《國際稅收管理-關(guān)聯(lián)交易》課程講義

1、扮國際稅收管理佰挨關(guān)聯(lián)交易課程皚講義前言邦通過國際稅收管稗理邦疤關(guān)聯(lián)交易這門課哎，大家可以學(xué)習(xí)背到關(guān)于反避稅方癌面的知識，它與把我們常規(guī)的稅收拔政策有很大的不爸同。通過這門課皚，會讓我們從另跋一個角度分析過按去你認為是正常扳的現(xiàn)象而實際可擺能隱藏著避稅問扮題。比如，我國般原有的外商投資熬企業(yè)與外國企業(yè)巴所得稅法下存在笆有大量的稅收優(yōu)俺惠制度，可即便啊如此，外商投資百企業(yè)的虧損面仍壩然多年來大大超埃過50%，或許藹你會認為一家公笆司在投產(chǎn)初期出吧現(xiàn)虧損、或者因背為市場的原因他隘出現(xiàn)虧損是很正奧常的，但是搞反艾避稅工做的人他襖不會這么看。他昂會分析被調(diào)查企凹業(yè)所承擔(dān)的功能擺、風(fēng)險以及整個哎跨國集團

2、公司整百體的利潤水平，頒從技術(shù)角度來判敗定其中的某一成稗員企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)藹盈利，他的合理捌的盈利水平是多奧少，并通過對跨搬國關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓啊定價的調(diào)查與調(diào)耙整，向企業(yè)追回氨歸屬于中國境內(nèi)骯的利潤及相適應(yīng)斑的所得稅，以維皚護我國的稅收主昂權(quán)。這門課程對岸我們從事稅收管艾理的人員來說雖澳然受眾面不寬，昂但是，如果有了吧轉(zhuǎn)讓定價方面的埃知識，會對你日暗常稅收管理工作拌在防范避稅的理佰念上有幫助。般 為什么哀會產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓定價巴問題呢？這張圖艾是一個跨國集團般公司的簡要分布斑，我們將一個跨芭國集團公司拆分百為，有公司總部巴、核心企業(yè)、研壩發(fā)中心、采購中扒心、生產(chǎn)制造、稗分銷、售后服務(wù)藹等多個承擔(dān)不同鞍職能的企

3、業(yè)，出凹于公司整體利潤翱最大化的目標(biāo)，唉集團公司會將這哎些不同職能的成半員企業(yè)分布在世背界各地，比如，敗研發(fā)中心他會將捌其設(shè)置在技術(shù)密稗集地區(qū)，如美國懊的硅谷，存貨采稗購，則設(shè)立在交笆通便利、采購成叭本低廉的地區(qū)，懊生產(chǎn)制造，則設(shè)愛立在勞動密集的翱地區(qū)，集團公司奧這一系列的經(jīng)營骯活動如果是在一礙個國家內(nèi)部進行皚，就不會有跨國半關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓埃定價問題。芭隨著經(jīng)濟全球化斑的推進，通常意搬義上理解，跨國白公司為了追求利跋益最大化，利用班不同的區(qū)位優(yōu)勢頒在不同的東道國擺設(shè)立功能不同的癌關(guān)聯(lián)企業(yè)，并就絆這些企業(yè)內(nèi)部交伴易進行定價規(guī)劃把，從而降低交易佰成本，提高整個矮跨國集團公司的瓣效益。集團公司皚的內(nèi)

4、部交易分布伴在不同國家，由捌于懊不同國家的稅制稗不同，就導(dǎo)致了癌國與國之間就跨埃國企業(yè)集團利潤瓣在不同國家的所霸得稅方面如何分捌配問題。反避稅哎的中心工作就是笆如何將關(guān)聯(lián)企業(yè)傲間的業(yè)務(wù)往來調(diào)熬整為等同或接近靶市場的非關(guān)聯(lián)企敗業(yè)間交易所必須挨遵循的原則。O搬ECD轉(zhuǎn)讓定價哀指南表述為吧“背arm礙板s leng捌th pri隘nciple 按”扮,新法譯為芭”柏獨立交易原則，隘正是由于獨立交邦易原則，決定了叭反避稅工作的為白達到目標(biāo)所采取斑的手段和最終的班調(diào)整結(jié)果。獨立伴交易原則寫在新拌企業(yè)所得稅法第矮41條，是整個敗第六章特別納稅藹調(diào)整的核心。佰 跨國白關(guān)聯(lián)企業(yè)間的哀轉(zhuǎn)讓定價問題自百產(chǎn)生以來的

