財(cái)務(wù)會計(jì)第七章 無形資產(chǎn)

1、 第七章 無形資產(chǎn)主要內(nèi)容一、無形資產(chǎn)一、無形資產(chǎn)二、其他長期資產(chǎn)二、其他長期資產(chǎn)投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)長期待攤費(fèi)用長期待攤費(fèi)用三、習(xí)題三、習(xí)題 學(xué)習(xí)目標(biāo)： 了解：無形資產(chǎn)的定義、內(nèi)容和特征 掌握：無形資產(chǎn)的確認(rèn)、初始計(jì)量、攤銷、無形資產(chǎn)減值損失、出租、出售、報(bào)廢的會計(jì)處理；投資性房地產(chǎn)的會計(jì)處理。 重點(diǎn)：無形資產(chǎn)的初始確認(rèn)、攤銷、出租、出售的會計(jì)處理；投資性房地產(chǎn)。 難點(diǎn)：自行研發(fā)的無形資產(chǎn)的初始計(jì)量；投資性房地產(chǎn)的計(jì)量。一、無形資產(chǎn) 無形資產(chǎn)的性質(zhì)和分類無形資產(chǎn)的性質(zhì)和分類 無形資產(chǎn)的確認(rèn)無形資產(chǎn)的確認(rèn) 無形資產(chǎn)的初始計(jì)量無形資產(chǎn)的初始計(jì)量 內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)

2、量 無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 無形資產(chǎn)的處置無形資產(chǎn)的處置（一）性質(zhì)和分類 無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。不具有實(shí)物形態(tài)；不具有實(shí)物形態(tài)；可辨認(rèn)性可辨認(rèn)性非貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)可辨認(rèn)性 資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交

3、換。轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。者分離。分類 按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。使用權(quán)、特許權(quán)等。 按照來源途徑分類按照來源途徑分類外來無形資產(chǎn)、自創(chuàng)無形資產(chǎn)外來無形資產(chǎn)、自創(chuàng)無形資產(chǎn) 按經(jīng)濟(jì)壽命期限分類按經(jīng)濟(jì)壽命期限分類使用壽命確定的無形資產(chǎn)、使用壽命不確定的使用壽命確定的無形資產(chǎn)、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)（二）無形資產(chǎn)的確認(rèn)

4、 符合無形資產(chǎn)的定義；符合無形資產(chǎn)的定義； 產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； 成本能夠可靠的計(jì)量。成本能夠可靠的計(jì)量。（三）無形資產(chǎn)的初始計(jì)量 無形資產(chǎn)通常是按實(shí)際成本計(jì)量，即以取無形資產(chǎn)通常是按實(shí)際成本計(jì)量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出，作為無形資產(chǎn)的成本。全部支出，作為無形資產(chǎn)的成本。1、外購的無形資產(chǎn) 其成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于其成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。 不包括為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)

5、、管不包括為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)、管理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用，也不包括在無形資產(chǎn)已理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用，也不包括在無形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。 超過正常信用條件延期支付的，無形資產(chǎn)的成本超過正常信用條件延期支付的，無形資產(chǎn)的成本為購買價(jià)款的現(xiàn)值。購買價(jià)款的現(xiàn)值與應(yīng)付款之為購買價(jià)款的現(xiàn)值。購買價(jià)款的現(xiàn)值與應(yīng)付款之間的差額計(jì)入間的差額計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用未確認(rèn)融資費(fèi)用”，折現(xiàn)率應(yīng)為，折現(xiàn)率應(yīng)為供貨企業(yè)的必要報(bào)酬率。供貨企業(yè)的必要報(bào)酬率。舉例 某某A A上市公司上市公司20206 6年年1 1月月8 8日，從日，從B B公司購買公司購買一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，由于

6、一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，由于A A公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張，公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張，經(jīng)與經(jīng)與B B公司協(xié)議采用分期付款方式支付款項(xiàng)。公司協(xié)議采用分期付款方式支付款項(xiàng)。合同規(guī)定，該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)總計(jì)合同規(guī)定，該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)總計(jì)6 000 6 000 000000元，元，每年末付款每年末付款2 000 2 000 000000元，三年付清。假定元，三年付清。假定銀行同期貸款利率為銀行同期貸款利率為10%10%。為了簡化核算，。為了簡化核算，假定不考慮其他有關(guān)稅費(fèi)。假定不考慮其他有關(guān)稅費(fèi)。舉例 無形資產(chǎn)現(xiàn)值無形資產(chǎn)現(xiàn)值=2 000 =2 000 000000（P/AP/A，10%10%，3 3） = =4 973 8004 9

7、73 800 未確認(rèn)融資費(fèi)用未確認(rèn)融資費(fèi)用 =6 000 =6 000 0000004 973 800=1 026 2004 973 800=1 026 200未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~日期日期分期付款額分期付款額 確認(rèn)的融資確認(rèn)的融資費(fèi)用費(fèi)用應(yīng)付本金減應(yīng)付本金減少額少額應(yīng)付本金應(yīng)付本金余額余額= =期初期初 10%10%= =- -期期末末= =期期初初- -2006.1.82006.1.84 973 8004 973 8002006.12.32006.12.31 12 000 2 000 000000497 380497 3801 502 6201 502 6203 47

8、1 1803 471 1802002007 7.12.3.12.31 12 000 2 000 000000347 118347 1181 652 8821 652 8821 818 2981 818 2982002008 8.12.3.12.31 12 000 2 000 000000181 702181 702* *1 719 2981 719 298* * 0 0合計(jì)合計(jì)6 6 000 000 0000001 026 2001 026 2004 973 8004 973 800舉例 未確認(rèn)融資費(fèi)用未確認(rèn)融資費(fèi)用 =6 000 =6 000 0000004 973 800=1 026 20

