析人力資源商譽觀及商譽本質(zhì)

1、析人力資源商譽觀及商譽本質(zhì)簡介：知識經(jīng)濟時代的到來,突出了人才與其創(chuàng)造的超額盈利,前者反映為人力資源會計,后者則是商譽的表現(xiàn)現(xiàn)實。商譽的“人才觀”將兩者進行了完美的結(jié)合,文章通過對人權(quán)解放的大趨勢、人才價值表現(xiàn)形式的分析,確定了人力資本財務(wù)會計的適用范圍,并肯定了人力資源管理研究的重要性。隨后,對商譽之理論與實務(wù)觀點進行了剖析,沿著“人才觀”的思路對產(chǎn)生穩(wěn)定的超額盈利之源進行了探索,認為商譽的本質(zhì)是公司文化,其外在表現(xiàn)是管理制度。21世紀是知識經(jīng)濟的時代,人類對知識的學(xué)習(xí)與應(yīng)用造就了許許多多的人才,因此形成了人力資源管理的方興未艾,進而又引發(fā)了會計學(xué)界對人力資源、人力資本的研究;同時,應(yīng)用知識

2、又創(chuàng)造出很多無形資產(chǎn),給公司帶來超額經(jīng)濟利益,導(dǎo)致商譽(goodwill)的產(chǎn)生。將這兩者連接起來的是會計研究中的商譽“人才觀”,它是在采用非購入商譽法計量人力資源價值時所發(fā)現(xiàn)的。 一、人力資源、人力資本會計與商譽 (一)人力資源會計與人力資本會計的研究成果 隨著20世紀60年代以西奧多舒爾茨(Theo doreSchultz)為首的經(jīng)濟學(xué)家對人力資源概念的提出,會計學(xué)界的人力資源研究因此得以產(chǎn)生、發(fā)展,并經(jīng)歷了基本概念產(chǎn)生階段、計量模型研究階段、迅速發(fā)展階段、理論和實務(wù)界興趣下降階段和活力恢復(fù)階段這五大階段(弗蘭霍爾茨,1986)。在我國,以張俊瑞(1987)在會計研究上發(fā)表的“關(guān)于人力資源

3、會計的幾個問題”一文為契機也開始了人力資源會計理論的介紹與研究,至今已經(jīng)發(fā)展為人力資本會計的研究,這極大地豐富與發(fā)展了人力資源管理的理論與實務(wù)。 人力資源會計(humanresourceaccounting)方面:公司對雇員的招募不僅僅是一個勞動購買過程,而且是公司資源管理的開始。在成本計量方面,人力資源會計涉及人才招募、選拔和雇傭時的取得成本,人才培訓(xùn)的開發(fā)成本,人才離職的安置費、職位空缺成本,以及人才使用中發(fā)生的工資、福利等開支。在價值計量方面,可以通過未來工資報酬折現(xiàn)、企業(yè)未來收益折現(xiàn)來計算人才的價值,也可以通過非購入商譽、弗蘭霍爾茨隨即報償價值等方法進行計算(彭紅云、沈菊琴,2004)

4、。這些都是人才管理在財務(wù)會計層面的應(yīng)用,其目的是,試圖通過貨幣化的方法計算其成本、反映其價值,為決策者提供有用的信息支持。 人力資本會計(humancapitalaccounting)方面:人才不再是資本的“雇傭”者,而要成為公司、資本的主人,并通過一定的方法而獲得股份或像股東一樣而擁有利潤分配的權(quán)利。一種觀點是,所有員工都將成為股東,因為“勞動者將其所擁有的人力資源的使用權(quán)讓渡給企業(yè)后,除了有通過工資報酬獲得補償?shù)臋?quán)利外,還依其對人力資源的所有權(quán)享有企業(yè)收益的分配權(quán)”(張文賢,2002);實際分配時,可以采取“將獎金、加班加點工資、特殊情況下支付的工資從工資總額中扣除掉,視其具體勞動成果或工

5、作業(yè)績以及企業(yè)的盈虧狀況,在剩余收益分配中按其人力資本股和普通職工勞力股的股權(quán)數(shù)額分配。”(李玲,2003)。另一種觀點是,只有稀缺性人才才擁有利潤分配權(quán)。雖然“所有的員工都是人力資源,但只有稀缺性的人力資源才是人力資本”(楊有紅、王仲兵,2002)。 (二)商譽屬性的揭示 商譽在會計研究界,從其誕生之日起就是一個難點,對其本質(zhì)屬性的表述與分析可以從理論與實務(wù)兩方面進行:(1)理論著作中,以亨德里克森(中譯本1987)的會計理論為權(quán)威,該書作者認為:商譽是人們對企業(yè)具有好感的價值;商譽是人們預(yù)期的未來收益超過除商譽外的總資產(chǎn)正常報酬的體現(xiàn)值,即“預(yù)期超額盈利”的折現(xiàn);商譽反映的是企業(yè)總價值超過