5、70敗余年中，在相當(dāng)佰長的時間內(nèi)被認靶為是國際稅收領(lǐng)哎域的一個比較次翱要的問題。但進辦入90年代后，爸由于企業(yè)與稅務(wù)隘機關(guān)、不同國家翱的稅務(wù)當(dāng)局就轉(zhuǎn)癌讓定價產(chǎn)生的國骯際稅收矛盾日益絆增多，對跨國公八司與稅務(wù)機關(guān)而罷言，已成為國際把稅收領(lǐng)域非常重昂要甚至是首要的盎問題。柏本課程分三個部板分向大家介紹，耙第一部分，向大白家介紹我國反避柏稅立法實踐；第絆二部分，向大家澳簡要介紹我國轉(zhuǎn)扳讓定價的實踐發(fā)斑展；第三部分，扳對新法第六章以熬及管理辦法進行絆簡要介紹。襖 盎 罷 傲 耙 埃第一部分 我傲國轉(zhuǎn)讓定價的立笆法實踐 跋 一、區(qū)佰域性立法實踐階皚段白深圳作為我國改柏革開放的前沿城扮市之一，在我國搬最早

6、引入外資，笆外商投資企業(yè)為疤深圳的經(jīng)濟發(fā)展百做出了極大的貢埃獻，但由于我國吧早期稅法不完善案、征管手段落后翱以及稅務(wù)人員認鞍知和經(jīng)驗的欠缺把等原因，大量外霸資企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓皚定價等手段將利稗潤轉(zhuǎn)移到國外，霸造成了我國稅收皚收入的大量流失阿。當(dāng)時我國稅法稗中還沒有對轉(zhuǎn)讓安定價進行規(guī)制的壩條款，反避稅工霸作處于十分被動爸的局面。198鞍7年11月，深敖圳市政府頒布了傲深圳特區(qū)外商瓣投資企業(yè)與關(guān)聯(lián)壩公司交易業(yè)務(wù)稅拜務(wù)管理的暫行辦暗法，于搬1988年1月巴1日起白施行。之后，財襖政部國家稅務(wù)總盎局以87財稅外吧字376號向全百國轉(zhuǎn)發(fā)并參照執(zhí)版行。他成為我國斑最早關(guān)于轉(zhuǎn)讓定辦價方面稅收調(diào)整熬的規(guī)范性文件，

7、癌在1988-1襖991年外商投捌資企業(yè)與外國企奧業(yè)所得稅法的頒哀布實施之前的這哎一階段，可以看板成是我國對跨國罷公司轉(zhuǎn)讓定價法愛律規(guī)制的區(qū)域性白立法與實踐階段班。埃二、我國原有的挨反避稅法律體系絆兩法合并前，我版國原有反避稅立啊法總的來看可以礙分成三個層次，敗法律、法規(guī)和規(guī)按范性文件。第一罷層次的法律有阿外商投資企業(yè)與佰外國企業(yè)所得稅隘法和稅收征辦管法。半外商投資企業(yè)稗與外國企業(yè)所得翱稅法第1扳3條規(guī)定頒“氨外商投資企業(yè)靶或者外國企業(yè)在按中國境內(nèi)設(shè)立的辦從事生產(chǎn)、經(jīng)營懊的機構(gòu)、場所與敖其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間哀的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)佰當(dāng)按照獨立企業(yè)俺之間的業(yè)務(wù)往來佰收取或者支付價哎款、費用。不按稗照獨立企業(yè)之

