我國(guó)稅收管理體制的改革研究

1、我國(guó)稅收管理體制的改革研究兼論我國(guó)稅收成本的體制性因素及其優(yōu)化作者：我國(guó)稅收管理體制的改革研究課題組一、我國(guó)稅收管理體制的現(xiàn)狀與問(wèn)題（一）現(xiàn)行稅收管理體制的特點(diǎn)及其所發(fā)揮的積極效應(yīng)。1994年建立起來(lái)的稅收管理體制，經(jīng)過(guò)近15年來(lái)的運(yùn)行，其積極效應(yīng)主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。1.現(xiàn)行稅收管理體制較好地適應(yīng)了推進(jìn)“兩個(gè)轉(zhuǎn)型”的要求，為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展提供了有力的制度支持。經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，是1994年分稅制改革時(shí)建立現(xiàn)行稅收管理體制的宏觀經(jīng)濟(jì)背景。在這一背景下，統(tǒng)一按稅種劃分中央和地方稅收收入，改變了原有體制下中央與各省“一對(duì)一”談判而形成的政府

2、間收入分配方式多樣化格局，較大程度地緩解了舊體制下分配方式不規(guī)范所帶來(lái)的地方分割、地方保護(hù)主義盛行等問(wèn)題，較好地適應(yīng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期政府職能轉(zhuǎn)換和促進(jìn)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)建設(shè)的要求，為發(fā)揮市場(chǎng)在國(guó)家宏觀調(diào)控下對(duì)資源配置的基礎(chǔ)性作用，創(chuàng)造了良好的條件。同時(shí)，稅收管理權(quán)限的集中，特別是取消了各地的減免稅權(quán)力，對(duì)抑制地區(qū)間不良稅收競(jìng)爭(zhēng)以及防范由此所帶來(lái)的地區(qū)間低水平重復(fù)建設(shè)問(wèn)題，起到了較為積極的作用，為建立公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)秩序、提升經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)質(zhì)量與效率，創(chuàng)造了良好的制度環(huán)境。2.現(xiàn)行稅收管理體制較好地適應(yīng)了提高“兩個(gè)比重”的要求，為增強(qiáng)中央宏觀調(diào)控能力提供了堅(jiān)實(shí)的制度保障。圍繞提高“兩個(gè)”比重的目標(biāo)（稅收收入占

3、GDP比重、中央財(cái)政收入占總收入比重），1994年建立起來(lái)的稅收管理體制，以稅收分享為基礎(chǔ)，確立中央與地方的分配關(guān)系，極大地提升了稅收在籌集財(cái)政收入中的主渠道作用，為稅收收入持續(xù)多年的快速增長(zhǎng)打下了良好的制度基礎(chǔ)。同時(shí)，將收入規(guī)模、增長(zhǎng)潛力較大的稅種劃分為共享稅且中央占較大比重，從體制上確保了中央收入的較快增長(zhǎng)。改革發(fā)展至今，稅收收入總規(guī)模從1993年的4118億元提高到2007年的 49449億元，增加了10.2倍，年均增長(zhǎng)19.4，比19861993年稅收年均增長(zhǎng)12.3高出7.1個(gè)百分點(diǎn)；稅收收入占GDP比重與中央財(cái)政收入占總收入比重分別由1993年的11.8和22上升至2007年的19

4、.8和54.1，中央與地方稅收收入之比近年來(lái)也基本維持在 6436左右，有效保障了國(guó)家實(shí)施宏觀調(diào)控的財(cái)力所需，特別是為增強(qiáng)中央政府的宏觀調(diào)控能力奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。3.現(xiàn)行稅收管理體制較好地適應(yīng)了調(diào)動(dòng)“兩個(gè)積極性”的要求，為促進(jìn)地方收入增長(zhǎng)提供了有效的制度依托。中央和地方實(shí)行稅收收入分享與稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)，中央稅收擁有專門的征收機(jī)構(gòu)，并自上而下垂直管理，地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)單獨(dú)設(shè)置，并在省一級(jí)實(shí)行地方政府和國(guó)家稅務(wù)總局雙重領(lǐng)導(dǎo)，在省以下實(shí)行垂直管理，既保障了中央稅收占總收入比重的提升，而且對(duì)于調(diào)動(dòng)地方稅收征收的積極性也起到了重要的作用。19942007 年，中央稅收收入與地方稅收收入年均增長(zhǎng)率分別達(dá)19.8

5、和18.1，其中，地方稅收收入在2001年前年均增長(zhǎng)速度還略高于中央稅收收入的增長(zhǎng)。究其原因，一個(gè)重要的因素就是，稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)改變了原來(lái)全部稅收均由一個(gè)稅務(wù)局征收的做法，消除了原機(jī)構(gòu)設(shè)置下，征管精力更多地投向收入規(guī)模較大的稅種而對(duì)一些地方小稅種重視不足的問(wèn)題。由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)專門征收地方稅收，極大地促進(jìn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)化分工，激勵(lì)了地方稅種征管力度的增強(qiáng)，從而有效地保障了地方稅征收效率的提升和稅收收入的增長(zhǎng)。（二）現(xiàn)行稅收管理體制所存在的主要問(wèn)題。雖然1994年以來(lái)我國(guó)建立的現(xiàn)行稅收管理體制在實(shí)踐運(yùn)行中發(fā)揮了較明顯的積極效應(yīng)，但是仍然存在著一些需要解決的問(wèn)題，有些問(wèn)題表現(xiàn)得還較為突出，主要有以下

6、幾個(gè)方面。1.稅收分享體制所存在的問(wèn)題。我國(guó)現(xiàn)行稅收分享體制為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下處理政府間稅收分配關(guān)系提供了基本的制度框架，但由于這一分享體制是在我國(guó)尚缺乏完全意義上的中央和地方主體稅種的情況下建立起來(lái)的，因而導(dǎo)致其存在著共享稅收入比重過(guò)大的先天性不足，加劇了政府間稅收管轄權(quán)的矛盾沖突，主要體現(xiàn)為以下幾個(gè)方面。 共享稅稅種設(shè)置不合理所帶來(lái)的橫向政府間稅收管轄權(quán)矛盾。在我國(guó)現(xiàn)行19個(gè)稅種中，屬于中央與地方共享的稅種雖然只有7個(gè)，但共享稅收入占稅收總收入的比重卻接近80，其中包括增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等主要稅種。而這些主要稅種，由于其稅基的流動(dòng)性較強(qiáng)，稅源的跨區(qū)域分布較為普遍，將其作為共享稅稅

7、種，在一定程度上，容易帶來(lái)地區(qū)之間稅收管轄權(quán)的沖突，導(dǎo)致跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)企業(yè)其機(jī)構(gòu)所在地與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生地稅收征管上的矛盾突出。特別是在我國(guó)目前地方稅體系尚不健全的情況下，純粹的地方稅種所帶來(lái)的收入僅占地方政府實(shí)際可支配稅收收入的較小一部分，地方的財(cái)力需求對(duì)共享稅收入具有較高的依存度（以 2008年為例，全部地方級(jí)稅收收入中來(lái)源泉于共享稅收入的比重占80以上），由此進(jìn)一步加劇了地區(qū)之間對(duì)共享稅稅源的爭(zhēng)奪。共享稅征管制度不規(guī)范所帶來(lái)的縱向政府間稅收管轄權(quán)矛盾。由于共享稅比重較大，因此，在目前國(guó)稅部門負(fù)責(zé)征收的稅款中，約有18的部分屬于地方級(jí)收入，占地方級(jí)全部稅收收入的32左右，而在地稅部門負(fù)責(zé)征收的稅款