6、其各項有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的凈額,即一個總的計價賬戶。(2)實務(wù)操作中,以企業(yè)會計準則無形資產(chǎn)指南為標準,認為商譽“是指企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越,或由于信譽好而獲得了客戶信任,或由于組織得當、生產(chǎn)經(jīng)營效益高,或由于技術(shù)先進、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價值?！痹摕o形價值表現(xiàn)為該企業(yè)獲利能力超過了一般企業(yè)的水平。但它不能單獨存在,也不能與其他資產(chǎn)分開出售。準則指南中列舉了部分產(chǎn)生商譽的原因,沒有列舉出的可歸入一個“總的計價賬戶”?？傊?理論界與實務(wù)界對商譽的認識沒有本質(zhì)差異,沒有將商譽明確地歸屬于某一種或多種資產(chǎn),而是歸結(jié)為“預(yù)期超額盈利”。 (三)人力資源與商譽的結(jié)合商譽的人才觀 面對廣袤

7、而復(fù)雜的世界,人類的認知能力雖然永不停步地前進,但是仍舊有很多“軟”資產(chǎn)的價值沒有被很好地發(fā)現(xiàn)和利用。如果“由于地理位置優(yōu)越”,那么其地價應(yīng)當要高于其他地段,該升值應(yīng)當?shù)玫酱_認。如果“由于信譽好而獲得了客戶信任”,那么公司要么具有較高的營銷費用,要么是“顧客資產(chǎn)”價值的漏記,公司營銷費用開支的同時,也就形成了顧客這類新的資產(chǎn)。如果“由于組織得當、生產(chǎn)經(jīng)營效益高”,那么管理人員應(yīng)當有較高的薪水,因為組織得當來源于管理人員高效率的工作,因而必然會有相對高的報酬。如果“由于技術(shù)先進、掌握了生產(chǎn)訣竅”,那么這些技術(shù)或訣竅的價值應(yīng)當在會計在人力資源價值計量的研究過程中,1969年赫曼森提出了人力資源價值

8、的非購入商譽法,認為人力資源的價值包含在部分的超額收益之中,如果該超額收益全部來自人力資源的話,那么商譽就是人力資本的超額效用(于越冬,2000)。在理論上,市場交換遵循等價交換原則,看起來公司無法通過對人才的使用而獲得超額盈利,但是,“信息不對稱”的實際情況使得“市場中必然存在著某種不公平或者不對稱的交換”,資本與勞動力所達成的正是這樣一種“不完備的契約”,勞動與勞動力的分離使得該契約的執(zhí)行具有很大的不確定性。而企業(yè)家的作用的發(fā)揮就可使被壟斷的人力資本創(chuàng)造出超過其成本的價值超額剩余價值。所以,商譽所表現(xiàn)的超額盈利能力的真正來源是人力資源的超值使用;而當其超額效用為負時,則反映為負商譽。 二、

9、人力資源、人力資本會計的發(fā)展趨勢 迄今為止,人力資源會計之所以在理論上沒有完整的學(xué)科體系、在實踐上沒有將理論用于實務(wù),主要是遇到了計量及其資本化、折舊及其分期、權(quán)力分派以及報表列示四大難題(張文賢,1995)。而又有學(xué)者認為,“人力資源會計實踐上的最大障礙不是確認計量的難題,也不是理論供應(yīng)不足”, “人力資源會計的支持者在論述其觀點時,恰恰忽視了人力資源的特點,以物質(zhì)資本的眼光看待人力資本”(苑會祥,2000)。 (一)人力資源、人力資本會計的適用范圍 從原始社會、奴隸社會、封建社會、資本主義社會到社會主義社會,人類發(fā)展歷史就是一部人類解放的歷史,就是人類追求自由的歷史,自由就是“做法律所許可