9、04 973 800=1 026 200 第一年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用第一年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用 =4 973 800=4 973 80010%=497 38010%=497 380 第二年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用第二年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=(4 973 800-2 =(4 973 800-2 000 000+497 380000 000+497 380）10%=347 11810%=347 118 第三年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用第三年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用 =1 026 200-497 380-347 118=181 702=1 026 200-497 380-347 118=181 702（三）無形資產(chǎn)的初始計(jì)量 2.2.企

10、業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)：企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)： 同一控制下：以賬面價(jià)值入賬。同一控制下：以賬面價(jià)值入賬。 非同一控制下：以購買日的公允價(jià)值計(jì)量非同一控制下：以購買日的公允價(jià)值計(jì)量 。 3.3.投資者投入的無形資產(chǎn)投資者投入的無形資產(chǎn) 合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。議約定價(jià)值不公允的除外。4、土地使用權(quán)的處理 企業(yè)取得的土地使用權(quán)應(yīng)作為無形資產(chǎn)核企業(yè)取得的土地使用權(quán)應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算，一般情況下，當(dāng)土地使用權(quán)用于自行算，一般情況下，當(dāng)土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，相關(guān)的土開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，相關(guān)的土地使

11、用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本。地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本。有關(guān)的土地使用權(quán)與地上建筑物分別按照有關(guān)的土地使用權(quán)與地上建筑物分別按照其應(yīng)攤銷或應(yīng)折舊年限進(jìn)行攤銷、提取折其應(yīng)攤銷或應(yīng)折舊年限進(jìn)行攤銷、提取折舊。舊。 但下列情況除外：但下列情況除外：4、土地使用權(quán)的處理 （1 1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本；入所建造的房屋建筑物成本； （2 2）企業(yè)外購的房屋建筑物，實(shí)際支付的價(jià)款中）企業(yè)外購的房屋建筑物，實(shí)際支付的價(jià)款中包括土

12、地以及建筑物的價(jià)值，則應(yīng)當(dāng)對支付的價(jià)款包括土地以及建筑物的價(jià)值，則應(yīng)當(dāng)對支付的價(jià)款按照合理的方法在土地以及建筑物之間進(jìn)行分配；按照合理的方法在土地以及建筑物之間進(jìn)行分配；如果確實(shí)無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行如果確實(shí)無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)核算。合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)核算。 （3 3）企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其用于出租）企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其用于出租或增值目的時(shí)，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)或增值目的時(shí)，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn) 。（四）內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量 1 1、研究階段和開發(fā)階段的劃分、研究階段和開發(fā)階段的劃分 研究

13、階段研究階段是指為獲取新的技術(shù)知識等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查是指為獲取新的技術(shù)知識等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查支出全部費(fèi)用化。支出全部費(fèi)用化。 開發(fā)階段開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。符合資本化條件的支出可計(jì)入無形資產(chǎn)成本。符合資本化條件的支出可計(jì)入無形資產(chǎn)成本。2、開發(fā)階段支出資本化的條件 完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；術(shù)上具有

14、可行性； 具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖； 無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式能夠確定；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式能夠確定； 有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該項(xiàng)無形資產(chǎn)；出售該項(xiàng)無形資產(chǎn)； 歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。地計(jì)量。3、內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的計(jì)量 由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使用該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作所用該資產(chǎn)能夠以管理層

15、預(yù)定的方式運(yùn)作所有必要支出組成。有必要支出組成。 可直接歸屬于該資產(chǎn)的成本包括：可直接歸屬于該資產(chǎn)的成本包括： 耗用的材料、人工成本、注冊費(fèi)、在開耗用的材料、人工成本、注冊費(fèi)、在開發(fā)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤發(fā)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷、符合資本化條件的借款費(fèi)用等；銷、符合資本化條件的借款費(fèi)用等；3、內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的計(jì)量 以下在無形資產(chǎn)開發(fā)過程發(fā)生的費(fèi)用以下在無形資產(chǎn)開發(fā)過程發(fā)生的費(fèi)用不構(gòu)成無形資產(chǎn)的成本：不構(gòu)成無形資產(chǎn)的成本： 管理費(fèi)用、其他銷售費(fèi)用等間接費(fèi)用、無形資管理費(fèi)用、其他銷售費(fèi)用等間接費(fèi)用、無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運(yùn)產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可

16、辨認(rèn)的無效和初始運(yùn)作損失、為運(yùn)行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不作損失、為運(yùn)行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。 如果確實(shí)無法區(qū)分研究階段的支出和如果確實(shí)無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應(yīng)將研發(fā)支出全部費(fèi)用化。開發(fā)階段的支出，應(yīng)將研發(fā)支出全部費(fèi)用化?！把邪l(fā)支出” 科目 本科目核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出。分別“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。研發(fā)支出研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的各項(xiàng)支出資本化支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)期末，費(fèi)用化支出轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用正在進(jìn)行的研發(fā)項(xiàng)目中滿足資本化條件的支出舉例 某企業(yè)自行研究開發(fā)一項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，某企業(yè)自行研究

17、開發(fā)一項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)40 000 40 000 000000元、人工工資元、人工工資10 000 10 000 000000元，以及其他費(fèi)元，以及其他費(fèi)用用30 000 30 000 000000元，總計(jì)元，總計(jì)80 000 80 000 000000元，其元，其中，符合資本化條件的支出為中，符合資本化條件的支出為50 000 50 000 000000元，期末，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。元，期末，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。 （五）無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 1 1、無形資產(chǎn)使用壽命的確定、無形資產(chǎn)使用壽命的確定 （1 1）估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽

