論我國稅務(wù)行政處罰減免制度完善以逃稅等不繳少繳稅款違法行為為視角

1、第 PAGE15 頁 共 NUMPAGES15 頁論我國稅務(wù)行政處分減免制度完善 以逃稅等不繳 少繳稅款違法行為為視角面對危害嚴重的逃稅行為，如何在防止征管本錢過大的條件下維護國家稅收利益，成為我國稅收征管的一項棘手難題。對此，有效的解決途徑即是在滿足特定的條件下減免逃稅行為的行政處分。例如，國家稅務(wù)總局在 20_ 年 10 月就影視行業(yè)逃稅問題印發(fā)了國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步標準影視行業(yè)稅收秩序有關(guān)工作的通知稅總發(fā)20_153 號，通知影視行業(yè)企業(yè)和高收入從業(yè)人員對 20_年以來的申報納稅情況進展自查自糾，假設(shè)認真自查自糾、主動補繳稅款的，視不同情況，從輕、減輕行政處分或免予行政處分。此外，雖然

2、 20_ 年初公布的中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案征求意見稿以下簡稱征求意見稿在第一百二十四條賦予主動糾正稅收違法行為處分減免待遇，但理論中仍然存在諸多問題有待完善。在此背景下，討論針對逃稅等不繳、少繳稅款違法行為的行政處分減免的價值目的、法理根底以及完善行政處分減免制度顯得非常必要。一、逃稅等不繳、少繳稅款違法行為行政處分減免的界定一逃稅等不繳、少繳稅款違法行為的行政處分 逃稅是最典型的不繳、少繳稅款違法行為，特征是行為人在主觀方面表現(xiàn)為成心，客觀上采取了欺騙、隱瞞等手段進展虛假申報或不申報。對于逃稅的行政處分，稅收征管法第六十三條規(guī)定“處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款

3、”。當然，不繳、少繳稅款違法行為還存在其他類型，例如，行為人因過失造成少報、少繳稅款的行為。對此，征求意見稿第八十六條予以了明確。其他不繳、少繳稅款違法行為也需要受行政處分，例如，稅收征管法第六十四條對納稅人不進展納稅申報、不繳或者少繳稅款的行為也規(guī)定了同逃稅一樣的行政處分。二行政處分減免的界定 首先，處分減免包含從輕處分。從輕處分是指行政機關(guān)在法定處分幅度內(nèi)，根據(jù)從輕情節(jié)對被處分人選擇較輕的處分結(jié)果。行政處分減免由從輕處分到減輕處分法定處分幅度最低限以下適用途分再到免除處分是一個處分從寬程度逐漸加深的過程，三者沒有質(zhì)的差異，均可以統(tǒng)攝于處分減免這一概念。事實上，對于嚴重的逃稅等不繳、少繳稅款

4、違法行為為行文方便，以下簡稱“逃稅”，從輕處分也可以實現(xiàn)與減輕、免除處分一樣的目的。詳細而言，處分減免是指在施行逃稅行為的情況下，不管行為本身的危害性、欺詐性大小，納稅人通過進一步的特定行為，使得其享受從輕、減輕和免予處分的待遇。其次，處分減免是一種責任減免，即違法行為已經(jīng)具備有責性，但行為人有寬恕情節(jié)而減免其責任。這不同于責任阻卻，后者是指違法行為不具備有責性，故不能進展處分。最后，根據(jù)域外經(jīng)歷，相關(guān)行政處分減免事由表達為納稅人主動補報補繳稅款的行為。例如，20_ 年國際貨幣基金組織IMF等機構(gòu)結(jié)合制作的關(guān)于全球稅收征管調(diào)查的報告顯示，在 35 個受調(diào)查的 OECD 成員國中，有 24 個國

5、家的稅收當局為納稅人自愿披露行為提供了處分減免政策。二、我國現(xiàn)行逃稅行政處分減免制度與問題一現(xiàn)行制度闡釋 首先，稅收征管法并未規(guī)定逃稅行政處分的減免，尋求處分減免的法律根據(jù)需要從行政處分法入手。根據(jù)行政處分法第二十七條，應(yīng)當從輕或者減輕行政處分的情形包括：1主動消除或者減輕違法行為危害后果的；2受別人脅迫有違法行為的；3配合行政機關(guān)查處違法行為有立功表現(xiàn)的；4其他依法從輕或者減輕行政處分的。而在地方層面，絕大局部省自治區(qū)、直轄市的稅務(wù)機關(guān)也曾公布了稅務(wù)行政處分裁量權(quán)施行方法，但根本上是對行政處分法第二十七條規(guī)定的從輕、減輕事由的重申。其次，稅務(wù)行政處分裁量權(quán)行使規(guī)那么在重申行政處分法第二十七條