8、間拜的業(yè)務(wù)往來收取隘或者支付價款、艾費用，而減少其芭應(yīng)納稅的所得額佰的，稅務(wù)機關(guān)有班權(quán)進行合理調(diào)整俺。擺”壩 半這一條款在立法埃中明確，標(biāo)志著傲我國在涉外稅收懊管理中開始實施背轉(zhuǎn)讓定價稅制。邦1993年，原搬稅收征管法藹把轉(zhuǎn)讓定價稅制佰使用范圍擴大到懊所有企業(yè)。和外絆商投資企業(yè)與外吧國企業(yè)所得稅法斑不同的是，征管埃法調(diào)整范圍適用頒于包括企業(yè)所得扮稅在內(nèi)的所有稅斑種。這樣，在立擺法層面轉(zhuǎn)讓定價奧稅制調(diào)整的范圍礙就擴大了。20扒02年，修訂后巴的征管法沿用了爸原有的關(guān)于轉(zhuǎn)讓絆定價方面的立法辦內(nèi)容。到目前為芭止，如果我們調(diào)礙整企業(yè)所得稅以敗外的其他稅種中敗的轉(zhuǎn)讓定價問題稗，都應(yīng)該以征管八法為法律依據(jù)

9、，版當(dāng)然，他還應(yīng)當(dāng)挨與所調(diào)整稅種的巴實體法內(nèi)容相銜拔接。熬第二個層次是法拜規(guī)，主要有三個吧，分別是中華骯人民共和國外商傲投資企業(yè)和外國安企業(yè)所得稅法實班施細則、稅百收征管法實施細哎則與企業(yè)所柏得稅暫行條例辦，1994年實皚施的企業(yè)所得稅柏暫行條例與實施胺細則在轉(zhuǎn)讓定價拜稅制的內(nèi)容上，安與外商投資企業(yè)翱所得稅法基本一隘致，當(dāng)然，其調(diào)半整的對象是內(nèi)資壩企業(yè)，而征管法埃實施細則其原則皚與內(nèi)容又與外商伴投資企業(yè)所得稅笆法與實施細則保拜持一致。如征管八法實施細則第5癌1條對關(guān)聯(lián)企業(yè)背的認定的三個標(biāo)安準(zhǔn)與原有的外商奧投資企業(yè)所得稅盎法實施細則第5哀2條表述保持一愛致。兩法合并后芭，新企業(yè)所得稅唉實施條例第

10、10氨9條對關(guān)聯(lián)方的啊認定也是三個標(biāo)扒準(zhǔn)，我會在后面把進行詳細介紹。耙而他又與征管法哀實施細則中的第哀52條相銜接，爸并進一步的完善百。這一過程本身氨也體現(xiàn)出我國經(jīng)翱過20多年反避頒稅立法與實踐的襖探索在轉(zhuǎn)讓定價鞍稅制方面逐步發(fā)擺展與提高的過程哀。靶第三個層次是規(guī)扳范性文件，比較俺重要的規(guī)范性文藹件有三個：19般98年4月頒布胺關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)俺務(wù)往來稅務(wù)管理艾規(guī)程（試行）凹，（即國稅發(fā)【扳1998】59般號），該文件是伴我國最早的轉(zhuǎn)讓佰定價指南，原有扳的法律法規(guī)僅規(guī)把定了關(guān)聯(lián)企業(yè)間熬業(yè)務(wù)往來的基本稗原則，但缺乏可版操作的法律文件唉，我國反避稅立凹法在90年代初拌期還很不全面。捌2004年，國敗家

11、稅務(wù)總局對5案9號文進行修訂板，此時，我國已霸經(jīng)積累了一些對霸跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)隘讓定價問題進行鞍調(diào)查與調(diào)整的經(jīng)翱驗，對59號文阿進行內(nèi)容和程序背上的修訂，即國岸稅發(fā)【2004阿】143號。1把43號文件出臺板后，59號文件吧并沒有廢止，兩跋個文件同時有效骯。04年出臺的擺另一重要文件是安國稅發(fā)【200邦4】118號關(guān)八于預(yù)約定價實施敖規(guī)則，最早關(guān)于罷預(yù)約定價的描述芭是在98年的5扮9號文中，02胺年寫入稅收征管芭法，但僅限于原翱則性的規(guī)定。2啊004年出臺的巴這個文件較為詳百細的規(guī)定了預(yù)約佰定價的基本內(nèi)容八及相關(guān)法律程序氨。我國第一個雙白邊預(yù)約定價在經(jīng)敗過三輪雙邊磋商百于礙2005年4月阿19日

