個人所得稅公平問題的法理解析

1、個人所得稅公平問題的法理解析1一、稅收公平的理論介紹二、個人所得稅公平實現(xiàn)機制三、公平原則在各國稅法中的體現(xiàn)四、個人所得稅法實現(xiàn)稅收公平目標中的局限性五、公平目標下的個人所得稅制度體系建構(gòu)2一、稅收公平的理論介紹（一）國外稅收公平理論介紹1、威廉配第是英國古典政治經(jīng)濟學的創(chuàng)始人，也是國外最早提出稅收原則的學者。在其所著的賦稅論和政治算術(shù)中，他首先提出“公平”、“簡便”和“節(jié)省”三條基本原則。他明確指出公平是稅收對各類主體和對象都必須一視同仁，且稅收負擔不宜過重。32、被譽為英國古典經(jīng)濟學奠基人的亞當斯密，在西方第一次對稅收原則理論系統(tǒng)地加以分析和闡述。他開創(chuàng)了稅收四大基本原則，即“公平”、“確

2、定”、“便利”、“最少費用”四項原則。其中“公平”是指“一國國民，都須在可能的范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得的收入的比例，繳納國賦、維持政府?！笨梢?，他所主張的是自然正義的公平，認為個人為支持政府，應(yīng)按個人的能力繳納稅款，即以個人在國家保護之下所獲得的利益，按比例進行稅款的繳納。43、繼亞當斯密提出的四大稅收基本原則之后，法國古典經(jīng)濟學派的西斯蒙第又補充了幾點納稅原則和思想：稅收不能侵及到資本、不能以總收入為課稅對象和稅收不能侵及到納稅人的最低生活費用等。4、阿道夫瓦格納是西方財稅理論界的集大成者，他結(jié)合了當時的自由資本主義向壟斷階段發(fā)展的現(xiàn)實情況，在他所寫的財政學一書

3、中將稅收原則概括為“四項九端原則”。其中第三項社會正義原則包括：普遍原則和平等原則。普遍原則是指應(yīng)當使每一公民都負有納稅義務(wù)，不能因其特殊的社會地位而例外；平等原則是指按照納稅人的負擔能力大小而征稅，使稅收負擔與納稅人的負擔能力相稱，即稅收應(yīng)矯正社會分配不公。55、凱恩斯學派的經(jīng)濟學說和福利經(jīng)濟學派的學說將倫理上的正義原則運用于稅法制度的健全，認為稅收作為國民收入再分配手段，應(yīng)盡可能調(diào)整社會財富分配，力求公平合理。這期間，在西方稅收公平理論中又分為利益說、負擔能力說和公平與福利觀點相結(jié)合的學說。利益說，又被稱為“收益標準說”，即納稅人應(yīng)納多少稅，是依據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所能夠享受的利益多

4、少來確定的，沒有享受到利益的人不納稅。6“負擔能力說”是以納稅人的納稅能力為依據(jù)來確定征稅金額的。對納稅能力大的人多征稅，對納稅能力小的人少征稅，對沒有納稅能力的人就不征稅。6、美國當代杰出的稅收經(jīng)濟學家馬斯格雷夫?qū)ⅰ肮椒峙涠愗摗焙汀岸愂毡挥糜谄渌康臅r，應(yīng)當盡量不影響稅收的公平性”作為稅收原則的重要內(nèi)容，這是一個新突破。7他認為，稅收公平是凡具有相等經(jīng)濟能力的人，應(yīng)負擔相等的稅收；不同經(jīng)濟能力的人，則負擔不同的稅收。從這種意義上說公平的概念被劃分為橫向公平與縱向公平兩個方面，對經(jīng)濟上處于統(tǒng)一收入水平線的人，應(yīng)課征相同稅金，不考慮其收入來源和性質(zhì)，也不考慮其個人負擔能力，這是橫向公平；對經(jīng)濟