18、命應(yīng)考慮的因素）估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的因素資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期，以及可獲得的類似資產(chǎn)使用壽資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期，以及可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息命的信息 技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)實(shí)情況及對未來發(fā)展的估計(jì)技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)實(shí)情況及對未來發(fā)展的估計(jì) 以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)的市場需求情況以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)的市場需求情況 現(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期采取的行動現(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期采取的行動為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的能力預(yù)期的維護(hù)支出及為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的能力預(yù)期的維護(hù)支出及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力對該資產(chǎn)的控制期限，對該資產(chǎn)使用的法律或類似限制對

19、該資產(chǎn)的控制期限，對該資產(chǎn)使用的法律或類似限制 與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性 。（2）使用壽命的確定 源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無形資產(chǎn)，源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限。的期限。 考慮有明確證據(jù)的續(xù)約可能。考慮有明確證據(jù)的續(xù)約可能。 沒有明確的合同或法律規(guī)定的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各沒有明確的合同或法律規(guī)定的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況，來確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)方面情況，來確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)的期限。的期限。 如果經(jīng)過這些努力，確實(shí)無

20、法合理確定無形資產(chǎn)如果經(jīng)過這些努力，確實(shí)無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限，再將其作為使用壽命為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限，再將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。不確定的無形資產(chǎn)。 （3）使用壽命的復(fù)核 至少每年年度終了，進(jìn)行復(fù)核。至少每年年度終了，進(jìn)行復(fù)核。 使用壽命有限的無形資產(chǎn)，年限有無變化，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，年限有無變化，若有應(yīng)按會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理；若有應(yīng)按會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理； 使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，若有證據(jù)表使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，若有證據(jù)表明使用壽命是有限的，按會計(jì)估計(jì)變更處明使用壽命是有限的，按會計(jì)估計(jì)變更處理。理。2、無形資產(chǎn)的攤銷 無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用

21、時(shí)（即其達(dá)到能無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時(shí)（即其達(dá)到能夠按管理層預(yù)定的方式運(yùn)作所必須的狀態(tài)）開始夠按管理層預(yù)定的方式運(yùn)作所必須的狀態(tài)）開始至終止確認(rèn)時(shí)止至終止確認(rèn)時(shí)止 使用壽命不確定的無形資產(chǎn)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，但應(yīng)至少于每年年度終了進(jìn)行減值不應(yīng)攤銷，但應(yīng)至少于每年年度終了進(jìn)行減值測試測試 使用壽命有限的無形資產(chǎn)使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)

22、提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額?？鄢延?jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。2、無形資產(chǎn)的攤銷 攤銷方法：應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)攤銷方法：應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。 無形資產(chǎn)的攤銷一般應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，但無形資產(chǎn)的攤銷一般應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，但如果某項(xiàng)無形資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)如果某項(xiàng)無形資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的，其所包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過轉(zhuǎn)入到品的，其所包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中體現(xiàn)的，無形資產(chǎn)的攤銷所生產(chǎn)的產(chǎn)品中體現(xiàn)的，無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)

23、用應(yīng)構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。費(fèi)用應(yīng)構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。3、無形資產(chǎn)的殘值 使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：零，但下列情況除外：有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)該無形資產(chǎn)可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。3、無形資產(chǎn)的殘值 復(fù)核復(fù)核至少在每年年末進(jìn)行復(fù)核，預(yù)計(jì)殘值與原估計(jì)至少在每年年末進(jìn)行復(fù)核，預(yù)計(jì)殘值與原估計(jì)金額不一致的，作為會計(jì)估計(jì)變更處理；金額不

24、一致的，作為會計(jì)估計(jì)變更處理；若預(yù)計(jì)殘值高于其賬面價(jià)值的，不再攤銷，直若預(yù)計(jì)殘值高于其賬面價(jià)值的，不再攤銷，直到殘值降至低于賬面價(jià)值時(shí)再恢復(fù)攤銷。到殘值降至低于賬面價(jià)值時(shí)再恢復(fù)攤銷。舉例 某股份有限公司從外單位購得一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，某股份有限公司從外單位購得一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，支付價(jià)款支付價(jià)款3 0003 000萬元，款項(xiàng)已支付，該商標(biāo)萬元，款項(xiàng)已支付，該商標(biāo)權(quán)的使用壽命為權(quán)的使用壽命為1010年，不考慮殘值的因素。年，不考慮殘值的因素。（六）無形資產(chǎn)的處置 1.1.無形資產(chǎn)的出售無形資產(chǎn)的出售 舉例：企業(yè)出售其所擁有的一項(xiàng)專利權(quán)，舉例：企業(yè)出售其所擁有的一項(xiàng)專利權(quán)，該專利權(quán)的成本為該專利權(quán)的成本為6006

25、00萬元，已經(jīng)攤銷了萬元，已經(jīng)攤銷了150150萬元，假設(shè)已經(jīng)計(jì)提了相關(guān)的減值準(zhǔn)備萬元，假設(shè)已經(jīng)計(jì)提了相關(guān)的減值準(zhǔn)備5 5萬元，出售所得價(jià)款為萬元，出售所得價(jià)款為400400萬元。萬元。2、無形資產(chǎn)出租 讓渡資產(chǎn)使用權(quán)（不包括土地使用權(quán)）讓渡資產(chǎn)使用權(quán)（不包括土地使用權(quán)） 舉例：假設(shè)甲公司將一項(xiàng)專利技術(shù)出租給舉例：假設(shè)甲公司將一項(xiàng)專利技術(shù)出租給乙企業(yè)使用，該專利技術(shù)賬面余額為乙企業(yè)使用，該專利技術(shù)賬面余額為100100萬萬元，攤銷期限為元，攤銷期限為1010年，出租合同規(guī)定，承年，出租合同規(guī)定，承租方每銷售一件該專利生產(chǎn)的產(chǎn)品，必須租方每銷售一件該專利生產(chǎn)的產(chǎn)品，必須付給承租方付給承租方2 2