8、中，也有近21的部分屬于中央級(jí)收入，占全部中央級(jí)稅收收入的10左右。國(guó)地稅部門對(duì)中央和地方收入交叉征管的現(xiàn)象，在實(shí)踐中難免出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間有關(guān)征管范圍的爭(zhēng)議，同時(shí)，也加劇了地方政府對(duì)稅收征管的行政干預(yù)，而且這種干預(yù)不僅針對(duì)于地稅部門，對(duì)國(guó)稅部門也同樣存在。表現(xiàn)最為突出的就是，企業(yè)所得稅在2002年改為中央與地方按64的比例分享后，對(duì)2002年以后新成立的企業(yè)由國(guó)稅局負(fù)責(zé)征管，對(duì)老企業(yè)則繼續(xù)維持原有按行政隸屬關(guān)系分別由國(guó)稅和地稅征管的辦法，由此導(dǎo)致了近年來(lái)經(jīng)常出現(xiàn)的國(guó)稅、地稅在企業(yè)所得稅征管范圍上的爭(zhēng)執(zhí)，特別是對(duì)于企業(yè)改組改制后的稅收管轄權(quán)問(wèn)題，國(guó)稅、地稅之間的矛盾更為突出（盡管2008年新企業(yè)

9、所得稅法實(shí)施后對(duì)國(guó)地稅的征管范圍進(jìn)行了劃分，但是2008年之前形成的征管格局依然得以延續(xù)）。不僅如此，共享稅分別由國(guó)稅和地稅部門征收，還容易導(dǎo)致在稅款的征收入庫(kù)方面，地方政府出于自身利益考慮，往往要求稅務(wù)部門優(yōu)先保證地方稅種的收入入庫(kù)，而延緩共享稅收入的實(shí)現(xiàn)，甚至出現(xiàn)共享稅與地方稅收入混庫(kù)的現(xiàn)象，從而造成對(duì)中央稅收收入的擠占。 稅收分享體制不徹底所帶來(lái)的省以下政府間稅收管轄權(quán)矛盾?，F(xiàn)行稅收分享體制主要處理的是中央與省級(jí)政府稅收分配關(guān)系，而對(duì)省以下政府間的分配關(guān)系則由各省自行確定。這一方面帶來(lái)了省以下分稅制體制五花八門、差異較大、極不規(guī)范的問(wèn)題，另一方面，在省以下地市、縣區(qū)級(jí)政府同樣缺乏主體稅種

10、的情況下，省內(nèi)各地區(qū)之間、地市與省之間、縣區(qū)與地市之間的稅收利益博弈和對(duì)稅源的爭(zhēng)奪也同樣存在，而且由于省以下分稅制方式的多樣化，這種博弈和爭(zhēng)奪所帶來(lái)的稅收管轄權(quán)矛盾表現(xiàn)得比中央與各省之間、省與省之間更為復(fù)雜和多樣。2.稅權(quán)集中管理所存在的問(wèn)題。我國(guó)目前實(shí)行的高度集中的稅權(quán)管理雖然對(duì)確保國(guó)家財(cái)政和經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展發(fā)揮了積極作用，但是，其對(duì)地方因地制宜配置財(cái)政資源、安排財(cái)政收支以及提供公共服務(wù)所帶來(lái)的不利影響也不容忽視。并且稅權(quán)過(guò)度集中對(duì)地方政府所帶來(lái)的限制，反而在一定程度上刺激了其通過(guò)非規(guī)范的方式對(duì)稅收管轄權(quán)的干預(yù)和分割。不利于地方因地制宜配置財(cái)政資源。我國(guó)人口眾多，地域廣闊，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展極不

11、平衡，地區(qū)間資源優(yōu)勢(shì)和稅源條件各不相同，實(shí)行高度集中的稅權(quán)管理，容易出現(xiàn)全國(guó)統(tǒng)一立法的稅種，地方不一定都有相應(yīng)稅源，而在一些地方有比較充裕稅源的稅種，全國(guó)未必有普遍征收的意義，并且對(duì)于一些全國(guó)普遍開(kāi)征的地方稅種，稅權(quán)過(guò)度集中在中央，也不利于充分發(fā)揮地方在稅收調(diào)節(jié)中必要的靈活自主性。如資源稅作為地方收入，其單位稅額標(biāo)準(zhǔn)在暫行條例規(guī)定幅度范圍內(nèi)的調(diào)整變動(dòng)，也須經(jīng)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，不利于地方政府根據(jù)資源品市場(chǎng)狀況的變化以及資源保護(hù)與可持續(xù)利用的要求，及時(shí)有效地配置地方財(cái)政資源，難以體現(xiàn)稅權(quán)運(yùn)行效率的最優(yōu)化。不利于地方政府事權(quán)與財(cái)權(quán)的合理劃分。充分發(fā)揮地方在管理本地區(qū)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事務(wù)方面的獨(dú)立性

12、和自主權(quán)，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和公共財(cái)政體制建設(shè)的必然要求。我國(guó)1994年實(shí)施分稅制改革以來(lái)，中央與地方之間稅權(quán)上收、事權(quán)下移的狀況，使得地方政府在管理本地公共事務(wù)、提供公共服務(wù)方面的事權(quán)壓力日益增大，而與事權(quán)行使相關(guān)的必要稅權(quán)卻受到了較大的限制，由此難免帶來(lái)政府職能不到位的問(wèn)題。特別是在地方稅權(quán)缺位的情況下，中央出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策時(shí)，可以不存在任何法律障礙地讓地方稅種承擔(dān)稅收優(yōu)惠的功能，使地方政府承擔(dān)優(yōu)惠政策的成本，從而容易引發(fā)地方的抵觸情緒，導(dǎo)致一些稅收優(yōu)惠政策難以得到全面貫徹執(zhí)行。相對(duì)而言，欠發(fā)達(dá)地區(qū)比發(fā)達(dá)地區(qū)承擔(dān)優(yōu)惠政策成本的能力要弱，因此，稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行不到位的現(xiàn)象就更明顯，這反而進(jìn)一步損害了

13、欠發(fā)達(dá)地區(qū)的投資環(huán)境，容易形成越落后的地區(qū)政策環(huán)境越不寬松的惡性循環(huán)。不利于規(guī)范地方政府取得收入的行為。稅權(quán)過(guò)于集中而事權(quán)又不斷下移，使得地方政府在不能通過(guò)合法、正常渠道取得足額財(cái)政收入的情況下，必然會(huì)通過(guò)收費(fèi)等形式參與社會(huì)財(cái)富分配，導(dǎo)致非稅收入大量存在，造成了地方取得收入行為的不規(guī)范。這一方面影響了國(guó)家運(yùn)用稅收手段實(shí)施宏觀調(diào)控的效果，另一方面對(duì)國(guó)家財(cái)政政策、金融政策的正常運(yùn)行也將帶來(lái)一定的沖擊。同時(shí)，由于非稅收入本身的性質(zhì)以及管理、使用中存在著不規(guī)范、不透明等問(wèn)題，在為地方公共產(chǎn)品與服務(wù)籌集資金方面，其效率與稅收收入顯然難以同日而語(yǔ)，并且地方政府通過(guò)不規(guī)范方式獲取非稅收入，勢(shì)必又將進(jìn)一步加大

