。 筆者認為，這種方法比未來工資報酬折現(xiàn)法科學性更強，因為它適當?shù)乜紤]了由于人力資源素質差異而造成的不同企業(yè)間的效益差異，而不只是依據(jù)工資報酬來計算人力資源價值。應用這一方法計量出的企業(yè)人力資源的價值，在同一行業(yè)的不同企業(yè)之間更具可比性，更能滿足外部利害關系者對人力資源價值的信息的需求。但是這種方法也有一定的局限性：在計算中更強調當前年度的業(yè)績,然后用該效率系數(shù)調整預計未來相應幾年工資報酬的現(xiàn)值以得到人力資源價值的近似值，沒有考慮到未來幾年企業(yè)員工職位或工作崗位的變化,E的權數(shù)的確定也帶有人為的

39、因素。3213經(jīng)濟價值法這種方法是將企業(yè)或企業(yè)中的某一群體在未來特定時期內(nèi)所實現(xiàn)的收益的預測值中按人力資源投資率（即該企業(yè)或企業(yè)中的某一群體的人力資源投資占全部資產(chǎn)投資的比重）計算出的屬于人力資源投資實現(xiàn)的部分的現(xiàn)值作為該企業(yè)或企業(yè)中的某一群體的人力資源價值。一般計算公式為：式中：V人力資源價值第t年的收益第t年的人力資源投資率T人力資源價值的計算年限r(nóng)折現(xiàn)率經(jīng)濟價值法的計量結果沒有反映出人力資源所創(chuàng)造的全部剩余價值，也沒有反映人力資源的補償價值，因而將這種計量結果作為對人力資源價值的量度，顯然低估了人力資源的價值。3214商譽評價法 該法認為，商譽是企業(yè)超額盈利能力的反映，商譽如果得以長期保

40、持則不僅與當前的人力資源的超額效用有關，也與以后各期人力資源的超額效用有關，因此可以通過對企業(yè)商譽的計量來確定未來一定時期企業(yè)人力資源的超額盈利能力，并以此作為企業(yè)的人力資源價值。具體做法是將企業(yè)過去若干年的累計超過同行業(yè)平均收益的部分予以資本化作為商譽的價值,然后再乘以人力資源投資額占企業(yè)投資額的比率作為人力資源的價值。應當注意的是，這是一種計量人力資源群體價值的方法。這種方法確定的人力資源價值也只是人力資源的部分價值，反映的是人力資源的超額盈利能力所創(chuàng)造的超額價值。這種超額價值反映了企業(yè)的人力資源和行業(yè)人力資源之間存在的質的差異，因此可用于同行業(yè)中的不同企業(yè)的人力資源價值的比較。但是，不能

41、將用商譽評價法計量確定的人力資源的超額盈利能力所創(chuàng)造的超額價值等同于人力資源的完全價值，否則將嚴重的低估企業(yè)人力資源的價值。322人力資源價值的貨幣性計量方法的確定因為人力資源價值會計不是以投入價值而是以產(chǎn)出價值作為人力資源價值的計量基礎，這就使人力資源價值的計量無論是以工資為基礎，還是以人力資源創(chuàng)造的收益為基礎，計算的人力資源價值都不可能完全準確。這是由于：第一，工資并不是人力資源創(chuàng)造的全部收益的貨幣表示；第二，企業(yè)收益是由物力資源和人力資源共同創(chuàng)造的，將收益在人力資源與物力資源之間進行分配，帶有人為因素，并且，也沒有理由認為，兩者所實際創(chuàng)造的收益在總收益中所占的比重就等于其各自的投資率。因

42、而，想要對人力資源進行準確的計量是不實際的，也是不可能實現(xiàn)的。有些學者提出了新的綜合性方法，試圖能夠既考慮人力資源的補償價值，又考慮人力資源的全部剩余價值。但是，這使得人力資源價值的核算變得越來越復雜，越來越難于理解和運用，含有越來越多的不確定因素。筆者認為，如果一種理論，尤其是會計這種應用性極強的學科，繁復到無法應用的地步，便是違背了理論研究的初衷，失去了它本身的價值。但是，由于人力資源在知識經(jīng)濟條件下越來越重要的地位以及在收益創(chuàng)造中不可忽視的作用，不對其予以反映，也是不恰當?shù)摹＜热蝗肆Y源價值應當予以反映又不可能絕對準確的予以確認，那么，不妨選擇一種簡單易行、含有相對較少的不確定性、并且又

43、能在一定程度上從貨幣角度反映一個企業(yè)的人力資源的擁有情況的方法。在上述各方法中，筆者傾向于選擇調整的未來工資報酬折現(xiàn)法的思路，并作出如下兩項特殊說明：（1）限定公式中的工資報酬為工資總額與福利費的總和。其中，工資總額是指各單位在一定時期內(nèi)直接支付給本單位全部職工的全部勞動報酬總額，按照國家統(tǒng)計局的規(guī)定，工資總額包括：計時工資、計件工資、獎金、津貼和補貼、加班加點工資以及特殊情況下支付的工資；福利費是根據(jù)工資總額按固定比例提取的。（2）折現(xiàn)的計算年限不使用原定義，而與企業(yè)對人力資源取得成本的攤銷期限保持一致。選擇這種方法，是因為要對人力資源價值進行計算，必然需要對一些變量進行預測和假設，相對于收

