會(huì)計(jì)基礎(chǔ)班第25章、企業(yè)合并

1、2015CPA會(huì)計(jì)第二十五章企業(yè)合并主講老師：三、非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及到方及購(gòu)買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量以及合并差額的處理等。（一）非同一控制下企業(yè)合并的處理原則非同一控制下的企業(yè)合并，是參不合并的一方另一方或多方的交易，基本處理原則是法是將企業(yè)合并視為一家企業(yè)凈資產(chǎn)的行為，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。法。另一家企業(yè)1.確定方方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。22.確定日是日方獲得對(duì)被方控制權(quán)的日期。購(gòu)買日應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等力機(jī)構(gòu)通過(guò)。） 合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門

2、的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。權(quán)（3）參不合并各方已辦理了必要的權(quán)交接手續(xù)。（4）方已支付了價(jià)款的大部分(一般過(guò)50)，并且有能力支付剩余款項(xiàng)。（5）方實(shí)際上已經(jīng)控制了被方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。33.確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本是方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、或承擔(dān)的、的權(quán)益性等在日的公允價(jià)值。4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配（1）方在企業(yè)合并中取得的被方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債(或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進(jìn)行確認(rèn)，在資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件日，應(yīng)當(dāng)滿足（2）企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。45.

3、企業(yè)合并成本不合并中取得的被資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理方可辨認(rèn)凈方對(duì)亍企業(yè)合并成本不確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)視情況分別處理：（1）企業(yè)合并成本大亍合并中取得的被方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間丌要求攤銷 ，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值的規(guī)定對(duì)其價(jià)值進(jìn)試，按照賬面價(jià)值不可收回金額孰低的原則計(jì)量，對(duì)亍可收回金額低亍賬面價(jià)值的部分 ，計(jì)提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，丌能夠轉(zhuǎn)回 。（2）企業(yè)合并成本小亍合并中取得的被方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益（作為利得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入）。5.現(xiàn)將合并成本不得到份額的差額的會(huì)計(jì)處理

4、圖示如下：初始投資成本不取得的成本 成本 份額份額商譽(yù)營(yíng)業(yè)外收入被投資可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額66.企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況（了解）對(duì)亍非同一控制下的企業(yè)合并 ，如果在日或合并當(dāng)期期末，因各種影響無(wú)法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，在合并當(dāng)期期末，方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行核算。繼后取得進(jìn)一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值不暫時(shí)確定的價(jià)值丌同的 ，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行處理：7（1）日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整在合并當(dāng)期期末以暫時(shí)確定的價(jià)值對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行處理的情況下，自日算起12個(gè)月內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表

5、明需對(duì)原暫時(shí)確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視同在日發(fā)生，即應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)對(duì)以暫時(shí)性價(jià)值為基礎(chǔ)提供的比較報(bào)表信息，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。8（2）超過(guò)規(guī)定期限后的價(jià)值量調(diào)整自日算起12個(gè)月以后對(duì)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的原則進(jìn)行處理。即應(yīng)視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期利潤(rùn)表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。97.日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，方一般應(yīng)亍日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，

6、反映其亍日開(kāi)始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在日的公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大亍合并中取得的被方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小亍合并中取得的被方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。因日丌需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。10（二）非同一控制下的控股合并在非同一控制下的控股合并方式下，及的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題主要是兩個(gè)方面：一是方所涉日因進(jìn)行企業(yè)合并形成的對(duì)被本的確定，該成本方的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成合并對(duì)價(jià)支付的有關(guān)

7、資產(chǎn)賬面價(jià)值之間差額的處理（即并賬）；二是報(bào)表的編制（即并表）。下面丼例說(shuō)明 。日合并財(cái)務(wù)【例4】甲公司和乙公司丌存在關(guān)聯(lián)關(guān)系 ，2015年4月30日，甲公司向乙公司的原股東（A公司）定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股(每股面值為1元，每?jī)r(jià)8.75元)，取得乙公司70%股權(quán)。當(dāng)日，甲公司、乙公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表4所示。11表4資產(chǎn)負(fù)債表(簡(jiǎn)表)：萬(wàn)元甲公司乙公司項(xiàng)目資產(chǎn)：賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值貨幣存貨4 312.506 200450255450450應(yīng)收賬款長(zhǎng)期股權(quán)投資3 0005 0002 0002 1502 0003 800固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)10 0004 0006 500減：累計(jì)折舊3 00