14、地區(qū)之間財(cái)力的不公平，加劇各地在提供公共產(chǎn)品和服務(wù)方面的不均等現(xiàn)象。不利于弱化地方政府越權(quán)管轄的動(dòng)機(jī)。稅權(quán)高度集中雖然具有維護(hù)中央權(quán)威的立法本意，但是，過(guò)高的稅權(quán)集中度在實(shí)際執(zhí)行中往往容易遇到來(lái)自地方的阻力和干預(yù)，甚至形成中央集權(quán)限制越緊、地方越權(quán)動(dòng)機(jī)越明顯的博弈狀況。從1994年以來(lái)的稅收?qǐng)?zhí)法檢查情況看，地方違規(guī)制定涉稅文件、越權(quán)開(kāi)展稅收?qǐng)?zhí)法、變相實(shí)施稅收減免的現(xiàn)象盡管被一再明令禁止，但依然是每年都屢禁不止。從更長(zhǎng)的歷史期間看，改革開(kāi)放以來(lái)，中央政府曾先后不下5次（1981、1987、1988、1998、2000 年）專門發(fā)布過(guò)關(guān)于嚴(yán)格稅收管理權(quán)限的文件，但是地方政府在沒(méi)有獲得相應(yīng)合法稅權(quán)的

15、情況下，采取非規(guī)范方式干預(yù)稅收?qǐng)?zhí)法的動(dòng)機(jī)卻一直沒(méi)有消除，越權(quán)實(shí)施稅收管轄的情形一直難以從根本上得到遏制。3.稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)所存在的問(wèn)題。國(guó)稅、地稅稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)為確保分稅制改革的成功實(shí)施提供了重要的組織保障，但是，兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)在實(shí)踐運(yùn)行當(dāng)中，也暴露出一些比較突出的矛盾和問(wèn)題。主要有兩個(gè)方面。稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)后征納成本上升的問(wèn)題。一方面，成立國(guó)稅、地稅兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)，無(wú)論是人員經(jīng)費(fèi)成本、行政經(jīng)費(fèi)成本，還是固定經(jīng)費(fèi)成本（尤其是基建投入、信息系統(tǒng)建設(shè)投入），都比一套稅務(wù)機(jī)構(gòu)時(shí)有絕對(duì)的增加。這對(duì)我國(guó)稅收征收成本率（稅收征收成本稅收收入總額）長(zhǎng)期維持高位運(yùn)行起到了助推拉動(dòng)作用，由此進(jìn)一步突顯了我國(guó)稅收征收成本遠(yuǎn)高

16、于大多數(shù)國(guó)家平均水平的客觀現(xiàn)狀；另一方面，國(guó)稅、地稅分設(shè)后，相當(dāng)一部分納稅人要同時(shí)面對(duì)來(lái)自國(guó)稅與地稅部門的征收管理，其中一些納稅事項(xiàng)在國(guó)地稅之間還存在著較明顯的重復(fù)管理、交叉管理現(xiàn)象，從而帶來(lái)了納稅成本較大程度的增加，不符合稅收征管的便利性要求，不利于納稅人稅收遵從度的提升。稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)后國(guó)地稅協(xié)調(diào)中的矛盾。雖然近年來(lái)國(guó)家稅務(wù)總局從提升行政效率、加強(qiáng)業(yè)務(wù)整合、增進(jìn)部門合作等方面，為促進(jìn)國(guó)地稅協(xié)調(diào)做了大量的管理性工作，但是，由于分稅制體制以及稅收制度不完善等因素，國(guó)稅與地稅之間稅收管轄權(quán)的矛盾始終存在，由此所帶來(lái)的協(xié)調(diào)問(wèn)題一直難以從根本上加以解決。如企業(yè)所得稅由國(guó)稅與地稅部門分別征管，容易帶來(lái)稅

17、收征管范圍劃分上的爭(zhēng)議難以協(xié)調(diào)；增值稅與營(yíng)業(yè)稅稅制并存，容易引發(fā)國(guó)稅與地稅之間對(duì)納稅人適用稅種判定上的矛盾難以避免，等等。這些問(wèn)題的存在不僅對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)自身的行政效率帶來(lái)一定影響，而且也將進(jìn)一步影響納稅人對(duì)稅法的遵從，一方面會(huì)帶來(lái)納稅成本的上升，另一方面也可能導(dǎo)致稅收征管漏洞的加大。（三）原因分析。稅收管理體制是分稅制的重要組成部分。上述問(wèn)題從總體上看是分稅制體制尚不完善的表現(xiàn)，而導(dǎo)致這些問(wèn)題的根源則在于我國(guó)現(xiàn)行分稅制體制中，行政性分權(quán)的色彩尚未消除，經(jīng)濟(jì)性分權(quán)的改革尚不徹底，法律性分權(quán)的基礎(chǔ)尚未健全以及組織性分權(quán)的職能尚未理順。1.行政性分權(quán)的色彩尚未消除的因素1994 年實(shí)施的分稅制改革，遵

18、循從“行政性分權(quán)”向“經(jīng)濟(jì)性分權(quán)”轉(zhuǎn)變的思路，著重強(qiáng)調(diào)解決在原有財(cái)政包干體制下，因“條塊分割”和行政隸屬關(guān)系制約所導(dǎo)致的中央與地方分配關(guān)系不合理、分配行為不規(guī)范的問(wèn)題。這一適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制要求的分權(quán)方式改革，總體上看推進(jìn)力度較大、涉及范圍較廣、實(shí)施效果也較為明顯，但不可否認(rèn)的是，在某些領(lǐng)域內(nèi)改革仍不夠徹底，行政性分權(quán)的色彩仍未消除，導(dǎo)致對(duì)稅收管理體制的行政干預(yù)依然存在。主要體現(xiàn)為三個(gè)方面：一是稅收返還制度中的行政性分權(quán)特征。1994年分稅制改革受制于當(dāng)時(shí)地方既得利益的阻力，確立了按“基數(shù)增長(zhǎng)”的方式實(shí)施中央對(duì)地方的稅收返還（即以1993年中央從地方凈上劃收入數(shù)額為基數(shù)，以后每年全國(guó)增值稅和消費(fèi)

19、稅每增長(zhǎng)1，中央對(duì)地方的稅收返還增長(zhǎng)0.3）。這一稅收返還制度，不僅固化了舊體制下中央與地方 “一對(duì)一”討價(jià)還價(jià)談判所形成的財(cái)政收入分配中的不合理因素，使得原有的地區(qū)之間財(cái)力分配不公平通過(guò)“基數(shù)法”延續(xù)下來(lái)，而且還刺激了地方政府過(guò)度關(guān)注增值稅和消費(fèi)稅收入增長(zhǎng)的財(cái)政利益動(dòng)機(jī)，使得由國(guó)稅部門征管的中央稅或共享稅收入也難以避免地受到來(lái)自地方政府的行政干預(yù)。如：地方政府出于獲得更大規(guī)模稅收返還的財(cái)力需要而向國(guó)稅部門追加增值稅、消費(fèi)稅收入計(jì)劃任務(wù)等，從而影響中央稅收管轄權(quán)的正常行使。二是征管范圍劃分中的行政性分權(quán)特征。目前，對(duì)于由國(guó)稅部門和地稅部門分別管轄的共享稅種，依然還保留著按照企業(yè)的行政隸屬關(guān)系來(lái)