10、的一切事情的權(quán)利”(孟德斯鳩,1982)。在這樣的一個大趨勢下,公司是難以將一個“自由”的人作為資產(chǎn)進行控制的。會計學(xué)中,認為人力資產(chǎn)是指“企業(yè)在一定時期內(nèi)擁有或控制的、能以貨幣計量的、可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的勞動力資源或人力資源”(劉仲文,1999)。以法律的視角,擁有是指所有權(quán),既然奴隸制已經(jīng)消亡,那么公司就不可能擁有一名員工;控制是指一種實際的支配能力,除了按照勞動合同的約定,公司是無法控制一名職工的。其能夠存在的惟一條件,就是員工自己對自己的控制,自己對自己的擁有。而“人力資本與其載體的不可分離性,以及人力資本的無形或虛擬資產(chǎn)的特征,使得企業(yè)很難真正擁有對人力資本的控制權(quán)”(李玲,

11、2003)。但人才的自由流動使得公司需要控制一個員工,進而獲得其所創(chuàng)造的價值。這就有賴于企業(yè)與員工價值取向的一致。 在人力資源會計方面,人才是公司利潤的直接創(chuàng)造者,以贏利為目標的公司對其進行管理是一種理性的選擇。這種管理可以追溯到人類之間勞動力買賣的初始,當其系統(tǒng)化之后可以稱之為人力資源管理,運用到會計領(lǐng)域就是人力資源管理會計。因為一個公司無法“擁有或控制”一個獨立的“自然人”,因此將其作為資產(chǎn)進行計量并在財務(wù)會計報表中反映,固然有其經(jīng)濟學(xué)的需要,但是卻沒有法理的基礎(chǔ)。然而,人力資源管理或人力資源管理會計卻是實實在在的,并且正適用于21世紀這一屬于知識競爭、人才競爭的世紀,這使得人才的重要性在

12、不斷地提高,使得社會對人力資源管理提出了越來越高的要求,面對這些需求,我們的研究做得還很不夠。 在人力資本會計方面,由于公司無法對其“擁有或控制”,人才因此難以作為資產(chǎn)在會計報表中反映。但一個人自己可以擁有并控制自己,這樣,在以勞動力可以出資的場合,人力資本會計就是可以實現(xiàn)的,比如中華人民共和國合伙企業(yè)法第11條明確規(guī)定,合伙人可以以勞務(wù)出資。在其應(yīng)用領(lǐng)域內(nèi),作為以勞務(wù)出資的合伙人,其勞動行為不像其他人獲得工資性報酬,而是通過勞動不斷充實其承諾的出資金額。但在公司內(nèi),勞務(wù)出資是不可行的。對比分析一下,公司中有兩個股東,一個是以現(xiàn)金出資,一個是以勞務(wù)出資,兩個獲得十分近似的工資,同時獲得年終的股

13、利分紅,現(xiàn)金出資的股東會作何感想呢?他希望做的恐怕也是勞務(wù)出資。如此一來,公司除了人才之外可能就沒有必要的資金了。(二)人力資本的本質(zhì) “資本雇傭勞動”是傳統(tǒng),因為“資本雇傭勞動是一種能夠保證只有合格的人才會被選做企業(yè)家的機制”(張維迎,1995)。而人力資本會計研究者認為,在知識經(jīng)濟時代最稀缺的不是貨幣資本而是人才,因此股東不得不讓渡部分剩余控制權(quán)和索取權(quán)給核心的科研人員與管理者(譚勁松等,2001)。知識經(jīng)濟使得如何激勵人才的長期有效的創(chuàng)新行為,成為現(xiàn)代企業(yè)制度所要解決的主要問題。人才是稀缺的,也存在道德風險(moralhazard)與逆向選擇(conversechoice)問題,但這不必

14、然要產(chǎn)生出以智力換資本的解決之道。人才稀缺將導(dǎo)致其有較高的市場價格,通過市場談判給予其滿意的薪酬是答案;而道德風險與逆向選擇則是一個責任心問題,通過合理報酬等制度安排使其履行不偷懶的承諾是對策。 實踐中雖然個人收入往往與公司盈利相掛鉤,但這只不過是因為人才價值無法直接計量而已。人才是否稀缺、是否努力可以通過公司盈利結(jié)果而反向推出;雖然會有認股權(quán)(option),但無非是發(fā)放工資與購買股份行為的合并:這好比將高出平均工資的部分用來購買公司股份。如果將這樣的行為稱為人力資本的話,那么人力資本的本質(zhì)仍舊是工資,否則就是前面的極端的例子:所有人都通過勞務(wù)出資,導(dǎo)致公司出現(xiàn)除了人才,別無其他資產(chǎn)的結(jié)果。