5、情況不同的人，課以不同的稅金，要考慮其個人的負擔能力情況，這是縱向公平。8具體到個人所得稅法中,公平不是直接對納稅所得而言的,它還要考慮納稅人的其他相關(guān)情況,比如存在費用扣除標準的問題“如果兩個家庭收入相同,但是家庭中需要撫養(yǎng)的人數(shù)不同,有多有少,在核算應(yīng)繳所得稅金額時,倘若對這兩個家庭征收相等的稅金,這顯然有悖公平原則”依照橫向公平的原則,應(yīng)當允許有不同的費用扣除額,才能做到現(xiàn)實生活上的公平。9縱向公平就是指不同收入的納稅人應(yīng)交繳納不同的稅收金額。一般看來,收入高的納稅人,其負擔能力要高,應(yīng)繳納比較多的稅收;收入低的納稅人,其負擔能力要低些,應(yīng)繳納比較少的稅收。我們一般采用累進稅率以滿足這種

6、要求,對高收入者按較高稅率征稅,對低收入者按較低稅率征稅。10從表面上看來,稅法條文適用不統(tǒng)一,有悖于稅收公平原則之嫌,但是從實質(zhì)上看來,卻是符合公平這一基本原則的。應(yīng)該強調(diào)的是,縱向公平也是相對而言的,因為縱向公平不能普遍適用于所有的納稅人,如果適用于公司企業(yè)收入就有些不適宜,但用它處理個人收入則最適合不過。11（二）國內(nèi)稅收公平理論的發(fā)展在我國長期的封建社會里，統(tǒng)治階級占絕對領(lǐng)導地位，使得“重均平而抑分化”、“重農(nóng)抑商”的儒家經(jīng)濟倫理從漢朝開始占據(jù)統(tǒng)治地位。在社會財富的分配上，儒家思想以封建等級制度的“禮”為奉行標準，不可使富者太富，貧者太貧，一面社會上的財富兩極分化，導致社會動亂，國家四

7、分五裂。12然而，縱觀中國歷史，朝代更迭動蕩多是因為收入分配不均衡所致，農(nóng)民的反抗更多是基于繁重苛刻的賦稅而起。我國人數(shù)最為龐大的農(nóng)民階級普遍具有平均主義意識，于是就有了太平天國時期農(nóng)民平均主義思想，這種思想對建國以后我國社會主義的分配制度也產(chǎn)生了極大的影響。13總體說來，中國封建社會歷次賦稅改革，其指導思想都是向賦稅公平的方向邁進，而新中國成立后，我國經(jīng)濟建設(shè)的發(fā)展經(jīng)歷了不同的發(fā)展階段，各階段具體的任務(wù)不同，稅收的功能也就不同，其基本原則和指導思想也各具特點。但在1978年以前，我國的稅收關(guān)系主要靠計劃和政策進行調(diào)整，沒有提出自己獨立的系統(tǒng)的稅法公平基本原則理論。141978年改革開放以后，

8、我國將重心轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟建設(shè)上，稅收制度及其指導思想和原則也隨之發(fā)生了重大改變，開始逐步形成了自己的稅收公平理論。作為稅法基本原則之一-稅法公平原則，要求稅收負擔必須在依法負有納稅義務(wù)的主體之間進行合理公平的分配；在各種稅收法律關(guān)系中，納稅主體在地位上必須是平等的。根據(jù)這一原則，則要求采取普遍征稅、平等征稅、量能課稅。也就是說，在現(xiàn)代稅收法律關(guān)系中，建立在納稅人平等基礎(chǔ)上的稅收負擔在公民之間的分配必須達到公平合理的目標。15隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和稅制改革的深化，修訂后的個人所得稅法在 1994年 1 月 1 日起正式實施。此次稅改主要是考慮了個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配上的功能。至此，我國個人所得稅形成