20、劃分征管范圍的做法。如企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅和城市維護(hù)建設(shè)稅，其中，企業(yè)所得稅征管范圍的劃分雖然從2002年起進(jìn)行了調(diào)整，但是對(duì)2002年以前成立的企業(yè)，仍保持中央所屬企業(yè)、中央與地方聯(lián)營(yíng)或參股企業(yè)、地方金融企業(yè)由國(guó)稅系統(tǒng)負(fù)責(zé)征管，其他地方所屬企業(yè)由地稅系統(tǒng)負(fù)責(zé)征管。這種按行政隸屬關(guān)系劃分征管范圍的做法，無(wú)疑成為了中央與地方、國(guó)稅與地稅之間爭(zhēng)奪稅源的制度性因素。特別是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)程度的不斷提升，混合所有制企業(yè)的不斷發(fā)展，企業(yè)行政隸屬關(guān)系的界定在實(shí)踐中越來(lái)越困難，由此所導(dǎo)致的國(guó)地稅之間稅收管轄權(quán)爭(zhēng)議也越來(lái)越多。三是省以下政府間的行政性分權(quán)特征。我國(guó)現(xiàn)行省以下財(cái)政體制總體上還尚未真正進(jìn)入分稅制軌道，許

21、多舊體制下基于行政分權(quán)背景而實(shí)施的收支包干、超收分成、定額上繳等做法還普遍存在。基層政府根據(jù)行政性分權(quán)框架下的財(cái)政目標(biāo)，對(duì)稅收征管進(jìn)行干預(yù)的現(xiàn)象也更為突出，如：舊的財(cái)政體制更加刺激了地方為擴(kuò)大經(jīng)濟(jì)規(guī)模而通過(guò)越權(quán)減免開(kāi)展不良稅收競(jìng)爭(zhēng)的動(dòng)機(jī)，更加強(qiáng)化了地方為滿足財(cái)力所需而通過(guò)“收過(guò)頭稅”實(shí)現(xiàn)收入計(jì)劃目標(biāo)的傾向。由此在一定程度上導(dǎo)致了基層稅收征管與實(shí)際稅源的脫節(jié)，對(duì)正常的征管秩序帶來(lái)了較大影響。2.經(jīng)濟(jì)性分權(quán)的改革尚未徹底的因素。行政性分權(quán)的色彩未消除必然帶來(lái)經(jīng)濟(jì)性分權(quán)的改革不徹底。現(xiàn)行稅收返還制度、稅收征管范圍劃分以及省以下財(cái)政體制中存在的行政性分權(quán)特征，都是經(jīng)濟(jì)性分權(quán)不到位的具體體現(xiàn)。除此之外，

22、表現(xiàn)最為突出的就是，目前我國(guó)在中央和地方之間實(shí)行的分稅制，主要依托于稅額式分享方式，無(wú)論是中央政府還是地方政府，均缺乏相對(duì)獨(dú)立的主體稅種， 都對(duì)共享稅收入具有較高的財(cái)政依賴。在這種體制下，共享稅無(wú)論是由國(guó)稅部門征收還是由地稅部門征收，都難以避免地帶來(lái)中央與地方政府基于對(duì)同一稅源的財(cái)政需求而產(chǎn)生的博弈行為，從而影響稅收管理體制的規(guī)范運(yùn)行。因此，從一定程度上講，過(guò)于依賴共享稅稅種來(lái)處理中央與地方的稅收分配關(guān)系，尚難以實(shí)現(xiàn)真正意義上的、較為徹底的經(jīng)濟(jì)性分權(quán)，在中央與地方相對(duì)獨(dú)立的主體稅種和稅制體系沒(méi)有健全的情況下，國(guó)稅與地稅部門在稅收管理中的獨(dú)立性就難以保證，相互之間你中有我、我中有你的狀況，必然導(dǎo)

23、致實(shí)際征管中的矛盾與爭(zhēng)議。3.法律性分權(quán)的基礎(chǔ)尚未健全的因素。無(wú)論是舊體制下實(shí)施的行政性分權(quán)，還是1994年改革所推進(jìn)的經(jīng)濟(jì)性分權(quán)，在很大程度上都還局限于中央與地方之間稅收收入的劃分，具有明顯的“分錢制”特征，尚沒(méi)有真正上升到法律層面上對(duì)稅權(quán)進(jìn)行有效的劃分，使得規(guī)范的分稅制本身所包含的“分權(quán)制”要求難以得到充分的體現(xiàn)。雖然黨的十六屆三中全會(huì)明確提出要賦予地方適當(dāng)?shù)亩愓芾頇?quán)，但在實(shí)踐中法律層面的障礙一直都沒(méi)有取得實(shí)質(zhì)性突破。根據(jù)中華人民共和國(guó)立法法規(guī)定：稅收的基本制度只能制定法律；尚未制定法律的，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)可以授權(quán)國(guó)務(wù)院根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)。根據(jù)中華

24、人民共和國(guó)稅收征收管理法規(guī)定：稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自做出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。因此，在現(xiàn)有法律框架下，中央對(duì)地方分權(quán)的空間受到了極大限制，幾乎全部的稅收立法權(quán)和稅政管理權(quán)被集中在中央，使得我國(guó)目前的分稅制也就僅僅只是體現(xiàn)為收入上的分稅制，而并不是完全意義上稅權(quán)的分稅制。基于這樣一種體制現(xiàn)狀，地方政府在既沒(méi)有獨(dú)立的主體稅種，又沒(méi)有獨(dú)立的合法稅權(quán)的情況下，為實(shí)現(xiàn)自身財(cái)政利益需求，難免會(huì)產(chǎn)生

25、對(duì)中央稅收及中央稅權(quán)進(jìn)行侵蝕的潛在動(dòng)機(jī)。4.組織性分權(quán)的職能尚未理順的因素。國(guó)地稅組織機(jī)構(gòu)分設(shè)所帶來(lái)的相互爭(zhēng)搶稅源、納稅成本上升以及地方政府對(duì)國(guó)稅部門的行政干預(yù)等問(wèn)題，其根本原因并不在于機(jī)構(gòu)分設(shè)本身，而是因?yàn)樵谛姓苑謾?quán)尚未消除、經(jīng)濟(jì)性分權(quán)尚未徹底、法律性分權(quán)尚未健全的情況下，力求通過(guò)機(jī)構(gòu)分設(shè)的組織性分權(quán)方式，實(shí)現(xiàn)對(duì)中央和地方稅收征管權(quán)的合理劃分，尚缺乏有效的體制基礎(chǔ)，導(dǎo)致實(shí)踐中對(duì)國(guó)地稅的征管范圍難以界定清晰，對(duì)納稅人的交叉管理難以有效避免，地方對(duì)中央收入征管的行政干預(yù)也難以徹底根除。因此，從根本上緩解國(guó)地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)所帶來(lái)的弊端，必須首先解決行政性分權(quán)、經(jīng)濟(jì)性分權(quán)、法律性分權(quán)所需要解決的問(wèn)題，