6、第一款關(guān)于從輕、減輕處分事由規(guī)定的根底上，還引入了一項處分免除事由，即稅務(wù)行政處分裁量權(quán)行使規(guī)那么第十一條規(guī)定：“法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定可以給予行政處分，當事人首次違背且情節(jié)細微，并在稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動改正的或者在稅務(wù)機關(guān)責令限期改正的期限內(nèi)改正的，不予行政處分?！痹撘?guī)定通常被稱為“首次、細微、糾正不罰”制度。之所以將其歸為免除事由，是考慮到該情形本身是可以處分的，同時該條款沒有像作為阻卻事由的“細微、及時糾正并沒有造成危害結(jié)果”那樣規(guī)定“沒有造成危害結(jié)果”這一要件，故此規(guī)定也限于首次，目的在于賦予違法者一次悔過自新的時機。最后，稅收自查自糾制度指納稅人在稅務(wù)機關(guān)的要求下，在確定的期限內(nèi)，對自身

7、履行納稅義務(wù)的情況進展自我檢查，并將自查結(jié)果報告給稅務(wù)機關(guān)進展審查和處理。在納稅人自查程序中，自查糾正者在滿足特定條件事由下一般將獲得減免行政處分的優(yōu)待。在地方層面亦存在針對不特定行業(yè)的自查自糾規(guī)定。如廈門市國家稅務(wù)局稽查組織納稅人自查管理暫行方法第十六條規(guī)定“自查對象主動足額補繳稅款、繳納滯納金的”依法從輕或減輕稅務(wù)行政處分。不同于域外的自愿披露制度，我國稅收自查制度自查主體由稅務(wù)機關(guān)確定，納稅人自查糾正行為存在一定的被迫因素，而自愿披露制度強調(diào)納稅人糾正自身違法行為的主動性和自愿性。二現(xiàn)行制度的問題審視 1.缺乏對主動補報補繳減免事由的明確規(guī)定。目前，稅務(wù)行政處分減免事由是針對所有的稅收違

8、法行為，且這些減免事由根本上限定于行政處分法第二十七條第一款的規(guī)定，故這些減免事由屬于行政法上的一般性減免事由。我國稅務(wù)行政處分減免制度也主要表達的是行政法上的目的，即以鼓勵當事人悔過自新和保證過罰相當為目的。換言之，對于作為主要稅收違法行為的逃稅而言，我國尚未明確規(guī)定表達稅法特殊性的主動補報補繳這一減免事由，更沒有區(qū)分逃稅與其他不同類型的不繳、少繳稅款違法行為，未針對因過失造成少報、少繳稅款行為的行政處分減免進展不同的規(guī)定。當然，根據(jù)現(xiàn)有規(guī)那么，對于一般的逃稅行為即非首次、非細微違法的逃稅行為，假如納稅人主動補報補繳稅款，可以通過“主動消除或者減輕違法行為危害后果”這一事由申請從輕、減輕處分

9、。不過，對于主動補報補繳稅款，上述一般性的減免事由本身存在適用條件不清的問題。2.行政處分免除事由缺乏法律根據(jù)。行政處分法第二十七條所規(guī)定的一般性處分減免事由，事實上僅能作為從輕或減輕處分的事由，不能作為免除處分的事由。稅務(wù)行政處分裁量權(quán)行使規(guī)那么第十五條在重申這些一般性處分事由時，也規(guī)定是“從輕或者減輕行政處分”，不包括免除處分，因此也不能作為免除處分的事由。這樣，當納稅人的行為滿足構(gòu)成要件該當性、違法性和有責性時，即使存在可以寬宥的情形，稅務(wù)機關(guān)也無權(quán)免除其責任。詳細而言，即使納稅人施行了主動補報補繳的行為，通過“主動消除或者減輕違法行為危害后果”這一事由，納稅人也不能被免除處分。顯然，由