9、了以調(diào)節(jié)收入分配為主，財政收入為輔的方針。在此后的各次個人所得稅改革中，主要圍繞的是個稅的免征額改革。2006年 1 月 1 日起，個稅的免征額從之前的 800 元提高到 1600 元，并且對高收入階層開始實行自行申報納稅。這也是我國個人所得稅法自制定以來的第三次修改。162008 年 4 月 1 日起，又將免征額從 1600 元提高到 2000 元。最近的一次個稅改革發(fā)生在 2011 年，為了配合我國擴大內(nèi)需，轉(zhuǎn)外銷為內(nèi)銷，并且有效降低因為通貨膨脹對居民生活的影響，從 2011 年 9 月 1 日起，又將個人所得稅的免征額從 2000 元調(diào)整為 3500 元，稅級從原來的九級調(diào)整為七級，稅率

10、的適用范圍從百分之三至百分之四十五。至此，我國個人所得稅制度越來越規(guī)范化、法制化，并且在調(diào)節(jié)收入差距和收入分配公平方面發(fā)揮著一定的作用。17二、個人所得稅公平實現(xiàn)機制國家財政收入的來源主要是稅收，尤其是個人所得稅的征收更是與每個公民的切身利益密切先關(guān)。個人所得稅所具有的強烈的“屬人性”，使其成為當代各國化解民眾收入不平等這一社會矛盾的一把利器。第一，立法要以公平原則為指引，在立法思想上各國普遍貫徹了稅收公平原則這一基本價值理念用以指導個人所得稅法的確立。最為典型的直接稅，所得稅的稅負由納稅人直接承擔，稅負不容易轉(zhuǎn)嫁到別人身上承擔，個人所得稅是對個人收入的終極調(diào)整，因此它的實現(xiàn)機制務(wù)必要以公平理

11、念為指導，由公平原則來保駕護航。18第二，在稅制設(shè)計上，要凸顯出公平的基本價值理念。采用綜合稅制，就是把納稅人全年各種不同來源的所得綜合起來，在做法定寬免和扣除后，依法計征的一種所得稅制度。它是量能課稅與公平負稅的最佳體現(xiàn)，當前各國普遍采用綜合稅制模式進行征稅。第三，拓寬稅基，稅基涵蓋了各種各樣的收入：（1）既包括勞動所得又包括資本所得，具體包括資產(chǎn)（土地、股票和固定資產(chǎn)等）損益、工資薪金、經(jīng)營公司損益、資產(chǎn)使用所得和其他收入（2）既包括現(xiàn)金所得又包括實物所得，個人所得稅通過具體的條款規(guī)范了非貨幣形式的個人所得，如對公車私用、無息貸款、股票期權(quán)等都有專門規(guī)定19第四，稅率宜使用超額累進稅率，累

12、進稅率采用的是在課稅對象數(shù)額增加的基礎(chǔ)上逐級提高稅率的一種稅率制度。目前各國都采用累進稅率，這也正是體現(xiàn)稅收公平原則中的縱向公平的基本要求，即對低收入的人少征稅，對高收入的人多征稅。第五，費用扣除規(guī)定，在稅率既定條件下，個人所得稅制度涉及的關(guān)鍵在于合理確定應(yīng)稅所得，而應(yīng)稅所得的確認又取決于”費用扣除“的規(guī)定。費用扣除與個人所得稅范圍和納稅人的負擔能力密切相關(guān)，最能體現(xiàn)出納稅人的范圍的寬窄和納稅能力的大小，是衡量市場勞動力資源配置和個人的納稅能力的標準。尤其是在平衡稅負的過程當中，能夠起到很好的引導社會消費的作用，極大地調(diào)節(jié)了市場勞動力資源的合理配置。20第六，減免稅收優(yōu)惠法律制度，這項制度是伴

13、隨著社會保障制度逐步確立起來的。各國在適用這項制度時的采取的具體措施略有不同，但是核心都是通過減免或免除稅收負擔的措施來有效平衡貧富的差距，促進社會公平。第七，稅收公平的法律監(jiān)管機制，稅收公平是指的一種相對意義上的公平，它不僅包括立法公平還包括立法后的實施過程的公平，因此我們有必要對此進行有效的監(jiān)督和管理，以達到其實施的公平性。21三、公平原則在各類國家稅法中的體現(xiàn)1.美國美國現(xiàn)行個人所得稅法起源于 1913 年，經(jīng)過近一個世紀的發(fā)展，個人所得稅已成為美國稅收收入中所占比重最大的一個主體稅種。近 10 年來，美國聯(lián)邦政府征收的個人所得稅占其各稅收入的 40%以上。公平課稅原則是美國個人所得稅稅

