六所有者權益的核算

1、第六章所有者權益的核算 所有者權益是企業(yè)取得生產(chǎn)經(jīng)營所需資產(chǎn)的主要來源之一。它有投資人對企業(yè)投入資本以及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成的留存收益所構成。投入資本是指投資者實際投入企業(yè)的資本；留存收益則是企業(yè)積累的盈余公積和未分配利潤。同時，所有者權益的核算因企業(yè)的組織形式不同而不同。 11.1所有者權益亦稱產(chǎn)權，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額，也就是說，所有者權益是所有者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權。其分類如圖表所示：所有者權益分類意義資本投入資本增值留存收益實收資本資本公積盈余公積未分配利潤能清晰地反映企業(yè)內部的資金來源結構能反映利潤分配政策上的限制因素一、所有者權益的概

2、念和特征 第一節(jié) 所有者權益概述 2第一，所有者權益實質上是所有者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權、占用權、處置權以及分配權。第二，所有者權益是一種剩余權。在法律上，債權人對企業(yè)資產(chǎn)的要求權優(yōu)先于所有者權益。即當企業(yè)進行清算時，變現(xiàn)后的資產(chǎn)首先用于償還負債，剩余資產(chǎn)才在投資者之間按出資比例或股份比例進行分配。也就是說，所有者權益的計量屬性不明確，它不是直接計量的結果，而是資產(chǎn)計量和負債計量后隨之確定的結果。第三，所有者權益是企業(yè)的長期性資本來源。它沒有約定的償還期。第四，所有者權益表明所有者既是企業(yè)資產(chǎn)增值的受益者，也是企業(yè)經(jīng)營風險和投資風險的承擔者。1.2 所有者權益的特征3（一）獨資企業(yè)及其所有者權益

3、二、所有者權益的構成及其與企業(yè)組織形式的關系 獨資企業(yè)及其所有者權益獨資企業(yè)是由單個投資者獨立出資而形成的一種企業(yè)組織形式。定義特征獨資企業(yè)是會計主體，但不是法律主體。獨資企業(yè)的財產(chǎn)和債務，在法律上被視為業(yè)主個人的財產(chǎn)和債務，企業(yè)對外開展的業(yè)務活動被視為業(yè)主個人的活動。獨資企業(yè)創(chuàng)立的程序非常簡單，開辦費較少。業(yè)主對企業(yè)的財產(chǎn)及其利潤擁有全部支配權。業(yè)主對企業(yè)債務獨立承擔無限清償責任。獨資企業(yè)不是納稅主體，其收益與業(yè)主的其他收入 一起交納個人所得稅。權益特點不區(qū)分積累在企業(yè)中的業(yè)主投資凈額與企業(yè)經(jīng)營中所賺得的利潤。即業(yè)主資本科目反映了獨資企業(yè)所有者權益變動的全部過程和結果。4（二）合伙企業(yè)及其所

4、有者權益 合伙企業(yè)及其所有者權益定義合伙企業(yè)是指至少兩個投資者按照協(xié)議共同投資、共同經(jīng)營、共擔風險、承擔無限債務清償責任的企業(yè)。特征在業(yè)務上各合伙人間具有相互代理關系。在債務清償義務上各合伙人間負有連帶無限責任。各合伙人共享企業(yè)財產(chǎn)。權益特點與獨資企業(yè)十分相似，同樣不需要區(qū)分積累在企業(yè)中的業(yè)主投資凈額與企業(yè)經(jīng)營中所賺得的利潤。合伙人投入企業(yè)的資本，應全部作為業(yè)主投資，分別計入各合伙人的資本科目。合伙企業(yè)的損益也應該按合伙契約中所規(guī)定的方法進行分配，然后將各合伙人分得的數(shù)額分別轉入各自的資本科目。需要注意的是，企業(yè)向合伙人借款或企業(yè)借款給合伙人的行為，不屬于合伙人投資和提款性質，故應作為企業(yè)的負