15、 人力資本的實質(zhì)是“人才雇傭資本”,在現(xiàn)實國情中其危害是十分明顯的。首先,其弱化了人才職業(yè)道德。市場經(jīng)濟最重要的基礎(chǔ)就是每個人對自己行為后果的“責任感”,沒有基于道德感基礎(chǔ)之上的責任感,任何職業(yè)都將失去它的社會價值:對社會不能有效地實現(xiàn)職業(yè)職能,發(fā)揮組織社會結(jié)構(gòu)、穩(wěn)定社會的價值功能;對個人不能實現(xiàn)長期謀生、進行個人技能的積累,為社會創(chuàng)造服務(wù)與作出貢獻(何清漣,2000)。而通過不道德的逆向選擇來“要挾”,這樣完全喪失了責任感的人已不能被視為文明社會的一員。 其次,會導(dǎo)致國有股東權(quán)益流失。因為實施認股權(quán)或者類似行為的公司主要集中在國有公司,而不是民營公司里。我們知道,做好本職工作是一個社會人最基

16、本的職業(yè)道德,尤其是國有公司員工,因為他們的受托人是億萬國民,在干好本職工作獲得足額工資的同時還可以獲得公司股份,這是社會職業(yè)道德的淪喪。這將進一步導(dǎo)致會計信息失真的泛濫,因為會計報表是反映公司價值的主要工具,而通過事前的“洗澡”,對股份價值人為地貶值處理,當認股權(quán)行使、管理層收購?fù)戤吅?一系列的會計沖回處理就能夠使公司很快“盈利”當經(jīng)營者個人私欲橫流時,人力資本理論在會計上的實踐結(jié)果可能就是國有資產(chǎn)的流失。 三、商譽本質(zhì)屬性剖析 商譽表現(xiàn)為一種超額盈利的能力,該能力必源于“壟斷的權(quán)利”,并具有持續(xù)性、專有性、無形性。否則,若無法持續(xù),那么該超額盈利的能力可能只是產(chǎn)品價格的短期上漲;若不具有專

17、有性,那么他人可能很快就會模仿,企業(yè)也就無法控制;而有形的物,則會使其容易被大范圍推廣,導(dǎo)致超額利潤不穩(wěn)定。 (一)商譽的本質(zhì) 最新的經(jīng)濟增長理論學(xué)派是人力資本積累論(薛進軍,1993)。商譽的確是通過人才高效率的管理所創(chuàng)造出來的,但人才并不是商譽,否則人才的自由流動就會使“商譽”在公司間流動,顯然現(xiàn)實情況并非如此。蘊藏在人才中的能力是無法被他人所控制,而人才的流動并沒有帶走“商譽”。通常認為公司核心競爭力在于技術(shù)與人才,其中,技術(shù)來自于人才創(chuàng)造,而人才卻是來源于公司形成人才的機制、一套整人事制度安排,來源于具有持續(xù)性、專有性、無形性的公司文化(CorporationCulture)。 所謂公

18、司文化,是指在一定歷史條件下,企業(yè)及其員工在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所形成的獨特的基本價值觀、道德觀以及與此相適應(yīng)的思維、習(xí)慣、作風等行為方式。正如商譽人才觀作者所認為,“一個企業(yè)的人力資源有助于形成其獨特的企業(yè)文化,企業(yè)文化則反過來影響其人力資源的效用,同時它也是企業(yè)商譽得以產(chǎn)生的土壤,與企業(yè)商譽密切相關(guān)的企業(yè)文化需要時時予以悉心培養(yǎng),然后其商譽才能得以長期維持?！蹦壳傲餍械亩际恰耙匀藶楸尽钡墓疚幕?人本主義理論能夠使公司文化像強力粘合劑一樣產(chǎn)生凝聚功能,把公司員工團結(jié)在一起。利用其激勵功能,使公司雇員內(nèi)心產(chǎn)生高昂的情緒與奮發(fā)的斗志,并有效地宣泄心中郁悶;利用其約束功能,通過制定剛性的規(guī)章制度和柔性的道德規(guī)范來互補地約束職工行為;利用其自控功能,使價值觀念、制度規(guī)范和道德規(guī)范深入人心,讓所有員工自覺地按照這些觀念和規(guī)范行事,產(chǎn)生公司核心價值觀控制下的自覺行動。優(yōu)秀公司正是通過建立企業(yè)文化來整合員工價值觀,