14、制設(shè)計和運行的基礎(chǔ)，美國稅法上有這樣一種觀念：富有之人應(yīng)該有更多的責任繳納稅捐，而且所得稅可以有財富重分配的功用。221納稅人申報身份的劃分在美國，納稅人在進行納稅申報時，首先要根據(jù)自己的婚姻狀況確定自己的申報身份。2007 年，美國個人所得稅法的納稅人申報身份有四種:單身、已婚夫婦單獨申報、戶主、已婚夫婦合并申報或者鰥夫(寡婦)。不同的申報身份在稅率、標準扣除額、個人寬免額等方面享受的稅收待遇是不同的。23如在有關(guān)標準扣除額的規(guī)定中，戶主由于要養(yǎng)家糊口，負擔較重，因此可以扣除的數(shù)額也較多。24美國聯(lián)邦個人所得稅的標準扣除表(單位:美元)申報身份2007年單身納稅人5350已婚納稅人，聯(lián)合申報

15、10700已婚納稅人，單獨申報5350戶主785025在寬免額的扣除規(guī)定中，每個公民在一個納稅年度都享受一個個人的寬免，同時根據(jù)家庭負擔能力的不同對其配偶、子女和老人進行被撫養(yǎng)者的寬免扣除。如,一個聯(lián)合申報的家庭有兩個孩子,兩個老人,若他們都滿足被撫養(yǎng)者的條件,那這個家庭可以申請的個人寬免額即按6（1+1+2+2）人計算?？傮w來說，夫妻聯(lián)合申報要比單獨申報稅負低，如果有子女，若子女在撫養(yǎng)期內(nèi)或者在受教育期內(nèi)，則能享受子女稅收抵免；若子女有收入的話，子女的這部分收入要單獨交稅。262綜合課稅模式的采用從稅制模式上看，美國個人所得稅屬于典型的綜合課稅模式，所使用的基礎(chǔ)所得概念是毛所得（Gross

16、Income），以納稅人在一個納稅年度內(nèi)的各項綜合收入減去稅法中規(guī)定的不予計列的項目為稅基。美國個人所得稅的稅基非常寬，除稅法中明確規(guī)定的特定獎學金、傷病補償費、州或地方政府的公債利息、各種贈禮、遺產(chǎn)等不予計列的項目外，從各種渠道所取得的收入，均匯總計入當年的個人所得。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)應(yīng)納稅所得額劃分不同的檔次，分別規(guī)定相應(yīng)的稅率，按超額累進稅率方式進行征收。綜合所得稅制的課征模式從所得總額上體現(xiàn)了量能負擔的要求。273稅前扣除項目的規(guī)定美國個人所得稅的稅前扣除制度設(shè)計科學，其中很多內(nèi)容體現(xiàn)了人性化特點和對稅收公平的追求。美國個人所得稅應(yīng)稅所得的計算公式為：應(yīng)納所得=毛所得(即全部來源所得-不

17、予計列所得)-進行毛所得調(diào)整做的扣除-對調(diào)整后的毛所得的扣除-個人寬免和被撫養(yǎng)者寬免?？鄢椖堪ㄉ虡I(yè)經(jīng)營費用支出和生活費用支出。在扣除方法上，有標準扣除和分項扣除兩種，納稅人可根據(jù)自身情況進行選擇。標準扣除是對納稅者規(guī)定一個標準扣除額，不論納稅人實際支出額是多少，均按規(guī)定的標準進行扣除。標準扣除額在不同的申報方式下數(shù)額不同，并且每年隨著物價波動作相應(yīng)調(diào)整。28由于標準扣除不要求每個納稅人列出每一項個人費用，使得費用較小的納稅人更容易遵守稅法,也降低了稅務(wù)部門的征管成本。分項扣除是納稅人根據(jù)實際發(fā)生的稅法允許范圍內(nèi)的個人費用進行逐項扣除，包括個人的某些特殊生活開支以及個人為獲利而支付的“非業(yè)務(wù)