5、債或應收帳款處理，但必須同企業(yè)與外界的商業(yè)往來結算帳款分開反映。5（三）股份公司及其所有者權益 股 份 公 司有限責任公司 由兩個以上股東共同出資，多個股東以其所認繳的出資額對公司承擔有限責任，公司以其全部資產(chǎn)對其債務承擔責任的企業(yè)法人。 股份有限公司 指全部資本由等額的股份構成并通過發(fā)行股票籌集資本，股東以其所持股份對公司承擔有限責任，公司以其全部資產(chǎn)對公司債務承擔責任的企業(yè)法人。 比 較項目 區(qū) 別 有限責任公司 股份有限公司劃分形式不分為等額股份分為等額股份發(fā)行形式簽發(fā)出資證明而不發(fā)行股票發(fā)行股票股東人數(shù)2個以上50個以下只有下限沒有上限是否自由轉讓需經(jīng)股東會議討論通過股票可以自由交易或

6、轉讓 股份有限公司與有限責任公司的區(qū)別 ：61.2.3.1 有限責任公司和股份有限公司的所有者權益構成所有者權益的構成投入資本資本公積盈余公積未分配利潤是指企業(yè)的投資者實際投入企業(yè)的資本。它是所有者權益的主體和資本。資本公積不便于歸于具體的投資者，也不是有盈利所形成的。主要包括股票發(fā)行溢價、資產(chǎn)重估增值、接受捐贈財產(chǎn)等。一般盈余公積公益金用途一進行資本積累，即轉贈資本。二是以豐補歉，即彌補虧損。用途興建集體福利設施未分配利潤是指企業(yè)實現(xiàn)的利潤中未說明用途或留待以后年度進行分配的利潤，即企業(yè)凈利潤分配后的剩余部分，是尚未指定用途的利潤。71.2.3.2有限責任公司和股份有限公司所有者權益的特點

7、對有限責任公司來說，企業(yè)的實收資本應等于企業(yè)的注冊資本。在企業(yè)增資擴股時，如有新投資者加入，新加入的投資者繳納的出資額大于其按約定比例計算的其在注冊資本中所占的份額部分，不記入“實收資本”科目，而記入“資本公積”科目。股份公司所有者權益的特點如下圖所示：股份公司的設立發(fā)起式募集式公司的股份全部由發(fā)起人認購，募集費用較低，其籌資費用可直接記入開辦費或管理費用。除發(fā)起人認購外，還可以向其他法人或者自然人發(fā)行?；I集資本需由發(fā)起人聘請證券商發(fā)行股票，發(fā)行費用較高，在采用溢價發(fā)行股票的情況下，企業(yè)應將相當于股票面值的部分記入“股本”科目，其余部分在扣除發(fā)行手續(xù)費、傭金等發(fā)行費后記入“資本公積”科目。8三

8、、所有者權益的計量 在企業(yè)正常經(jīng)營期間，所有者權益的計量并不需要單獨計算，它的計量依賴于資產(chǎn)的計量和負債的計量。即企業(yè)資產(chǎn)總額減去負債總額后的剩余權益或凈資產(chǎn)。企業(yè)會計準則第39條規(guī)定：“投入資本應當按實際投資數(shù)額入帳”，“股份制企業(yè)發(fā)行股票，應當按股票面值作為股本入帳”。9第二節(jié) 獨資及合伙企業(yè)的所有者權益的核算一、獨資企業(yè)的所有者權益 2.1.1. 獨資企業(yè)所有者權益會計處理的特點 由于獨資企業(yè)是由個人獨立出資而形成的一種企業(yè)組織形式，它不具有獨立的法律地位，不是納稅主體。出資人對企業(yè)的財產(chǎn)和賺取的利潤擁有全部支配權，也對企業(yè)的債務負有無限連帶責任。所以獨資企業(yè)所有者權益的最大特點在于，不