44、益情況，對工資的預測和假設更易于確定。在一個企業(yè)的經(jīng)營期中，個別員工的工資可能出現(xiàn)較大變動，但是每年的工資總額的變動應該基本符合企業(yè)的計劃，即便企業(yè)在某一會計年度的盈利狀況出現(xiàn)異常，其波動基本也只反映在獎金和本來就沒有考慮在固定工資中的效益工資的金額上。因此，可以認為，以固定工資為計量基礎，估計工資增長率，不確定性是相對較小的。此外，這種核算方法不需要太高的會計技能，企業(yè)的選擇余地不大，這既提高了會計信息的可比性，又提高了人力資源會計的可操作性，進而有利于人力資源會計的實際推行。盡管該法存在前述的局限性，筆者認為，仍具有實用價值。本文此后的對于人力資源價值的核算，筆者均采用此種方法。第4章 人

45、力資源會計的賬戶設置及賬務處理41人力資源會計的賬戶設置411 “人力資源成本”賬戶這是核算人力資源成本支出的一級科目，根據(jù)前一部分對人力資源成本的分類，該一級科目下存在五個二級科目，即“人力資源取得成本”、“人力資源追加成本”、“人力資源使用成本”、“人力資源安置成本”和“人力資源流動成本”。三級科目可按照對每項細分的成本支出項目以及企業(yè)的實際業(yè)務情況需要而設置。完整表示如下：人力資源成本-人力資源取得成本-招聘成本-選拔成本-錄用成本-上崗成本-人力資源追加成本-上崗培訓成本-在職培訓成本-脫產(chǎn)培訓成本-人力資源使用成本-維持成本-獎勵成本-調節(jié)成本-人力資源安置成本-人力資源流動成本其中

46、，前兩個二級科目，即“人力資源原始成本”和“人力資源追加成本”用來核算與人力資源相關的資本性支出，并在確定的分攤期限內(nèi)攤銷。借方登記人力資源成本中予以資本化的部分，貸方登記每期的攤銷數(shù)，期末余額在借方。人力資源成本資本化的部分的攤銷期限的確定應遵循以下原則：（1）如果員工和企業(yè)之間簽訂的合同中規(guī)定有服務年限的，那么人力資源取得成本的攤銷期限應確定為合同所規(guī)定的服務年限；（2）如果某些特殊企業(yè)沒有簽訂合同或合同中沒有規(guī)定服務年限的，那么人力資源的取得成本的攤銷期限可以根據(jù)同類人員在企業(yè)的平均服務年限來確定；（3）對于人力資源的追加成本的攤銷期限，由追加成本支出時至企業(yè)與員工簽訂的合同的終止時間之

47、間的年限確定。攤銷時一般應當選擇平均攤銷的方法。但是，如果從培訓中獲得的知識和技能更新速度極快，如信息行業(yè)，這些知識與技能的有效應用期限可能小于正常確定的攤銷期限，為了減少操作中的不確定性和主觀性，其攤銷期限仍應按照規(guī)定執(zhí)行，不可人為縮短，但考慮到企業(yè)的利益和這種客觀存在的實際情況，企業(yè)可使用加速攤銷法。之所以將這兩項成本予以資本化是因為：第一，這些成本的支出所帶來的收益效應并不只是發(fā)生并存在于當年，而是在整個使用期內(nèi)，企業(yè)均可以通過擁有人力資源的使用權而獲得效益，因此，將其一次性計入當期損益，是不恰當?shù)?，將其進行資本化處理，并在受益期內(nèi)分期攤銷，能更正確的反映企業(yè)的實際情況和對企業(yè)管理者的人

48、力資源取得、開發(fā)決策進行評價；第二，這一部分的支出金額呈不斷上升的趨勢，例如企業(yè)通過“獵頭”公司獲得所需要的高層管理人才或技術人員，向“獵頭”公司支付的服務費都價格不菲，甚至達到所獲的人才的年薪的1/6。全部計入當期損益對企業(yè)當年利潤影響較大，容易影響到企業(yè)招聘人才和員工培訓的積極性，這樣不利于人力資源的吸納和使用，對企業(yè)未來的競爭力和長遠發(fā)展也是不利的。后三個二級科目用以記錄與人力資源相關的收益性支出。借方登記支出成本的增加，貸方登記轉入人力資源費用及損益的金額。由于這些費用的支出所帶來的影響僅限于當期，這三類成本應計入企業(yè)的當期費用而轉入費用類賬戶，因此，期末余額為零。412“人力資源費用