12、澳在北京由中日兩藹國稅務(wù)主管當(dāng)局扮，就東芝復(fù)印機隘(深圳)有限公吧司雙邊預(yù)約定價熬事宜正式簽署了耙有關(guān)安排，藹首例雙邊預(yù)約定哀價安排的簽署，拜是我國轉(zhuǎn)讓定價稗稅收管理邁出的澳重要一步，標(biāo)志稗著我國稅收管理皚中轉(zhuǎn)讓定價管理懊水平的提升。預(yù)白約定價制度實際澳上是轉(zhuǎn)讓定價制挨度的延伸，所不跋同的是他將跨國班企業(yè)集團間的就爸未來交易年度的耙關(guān)聯(lián)交易由事后骯的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整胺改為事前的稅企氨之間甚至是兩國吧或以上稅務(wù)機關(guān)霸與跨國企業(yè)之間壩所達成商定或安擺排，形成單邊、半雙邊或多邊預(yù)約胺定價。邦我國原有的關(guān)于埃反避稅的立法內(nèi)靶容，與國外有反絆避稅稅制的國家斑，差距非常明顯敗。一是范圍窄。矮在國外，受控外哎國

13、公司、資本弱凹化等比較成熟的辦反避稅立法在我懊國都沒有。而這傲些問題越來越成佰為納稅人規(guī)避企跋業(yè)所得稅的一種邦手段；我國原有佰的轉(zhuǎn)讓定價立法辦中也沒有同期資罷料的要求，沒有挨關(guān)聯(lián)方、可比企斑業(yè)協(xié)力義務(wù)，缺跋乏這些法律法規(guī)瓣的結(jié)果，就是造辦成我們很多的轉(zhuǎn)壩讓定價調(diào)查都非皚常被動。二是法案律級次低。在我背國這些年的轉(zhuǎn)讓柏定價實踐中，操隘作性最強的就是罷98年59號，骯04年的143頒號文件，但這兩奧個文件都僅是規(guī)岸范性文件，法律盎級次較低；三是艾威懾作用差。按拔照原有的法律規(guī)敖定，納稅人出現(xiàn)拔避稅問題并非是藹偷逃抗騙稅，沒按有滯納金和罰款搬，但避稅的結(jié)果跋是占用了國家的皚稅收資源，國家骯利益受到損

14、失對襖納稅人卻沒有任耙何處罰條款。納敖稅人避稅是零風(fēng)哎險甚至負風(fēng)險。案作為發(fā)展中國家俺，我們吸引外商捌投資的投資主體骯主要來自發(fā)達國扒家，這些國家一鞍般都有比較完善昂的反避稅法律體隘系，對跨國公司愛的轉(zhuǎn)讓定價避稅盎有比較嚴厲的制敖度。使在我國原板有的外商投資企翱業(yè)所得稅下即使版存在大量的稅收瓣優(yōu)惠卻仍然普遍哎虧損，大量利潤敗轉(zhuǎn)移至國外，這搬就是通常所說的熬逆向避稅問題。半即：我國原有的挨所得稅制度存在埃大量稅收優(yōu)惠，隘某種角度可以說艾具備避稅港特征敖，理應(yīng)吸引跨國胺公司將利潤轉(zhuǎn)移稗至我國境內(nèi)。但按事實正好相反。矮其中有外匯管制搬原因，也有外商懊對我國的政治預(yù)霸期原因，而我國板對跨國關(guān)聯(lián)交易哀的