26、從而保證組織性分權(quán)的有效運(yùn)行。二、改革完善我國(guó)現(xiàn)行稅收管理體制的總體思路（一）改革的必要性?；诂F(xiàn)行稅收管理體制所存在的問(wèn)題，在新的歷史時(shí)期，為進(jìn)一步鞏固和擴(kuò)大分稅制改革所取得的重大成果，有必要對(duì)現(xiàn)行稅收管理體制加以積極的改進(jìn)與完善。1.改革完善現(xiàn)行稅收管理體制是適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷發(fā)展完善，市場(chǎng)在資源配置中的基礎(chǔ)性作用發(fā)揮得越來(lái)越明顯，從制度上消除對(duì)市場(chǎng)機(jī)制正常運(yùn)行不必要的干預(yù)，減少對(duì)市場(chǎng)主體經(jīng)濟(jì)行為所帶來(lái)的扭曲，顯得越來(lái)越重要。稅收管理體制作為國(guó)家行政管理體制的重要組成部分，在處理政府與政府之間、政府與納稅人之間稅收關(guān)系時(shí)，也必須將避免對(duì)市場(chǎng)不必要的行政干預(yù)

27、作為一項(xiàng)核心要求來(lái)加以貫徹體現(xiàn)。我國(guó)1994年實(shí)施分稅制改革后建立起來(lái)的現(xiàn)行稅收管理體制，雖然在推進(jìn)“行政性分權(quán)”向“經(jīng)濟(jì)性分權(quán)”轉(zhuǎn)變方面取得了積極的成效，但是目前依然尚未完全消除的行政性分權(quán)做法，在一定程度上成為了地方政府對(duì)市場(chǎng)實(shí)施行政干預(yù)的體制性因素。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)性分權(quán)不徹底以及分權(quán)方式的不合理，也在某些方面使得資源的自由流動(dòng)容易受到來(lái)自地方政府的行政阻力。如：將稅基流動(dòng)性較強(qiáng)、稅源跨區(qū)域分布較為普遍的稅種（增值稅、所得稅）作為共享稅，容易帶來(lái)地方政府對(duì)納稅人跨區(qū)域生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的干預(yù)等。此外，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，而我國(guó)現(xiàn)行稅收管理體制中的經(jīng)濟(jì)性分權(quán)，基本上都是通過(guò)行政命令的方式實(shí)現(xiàn)（如中央與

28、地方共享稅范圍及其分享比例的調(diào)整等），分權(quán)行為缺乏穩(wěn)定的法律基礎(chǔ)，難以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法治化的要求。因此，從促進(jìn)資源的自由流動(dòng)和有效配置，提升經(jīng)濟(jì)法治化程度的角度出發(fā)，進(jìn)一步改革和完善現(xiàn)行稅收管理體制顯得十分必要。2.改革完善現(xiàn)行稅收管理體制是理順政府間財(cái)政關(guān)系的實(shí)現(xiàn)途徑。1994 年分稅制改革確立的中央和地方政府間事權(quán)與財(cái)權(quán)劃分關(guān)系，隨著中央財(cái)權(quán)逐步上收而事權(quán)逐步下移，越來(lái)越難以與地方政府的現(xiàn)實(shí)財(cái)力需求相適應(yīng)，影響了地方財(cái)政公共職能的實(shí)現(xiàn)?，F(xiàn)行稅收管理體制在運(yùn)行中所存在的問(wèn)題，實(shí)際上集中反映了中央與地方政府在財(cái)政分配關(guān)系方面所面臨的矛盾，而這一矛盾的根源就在于目前地方政府基于其承擔(dān)的事權(quán)所需要的

29、財(cái)權(quán)難以通過(guò)現(xiàn)行分稅制體制得以有效的滿足。改革和完善整個(gè)分稅制體制是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)步入新的歷史階段進(jìn)一步處理好政府與市場(chǎng)的關(guān)系、政府與政府間關(guān)系的必然要求。稅收管理體制作為分稅制體制的重要組成部分，既是改革的重點(diǎn)，也是按照事權(quán)與財(cái)權(quán)相匹配的要求，理順政府間財(cái)政分配關(guān)系、建立健全公共財(cái)政體制的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。3.改革完善現(xiàn)行稅收管理體制是貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的具體體現(xiàn)。黨的十七大提出，要實(shí)行有利于科學(xué)發(fā)展的財(cái)稅制度?，F(xiàn)行稅收管理體制所表現(xiàn)出來(lái)的問(wèn)題，在許多方面與科學(xué)發(fā)展的要求還存在較大的差距。如：稅收分享制度不合理所導(dǎo)致的地區(qū)之間對(duì)稅源的爭(zhēng)奪，不利于體現(xiàn)發(fā)展的協(xié)調(diào)性要求；稅權(quán)過(guò)于集中所導(dǎo)致的地方對(duì)中央稅權(quán)的

30、侵蝕，不利于體現(xiàn)發(fā)展的可持續(xù)性要求；國(guó)地稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)所導(dǎo)致的納稅人遵從成本的加大，不利于體現(xiàn)以人為本的發(fā)展要求等。通過(guò)改革解決上述問(wèn)題，對(duì)于貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與稅收的全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。4.改革完善現(xiàn)行稅收管理體制是繼續(xù)深化稅收制度改革的重要基礎(chǔ)。近年來(lái)，按照黨的十六屆三中全會(huì)提出“分步實(shí)施稅收制度改革”的要求，我國(guó)相繼實(shí)施了增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等一系列改革措施?？傮w而言，這些改革主要還是限于某一稅種內(nèi)部的制度性改進(jìn)，尚較少涉及到對(duì)政府收入結(jié)構(gòu)的調(diào)整，而下一步稅制改革從內(nèi)容上看，必將更多地體現(xiàn)這方面的特征。如：以房地產(chǎn)稅為主的地方稅制改革、以取消營(yíng)業(yè)稅為目標(biāo)的增

31、值稅擴(kuò)圍改革、以費(fèi)改稅為重點(diǎn)的新稅種開(kāi)征等（如環(huán)境保護(hù)稅、社會(huì)保險(xiǎn)稅），均涉及到中央與地方之間收入結(jié)構(gòu)的重大調(diào)整以及與之相關(guān)的稅收管理權(quán)限界定的問(wèn)題。這些問(wèn)題如果不能得到較好的解決，必然會(huì)影響稅制改革的進(jìn)程。如：實(shí)施增值稅擴(kuò)圍改革，必須對(duì)中央與地方收入分享體制進(jìn)行調(diào)整，否則改革極有可能受制于地方的阻力而難以推進(jìn)。因此，在我國(guó)稅制改革客觀上已進(jìn)入了必須對(duì)政府收入結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整的現(xiàn)階段，有必要首先對(duì)稅收管理體制問(wèn)題進(jìn)行整體的考慮和系統(tǒng)的規(guī)劃，以利于為稅收制度上的改革創(chuàng)造體制上的條件。5.改革完善現(xiàn)行稅收管理體制是有效降低稅收征納成本的制度保障?，F(xiàn)行稅收管理體制下存在的政府間財(cái)政博弈、國(guó)地稅稅源爭(zhēng)奪等