49、”賬戶該賬戶用以核算人力資源成本中資本化部分應于當年攤銷的金額以及除人力資源使用成本中的維持成本以外的予以費用化的人力資源成本。期末，結轉人力資源費用，借記“本年利潤”，貸記“人力資源費用”，該賬戶余額為零。413“人力資產(chǎn)”賬戶該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，用以表示企業(yè)所擁有的人力資源的價值。將企業(yè)所擁有的人力資源看作企業(yè)的資產(chǎn)的一部分，在人力資源會計理論中基本已達成共識，在此不再贅述。賬戶借方登記企業(yè)在獲得人力資源時人力資產(chǎn)的增加，貸方登記企業(yè)為所擁有的人力資源實際所支付的補償價值，該賬戶的余額為企業(yè)人力資產(chǎn)的凈值，一般情況下余額在借方。余額的其他情況，在介紹了下一個會計賬戶以后予以說明。414“

50、應付人力資源補償價值”賬戶該賬戶是負債類賬戶，用以確定企業(yè)由于獲得人力資源的使用權而產(chǎn)生的負債。與“人力資產(chǎn)”相對應。設立該賬戶，一方面反映了企業(yè)獲得人力資源使用權而產(chǎn)生的在未來期間需要分期償付的負債，不夠準確但是形象地說，如果將人力資源看作企業(yè)的資產(chǎn)，那么企業(yè)與所聘員工之間的合同，便類似于購置固定資產(chǎn)時的分期付款合同，企業(yè)需要在合同期限內(nèi)，定期定量為其資產(chǎn)支付價款；另一方面，由于該賬戶的設置，在聘用員工時，不會帶來企業(yè)凈資產(chǎn)的劇烈變動，以避免企業(yè)利用招聘之名而人為的不合理的虛增資產(chǎn)，導致不能客觀準確的反映企業(yè)的實際資產(chǎn)情況。該賬戶貸方登記企業(yè)為獲得人力資源的使用權而增加的負債，借方登記在人力

51、資源使用期間實際支付的人力資源補償價值，余額一般在貸方。同“人力資產(chǎn)”一樣，它的余額可能出現(xiàn)另一種情況。根據(jù)前面所選的方法，即人力資源價值的計量選用調整的未來工資報酬折現(xiàn)法，當企業(yè)獲得人力資源時，記入“人力資產(chǎn)”借方和“應付人力資源補償價值”貸方的金額的確認考慮了未來工資的貨幣時間價值。筆者認為，出于操作簡便及準確性和客觀性的考慮，在實際聘用期間每期記入的補償價值的金額采用實際支付的工資報酬，而不是其現(xiàn)值；并且，用以計算人力資源價值的工資報酬數(shù)，只是估計數(shù)或計劃數(shù)，與實際支付的數(shù)額一般也會存在差異，這些都可能受到企業(yè)效益、員工進入企業(yè)后的表現(xiàn)等的影響。這樣，就可能出現(xiàn)在合同結束的時候，這兩個科

52、目的余額不是零，甚至出現(xiàn)在借貸的另一方。那么，兩個賬戶借貸雙方的差額便要記入“人力資源損益”賬戶，進行核銷，由于借貸方各記入一個相同的數(shù)額，因此對“人力資源損益”的實際凈值并沒有影響，只是予以反映。下面，要介紹剛剛提到的這個賬戶“人力資源損益”。415“人力資源損益”賬戶該帳戶核算人力資源變動而產(chǎn)生的損益。這里的人力資源變動主要是指人力資源的內(nèi)部調動，解聘和辭職。登記數(shù)額來自“人力資源流動成本”賬戶每次發(fā)生的金額。如果在一次變動中，企業(yè)既有支出也有收入，則只需在此賬戶登記借貸差額，即損益的凈值。具體操作在后一部分的記賬分錄中會予以明確。該賬戶的借方登記損失，貸方登記收益。期末轉入本年利潤，余額

53、為零。416“遞延人力資產(chǎn)”賬戶這個賬戶是針對簽有定向生的企業(yè)而設置的。所謂企業(yè)定向生，是指企業(yè)與在校大學生或在學生入校以前與其簽訂合同，為其支付學費、伙食費、基本生活費和發(fā)放獎學金等 ，在畢業(yè)后，畢業(yè)生按規(guī)定必須為企業(yè)提供若干年的服務。沒有這種行為的企業(yè)，不必設立該賬戶。由于在學習期間，該生并非企業(yè)員工，也就是說，企業(yè)不擁有該人力資源的使用權和控制權用，應在有關學生進入企業(yè)開始工作時起在合同期內(nèi)分期平均攤銷。，因此，這些費用不能夠直接記入人力資源追加成本。但是，該生在畢業(yè)后必須按照合同規(guī)定，成為該企業(yè)的正式員工，并在該企業(yè)工作規(guī)定年限，由此，企業(yè)所支付的這部分費用具有提高企業(yè)員工素質，增加企業(yè)所擁有的人力資源價值的性質，是對未來企業(yè)所擁有的人力資源的投資，若不進行反映，不進行人力資源的成本核算，是不完整的，也是不恰當?shù)??？紤]到企業(yè)受益期相對于成本的支出期的時間滯后差異，筆者認為，這部分成本的性質與上述的人力資源成本性質不盡相同，但與傳統(tǒng)會計中的開辦費略有相似。開辦費是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，包括籌建期間的人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購建成本的匯兌損益和利息等支出。開辦費應從企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營月份的次月起，按照不短于5年的期限平均攤入管理費用，新企業(yè)會