9、需要區(qū)分業(yè)主投資和利潤積累，因為不論是業(yè)主對企業(yè)進行投資，還是業(yè)主從企業(yè)中提款及利潤分配等，均是業(yè)主的自主行為。10 2.1.2.獨資企業(yè)所有者權益的會計處理 獨資企業(yè)所有者權益的核算需設置“業(yè)主投資”帳戶，如T型帳戶所示。關于業(yè)主提款，要注意兩點：一是業(yè)主提款必須在企業(yè)帳面上得到反映；二是平時發(fā)生業(yè)主提款時應先通過“業(yè)主提款”這一暫記性科目進行反映，年終結轉“業(yè)主資本”。業(yè)主投資業(yè)主投入資本和盈利而增加的業(yè)主權益業(yè)主提款等權益的減少11 例：某企業(yè)是王某個人出資舉辦的獨資企業(yè)，1999年發(fā)生的有關業(yè)主權益變動的部分事項及會計處理如下： （1）2月6日，王某追加投入企業(yè)現(xiàn)金36000元： 借：

10、現(xiàn)金 36000 貸：業(yè)主資本 36000 （2）9月8日，王某提款4000元供個人使用： 借：業(yè)主提款 4000 貸：現(xiàn)金 4000 （3）12月31日，將本年實現(xiàn)的凈利潤120000元轉入資本： 借：本年利潤 120000 貸：業(yè)主資本 120000 （4）12月31日，將本年累計的業(yè)主提款20000元沖減資本： 借：業(yè)主提款 20000 貸：業(yè)主提款 2000012二、合伙企業(yè)的所有者權益 2.2.1. 合伙企業(yè)及其所有者權益的核算特點 合伙企業(yè)和獨資企業(yè)十分相似，其主要差別在于：合伙企業(yè)是由兩個或兩個以上的合伙人共同投資經(jīng)營的，因而，合伙企業(yè)的會計核算有以下特征：為了明確合伙人之間的責

11、、權、利關系，必須訂立合伙契約，明確規(guī)定損益分配方案、合伙人提款的規(guī)定、合伙人解散與清算的程序等。 2.2.2.合伙企業(yè)所有者權益的會計處理 合伙人投入的資金，應全部作為實收資本，分別記入各合伙人的明細帳下。各合伙人從企業(yè)提款，將減少該合伙人在企業(yè)中的資本。另外，合伙企業(yè)的損益，應該按照合伙契約中所規(guī)定的方法來分配，分別轉入各合伙人的資本帳戶。合伙企業(yè)的合伙人可以以現(xiàn)金或者其它方式進行投資。在合伙企業(yè)中新合伙人的加入，必須得到所有原合伙人的許可。同樣，合伙人因某種原因需要退伙時，要經(jīng)其他合伙人的同意。其出售股權價格的高低對合伙企業(yè)的資本總額都沒有影響。由于原合伙企業(yè)經(jīng)營狀況不同，新合伙人投入同

12、樣的資產(chǎn)，其股權的大小可能會有所不同。如果企業(yè)的盈利能力一般，新合伙人一般可以按其實際投資額取得股權。13一、股份公司股份及其種類 （一）普通股 普通股是公司資本構成的基本股份，其特點是公司經(jīng)營良好時，其股東所得收益最大；反之，經(jīng)營失敗時股東承擔風險也最高。它可以是有面值的，也可以是無面值的。面值的作用具有以下兩個作用：一是根據(jù)法律規(guī)定，普通股的發(fā)行價格一般不低于其面值；其二，當股東權益低于普通股面值時，法律上一般禁止公司分派股利。公司依據(jù)公司章程和證券管理機構的規(guī)定，可對外發(fā)行的最大股份數(shù)稱為已授權股份，如果公司想增發(fā)股份，必須先修改公司章程并經(jīng)證券管理機構的核準。第三節(jié) 股份公司所有者權益

13、的核算 14 2.3.1.1 普通股股東的基本權利：收益分配權。普通股股東有權按其所持股份的比例分享企業(yè)的收益，并承擔企業(yè)虧損。剩余資產(chǎn)分配權。在企業(yè)停業(yè)清算時，其全部財產(chǎn)在償還債券人的債務以及優(yōu)先股的投資之后，剩余財產(chǎn)在普通股股東之間進行分配。表決權。普通股股東有權參與企業(yè)的重大經(jīng)營和財務決策。股份有限公司是通過股東大會來行使選舉董事與監(jiān)事，以及對重大經(jīng)營事項進行表決的權利。優(yōu)先認股權。帳簿查閱權。在理論上是可行的，但在實物中，股東的這種權利受到了限制。15應付債券普通股優(yōu) 先 股兩者的股息率是固定不變的；兩者在企業(yè)清算時對企業(yè)剩余財產(chǎn)的索償權優(yōu)于普通股；對企業(yè)的經(jīng)營決策無表決權。兩者在企業(yè)