26、元的專利技術(shù)使用費(fèi)。假定承元的專利技術(shù)使用費(fèi)。假定承租方當(dāng)年銷售該產(chǎn)品租方當(dāng)年銷售該產(chǎn)品1010萬件。萬件。3、無形資產(chǎn)的報(bào)廢 無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，不再符合無形資產(chǎn)定義的，應(yīng)當(dāng)將該無形不再符合無形資產(chǎn)定義的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷。資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷。 該無形資產(chǎn)是否已被其它新技術(shù)所替代，且該無形資產(chǎn)是否已被其它新技術(shù)所替代，且不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；該無形資產(chǎn)是否不再受法律的保護(hù)，且不能給該無形資產(chǎn)是否不再受法律的保護(hù)，且不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。舉例 某企業(yè)的某項(xiàng)專利技術(shù)，其成本為某

27、企業(yè)的某項(xiàng)專利技術(shù)，其成本為500500萬元，萬元，攤銷期限為攤銷期限為1010年，采用直線法攤銷，已攤年，采用直線法攤銷，已攤銷了銷了5 5年，假定該項(xiàng)專利權(quán)的殘值為年，假定該項(xiàng)專利權(quán)的殘值為0 0，計(jì)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備為提的減值準(zhǔn)備為100100萬元，由于用其生產(chǎn)的萬元，由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有市場，應(yīng)予轉(zhuǎn)銷。產(chǎn)品沒有市場，應(yīng)予轉(zhuǎn)銷。綜合例題綜合例題 例：甲公司例：甲公司20072007年年-2013-2013年無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)有關(guān)資料年無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)有關(guān)資料如下：如下： （1 1）20072007年年1212月月1 1日，以銀行存款日，以銀行存款300300萬元購入一萬元購入一項(xiàng)無形資產(chǎn)，該無形資

28、產(chǎn)預(yù)計(jì)使用項(xiàng)無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用1010年。年。 （2 2）20112011年年1212月月3131日，預(yù)計(jì)無形資產(chǎn)的可收回金日，預(yù)計(jì)無形資產(chǎn)的可收回金額為額為142142萬元。該無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命不變；萬元。該無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命不變； （3 3）20122012年年1212月月3131日，預(yù)計(jì)該無形資產(chǎn)的可收回日，預(yù)計(jì)該無形資產(chǎn)的可收回金額為金額為129.8129.8萬元。無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命不變；萬元。無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命不變； （4 4）20132013年年4 4月月1 1日，將該無形資產(chǎn)對外出售，取日，將該無形資產(chǎn)對外出售，取得價(jià)款得價(jià)款130130萬元，并收存銀行

29、。萬元，并收存銀行。 要求：請寫出上述業(yè)務(wù)的會計(jì)處理及該無形資產(chǎn)在要求：請寫出上述業(yè)務(wù)的會計(jì)處理及該無形資產(chǎn)在各年末的賬面價(jià)值。各年末的賬面價(jià)值。二、投資性房地產(chǎn)一、投資性房地產(chǎn)概述一、投資性房地產(chǎn)概述二、投資性房地產(chǎn)會計(jì)處理二、投資性房地產(chǎn)會計(jì)處理三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更四、習(xí)題四、習(xí)題一、投資性房地產(chǎn)概述 投資性房地產(chǎn)的概念投資性房地產(chǎn)的概念 投資性房地產(chǎn)的范圍投資性房地產(chǎn)的范圍 不屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目不屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目（一）概念 投資性房地產(chǎn)是指為了賺取租金或資本增投資性房地產(chǎn)是指為了賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。值，

30、或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。 特征特征能夠單獨(dú)計(jì)量和出售；能夠單獨(dú)計(jì)量和出售；目的是為了賺取租金或資本增值；目的是為了賺取租金或資本增值；是一種經(jīng)營活動。是一種經(jīng)營活動。（二）范圍 已出租的土地使用權(quán)已出租的土地使用權(quán)指通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、以經(jīng)營租賃方指通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。式出租的土地使用權(quán)。 持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。 已出租的建筑物已出租的建筑物指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營租賃方式出租的建指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營租賃方式出租的建筑

31、物，包括自行建造或開發(fā)活動完成后用于出筑物，包括自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租的建筑物。租的建筑物。（三）不屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目 自用房地產(chǎn)自用房地產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn) 作為存貨的房地產(chǎn)作為存貨的房地產(chǎn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中銷售的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中銷售的或?yàn)殇N售而正在開發(fā)的商品房和土地?；?yàn)殇N售而正在開發(fā)的商品房和土地。二、會計(jì)處理 投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量原則投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量原則 采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn) 采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)（一）確認(rèn)和計(jì)量原則 確認(rèn)

32、條件確認(rèn)條件 初始計(jì)量初始計(jì)量按成本進(jìn)行初始計(jì)量按成本進(jìn)行初始計(jì)量 后續(xù)計(jì)量后續(xù)計(jì)量成本模式成本模式公允價(jià)值（在滿足特定條件時(shí)）公允價(jià)值（在滿足特定條件時(shí)）只能采用一種計(jì)量模式。只能采用一種計(jì)量模式。（二）成本模式 外購或自行建造的投資性房地產(chǎn)外購或自行建造的投資性房地產(chǎn) 非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn) 投資性房地產(chǎn)的處置投資性房地產(chǎn)的處置（二）成本模式 涉及會計(jì)科目涉及會計(jì)科目投資性房地產(chǎn)投資性房地