15、轉(zhuǎn)讓定價立法哎、調(diào)查與調(diào)整的靶威懾力不夠也是熬一個重要原因。靶正由于發(fā)達國家按對跨國關(guān)聯(lián)交易壩執(zhí)行比較嚴厲的胺稅收管理制度，鞍迫使發(fā)展中國家把在法律與實踐層疤面完善本國的轉(zhuǎn)百讓定價稅制，維捌護本國的稅收主笆權(quán)。礙三、新企業(yè)所得芭稅法律體系下新哎增反避稅立法內(nèi)瓣容艾我國新的反避稅罷立法借鑒了其他骯國家的成功經(jīng)驗盎，將國際上比較敖成熟的立法引進敖來，主要增加了癌七個方面的內(nèi)容巴：矮一是成本分攤協(xié)吧議。它是指由集按團公司成員企業(yè)巴參與境外母公司矮無形資產(chǎn)或勞務(wù)昂的開發(fā)按照獨立凹交易原則在成員傲企業(yè)之間達成協(xié)阿議，對于符合立笆法要求的成本分敗攤協(xié)議其分攤的礙成本允許在確認扳應(yīng)納稅所得額是傲準(zhǔn)予扣除。成

16、本拌分攤協(xié)議中的費哀用支出必須要按澳照獨立交易原則俺并與其預(yù)期收益霸相配比。壩二是同期資料要伴求。在我國以往藹的法律文件中，笆跨國公司在我國八境內(nèi)的成員企業(yè)鞍沒有向稅務(wù)機關(guān)阿提供同期資料的翱義務(wù)。造成的后叭果是什么呢？就擺是我們在轉(zhuǎn)讓定跋價調(diào)查時稅務(wù)機百關(guān)有時非常被動安。稅務(wù)機關(guān)只能耙通過其他途徑證隘明被調(diào)查企業(yè)的搬關(guān)聯(lián)交易不符合藹獨立交易原則，斑我們現(xiàn)有的反避絆稅人員在全國僅俺限于一支非常小班的隊伍，而舉證哎責(zé)任需要耗用我挨們?nèi)肆ξ锪?。而襖國外立法中都有安同期資料要求。板何為同期資料呢拜？它是指跨國公巴司在我國境內(nèi)的扮成員企業(yè)對交易罷年度的關(guān)聯(lián)交易白從組織結(jié)構(gòu)、生搬產(chǎn)經(jīng)營情況、成白員企業(yè)間的

17、定價搬原則等五個方面拜做一個全面說明癌?，F(xiàn)在我們將同傲期資料的要求寫安入新法，這樣，耙以后我們做反避壩稅案子，調(diào)查的翱方式就會有所調(diào)吧整，稅務(wù)機關(guān)會拔可以由過去的自擺己舉證改為審核霸同期資料，從而半大大提高轉(zhuǎn)讓定伴價調(diào)查與調(diào)整的挨效率。瓣三是關(guān)聯(lián)方與可跋比企業(yè)的協(xié)力義癌務(wù)。過去我們在扳進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)罷查時，被調(diào)查企艾業(yè)往往以商業(yè)機柏密為由不愿意與笆稅務(wù)機關(guān)合作，爸不提供與境外母暗公司關(guān)聯(lián)交易的百相關(guān)資料，此次挨我們將關(guān)聯(lián)方與岸可比企業(yè)的協(xié)力巴義務(wù)寫入立法，耙從法律層面為稅拔務(wù)機關(guān)調(diào)查與調(diào)版整拓寬了信息來昂源，進一步提高壩今后反避稅調(diào)查八的效率和質(zhì)量。岸四是受控外國企白業(yè)立法。引進受盎控外國企業(yè)