10、于缺乏免除事由而導(dǎo)致的優(yōu)待力度不夠，目前一般性減免事由的規(guī)定并不能很好地實現(xiàn)發(fā)現(xiàn)隱藏稅、進步納稅遵從度、確保違法行為人責罰相當以及防止過重行政處分的目的。由于法律層面僅僅規(guī)定了行政處分責任阻卻的規(guī)定，缺少對行政處分免除事由的規(guī)定，現(xiàn)行“首次、細微、糾正不罰”以及自查自糾制度中關(guān)于處分免除的規(guī)定，尤其是后者的合法性存疑。3.地方層面的標準性文件對處分減免事由規(guī)定不統(tǒng)一。在國稅地稅機構(gòu)改革之前制定的、地方層面適用的稅收標準性文件所規(guī)定的行政處分減免事由還存在不統(tǒng)一的問題，即不同地區(qū)間適用的減免事由存在差異。例如，關(guān)于自查自糾制度，安徽省國稅稽查系統(tǒng)稅務(wù)檢查查前告知及納稅人自查自糾方法試行規(guī)定的是“

11、從輕或免除處分”，而廈門市國家稅務(wù)局稽查組織納稅人自查管理暫行方法規(guī)定的是“從輕或減輕處分”。顯然，地方層面適用的標準性文件對處分減免事由規(guī)定不統(tǒng)一，使得一樣情形的納稅人在處分減免待遇上會因所在地區(qū)的不同而不同，從而導(dǎo)致不公平現(xiàn)象的產(chǎn)生。三、逃稅行政處分減免制度正當性的理論根底一行政法理念的變化 現(xiàn)代行政正在經(jīng)歷一場由國家管理走向公共治理的重大變革。這一變革必然帶來行政處分理念的更新，詳細表如今兩方面。第一，行政法的調(diào)整邏輯從公眾對國家主張的單向度承受和被動服從，轉(zhuǎn)向基于參與、因為理解、出于認同、所以自愿遵從。這種調(diào)整邏輯要求稅務(wù)機關(guān)關(guān)注納稅人的主體地位和主觀能動性，引導(dǎo)納稅人參與到稅收治理的

12、過程中來，使其出于理解和認同稅法所確立的稅收法律秩序而自愿遵從稅法。第二，行政法的目的從以秩序為本轉(zhuǎn)向以人為本。納稅人不再是被動地承受稅務(wù)機關(guān)單向“販售”的行政秩序，稅收征納關(guān)系由對抗走向合作，協(xié)商民主的重要性得以表達。綜上兩點，稅務(wù)行政處分的減免成為誘導(dǎo)納稅人積極與稅務(wù)機關(guān)協(xié)作的重要方式，應(yīng)當擴大處分減免范圍并壓縮處分的適用空間。二稅收法律關(guān)系屬性認識的更新 稅收法律關(guān)系的屬性至少在稅收實體法律關(guān)系層面可界定為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即稅是納稅人作為債務(wù)人向作為債權(quán)人的國家所承當?shù)囊环N金錢給付義務(wù)債務(wù)，而稅收程序法律關(guān)系可以被界定為權(quán)利關(guān)系。違背債法上的義務(wù)導(dǎo)致功利性的責任，其責任方式以補償為主，不同

13、于權(quán)利關(guān)系下行政相對人屬于道義性的責任，其責任方式以懲罰為主。兩種責任的免責條件是不同的，懲罰性責任的免責條件表達了道義性，由代表國家立場的法律規(guī)定并由特定機關(guān)認定；補償性責任的免責條件那么表達了功利性，主要關(guān)注本錢問題。因此，假設(shè)納稅人違背了稅收實體法律關(guān)系方面的義務(wù)，其需要承當?shù)闹饕茄a償性質(zhì)的責任，當損失得到彌補時，就可以減免對納稅人的行政處分。而對于違背稅收程序法律標準的納稅人，例如違背納稅協(xié)力義務(wù)，其應(yīng)承當?shù)闹饕菓土P性責任，處分的減免需要更嚴格依法進展。事實上，我國臺灣地區(qū)就將稅務(wù)行政處分分為行為罰與逃稅罰，前者是針對違背稅法上協(xié)力作為或不作為義務(wù)的處分，后者是對違背金錢給付義務(wù)的