14、進行納稅申報時，都應作為利潤分配項目，不得低扣企業(yè)的應稅所得；兩者都沒有到期日，只要企業(yè)不歇業(yè)清算或承諾優(yōu)先股可提前贖回，則企業(yè)就沒有償還的責任；兩者的股息是否支付及何時支付，其決定權在于企業(yè)董事會。（二）優(yōu)先股 優(yōu)先股與債券及普通股的區(qū)別:16優(yōu)先股是否可積累是否可分紅累計優(yōu)先股非累計優(yōu)先股分 類面值的作用特點如果企業(yè)未能分配股息，或分派的股息低于規(guī)定水平，則所欠的股息將累計于次年或以后若干年，在分派普通股股息之前優(yōu)先支付優(yōu)先股股息。特點與累計優(yōu)先股相反可參與優(yōu)先股不可參與優(yōu)先股作為優(yōu)先股股東在企業(yè)清算時分配企業(yè)剩余財產(chǎn)的依據(jù)。作為確定股息和收兌價格的依據(jù)。作為會計計算優(yōu)先股股本的依據(jù)。2.

15、3.2.1優(yōu)先股的分類及面值的作用17股份公司有限責任公司股份有限公司以貨幣資金方式投入資本以實物資產(chǎn)方式投入資本以無形資產(chǎn)方式投入資本包銷發(fā)行方式下的實收資本直接發(fā)行方式下的實收資本企業(yè)資本（或股本的變動）二、股份公司投入資本的賬務處理 記賬處理記賬處理記賬處理記賬處理借記“銀行存款”科目，貸記“實收資本”科目 借記“原材料”科目， “應交稅金-應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“實收資本”科目 借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“實收資本”科目 借記“銀行存款” ，按面值或設定價值貸記“股本”科目，按售價與面值之差貸記“資本公積”科目 18 舉例：（以貨幣資金方式投入資本）吉澳公司收到國家投入企業(yè)

16、的資本1500萬元，百葉公司投入資本800萬元，李林個人投資800萬元，共計人民幣3280萬元，全部存入吉澳公司帳戶。此時，編制會計分錄如下： 借：銀行存款 32800000 貸：實收資本國家投資 15000000 白葉公司 9800000 李林 8000000 舉例：（以固定資產(chǎn)方式投入資本）吉澳公司收到甲公司投資轉入的一項固定資產(chǎn)，投出單位的賬面價值為120000元，經(jīng)雙方議定的價值為100000元，分錄如下： 借：固定資產(chǎn) 100000 貸：實收資本甲公司 100000 以材料物資方式投入資本，應當按照材料物資的評估確認價值入帳，借記“原材料”科目，按增殖稅專用發(fā)票上注明的增殖稅額，借記

17、“應交稅金應交增殖稅（進項稅額）”科目，按兩項合計金額，貸記“實收資本”科目。19包銷發(fā)行方式下實收資本的賬務處理：在這種發(fā)行方式下，股票發(fā)行公司將按約定價格出售給證券公司或投資銀行，在由后者將股票轉售給最終的投資者。其賬務處理為：按股票的售價借記“銀行存款”，按面值或設定價值貸記“股本”科目，按售價與面值之差貸記“資本公積”科目。舉例如下： 吉澳股份有限公司1997年1月1日將發(fā)行的5000萬股面值為1元的普通股，1000萬股面值為1元的優(yōu)先股，股息率為10%的優(yōu)先股出售給證券公司，每股售價分別為3元和2元。分錄如下： 借：銀行存款 170000000 貸：股本普通股 50000000 優(yōu)先