18、費用”，例如醫(yī)藥費支出、慈善捐贈、個人支付的各種稅款、個人意外損失等等。292.英國綜合稅制是一種相對來說科學合理的稅制,能體現(xiàn)出不同納稅人的實際負擔能力的不同水平,英國所采用的個人所得稅制就屬于綜合稅制,英國個人所得稅采用超額累進稅率,對年綜合收入采用的適用稅率有三檔：起征稅率(StartingRate)10%，基本稅率(BasiRate)22%和高稅率(HighRate)400%。30英國的課稅范圍非常廣泛,具體包括的稅目有:工資薪金、失業(yè)救濟金、退休養(yǎng)老金、投資所得、經(jīng)營利潤、利息所得、偶然所得等等現(xiàn)金所得,此外還包括企業(yè)為其員工提供的汽車、住房等動產(chǎn)和不動產(chǎn)資本。它的扣除內(nèi)容主要有費用

19、扣除和生計扣除,前者是法定的扣除項目,后者是為了保證納稅人的基本生活需要如撫養(yǎng)子女或者老人等的扣除項目。英國對于撫養(yǎng)年幼子女、病殘者和老人等的寬免優(yōu)惠制度很多,對于救濟捐款等也有寬免規(guī)定。31三、個人所得稅法實現(xiàn)稅收公平目標中的局限性（一）稅收公平絕不是個人所得稅法所能獨立承載的，需要整個稅法體系的支撐和健全。個人所得稅只是發(fā)揮了其應(yīng)有的一部分作用，是調(diào)節(jié)個人的終極收入的一種手段。公平，是稅法的基本原則之一，不僅僅是貫徹于稅法立法、司法、執(zhí)法等過程當中，實現(xiàn)其指導和判斷依據(jù)的作用，更體現(xiàn)了法律的正義價值目標。它是涵蓋整部稅法的核心理念，只有通過整部稅法的健全才能更好的實現(xiàn)稅收公平。32（二）個

20、人所得稅在實現(xiàn)稅收公平的過程中，還受到其他因素的制約。（1）效率：在立法的完善過程中，我們需要對效率和公平進行合理的取舍，協(xié)調(diào)好兩者之間的內(nèi)在聯(lián)系。針對個人所得稅實踐層次面而言，也存在公平和效率目標的矛盾沖突和擇優(yōu)取舍的問題。個人所得稅的累進稅率有助于促進公平，但過分累進的稅率對經(jīng)濟會產(chǎn)生不同程度的扭曲，從而影響市場經(jīng)濟運行，降低經(jīng)濟效率，這些就成為個人所得稅法在實現(xiàn)稅收公平目標中的制約因素。因此假如一味的注重公平，個人所得稅法在實現(xiàn)稅收公平目標中對于效率的追求就不免會降低，單純地追求公平也是不可取的，因此我們必須以稅收公平為基本價值目標，在保證公平的前提下促進效率目標的實現(xiàn)。33（2）政策：

21、稅收政策是國家為了實現(xiàn)稅收的只能以及相關(guān)的經(jīng)濟、社會目標而制定和實施的各類策略和措施。稅收政策與稅法關(guān)系密切。從總體上來講，稅收政策為稅法的指定提供了有利條件和基礎(chǔ)；而稅法則將較重要和穩(wěn)定的稅收政策進行立法，使之成為稅收政策實施的堅強后盾和強大的保障。但是在實踐中，兩者不免會出現(xiàn)摩擦，在社會整個資源配置上，政策性的方針是為全局和長遠著想?；诙愂辗ǘㄖ髁x原則，我們要力求立法務(wù)必公平，應(yīng)妥善處理好稅收政策制定和執(zhí)行過程中的公平問題。34（三）在個人所得稅法的執(zhí)行過程中，其公平功能也在遭受到減損。各國個人所得稅法自確立以來，均發(fā)揮著促進收入分配公平的作用，制度設(shè)計本著以公平為基礎(chǔ)和價值目標，然而在