33、產(chǎn)投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備“投資性房地產(chǎn)”科目 本科目核算企業(yè)采用成本模式計(jì)量的投資性房地本科目核算企業(yè)采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的成本。企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量投資產(chǎn)的成本。企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的，也通過本科目核算。性房地產(chǎn)的，也通過本科目核算。 采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊或采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊或攤銷，可以單獨(dú)設(shè)置攤銷，可以單獨(dú)設(shè)置“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）（攤銷）”科目，比照科目，比照“累計(jì)折舊累計(jì)折舊”等科目進(jìn)行等科目進(jìn)行處理。處理

34、。 采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值的，采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置可以單獨(dú)設(shè)置“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，科目，比照比照“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目進(jìn)行處理。等科目進(jìn)行處理。1、外購或自行建造的投資性房地產(chǎn) 外購的土地使用權(quán)和建筑物，按照取得時(shí)的外購的土地使用權(quán)和建筑物，按照取得時(shí)的實(shí)際成本實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量。進(jìn)行初始計(jì)量。成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和其他直接支出。成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和其他直接支出。 購入的房地產(chǎn)，部分用于出租（或資本增購入的房地產(chǎn)，部分用于出租（或資本增值）、部分自用值）、部分自用用于出租（或資本

35、增值）的部分應(yīng)當(dāng)予以單獨(dú)確用于出租（或資本增值）的部分應(yīng)當(dāng)予以單獨(dú)確認(rèn)，應(yīng)按照不同部分的公允價(jià)值占公允價(jià)值總額認(rèn)，應(yīng)按照不同部分的公允價(jià)值占公允價(jià)值總額的比例將成本在不同部分之間進(jìn)行合理分配。的比例將成本在不同部分之間進(jìn)行合理分配。 自行建造的投資性房地產(chǎn)，其成本由建造自行建造的投資性房地產(chǎn)，其成本由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。要支出構(gòu)成。包括土地開發(fā)費(fèi)、建安成本、應(yīng)予以資本化的包括土地開發(fā)費(fèi)、建安成本、應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用、支付的其他費(fèi)用和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用借款費(fèi)用、支付的其他費(fèi)用和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用不包括在建造過程中發(fā)生的非正常性損失。

36、不包括在建造過程中發(fā)生的非正常性損失。1、外購或自行建造的投資性房地產(chǎn)舉例1 2007年年3月，甲公司計(jì)劃購入一棟寫字樓用于對月，甲公司計(jì)劃購入一棟寫字樓用于對外出租。外出租。3月月15日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自寫字樓購買日起將這棟寫字樓租賃合同，約定自寫字樓購買日起將這棟寫字樓出租給乙企業(yè)，為期出租給乙企業(yè)，為期5年。年。4月月5日，甲企業(yè)實(shí)際日，甲企業(yè)實(shí)際購入寫字樓，支付價(jià)款共計(jì)購入寫字樓，支付價(jià)款共計(jì)1 200萬元（假設(shè)不萬元（假設(shè)不考慮其他因素，甲企業(yè)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)考慮其他因素，甲企業(yè)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量）。量）。舉例2 200

37、7年年3月，甲企業(yè)從其他單位購入一塊土地的使月，甲企業(yè)從其他單位購入一塊土地的使用權(quán)，并在該塊土地上開始自行建造三棟廠房。用權(quán)，并在該塊土地上開始自行建造三棟廠房。2007年年6月，甲企業(yè)預(yù)計(jì)廠房即將完工，與乙公司月，甲企業(yè)預(yù)計(jì)廠房即將完工，與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙簽訂了經(jīng)營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工（達(dá)到預(yù)公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工（達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)）時(shí)開始起租。定可使用狀態(tài)）時(shí)開始起租。2007年年7月月5日，三棟日，三棟廠房同時(shí)完工（達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)）。該塊土地廠房同時(shí)完工（達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)）。該塊土

38、地使用權(quán)的成本為使用權(quán)的成本為600萬元；三棟廠房的造價(jià)均為萬元；三棟廠房的造價(jià)均為1 000萬元，能夠單獨(dú)出售。假設(shè)不考慮其他因素，甲萬元，能夠單獨(dú)出售。假設(shè)不考慮其他因素，甲企業(yè)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2、非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 不能隨意轉(zhuǎn)換，必須有確鑿證據(jù)不能隨意轉(zhuǎn)換，必須有確鑿證據(jù)企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)就改變房地產(chǎn)用途形成正式的企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)就改變房地產(chǎn)用途形成正式的書面決議；書面決議；房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實(shí)際狀態(tài)上的改變。房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實(shí)際狀態(tài)上的改變。 相互轉(zhuǎn)換包括情況：相互轉(zhuǎn)換包括情況：作為存貨的房地產(chǎn)改為出租；作為存貨的房地產(chǎn)改為出租

39、；自用建筑物或土地使用權(quán)停止使用改為出租；自用建筑物或土地使用權(quán)停止使用改為出租；自用土地使用權(quán)停止自用，改用于資本增值；自用土地使用權(quán)停止自用，改用于資本增值；投資性房地產(chǎn)開始自用。投資性房地產(chǎn)開始自用。（1）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃方式出租，存貨相應(yīng)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。方式出租，存貨相應(yīng)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。 轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日 會計(jì)處理會計(jì)處理借：投資性房地產(chǎn)借：投資性房地產(chǎn) 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 貸：開發(fā)產(chǎn)品貸：開發(fā)產(chǎn)品舉例 甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，甲企業(yè)是從事