18、股 10000000 資本公積普通股 100000000 優(yōu)先股 10000000 直接發(fā)行方式的特點：在直接發(fā)行方式下，股票發(fā)行公司直接將股票出售給最終投資者，有時也可能委托證券公司或投資銀行代銷。在此方式下，股票發(fā)行的程序包括三個階段：第一投資者填寫認購書；第二投資者一次或分幾次繳納認股款；第三股份有限公司向投資者簽發(fā)股票。20直接發(fā)行方式舉例：吉澳股份有限公司1998年1月1日增發(fā)1000萬股普通股，發(fā)行價每股4元，認股款分兩次付清，每次各付50%，分錄如下： （1）收到認股書時 借：應收認股款 40000000 貸：已認購普通股股本 10000000 資本公積普通股 30000000

19、（2）收到第一次認股款時 借：銀行存款 20000000 貸：應收認股款 20000000 （3）收到第二次認股款時 借：銀行存款 20000000 貸：應收認股款 20000000 借：已認購普通股股本 10000000 貸：股本普通股 1000000021三、股份公司資本公積的賬務處理 （一）資本公積的性質 資本公積通常是指投資者或他人投入到企業(yè)、所有權歸屬于投資者、并且投入金額超過法定資本部分的資金。資本公積從其形成來源看，不是由企業(yè)實現(xiàn)的利潤轉化而來的，從本質上說屬于投入資本的范疇。 （二）資本公積形成的來源 資本（或股本溢價） 接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 接受現(xiàn)金捐贈 股權投資準備 撥款

20、轉入 外幣折算差額 其他資本公積22資本（或股本）的溢價接受捐贈資產(chǎn)股權投資準備撥款轉入外幣折算差額其他資本公積一般企業(yè)資本溢價股份有限公司資本溢價接受現(xiàn)金接受非現(xiàn)金入帳價值的確定賬務處理形成的原因賬務處理（三）資本公積的核算 23一般企業(yè)資本溢價的賬務處理：吉澳公司為有限責任公司，為擴充資本，決定吸收新投資投入的120萬元。該公司原實收資本為3000萬元，盈余公積600萬元。則所有者權益為3600萬元，是原實收資本的1.2倍。新投資者投入的120萬元也需分解為實收資本和盈余公積兩部分，則實收資本為100萬元，公積金為20萬元。會計分錄如下： 借：銀行存款 1200000 貸：實收資本 100

21、0000 資本公積 200000 股份有限公司股本溢價的賬務處理： 吉澳公司為股份有限公司，委托華夏證券公司代理發(fā)行1000萬股，每股面值1元，按每股1.5元的價格發(fā)行，公司與委托單位約定，按發(fā)行收入2%收取手續(xù)費，從發(fā)行收入中扣除，收到的股款存入銀行。分錄如下： 借：銀行存款 14700000 貸：股本 10000000 資本公積 470000024 企業(yè)接受捐贈舉例：吉澳公司為一家內資企業(yè)，于1998年12月31日接受一項固定資產(chǎn)捐贈，公司未從捐贈方取得有關該固定資產(chǎn)價值的憑證，市場上該類固定資產(chǎn)的市場價格為200萬元。2001年12月31日，企業(yè)將該固定資產(chǎn)對外出售，獲得價款20萬元，款

22、項已收存銀行。出售時，固定資產(chǎn)已累計計提折舊185萬元。公司適用所得稅稅率為33%，假定不考慮其他相關稅費。根據(jù)資料，會計分錄如下： （1）1998年12月31日接受捐贈 借：固定資產(chǎn) 2000000 貸：資本公積接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 1340000 遞延稅款 660000 （2）2001年12月31日固定資產(chǎn)出售時 借：固定資產(chǎn)清理 150000 累計折舊 1850000 貸：固定資產(chǎn) 2000000 借：銀行存款 200000 貸：固定資產(chǎn)清理 200000 借：固定資產(chǎn)清理 50000 貸：營業(yè)外收入外置固定資產(chǎn)凈收益 50000 借：遞延稅款 660000 貸：應交稅金應交所得稅 6