14、處分，并只對后者規(guī)定了“自動補報補繳免罰”制度。三作為責任實現(xiàn)方式的懲罰與補償并非絕對對立 行政處分懲罰性功能的實現(xiàn)形式分為相對性處分和絕對性處分，相對性處分未使違法者承當新的義務(wù)，而是促使其在可以履行義務(wù)時，繼續(xù)履行原義務(wù)；絕對性處分那么是對違法者課以額外義務(wù)。因此，作為責任承當方式的懲罰與補償并不是二元對立的關(guān)系：懲罰也并不意味著“當事人必須為其違法行為付出比修復(fù)行為更多的“代價”，“補償是實現(xiàn)懲罰的一種手段，補償乃懲罰的下位概念”。據(jù)以上觀點，對于逃稅行為，稅務(wù)機關(guān)查處之后要求納稅人補繳稅款及利息本身就是一種“處分”，除非存在其他利益平衡方面的考量，超過未繳稅款及其利息的那局部懲罰自然應(yīng)

15、當“減免”。當然，假如認為承受在上述情況下的減免處分尚存在難度，退一步而言，對于納稅人主動補報補繳稅款的情形，減免處分應(yīng)當更容易被承受。四刑事處分減免理論的借鑒 此處所稱刑事處分減免理論即自首和中止犯理論。自首之所以能減免處分，是因犯罪人可能具有悔過自新之意、再犯罪可能性減小以及確保案件可以及時偵破和審訊的刑事政策需要。而中止犯減免處分的根據(jù)包括犯罪行為的危害后果較小違法性減少、行為人的主觀惡性降低責任減少、出于誘導(dǎo)行為人在關(guān)鍵時刻及時放棄繼續(xù)犯罪、防止犯罪既遂以保護法益的刑事政策需要。借鑒自首和中止犯理論，對于主動補報補繳稅款的納稅人，減免其行政處分的理由可以歸結(jié)為：逃稅行為人主觀惡性降低故

16、而責任減少，流失稅款得到彌補故而違法性減少，及時發(fā)現(xiàn)隱藏稅、進步納稅遵從度等稅收政策上的需要。五稅務(wù)行政處分的本錢 稅務(wù)行政處分存在一定本錢，需要通過相應(yīng)的處分減免制度進展彌補。稅務(wù)行政處分的本錢包括顯性本錢和隱性本錢。顯性本錢包括稽查本錢和訴訟本錢，前者指稅務(wù)機關(guān)查處稅收違法行為需要付出的人力、財力方面的代價，后者指為解決因稅務(wù)行政處分而引起的訴訟所消耗的司法與行政資。隱性本錢指因不恰當?shù)亩悇?wù)行政處分而造成的社會資浪費。法律只是諸多社會資分配手段中的一種，以罰款為主要內(nèi)容的稅務(wù)行政處分只是機械地把一局部社會資從納稅人手中轉(zhuǎn)移到國庫，而假設(shè)將這一局部資轉(zhuǎn)移到市場，其創(chuàng)造價值的效率可能會更高。因

17、此，稅務(wù)行政處分過度干預(yù)納稅人的自由或者其他權(quán)利，會使納稅人的活動范圍與才能受到限制，社會資也就得不到有效的配置和充分的利用。假如通過減免處分的方式鼓勵納稅人主動補報補繳稅款，上述處分本錢將得以節(jié)省，逃稅者得到了悔過自新的時機，老實的納稅人實現(xiàn)了稅負公平，明顯利大于弊。四、我國逃稅行政處分減免制度的完善建議一以現(xiàn)代稅法理念指導(dǎo)逃稅行政處分減免制度的完善 稅收法律制度的構(gòu)建和完善是立法者稅法理念詳細化的過程，我國逃稅行政處分減免制度的完善能否符合時代要求，與立法者對稅法的認識親密相關(guān)。我國逃稅行政處分減免制度的完善需要以現(xiàn)代稅法理念為指導(dǎo)，為此，至少需要做到以下三點。1.將稅收法律關(guān)系的核心屬性