40、房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，2007年年3月月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2007年年4月月15日。日。2007年年4月月15日，該寫字樓的賬面日，該寫字樓的賬面余額余額55 000萬元。萬元。（2）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 將原本用于生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營將原本用于生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改用于出租，固定資產(chǎn)、無管理的房地產(chǎn)改用于出租，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。形資產(chǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。 轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日轉(zhuǎn)換日為租

41、賃期開始日 會計(jì)處理會計(jì)處理應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)建筑物或土地使用權(quán)的原價(jià)、累計(jì)應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)建筑物或土地使用權(quán)的原價(jià)、累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入折舊、累計(jì)攤銷、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投投資性房地產(chǎn)資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。等科目。舉例 甲企業(yè)擁有一棟辦公樓，用于本企業(yè)總部甲企業(yè)擁有一棟辦公樓，用于本企業(yè)總部辦公。辦公。2007年年3月月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，將這棟辦公樓整體簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，將這棟辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為出租給乙企業(yè)使用

42、，租賃期開始日為2007年年4月月15日，為期日，為期5年。年。2007年年4月月15日，日，這棟辦公樓的賬面余額為這棟辦公樓的賬面余額為55 000萬元，已萬元，已提折舊提折舊300萬元。萬元。3、后續(xù)計(jì)量 按月計(jì)提折舊（或攤銷）按月計(jì)提折舊（或攤銷） 取得租金收入取得租金收入 發(fā)生減值跡象的，計(jì)提減值準(zhǔn)備發(fā)生減值跡象的，計(jì)提減值準(zhǔn)備 價(jià)值恢復(fù)時(shí)，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。價(jià)值恢復(fù)時(shí)，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。舉例 甲企業(yè)的一棟辦公樓出租給乙企業(yè)使用，已確認(rèn)甲企業(yè)的一棟辦公樓出租給乙企業(yè)使用，已確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假設(shè)該棟辦

43、公樓成本為假設(shè)該棟辦公樓成本為1 800萬元，按照直線法萬元，按照直線法計(jì)提折舊，使用壽命為計(jì)提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。按照經(jīng)營租賃合同約定，乙企業(yè)每月支付甲企業(yè)按照經(jīng)營租賃合同約定，乙企業(yè)每月支付甲企業(yè)租金為租金為8萬元。當(dāng)年萬元。當(dāng)年12月，這棟辦公樓發(fā)生減值月，這棟辦公樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可收回金額為跡象，經(jīng)減值測試，其可收回金額為1 200萬元，萬元，此時(shí)辦公樓的賬面價(jià)值為此時(shí)辦公樓的賬面價(jià)值為1 500萬元，以前未計(jì)萬元，以前未計(jì)提減值準(zhǔn)備。提減值準(zhǔn)備。4、后續(xù)支出（1）資本化的后續(xù)支出）資本化的后續(xù)支出 滿足確認(rèn)條件的，計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本

44、。滿足確認(rèn)條件的，計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本。例：例：20072007年年3 3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項(xiàng)廠房經(jīng)營租賃月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項(xiàng)廠房經(jīng)營租賃合同即將到期，該廠房按照成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，合同即將到期，該廠房按照成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，原價(jià)為原價(jià)為2 0002 000萬元，已計(jì)提折舊萬元，已計(jì)提折舊600600萬元。為了提高萬元。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約進(jìn)行改擴(kuò)建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴(kuò)建完工時(shí)將廠房出租給丙企業(yè)。定自改擴(kuò)建完工時(shí)將廠房出租給丙企業(yè)。3 3月月

45、1515日，日，與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進(jìn)入改擴(kuò)建工與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進(jìn)入改擴(kuò)建工程。程。1212月月1515日，廠房改擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出日，廠房改擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出150150萬元，即日按照租賃合同租給丙企業(yè)。萬元，即日按照租賃合同租給丙企業(yè)。4、后續(xù)支出（2）費(fèi)用化的后續(xù)支出）費(fèi)用化的后續(xù)支出 不滿足確認(rèn)條件的，計(jì)入當(dāng)期損益。不滿足確認(rèn)條件的，計(jì)入當(dāng)期損益。例：甲企業(yè)對其某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行日常維修，發(fā)例：甲企業(yè)對其某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行日常維修，發(fā)生維修支出生維修支出15 00015 000元。元。5、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn) 轉(zhuǎn)換日為資產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)

46、，開始將房地轉(zhuǎn)換日為資產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)，開始將房地產(chǎn)用生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理的日產(chǎn)用生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理的日期。期。 會計(jì)處理會計(jì)處理將投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、折舊或?qū)⑼顿Y性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、折舊或攤銷、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入攤銷、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)（無固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）形資產(chǎn)）”、“累計(jì)折舊（攤銷）累計(jì)折舊（攤銷）”、“固定固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備”等科目。等科目。舉例 2007年年8月月1日，甲企業(yè)將出租在外的廠房日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開始用于本企業(yè)生產(chǎn)商品。該項(xiàng)房收回，開始用于本企業(yè)生產(chǎn)商品。該項(xiàng)房地產(chǎn)采用成本