23、60000 借：資本公積接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 1340000 貸：資本公積其他資本公積 134000025 股權投資舉例：吉澳公司于2001年1月1日向宏遠公司投資560萬元，擁有該公司表決權資本的80%。2001年12月31日，宏遠公司因接受一項現(xiàn)金捐贈增加資本100萬元，由于吉澳公司持有宏遠公司80%的股份，按權益法核算，吉澳公司將相應增加資本公積80萬元。2002年6月30日，吉澳公司將其對宏遠公司的投資作價800萬元轉讓。根據(jù)上述資料，有關資本公積的賬務處理如下 （1）2001年12月31日： 借：長期股權投資宏遠公司（股權投資準備）800000 貸：資本公積股權投資準備 80000

24、0 （2）2002年6月30日： 借：資本公積股權投資準備 800000 貸：資本公積其他資本公積 80000026四、留存收益的核算 （一）盈余公積的賬務處理 盈余公積是指企業(yè)按規(guī)定從稅后凈利中提取的積累資金。其構成如下圖所示：盈余公積構成作用法定盈余公積，按照稅后利潤的10%提?。ǚ枪局破髽I(yè)也可按照超過10%的比例提取），法定盈余公積已達到注冊資本的50%時可以不再提取。任意盈余公積，主要是公司制企業(yè) 提取，提取比例由股東大會決定。法定公益金，按稅后利潤的5%至10%比例提取。非公司制企業(yè)可以按照不超過法定盈余公積金的提取比例提取?？捎糜趶浹a虧損和轉贈資本或股本。企業(yè)在轉贈資本時，首先要

25、辦理增資手續(xù)，其次要按持股比例結轉。盈余公積轉贈資本后，所剩的盈余公積不得少于注冊資本的25%。企業(yè)提取的公益金主要用于集體福利設施支出。27 2.3.4.1盈余公積的賬務處理： 為了反映和監(jiān)督盈余公積的提取和使用情況，應設置“盈余公積”科目，并在“盈余公積”科目下設置“法定盈余公積”、“法定公益金”等明細科目。企業(yè)按規(guī)定提取盈余公積時，借記“利潤分配提取法定盈余公積、提取任意盈余公積、提取法定公益金”科目，貸記“盈余公積法定盈余公積、任意盈余公積、法定公益金”科目。企業(yè)經(jīng)股東大會或類似機構決議，用盈余公積彌補虧損時，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配其他轉入”科目。派送新股時，借記“盈余公

26、積”科目，按股票面值和派送新股總數(shù)計算的金額，貸記“股本”科目，如有差額，貸記“資本公積股本溢價”科目。企業(yè)分派股利或利潤時，借記“盈余公積”科目，貸記“應付利潤”科目；用盈余公積分配股票股利或轉贈資本，應當于實際分配股票股利或轉贈資本時，借記“盈余公積”科目，貸記“實收資本”或“股本”科目。用于集體福利設施時，借記“盈余公積法定公益金”科目，貸記“盈余公積任意盈余公積”科目。28（二）未分配利潤的賬務處理 未分配利潤是企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤經(jīng)過彌補虧損、提取盈余公積和向投資者分配利潤后，留存在企業(yè)的、尚未說明專門用途的、歷年結存的利潤。每年年度終了，企業(yè)應當將全年實現(xiàn)的凈利潤，自“本年利潤”科目轉入“利潤分配未分配利潤”科目。如企業(yè)當年是營利的，則借記“本年利潤”科目，貸記“利潤分配未分配利潤”科目，反之，則相反。最后，將“利潤分配”科目下的其他明細科目的余額，轉入“未分配利潤”明細科目。結轉后，“未分配利潤”明細科目的貸方余額就是未分配利潤的數(shù)額，如出現(xiàn)借方余額，則表示尚未彌補的虧損的數(shù)額。它屬于未確定用途的留存收益，受國家法律法規(guī)的限制較少。29五、股份公司股利分派的核算 2.3.5.1 現(xiàn)金股利的賬務處理 當股份公司有足夠的可供分配利潤或盈余公積，并且有足夠的貨幣資金，就可以按股份股東大會決議的股利分配