公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

1、公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)投資性房地產(chǎn)的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。

2、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益?？诙惙ㄊ菍⑼顿Y性房地產(chǎn)作為一般固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)對(duì)待。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的通知（國(guó)稅發(fā)200084號(hào)）規(guī)定，納稅人的存貨固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則。納

3、稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用可以扣除。2008年1月1日起施行的中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法第十一條、第十二條也明確規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用準(zhǔn)予扣除。財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財(cái)稅200780號(hào)）還就處置投資性房地產(chǎn)的納稅問題做出了進(jìn)一步明確企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額?？谕ㄟ^對(duì)上述相關(guān)規(guī)定的比較可以看出，公允價(jià)值模式下投資性房地

4、產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：口一是，對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的原則不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以選擇公允價(jià)值模式，而稅法遵循的是歷史成本原則?？诙?，投資性房地產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)的處理方法不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。三是，投資性房地產(chǎn)出租期間價(jià)值損耗的處理方法不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，而稅法則允許固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。對(duì)于選擇采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)（如出租的辦公樓）進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，其期末賬面

5、價(jià)值為公允價(jià)值。而稅法并不認(rèn)可該項(xiàng)資產(chǎn)在持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，該項(xiàng)資產(chǎn)在持有期間因公允價(jià)值的變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為取得時(shí)支付的歷史成本減去按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額，所以該項(xiàng)資產(chǎn)在持有期間的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。由于稅法允許稅前扣除的折舊費(fèi)用，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在處置時(shí)最終也得到扣除，只是稅法允許扣除的時(shí)間早于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許扣除的時(shí)間，所以其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異是暫時(shí)性差異，而此時(shí)的暫時(shí)性差異將于未來(lái)期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來(lái)期間應(yīng)交所得稅的義務(wù)，因而屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，其所得稅影響應(yīng)確

6、認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。以下示例說明會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異調(diào)整：例：2007年7月20日，華鋒機(jī)械制造有限公司（以下簡(jiǎn)稱華鋒公司）與錦上花商貿(mào)有限公司（簡(jiǎn)稱錦上花公司）簽訂租賃協(xié)議，約定將華鋒公司開發(fā)的一棟辦公樓于開發(fā)完成的同時(shí)整體出租給錦上花公司使用，租賃期為2年。當(dāng)年9月30日該辦公樓工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并開始起租。由于該辦公樓處于商業(yè)繁華地段，所在城區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，該企業(yè)能夠從市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，華鋒公司決定采用公允價(jià)值模式對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該辦公樓造價(jià)8000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限20年。2007年12月31曰，該辦公樓的公允價(jià)值為9

7、000萬(wàn)元，2008年12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為8800萬(wàn)元。2009年9月30日租賃合同到期，華鋒公司收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并于2009年10月8日以9600萬(wàn)元的價(jià)格出售，出售款項(xiàng)已收訖銀行，出售過程中發(fā)生營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅等相關(guān)稅費(fèi)688萬(wàn)元。2007年度至2009年度利潤(rùn)表中的利潤(rùn)總額均為6000萬(wàn)元，并采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。2007年度適用的企業(yè)所得稅率為33，從2008年1月1日起，改為25。華鋒公司的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整如下（單位：萬(wàn)元）：1、2007年9月30日，華鋒公司開發(fā)完成辦公樓并出租：借：投資性房地產(chǎn)成本8000貸：在建工程80002、2007年12月3

8、1日，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益：借：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)1000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益0003、2007年度終了計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)的納稅調(diào)整與會(huì)計(jì)處理：稅法允許計(jì)提折舊100萬(wàn)元(8000一20=12x3，假設(shè)按直線法計(jì)提折舊，不考慮殘值，下同)，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊，因此，多計(jì)應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減。稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，因此，多計(jì)應(yīng)納稅所得額1000萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減。辦公樓賬面價(jià)值為9000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為7900萬(wàn)元(8000-100)，因?yàn)閮烧咧g的差額1100萬(wàn)元(9000-7900

9、)會(huì)增加企業(yè)在未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。2007年度應(yīng)納稅所得額=6000-100-1000=4900(萬(wàn)元)，2007年度應(yīng)交所得稅=4900 x33%=1617(萬(wàn)元)；應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=1100 x33%=363(萬(wàn)元)。借：所得稅費(fèi)用1980TOC o 1-5 h z貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅1617遞延所得稅負(fù)債3634、2008年12月31日，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益200貸：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)2005、2008年度終了計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)的納稅調(diào)整與會(huì)計(jì)

10、處理：稅法允許計(jì)提折舊400萬(wàn)元(8000=20)，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊，因此，多計(jì)應(yīng)納稅所得額400萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減。稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，因此，少計(jì)應(yīng)納稅所得額200萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)增。辦公樓賬面價(jià)值為8800萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為7500萬(wàn)元(8000-100-400)，因?yàn)閮烧咧g的差額1300萬(wàn)元(8800-7500)屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=1300 x25%=325(萬(wàn)元)，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為363萬(wàn)元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債38萬(wàn)元。(4)2008年度應(yīng)納稅所得額=6000-400+200=5800(萬(wàn)元)

11、，2008年度應(yīng)交所得稅=5800 x25%=1450(萬(wàn)元)。借：所得稅費(fèi)用1412遞延所得稅負(fù)債38貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅14506、2009年10月28日，華鋒公司收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并將該棟辦公樓以9600萬(wàn)元出售：借：銀行存款9600貸：其他業(yè)務(wù)收入9600借：其他業(yè)務(wù)成本8800貸：投資性房地產(chǎn)成本8000公允價(jià)值變動(dòng)800TOC o 1-5 h z借：公允價(jià)值變動(dòng)損益800貸：其他業(yè)務(wù)收入800借：營(yíng)業(yè)稅金及附加688貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅等6887、2009年度終了計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)的納稅調(diào)整與會(huì)計(jì)處理：稅法允許計(jì)提折舊300萬(wàn)元(8000-20-12x9),而會(huì)計(jì)

12、準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊，因此，多計(jì)應(yīng)納稅所得額300萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減。處置投資性房地產(chǎn)，會(huì)計(jì)確認(rèn)處置收益=9600-8800-688+800-800=112萬(wàn)元，稅收確認(rèn)處置收益：9600-(8000-100-400-300)-688=1712(萬(wàn)元)，會(huì)計(jì)比稅收少確認(rèn)處置收益=1712-112=1600(萬(wàn)元)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增(包括處置前調(diào)減的稅法允許計(jì)提的累計(jì)折舊800萬(wàn)元和公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)凈虛增的800萬(wàn)元)。(3)因?yàn)檗k公樓賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)兩者之間的暫時(shí)性差異，伴隨著銷售的實(shí)現(xiàn)而消失，所以遞延所得稅負(fù)債期末余額325萬(wàn)元，應(yīng)全額轉(zhuǎn)銷。(4)2009年度應(yīng)納稅所得額=6000-300+1600=7300(萬(wàn)元)，2009年度應(yīng)交所得稅=7300 x25%=l825(萬(wàn)元)。借：所得稅費(fèi)用1500遞延所得稅負(fù)債325貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅l825以上會(huì)計(jì)與稅法處理過程表明，在不考慮其他因素的情況下，雖然在投資性房地產(chǎn)持有期間，由于會(huì)計(jì)與稅法處理方法不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得