47、模式計(jì)量，其賬面價(jià)值為地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量，其賬面價(jià)值為2 800萬元，其中，原價(jià)為萬元，其中，原價(jià)為5 000萬元，已計(jì)萬元，已計(jì)提折舊提折舊2 200萬元。萬元。6、投資性房地產(chǎn)的處置 處置時(shí)的會計(jì)處理處置時(shí)的會計(jì)處理按收到的的金額，借記按收到的的金額，借記“銀行存款銀行存款”等科目，等科目，貸記貸記“其他業(yè)務(wù)收入其他業(yè)務(wù)收入”科目；科目；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其成本。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其成本。舉例1 甲企業(yè)將一投資性房地產(chǎn)出售給乙企業(yè)，甲企業(yè)將一投資性房地產(chǎn)出售給乙企業(yè)，合同價(jià)款為合同價(jià)款為30 000萬元，乙公司已用銀行萬元，乙公司已用銀行存款付清，出售時(shí)，該棟寫字樓的成本為存款付清，出售時(shí)，該棟寫字樓的成本

48、為28 000萬元，已計(jì)提折舊萬元，已計(jì)提折舊3 000萬元。萬元。舉例2甲企業(yè)為滿足市場需要，擴(kuò)大再生產(chǎn)，將生甲企業(yè)為滿足市場需要，擴(kuò)大再生產(chǎn)，將生產(chǎn)轉(zhuǎn)眼間從市中心搬遷到郊區(qū)產(chǎn)轉(zhuǎn)眼間從市中心搬遷到郊區(qū) ，2006年年3月，管理層決定，將原廠區(qū)陳舊廠房拆除月，管理層決定，將原廠區(qū)陳舊廠房拆除平整后，持有以備增值后轉(zhuǎn)讓。土地使用平整后，持有以備增值后轉(zhuǎn)讓。土地使用權(quán)的賬面余額為權(quán)的賬面余額為3 000萬元，已攤銷萬元，已攤銷900萬萬元，剩余使用年限元，剩余使用年限40年，按照直線法攤銷，年，按照直線法攤銷，凈殘值為凈殘值為0。2009年年3月，甲企業(yè)將原廠區(qū)月，甲企業(yè)將原廠區(qū)出售，取得轉(zhuǎn)讓收入

49、出售，取得轉(zhuǎn)讓收入4 000萬元。假定不考萬元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。慮相關(guān)稅費(fèi)。（三）公允價(jià)值模式 條件條件投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。 科目設(shè)置科目設(shè)置設(shè)置設(shè)置“成本成本”和和“公允價(jià)值變動公允價(jià)值變動”兩個(gè)明細(xì)科目。兩個(gè)明細(xì)科目。（三）公允價(jià)值模式 外購或自行建造的投資性房地產(chǎn)外購或自行建造的投資性房地產(chǎn)

50、非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn) 投資性房地產(chǎn)的處置投資性房地產(chǎn)的處置1、外購或自行建造的投資性房地產(chǎn) 按照取得成本進(jìn)行初始計(jì)量；按照取得成本進(jìn)行初始計(jì)量； 取得成本計(jì)入取得成本計(jì)入“投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)成本成本”。 舉例：舉例：2007年年3月，甲公司計(jì)劃購入一棟寫字樓用月，甲公司計(jì)劃購入一棟寫字樓用于對外出租。于對外出租。3月月15日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，

51、約定自寫字樓購買日起將這棟寫字樓營租賃合同，約定自寫字樓購買日起將這棟寫字樓出租給乙企業(yè)，為期出租給乙企業(yè)，為期5年。年。4月月5日，甲企業(yè)實(shí)際購日，甲企業(yè)實(shí)際購入寫字樓，支付價(jià)款共計(jì)入寫字樓，支付價(jià)款共計(jì)1 200萬元（假設(shè)不考慮萬元（假設(shè)不考慮其他因素，甲企業(yè)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)其他因素，甲企業(yè)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量）。量）。2、非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)（1 1）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)借：投資性房地產(chǎn)借：投資性房地產(chǎn)成本（成本（公允價(jià)值公允價(jià)值）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備存貨跌價(jià)準(zhǔn)備公允價(jià)值變動損益（公允價(jià)值變動損益（公允價(jià)值小于賬面價(jià)

52、值公允價(jià)值小于賬面價(jià)值）貸：開發(fā)產(chǎn)品貸：開發(fā)產(chǎn)品資本公積資本公積其他資本公積（其他資本公積（公允價(jià)值大于公允價(jià)值大于賬面價(jià)值賬面價(jià)值 處置該投資性房地產(chǎn)時(shí)處置該投資性房地產(chǎn)時(shí)借：資本公積借：資本公積其他資本公積其他資本公積 貸：其他業(yè)務(wù)收入貸：其他業(yè)務(wù)收入舉例 2007年年3月月10日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫公司簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)。租賃期開始日為字樓出租給乙企業(yè)。租賃期開始日為2007年年4月月15日，該寫字樓的賬面余額日，該寫字樓的賬面余額45 000萬元，公允價(jià)值為萬元，公允價(jià)值為47 000萬元。萬元

53、。（2）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)借：投資性房地產(chǎn)借：投資性房地產(chǎn)成本（成本（公允價(jià)值公允價(jià)值）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)折舊累計(jì)折舊公允價(jià)值變動損益（公允價(jià)值變動損益（公允價(jià)值小于賬面價(jià)值）公允價(jià)值小于賬面價(jià)值）貸：固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)資本公積資本公積其他資本公積（其他資本公積（公允價(jià)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值）值大于賬面價(jià)值）舉例 2007年年3月月10日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，將一棟辦公樓出租公司簽訂了租賃協(xié)議，將一棟辦公樓出租給乙企業(yè)。租賃期開始日為給乙企業(yè)。租賃期開始日為2007年年4月月15日，該辦公樓的原價(jià)為日，該辦公樓的原價(jià)為45