22、具體實施和管理過程中，由于富人階層資本和實物資產(chǎn)較多，收入渠道多樣等，稅務(wù)部門對其監(jiān)管不到位，偷稅、漏稅現(xiàn)象層出不窮，稅源大量流失，極大地損害了稅收的公平性。同時，個人所得稅的征收效率低下，也使得它的公平功能遭受到減損。因此要防止稅源的流失、提高征稅的效率，稅務(wù)部門勢必需要建立起一套完整的稅源和征稅監(jiān)管體系。35四、公平目標下的個人所得稅制度體系建構(gòu)（一）以公平為價值目標和立法指導思想公平是一個永恒不變的話題，絕對的公平理論在理論上是一種人們所追求的理想境界，然后我們完全可以向公平的極點不斷推進，在相對公平中謀求發(fā)展，以維護稅法現(xiàn)實意義上的公平。這就需要我們在公平的目標下，建立一套個人所得稅法

23、制體系，以程序的公平促進現(xiàn)實的公平。立法要以公平原則為指引，在立法思想上貫徹稅收公平原則之一基本價值理念用以指導個人所得稅法的確立，同時，這也是社會主義法治理念內(nèi)在的必然要求。36（二）建立綜合稅制分類稅制、綜合稅制和混合稅制是世界上各國存在稅制模式的基本類型。目前大多數(shù)國家采用的是綜合稅制模式，綜合稅制模式可操作性強并且兼顧公平，但需要有健全的法律體系配合才能予以實現(xiàn)。37（三）費用減除標準的科學確定費用減除標準是個人所得稅法的實施基礎(chǔ)，在費用減除標準之上對不同的納稅人征稅，既有區(qū)別又要保證其公平性。因此如何確定費用減除標準成為了法學家和法學者以及政府等普遍關(guān)注的問題。目前，根據(jù)家庭情況的不

24、同來確定費用減除標準是比較科學合理的。例如法國和德國政府針對不同的家庭情況采用不同的個人所得稅費用減除標準，根據(jù)納稅人的家庭狀況區(qū)分單身、已婚無孩子、已婚有孩子等，在美國也有相關(guān)的法律規(guī)定。38（四）費用扣除指數(shù)化政策的適時推行費用扣除指數(shù)化政策，是根據(jù)社會經(jīng)濟的通貨膨脹率、居民消費水平以及工資收入的變化等針對費用減除標準的數(shù)額也作出適當調(diào)整的一項政策。其主要目的是消除通貨膨脹對個人生計扣除項目的影響，體現(xiàn)出個人所得稅平衡社會財富的和促進社會公平的功能。39近年來，伴隨著物價上漲過快等經(jīng)濟現(xiàn)象，也出現(xiàn)了一些削弱個人所得稅公平功能的問題。首先納稅者的收入所得與其真實購買力之間的錯位，在通貨膨脹的

25、情況下并不是對應(yīng)的，收入高不見得具有高購買力，同樣相比過去而言，收入雖然低，居民卻具有購買力。40當納稅者的收入已經(jīng)不能反映出其真實的購買力時，個人所得稅的費用減除標準也應(yīng)該隨之改變，與居民的真實消費能力相對應(yīng)。只有這樣才能真正體現(xiàn)過去與現(xiàn)在的公平，為了確保在時間上有一個良好的公平性過渡，采用費用扣除指數(shù)化政策是勢在必行。這就需要立法者把握時機，適時推行這一政策。41其次是納稅人收入水平的自然提高問題，在通貨膨脹的情況下納稅者表面收入的增加會把納稅者自動帶到一個較高的納稅級別，從而被較高的邊際稅率調(diào)整。但這明顯是有悖于納稅者真實經(jīng)濟情況的。這種因為通貨膨脹與紙幣的時間價值降低導致的紙幣貶值，使納稅者表面收入上升。為了避免對納稅者征納較高的稅