32、現(xiàn)象，反映了稅收管理權(quán)限未能依據(jù)稅制內(nèi)在特征有效配置而導(dǎo)致的稅務(wù)行政資源內(nèi)耗的問(wèn)題，這一方面影響了稅制運(yùn)行的效率，另一方面也加大了稅收征收和納稅人遵從成本。這種體制性因素所形成的稅收成本耗費(fèi)，通過(guò)壓縮行政開(kāi)支、減少行政經(jīng)費(fèi)等方式顯然是無(wú)法從根本上得以緩解，相反，還容易隨著體制性問(wèn)題長(zhǎng)期存在而得以固化膨脹。因此，從根本上降低稅收征納成本，必須首先健全完善有利于稅權(quán)合理配置、稅收合理分配、稅源合理管理的體制性基礎(chǔ)，為稅收行政效率的充分提升奠定良好的體制性保障。（二）改革的總體方向。稅收管理體制問(wèn)題的核心就是政府間稅權(quán)配置的問(wèn)題，其中重點(diǎn)包括稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)、稅收歸屬權(quán)三個(gè)方面。雖然從理論上看

33、，按照稅權(quán)在中央政府與地方政府間的集中和分散程度，稅收管理體制大致可以分為相對(duì)集權(quán)型、相對(duì)分權(quán)型以及集權(quán)分權(quán)結(jié)合型三種模式，但是從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，完全集權(quán)型和完全分權(quán)型稅收管理體制在實(shí)踐中被越來(lái)越少地運(yùn)用。無(wú)論是聯(lián)邦制國(guó)家還是單一制國(guó)家，稅收管理體制的發(fā)展演進(jìn)都體現(xiàn)了集權(quán)與分權(quán)相結(jié)合的趨勢(shì)。過(guò)去較多強(qiáng)調(diào)中央集權(quán)的國(guó)家（如法國(guó)），逐漸呈現(xiàn)出向地方適當(dāng)分權(quán)的特征，而一直奉分權(quán)為主的國(guó)家（如美國(guó)），也日益呈現(xiàn)出較為明顯的集權(quán)傾向。從我國(guó)的情況來(lái)看，通常所稱中央高度集中的稅權(quán)管理，主要體現(xiàn)在稅收立法權(quán)方面，就稅收征管權(quán)和稅收歸屬權(quán)而言，在一定程度上還是體現(xiàn)了分權(quán)的要求，需要改進(jìn)的主要是分權(quán)的方式和范圍。因

34、此，立足我國(guó)實(shí)際，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，改革和完善現(xiàn)行稅收管理體制的總體方向可以考慮為：堅(jiān)持相對(duì)集權(quán)與適度分權(quán)相結(jié)合的原則，在維護(hù)中央政令暢通、保障國(guó)家宏觀調(diào)控所需、促進(jìn)地區(qū)之間公平競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)上，根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展完善的要求，徹底消除行政性分權(quán)的傳統(tǒng)做法，以深化經(jīng)濟(jì)性分權(quán)為依托，調(diào)整稅收歸屬權(quán)配置，以強(qiáng)化法律性分權(quán)為基礎(chǔ)，完善稅收立法權(quán)配置，以優(yōu)化組織性分權(quán)為保障，改進(jìn)稅收征管權(quán)配置，逐步形成中央和地方之間結(jié)構(gòu)合理、相互獨(dú)立、運(yùn)行有序的稅權(quán)管理體系。（三）改革的基本思路與建議。1.以深化經(jīng)濟(jì)性分權(quán)為依托，調(diào)整稅收歸屬權(quán)配置，逐步實(shí)現(xiàn)中央與地方稅收分配關(guān)系由“稅額分享型”向“稅種分設(shè)型”轉(zhuǎn)變。中央與地

35、方政府之間無(wú)論是稅收立法權(quán)的劃分，還是稅收征管權(quán)的劃分，其最終目的都是要保障各級(jí)政府稅收收入的有效籌集。因此，從一定程度上講，稅收收入在各級(jí)政府間的劃分問(wèn)題，也就是稅收歸屬權(quán)問(wèn)題，實(shí)際上是稅權(quán)問(wèn)題的核心，建立合理的稅收收入歸屬機(jī)制，是有效配置政府間稅收立法權(quán)和稅收征管權(quán)并保障其規(guī)范運(yùn)行的基礎(chǔ)。按照經(jīng)濟(jì)性分權(quán)的思路，根據(jù)各稅種內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)劃分政府間稅收收入，是實(shí)行分稅制的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家通行做法。我國(guó)1994年稅制改革在此方面邁出了重要步伐，但因經(jīng)濟(jì)性分權(quán)尚不夠徹底，改革仍需進(jìn)一步推進(jìn)。重點(diǎn)是要解決共享稅稅種設(shè)置不合理、地方稅制建設(shè)缺位所帶來(lái)的中央與地方在稅收收入歸屬以及相關(guān)的稅收征管中的矛盾，而

36、解決這一問(wèn)題的關(guān)鍵就在于構(gòu)建相對(duì)獨(dú)立的中央和地方稅制體系，建立完善地方主體稅種，適度降低共享稅比重，以此緩解中央和地方財(cái)政對(duì)共享稅收入的過(guò)高依賴。一般而言，中央稅和地方稅的確立，應(yīng)主要體現(xiàn)三個(gè)方面的基本原則：一是經(jīng)濟(jì)合理性原則。對(duì)全國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有較重要影響，稅收收入規(guī)模較大、稅基流動(dòng)性較強(qiáng)的稅種，宜作為中央稅，以保障國(guó)家宏觀調(diào)控的有效實(shí)施。相應(yīng)對(duì)于稅收收入規(guī)模較小、稅基流動(dòng)性較弱的稅種，宜作為地方稅。二是稅源受益性原則。稅收作為納稅人享受公共服務(wù)的成本，對(duì)主要受益于地方性公共服務(wù)的稅源，宜作為地方收入，對(duì)受益于全國(guó)性或跨區(qū)域性公共服務(wù)的稅源，宜作為中央稅或共享稅。三是征管便利性原則。在經(jīng)濟(jì)合理性

37、和稅源受益性原則的基礎(chǔ)上，對(duì)稅源地域性差異較大的稅種、稅基的變化與地理位置關(guān)聯(lián)度較高的稅種，宜作為地方稅，以利于因地制宜配置稅收征管資源，提升征管效率?；谝陨显瓌t，考慮到稅收歸屬權(quán)的配置調(diào)整，涉及到中央與地方利益的重新分配，容易遇到來(lái)自地方政府的重重阻力，因此，宜采取“自下而上”的方式逐步推進(jìn)，即首先確立地方政府主體稅種，在此基礎(chǔ)上縮小中央與地方共享稅范圍，相應(yīng)確立完全意義上的中央稅收體系。其一，合理選擇地方稅主體稅種。按照以上三個(gè)原則來(lái)衡量，房地產(chǎn)稅（不動(dòng)產(chǎn)稅）由于稅基流動(dòng)性較弱、稅源分布廣泛、難以引發(fā)地區(qū)間稅收管轄權(quán)的爭(zhēng)奪，因此，最適宜作為地方主體稅種。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，這也是許多國(guó)家的通行