18、視為債權(quán)債務(wù)關(guān)系。這就是要將稅收的本質(zhì)視為一項對納稅人的債權(quán)懇求權(quán)，也就是要把納稅人放到與國家平等的位置來對待。雖然稅法的公益性和對征收效率的追求使得作為債權(quán)人的國家在地位上具有一定的優(yōu)越性，但國家在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中的優(yōu)越性并不意味著其可以無限制地通過行政處分這種救濟途徑對自身稅收債權(quán)進展救濟。對于不履行稅收債務(wù)的納稅人，在其已經(jīng)通過主動補報補繳稅款承當相應(yīng)的補償責任后，鑒于違背債法上義務(wù)的責任方式以補償為主，行政處分應(yīng)當予以減免。2.由稅收管理向稅收治理轉(zhuǎn)型。從稅收管理向稅收治理轉(zhuǎn)型就是要實現(xiàn)稅收領(lǐng)域的多元共治，尊重納稅人的主體地位，變對抗為合作。假如稅務(wù)機關(guān)與納稅人雙方基于民主商談形成和

19、諧的稅收征納關(guān)系，那么國家的征稅權(quán)和稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)行權(quán)就更能得到納稅人的理解和認可，也就能實現(xiàn)征稅行為真正意義上的“合法性”。從國家治理的視角看，應(yīng)當通過減免行政處分的方式鼓勵逃稅的納稅人主動與稅務(wù)機關(guān)進展合作，補報補繳稅款，以促進納稅人遵從稅法，進步納稅遵從度。3.貫徹納稅人權(quán)利保護的思想。稅務(wù)行政處分是一種“必要之惡”，但稍有不慎就會進犯納稅人權(quán)利。在我國目前的征納關(guān)系中，稅務(wù)機關(guān)相對于納稅人而言，總體具有強勢地位，因此貫徹納稅人權(quán)利保護思想顯得尤為重要。事實上，稅收征管法修訂也將納稅人權(quán)利保護作為重要的指導(dǎo)思想之一。在逃稅行政處分減免制度完善中貫徹納稅人權(quán)利保護思想，需要對現(xiàn)有損害納稅人權(quán)

20、利的相關(guān)制度進展修正。例如，相比于自查自糾制度，通過承諾減免行政處分的方式鼓勵納稅人主動補報補繳稅款，以互利的方式實現(xiàn)挽回流失稅款和節(jié)省稽查本錢的目的，也是保護納稅人老實推定權(quán)的重要表達。再如，為確保逃稅行為人責罰相當以及防止過重的行政處分，在降低當前稅務(wù)行政處分力度以及稅務(wù)機關(guān)行政處分的裁量權(quán)的同時，加大處分減免力度也非常必要。二建立以開掘隱藏稅為目的的逃稅行政處分減免制度首先，稅收的根本目的是組織財政收入，保障這一目的得以順利實現(xiàn)是稅法的主要職能。目前我國稅務(wù)行政處分減免制度主要表達的是行政法上的目的，事實上，出于發(fā)現(xiàn)隱藏稅和節(jié)省稽查本錢的目的，同樣有必要通過行政處分的減免來鼓勵納稅人主動

21、補報補繳稅款。域外立法中的自愿披露制度和自動補報補繳免罰制度針對的都是在稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人逃稅事實前，納稅人主動進展彌補的逃稅行為，其目的主要在于挽回流失稅款。因此，我國有必要在稅收征管法中設(shè)置有關(guān)逃稅處分減免制度的相關(guān)規(guī)定，對于主動補報補繳稅款的予以處分減免。同時，明確這是屬于應(yīng)當減免的事由，而不是可以減免的事由，以此統(tǒng)一地方標準性文件對處分減免事由的不同規(guī)定。在規(guī)定逃稅處分減免制度時，為防止主動補報補繳減免處分制度被濫用，應(yīng)當設(shè)定嚴格的適用條件。該制度的適用至少應(yīng)滿足以下三個條件：第一，主動性，當事人應(yīng)當是自愿更正納稅申報并補繳稅款的；第二，及時性，當事人應(yīng)當在稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)其逃稅行為之前申報、繳納稅款；第三，老實性，當事人的更正申報應(yīng)當全面、準確。當然，上述制度完善內(nèi)容也適用于逃稅以外的其他不繳、少繳稅款違法行為。其次，僅針對逃稅這類不繳、少繳稅款違法行為，稅收征管法和征求意見稿并未專門引入減免處分規(guī)那么。征求意見稿第一百二十四條僅僅在第二款引入“對主動糾正稅收違法行為或者配合稅務(wù)機關(guān)查處稅收違法行為的，可以視情節(jié)從輕、減輕、免予行政處分或者減免征收稅收利息”。這一條款針對的是