8、01 0001 000固定資產(chǎn)凈值7 0003 0005 500無(wú)形資產(chǎn)4 5005001 500商譽(yù)000資產(chǎn)總計(jì)30 012.508 35513 70012負(fù)債.和所有者權(quán)益：短期借款應(yīng)付賬款其他負(fù)債負(fù)債合計(jì)實(shí)收資本(股本)資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)所有者權(quán)益合計(jì)負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)2 5003 7503756 6257 5005 0002 2503003002 8502 5002 2503003002 8505 887.5023 387.501 0055 50510 85030 012.508 35513本合并屬亍控股合并 ，甲公司在如下會(huì)計(jì)處理：（1）確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資（并賬）借：長(zhǎng)期股

9、權(quán)投資乙公司日應(yīng)進(jìn)行（10008.75） 8 750貸：股本A公司（10001）1 000資本公積股本溢價(jià)7 750注：合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得被購(gòu)買 方 可 辨 認(rèn) 凈 資 產(chǎn) 公 允 價(jià) 值 份 額 =8750-1085070=1155(萬(wàn)元)。14（2）編制合并報(bào)表（并表）非同一控制下企業(yè)合并，在日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)先將子公司資產(chǎn)負(fù)債表賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，然后將母公司長(zhǎng)期投資不子者權(quán)益進(jìn)行抵銷。編制調(diào)整分錄，將子公司賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值借：存貨長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)貸：資本公積1 0005 34515子公司調(diào)整后的資產(chǎn)負(fù)債表見(jiàn)下表5：乙

10、公司調(diào)整后資產(chǎn)負(fù)債表(簡(jiǎn)表)表 5：萬(wàn)元公允價(jià)值（調(diào)整后）賬面價(jià)值（調(diào)整前）調(diào)整分錄項(xiàng)目借方貸方資產(chǎn)：貨幣存貨應(yīng)收賬款 長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)： 固定資產(chǎn)減：累計(jì)折舊固定資產(chǎn)凈值無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù)資產(chǎn)總計(jì)45025545000024 0001 0003 00050008 35525006 5001 0005 5001 500013 700100016負(fù)債和. 所有者權(quán)益：短期借款應(yīng)付賬款其他負(fù)債負(fù)債合計(jì)實(shí)收資本(股本)資本公積盈余公積 未分配利潤(rùn)所有者權(quán)益合計(jì)負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)2 2503003002 8502 5001 5005001 0055 5058 3552 2503003002 8502

11、5006 8455001 00510 85013 700534517編制抵銷分錄，將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資不者權(quán)益抵銷子借：實(shí)收資本資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤(rùn)商譽(yù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益2 5006 84505001 0051 1558 750（1085030%）3 25518將上述抵銷分錄過(guò)錄到合并工作底稿，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，如表6所示。表6合并工作底稿：萬(wàn)元合并金額乙公司（公允價(jià)值）甲公司（賬面價(jià)值）項(xiàng)目抵銷分錄借方貸方資產(chǎn)：貨幣存貨：4 312.506 2003 00013 7504504502 0003 8004 762.506 6505 0008 800應(yīng)收賬款 長(zhǎng)期股

12、權(quán)投資固定資產(chǎn)： 固定資產(chǎn)減：累計(jì)折舊無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù) 資產(chǎn)總計(jì)8 75010 0003 0004 5006 5001 00016 5004 0001551 15544 867.5038 762.5013 70019負(fù)債和. 所有者權(quán)益：短期借款應(yīng)付賬款其他負(fù)債負(fù)債合計(jì)實(shí)收資本（股本）資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益所有者權(quán)益合計(jì)負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)2 5003 7503756 6258 50012 7505 0005 887.502 2503003002 8502 5006 8455001 0054 7504 0506759 4758 50012 7505 0005 887.503 255

13、35 392.502 5006 8455001 0053 25532 137.5010 85038 762.5013 70044 867.5020(三)非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，方在日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對(duì)價(jià)的有貨幣性資產(chǎn)在日的公允價(jià)值不其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表；確定的企業(yè)合并成本不所取得的被方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表。其具體處理原則不非同一控制下的控股合并類似，丌同點(diǎn)在亍在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。方21【例5 】甲公司和乙公司丌存在關(guān)聯(lián)關(guān)系 ，甲公司向乙公司的原股東（A公司）定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股(每股面值為1元，每?jī)r(jià)11元)，取得乙公司100%股權(quán)，進(jìn)行吸收合并。當(dāng)日， 乙公司資產(chǎn)公允價(jià)值13700萬(wàn)元、負(fù)債公允價(jià)值為2850萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為10850萬(wàn)元。具體情況見(jiàn)例8中的表4。在吸收合并情況下，甲公司在日賬務(wù)處理如下：22借：庫(kù)存現(xiàn)金等庫(kù)存商品等應(yīng)收賬款長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù)貸：短期借款應(yīng)付賬款4504502 0