54、 000萬元，已計(jì)萬元，已計(jì)提折舊提折舊5 000萬元，計(jì)提減值準(zhǔn)備萬元，計(jì)提減值準(zhǔn)備1 000萬萬元，該日的公允價(jià)值為元，該日的公允價(jià)值為38 000萬元。萬元。3、后續(xù)計(jì)量 不計(jì)提折舊或攤銷；不計(jì)提折舊或攤銷； 應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量；應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量； 公允價(jià)值與賬面余額的差額，直接計(jì)入當(dāng)公允價(jià)值與賬面余額的差額，直接計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動損益）。期損益（公允價(jià)值變動損益）。舉例 甲企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）建造一寫字樓，甲企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）建造一寫字樓，造價(jià)造價(jià)9 000萬元，出租給乙企業(yè)使用，租賃萬元，出租給乙企業(yè)使用，租賃日為完工日，即日為完工日，即2

55、007年年5月月1日，甲公司采日，甲公司采用公允價(jià)值模式計(jì)量。用公允價(jià)值模式計(jì)量。2007年年12月月31日，日，該寫字樓的公允價(jià)值為該寫字樓的公允價(jià)值為9 200萬元。萬元。2008年該寫字樓的公允價(jià)值為年該寫字樓的公允價(jià)值為9 300萬元。萬元。4、后續(xù)支出 資本化的后續(xù)支出資本化的后續(xù)支出計(jì)入投資性房地產(chǎn)的成本。計(jì)入投資性房地產(chǎn)的成本。 費(fèi)用化的后續(xù)支出費(fèi)用化的后續(xù)支出計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本等當(dāng)期損益。計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本等當(dāng)期損益。5、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn) 以轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬以轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)

56、值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。計(jì)入當(dāng)期損益。 會計(jì)處理會計(jì)處理借：固定（無形）資產(chǎn)借：固定（無形）資產(chǎn) 貸：投資性房地產(chǎn)貸：投資性房地產(chǎn)成本成本借或貸：投資性房地產(chǎn)借或貸：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動公允價(jià)值變動借或貸：公允價(jià)值變動損益借或貸：公允價(jià)值變動損益舉例 2007年年10月月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，準(zhǔn)備作為辦公樓用于出租的寫字樓收回，準(zhǔn)備作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。本企業(yè)的行政管理。2007年年12月月1日，該日，該寫字樓正式開始自用，相應(yīng)有投資性房地寫字樓正式開始自用，相應(yīng)有投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)，當(dāng)日的公允價(jià)值為產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)，當(dāng)日

57、的公允價(jià)值為5 000萬元。該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)萬元。該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值模式計(jì)量，原賬面價(jià)值為值模式計(jì)量，原賬面價(jià)值為4 800萬元，其萬元，其中，原價(jià)中，原價(jià)4 500萬元，公允價(jià)值變動為增值萬元，公允價(jià)值變動為增值300萬元。萬元。6、投資性房地產(chǎn)的處置 處置時(shí)的會計(jì)處理處置時(shí)的會計(jì)處理取得收入取得收入借：銀行存款借：銀行存款 貸：其他業(yè)務(wù)收入貸：其他業(yè)務(wù)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)成本借：其他業(yè)務(wù)成本借：其他業(yè)務(wù)成本 貸：投資性房地產(chǎn)貸：投資性房地產(chǎn)成本成本借或貸：投資性房地產(chǎn)借或貸：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動公允價(jià)值變動6、投資性房地產(chǎn)的處置將累計(jì)公允價(jià)值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入

58、將累計(jì)公允價(jià)值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入借或貸：公允價(jià)值變動損益借或貸：公允價(jià)值變動損益 貸或借：其他業(yè)務(wù)收入貸或借：其他業(yè)務(wù)收入原在轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額一并結(jié)轉(zhuǎn)原在轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額一并結(jié)轉(zhuǎn)借：資本公積借：資本公積其他資本公積其他資本公積 貸：其他業(yè)務(wù)收入貸：其他業(yè)務(wù)收入舉例 2007年年3月月10日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)。租賃期開始日為企業(yè)。租賃期開始日為2007年年4月月15日，該寫字日，該寫字樓的賬面余額樓的賬面余額45 000萬元，公允價(jià)值為萬元，公允價(jià)

59、值為47 000萬萬元。元。2007年年12月月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為允價(jià)值為48 000萬元。萬元。2008年年6月租賃期滿，企月租賃期滿，企業(yè)收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并以業(yè)收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并以55 000萬元的價(jià)萬元的價(jià)格出售，出售款項(xiàng)已收到，假設(shè)甲企業(yè)采用公允格出售，出售款項(xiàng)已收到，假設(shè)甲企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。價(jià)值模式計(jì)量。三、后續(xù)計(jì)量模式的變更 不得隨意轉(zhuǎn)換；不得隨意轉(zhuǎn)換； 成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)政策變更處理，并按計(jì)量模式變更為會計(jì)政策變更處理，并按計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整期初留時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整期初留存收益；存收益； 已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式； 只能采用一種計(jì)量模式。只能采用一種計(jì)量模式。舉例 甲企業(yè)出租給乙企業(yè)的寫字樓，準(zhǔn)備由成本甲企業(yè)出租給乙企業(yè)的寫字樓，準(zhǔn)備由成本計(jì)量模式改為公允價(jià)值計(jì)量模式，該寫字樓計(jì)量模式改為公允價(jià)值計(jì)量模式，該寫字樓的原造價(jià)為的原造價(jià)為9 000萬元，已計(jì)提折舊萬元，已計(jì)提折舊300萬元。萬元。該寫