合同分拆與混合銷售

1、合同分拆與混合銷售營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法第 40 條規(guī)定：“一項(xiàng)銷 售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售” ?；旌箱N 售需要按照納稅人從事的主營(yíng)業(yè)務(wù)適用稅率納稅。其中從事 貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售 行為，例如銷售有形動(dòng)產(chǎn)并負(fù)責(zé)安裝，需要按照銷售貨物繳 納增值稅，由于銷售貨物的增值稅稅率高于銷售服務(wù)的增值 稅稅率，按照混合銷售的規(guī)定執(zhí)行對(duì)于這類企業(yè)而言不利。 因此部分企業(yè)將銷售貨物和安裝分為兩項(xiàng)合同，按兼營(yíng)處 理，其中銷售貨物合同按 17%繳納增值稅，提供安裝服務(wù)合 同按 11%繳納增值稅。這種通過(guò)“合同分拆”避免適用混合銷售規(guī)則的方法能 否成立？目前爭(zhēng)議

2、頗多，一種意見(jiàn)認(rèn)為，這種作法屬于人為 出于逃避納稅目的，將一項(xiàng)銷售行為分割成兩項(xiàng)，實(shí)際上還 是一項(xiàng)銷售行為，仍然屬于混合銷售，按照兼營(yíng)處理屬于偷 稅或漏稅，因此不能成立。另一種意見(jiàn)認(rèn)為納稅人既然有權(quán) 把銷售有形動(dòng)產(chǎn)和提供安裝服務(wù)“打包”為一項(xiàng)內(nèi)容對(duì)外提 供，當(dāng)然也有權(quán)分為兩項(xiàng)合同分別對(duì)外提供，因此這種計(jì)稅 方法是成立的。后一種觀點(diǎn)，理由如下：一、判定混合銷售的前提是“一項(xiàng)銷售行為” ，無(wú)論銷 售方承擔(dān)義務(wù)包括什么內(nèi)容， 這些內(nèi)容都是 “打包” 銷售的， 例如銷售空調(diào)并安裝的行為，購(gòu)買方是為整體服務(wù)行為支付 對(duì)價(jià)，二者之間不可分割。如果分為兩項(xiàng)合同，則銷售方相 當(dāng)于分別向購(gòu)買方銷售貨物和提供安裝

3、服務(wù)，屬于發(fā)生兩項(xiàng) 交易行為，構(gòu)成了兩個(gè)權(quán)利義務(wù)關(guān)系，應(yīng)按照兼營(yíng)處理。需要注意，分拆為兩項(xiàng)合同說(shuō)明發(fā)生了多個(gè)銷售行為， 不能適用混合銷售規(guī)則，但這絕不意味著只要按一項(xiàng)合同處 理就應(yīng)當(dāng)適用混合銷售規(guī)則?；旌箱N售的同一項(xiàng)銷售行為的 不同內(nèi)容之間存在邏輯聯(lián)系，銷售方履行的部分義務(wù)是為了 達(dá)到履行其他義務(wù)的實(shí)際銷售目的而發(fā)生的，例如客戶購(gòu)買 空調(diào)是為了達(dá)到可使用狀態(tài)，因此需要銷售方附帶提供安裝 服務(wù)。如果不同內(nèi)容之間不存在這種邏輯聯(lián)系，例如酒店向 消費(fèi)者銷售客房?jī)?nèi)的有償使用商品，則屬于不同的銷售行 為，屬于兼營(yíng)而非混合銷售。二、混合銷售規(guī)則之所以規(guī)定“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā) 或者零售的單位和個(gè)體工商戶的

4、混合銷售行為，按照銷售貨 物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按 照銷售服務(wù)繳納增值稅”，是因?yàn)榛旌箱N售難以區(qū)分不同稅 率的貨物或服務(wù)在全部?jī)r(jià)款中所占的比例，所以統(tǒng)一按照主 要內(nèi)容納稅。如果可以清晰區(qū)分二者的比例，當(dāng)然應(yīng)當(dāng)分別 計(jì)稅。因此，即使只簽訂一項(xiàng)合同，但是合同中不同項(xiàng)目是 分別計(jì)價(jià)的，也無(wú)需適用混合銷售的規(guī)則。三、如果第一種觀點(diǎn)成立，意味著銷售貨物一方只要提供安裝服務(wù)，即使單獨(dú)核算也要適用混合銷售的規(guī)則，按銷 售貨物征稅；而第三方提供安裝服務(wù)卻可以按照建筑服務(wù)征 稅，存在稅收待遇差別，有違稅收中性原則。發(fā)生基于以上三點(diǎn)原因，納稅人可以通過(guò)合同分拆避免適用 混合銷售規(guī)則，但是需要注意分拆合同，對(duì)不同銷售項(xiàng)目分 別定價(jià)不能走向極端，在收取全部?jī)r(jià)款相同的情況下盡可能 多計(jì)低稅率項(xiàng)目的價(jià)格而少計(jì)高稅率項(xiàng)目的價(jià)格。這種情況