38、做法，如：美國(guó)地方政府稅收收入中有70左右的部分來(lái)自于以房地產(chǎn)稅為主的財(cái)產(chǎn)稅收入。對(duì)于我國(guó)地方稅體系建設(shè)而言，目前理論界和實(shí)務(wù)界也基本比較傾向于選擇房地產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種。但是，由于我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制無(wú)論是從制度要素設(shè)計(jì)，還是從組織收入功能的角度，都與國(guó)際上成熟的房地產(chǎn)稅存在較大的差距，尚難以擔(dān)綱地方主體稅種的角色，迫切需要按照黨的十六屆三中全會(huì)提出的“統(tǒng)籌推進(jìn)城鎮(zhèn)建設(shè)稅費(fèi)”改革的要求，加大房地產(chǎn)稅制改革的力度，加快壯大其組織收入功能，加緊將其培育為地方主體稅種。其二，科學(xué)界定地方主體稅種對(duì)應(yīng)的政府層級(jí)。由于我國(guó)政府層級(jí)劃分中“地方”的概念與其他國(guó)家尤其是聯(lián)邦制國(guó)家存在較大差異，因此，將房

39、地產(chǎn)稅作為地方主體稅種需要進(jìn)一步界定其對(duì)應(yīng)的政府層級(jí)。我們分析，房地產(chǎn)稅作為一種對(duì)難以流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)要素征稅，其直接反映了房地產(chǎn)所在地的稅源，根據(jù)房地產(chǎn)稅作為一種受益稅的理論，納稅人支付的房地產(chǎn)稅，實(shí)際上相當(dāng)于其在房地產(chǎn)所在地享受公共服務(wù)所承擔(dān)的一部分成本，因而這類稅收應(yīng)主要?dú)w屬于在房地產(chǎn)所在地直接為納稅人提供公共服務(wù)的政府，也就是說(shuō)，房地產(chǎn)稅應(yīng)該是屬于市級(jí)或縣級(jí)這類較低層級(jí)的地方政府的主體稅種，而不宜將其作為省級(jí)政府的主體稅種。同時(shí)，考慮到我國(guó)目前的土地出讓金等有關(guān)房地產(chǎn)的收費(fèi)也主要是屬于市級(jí)或縣級(jí)政府的實(shí)際情況，實(shí)施了城鎮(zhèn)建設(shè)稅費(fèi)改革后建立的房地產(chǎn)稅，也宜將其收入確定為主要?dú)w市級(jí)或縣級(jí)政府所有

40、，以免利益調(diào)整過(guò)大而增加改革的難度。此外，從國(guó)外經(jīng)驗(yàn)看，許多國(guó)家，如美國(guó)、加拿大、英國(guó)等，其房地產(chǎn)稅也一般都是屬于州以下政府的收入。至于房地產(chǎn)稅在地市、區(qū)、縣政府之間的分配問(wèn)題，考慮到地市政府在提供地方性公共產(chǎn)品與服務(wù)方面也發(fā)揮著較大的作用，因此，可在地級(jí)市與其所轄區(qū)之間實(shí)行房地產(chǎn)稅共享，而縣以下地區(qū)的房地產(chǎn)稅收入，則堅(jiān)持屬地化原則確定收入歸屬。按照這一思路構(gòu)建地方主體稅種，不僅有利于地方稅體系的建設(shè)，而且還將有利于促進(jìn)省以下分稅制財(cái)政體制的完善，特別是對(duì)于緩解近年來(lái)較為突出的縣鄉(xiāng)財(cái)政困境問(wèn)題，將起到重要的推動(dòng)作用。其三，重新劃分中央與地方政府稅收收入分享體制。在將房地產(chǎn)稅培育為省以下地方主體

41、稅種后，對(duì)于中央與省級(jí)政府間的稅收分享關(guān)系也需要進(jìn)行合理的調(diào)整。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，許多國(guó)家一般以州（省）個(gè)人所得稅和銷售稅（或一般消費(fèi)稅）作為其主體稅種。我國(guó)目前構(gòu)成省級(jí)政府主要稅收來(lái)源的是營(yíng)業(yè)稅以及增值稅和所得稅中地方分享部分。長(zhǎng)期來(lái)看，隨著生產(chǎn)要素跨區(qū)域自由流動(dòng)、企業(yè)組織機(jī)構(gòu)跨區(qū)域配置程度進(jìn)一步加深，將以法人為納稅主體的企業(yè)所得稅由共享稅改為中央稅，對(duì)于緩解地區(qū)間稅收利益的爭(zhēng)奪、促進(jìn)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)建設(shè)將更為有利，同時(shí)，隨著增值稅征稅范圍向營(yíng)業(yè)稅領(lǐng)域延伸的要求越來(lái)越迫切，營(yíng)業(yè)稅必將逐步走向萎縮。而增值稅由于其稅基的流動(dòng)性較大，作為共享稅稅種，也容易帶來(lái)地區(qū)之間稅負(fù)的轉(zhuǎn)移和政府之間稅源的爭(zhēng)議，將其

42、納入中央稅范圍更符合稅制的內(nèi)在要求和國(guó)際慣例。 因此，從省級(jí)政府主體稅收收入的發(fā)展趨勢(shì)看，個(gè)人所得稅將成為其主要來(lái)源。雖然個(gè)人所得稅稅基與企業(yè)所得稅一樣，也具有較強(qiáng)的流動(dòng)性，但總體而言，將其作為中央與省級(jí)政府共享稅，對(duì)于全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)建設(shè)以及納稅人跨區(qū)域生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的影響，相對(duì)會(huì)更小一些。至于具體的分享比例，可結(jié)合增值稅與企業(yè)所得稅轉(zhuǎn)為中央稅的改革進(jìn)程，適度提高省級(jí)政府參與個(gè)人所得稅分配的份額，如將分享比例由目前的中央60、地方40，調(diào)整為各占50?？傮w而言，上述稅收收入歸屬體制的調(diào)整涉及中央與地方稅收分配關(guān)系的重大變動(dòng)，難以一蹴而就，需要分步驟、多方面協(xié)調(diào)實(shí)施。一方面，需要在逐步健全房地產(chǎn)稅

43、制的同時(shí)，逐步降低地方參與增值稅、企業(yè)所得稅分享的比例，同時(shí)提高個(gè)人所得稅地方分享比例。另一方面，需要財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度改革的配套跟進(jìn)，以保障增值稅與企業(yè)所得稅轉(zhuǎn)為中央稅后地方政府行使事權(quán)的財(cái)力所需。改革的方向是圍繞推進(jìn)基本公共服務(wù)均等化的要求，充分考慮各地自然、地理、人文等因素所導(dǎo)致的公共服務(wù)供給中的成本差異，強(qiáng)化以“因素法”為基礎(chǔ)的一般性轉(zhuǎn)移支付，弱化并最終取消現(xiàn)行按“基數(shù)法”建立的稅收返還制度，從而更好地避免地方政府對(duì)中央稅收征管過(guò)程中的行政干預(yù)，更為有效地健全中央與地方財(cái)力與事權(quán)相匹配的體制。2.以強(qiáng)化法律性分權(quán)為基礎(chǔ)，完善稅收立法權(quán)配置，逐步實(shí)現(xiàn)稅政管理職能由“高度集中型”向“適度分散

44、型”轉(zhuǎn)變。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府的職責(zé)都是有限的。這不僅對(duì)政府總體而言如此，對(duì)中央和地方任何一級(jí)政府也是如此。在中央不能承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的情況下，根據(jù)權(quán)力與責(zé)任相對(duì)等的原則，將必要的稅收立法權(quán)適度“下放”給地方，既有利于地方政府根據(jù)其提供地方性公共產(chǎn)品的職能配置財(cái)政資源，也有利于緩解在稅權(quán)控制近于集中的情況下，中央政府所面臨的地方行政干預(yù)對(duì)稅權(quán)的沖擊。因此，稅收立法權(quán)適度“下放”，從某種程度上講，也可以視為對(duì)中央所掌握稅權(quán)的一種保護(hù)。黨的十六屆三中全會(huì)已明確提出要“在統(tǒng)一稅政的前提下，賦予地方適當(dāng)?shù)亩愓芾頇?quán)”。理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)此也已基本達(dá)成一致共識(shí)，問(wèn)題的關(guān)鍵是在于如何把握稅權(quán)“下放”的范圍和度量

45、。特別是在稅收征管法規(guī)定稅收的開(kāi)征、停征、減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅等稅收基本制度只能制定法律的情況下，哪些稅收立法權(quán)可以“下放”，應(yīng)該如何“下放”，更值得謹(jǐn)慎考慮。我們認(rèn)為，將稅收的開(kāi)征、停征、減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅的權(quán)力完全集中在中央，難以滿足稅收立法權(quán)“下放”的現(xiàn)實(shí)需要，也難以實(shí)現(xiàn)優(yōu)化地方財(cái)政資源配置、促進(jìn)地方事權(quán)與財(cái)權(quán)統(tǒng)一、規(guī)范地方政府取得收入行為、促進(jìn)地方稅制體系建設(shè)的目標(biāo)。因此，對(duì)地方“下放”的稅收立法權(quán)限有必要在現(xiàn)行稅收征管法的基礎(chǔ)上適當(dāng)有所擴(kuò)大。具體可包括以下幾個(gè)方面。一是中央稅的稅收立法權(quán)完全集中在中央，包括稅種開(kāi)征、停征權(quán)，稅目、稅率調(diào)整權(quán)，稅收減免權(quán)等，地方不得干預(yù)違背，以保

46、障全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的建設(shè)和資源的自由流動(dòng)。二是共享稅以及在全國(guó)范圍內(nèi)普遍開(kāi)征并對(duì)生產(chǎn)要素的自由流動(dòng)有較大影響的地方稅種，其稅收立法權(quán)基本集中在中央，如城市維護(hù)建設(shè)稅，但對(duì)于中央設(shè)定幅度稅率的，地方可以在規(guī)定的幅度內(nèi)，自行選擇適用稅率，如：資源稅等，從而既不對(duì)生產(chǎn)要素在全國(guó)范圍自由流動(dòng)和有效配置帶來(lái)稅收上的扭曲，又能較好的兼顧地區(qū)的實(shí)際情況需要。三是對(duì)全國(guó)范圍內(nèi)普遍開(kāi)征但對(duì)生產(chǎn)要素的自由流動(dòng)影響較小的地方主要稅種，如正在研究建立的新的房地產(chǎn)稅，可由中央制定基本的稅收法律或暫行條例，就征收范圍、稅率幅度、計(jì)稅依據(jù)、減免稅原則做出統(tǒng)一規(guī)定，地方可在法律、法規(guī)規(guī)定的框架下，制定具體的實(shí)施細(xì)則，自行選擇適

47、用稅率、明確減免稅范圍和標(biāo)準(zhǔn)等，從而在較大的范圍內(nèi)體現(xiàn)地方稅政管理的自主權(quán)。四是對(duì)各地稅源差異較大而不宜在全國(guó)普遍征收的稅種（或稅目），可在保證國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策政令暢通，不擠占中央稅、共享稅稅源，不影響周邊地區(qū)經(jīng)濟(jì)利益的前提下，允許地方通過(guò)立法程序，并報(bào)中央批準(zhǔn)，立法開(kāi)征地區(qū)性稅種，或可由中央立法，地方自行決定是否開(kāi)征，或在中央已有稅種的基礎(chǔ)上，地方經(jīng)合法程序增設(shè)新的稅目，從而在一定范圍內(nèi)體現(xiàn)地方稅收立法的相對(duì)靈活性，更好地適應(yīng)地方因地制宜配置財(cái)政資源的要求。如結(jié)合國(guó)家主體功能區(qū)建設(shè)，地方政府可根據(jù)轄區(qū)內(nèi)限制開(kāi)發(fā)區(qū)域和禁止開(kāi)發(fā)區(qū)域資源環(huán)境保護(hù)和恢復(fù)的需要，對(duì)具有地方特色的資源環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目，

48、開(kāi)設(shè)專門的資源環(huán)境保護(hù)類稅種或稅目，從而既有利于突出主體功能區(qū)的發(fā)展要求，又促進(jìn)資源環(huán)境保護(hù)，同時(shí)地方的稅政管理權(quán)也能得到有效實(shí)現(xiàn)。五是地方稅收立法權(quán)僅下放至省、自治區(qū)、直轄市和省、自治區(qū)政府所在地的市及國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的較大城市，不能層層下放。同時(shí)，可參照國(guó)際經(jīng)驗(yàn)（如日本），中央對(duì)地方稅收立法具有“課稅否決權(quán)”，從而有效實(shí)施對(duì)地方行使稅收立法權(quán)限的約束。3.以優(yōu)化組織性分權(quán)為保障，改進(jìn)稅收征管權(quán)配置，逐步實(shí)現(xiàn)國(guó)地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)由“職能交叉型”向“相對(duì)獨(dú)立型”轉(zhuǎn)變。合理的稅務(wù)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置，是保障稅權(quán)特別是稅收征管權(quán)穩(wěn)定、規(guī)范、高效行使的重要保障。當(dāng)前，由于稅收成本增加、協(xié)調(diào)難度加大等因素，社會(huì)上對(duì)國(guó)稅、

49、地稅合并的聲音不絕于耳。對(duì)此，有必要從政府權(quán)力運(yùn)行的角度加以更深層次的分析。首先，從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，雖然目前大多數(shù)國(guó)家分別設(shè)置了負(fù)責(zé)中央稅和地方稅征收的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，但是這種稅務(wù)機(jī)構(gòu)組織上的分設(shè)，并不僅僅只是出于分稅制的因素，在一定程度上還是保障中央和地方政府權(quán)力正常運(yùn)行的需要。這在美國(guó)和前蘇聯(lián)兩個(gè)超級(jí)大國(guó)的發(fā)展歷史中可以得到充分的驗(yàn)證。如：美國(guó)早期的體制并不是聯(lián)邦制，而是邦聯(lián)制。在這一體制下，邦聯(lián)政府（中央政府）是不征稅的，其履行職責(zé)的財(cái)力需求由各邦國(guó)（即現(xiàn)在的州政府）協(xié)商出錢解決。邦聯(lián)政府為此要與各邦國(guó)進(jìn)行無(wú)休止的談判，內(nèi)部的矛盾和紛爭(zhēng)難免日益激化，邦聯(lián)政府的權(quán)力也越來(lái)越弱化甚至難以為繼。在此情況下，產(chǎn)生了美國(guó)憲法，邦聯(lián)制政體改為了聯(lián)邦制。在憲法賦予聯(lián)邦政府的各項(xiàng)權(quán)力中，征稅權(quán)赫然列于首位。另一個(gè)例子是前蘇聯(lián)。蘇聯(lián)解體前，征稅權(quán)不由中央政府掌握，而是由各加盟共和國(guó)擁有。中央政府的財(cái)政由各共和國(guó)承諾