18、法意拔在從立法上反避八稅港延遲納稅。叭當(dāng)然，對于納稅愛人通過受控外國辦公司避稅今后如俺何來規(guī)范調(diào)查與絆調(diào)整，在實踐中跋還有待于進一步艾的探索。八五是資本弱化。奧關(guān)聯(lián)企業(yè)利用資柏本弱化來避稅的笆途徑主要是增加版?zhèn)鶛?quán)性投資的比白重來增加稅前扣邦除利息的基數(shù)。哎原有的內(nèi)資企業(yè)盎所得稅稅前扣除背辦法中也有過防隘范資本弱化的規(guī)敖定，但調(diào)整的范把圍不同。資本弱鞍化作為避稅的一八種形式，許多國伴家都有關(guān)于資本霸弱化的單獨立法靶，此次我們也引岸進來，作為反避傲稅立法的一個部矮分。斑六是一般反避稅骯條款。即新法第襖47條。從稅務(wù)巴機關(guān)角度，許多伴人認為47條增啊加了對納稅人避疤稅調(diào)整的一個新懊措施，但我們要藹防

19、止稅務(wù)機關(guān)對八這一條款的濫用邦。它必須是在其阿他反避稅措施都百無法采用的情況白下適用。國外有埃一般反避稅條款藹的國家都慎用這傲一原則，這一條瓣款的確立，目的哀是對納稅人通過罷非正常的經(jīng)營安半排而產(chǎn)生的稅收叭成本節(jié)約進行反邦避稅調(diào)整。斑七是調(diào)整稅款加笆收利息。這一規(guī)昂定在出臺前曾經(jīng)暗引起一些爭議，板主要是加收利息吧這一條款是對征敖管法的一個突破絆。我們可以這樣芭考慮，避稅本身罷不需要繳納滯納拔金與罰款，如果唉10年前納稅人矮避稅100萬，背假設(shè)我們有能力拔查處這100萬瓣的避稅，但是納昂稅人占用了國家伴10年的稅款而艾不需償付任何代佰價，這對政府來岸講，還是有損失耙的，而且我們的挨能力可能只查出

20、罷80萬甚至更少搬。印度對避稅查鞍增的稅款，最高拌可以達到3倍的拌處罰。美國同樣邦也有加收利息的傲規(guī)定。安我國經(jīng)過了20阿多年的反避稅實隘踐，確立的今天白這樣的較為完整八的反避稅法律體百系，為我國今后罷反避稅工作的進矮一步開展打下良頒好基礎(chǔ)。壩第二部分 熬我國的反避稅實骯踐情況俺一、國內(nèi)關(guān)聯(lián)交敗易的轉(zhuǎn)讓定價避哀稅問題分析盎我國的反避稅實巴踐是在嘗試和探昂索中逐步發(fā)展和襖提高的過程。我八們在上海這樣一啊個國際大都市，半我們感受更深的藹是國內(nèi)國聯(lián)交易佰的避稅問題。另盎外，除企業(yè)所得懊稅外，其他稅種伴實際上也存在轉(zhuǎn)懊讓定價問題。對耙這些問題應(yīng)如何藹處理呢？在這里氨我給大家做簡要襖分析。矮由于分稅制下

21、增罷值稅、企業(yè)所得癌稅作為共享稅。藹地方政府為招商安引資給予的地方翱分享部分的返還阿，以及企業(yè)所得氨稅中有稅率差，敗所得稅核定征收伴的普遍存在的情絆況下，實際上，翱國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之按間的轉(zhuǎn)讓定價問稗題更為普遍。另鞍外，由于我國的捌稅制結(jié)構(gòu)不同于把其他國家，流轉(zhuǎn)傲稅中的也有明顯扳的轉(zhuǎn)讓定價問題笆。暗如增值稅，我們藹都知道增值稅是埃鏈條式的銷項抵敗扣進項的制度，扮僅從基本理論推耙定，內(nèi)銷部分正壩常情況下應(yīng)當(dāng)沒爸有轉(zhuǎn)讓定價問題跋，出口部分在我跋國的情況比較特瓣殊，由于存在征班退稅率差，形成奧應(yīng)繳增值稅，轉(zhuǎn)版讓定價在增值稅皚中就存在內(nèi)在的柏潛力和需求。胺對消費稅而言，奧由于單環(huán)節(jié)征收斑的特殊制度，集巴團

22、公司會將利潤癌更多的留在銷售笆環(huán)節(jié)以規(guī)避消費拔稅。在營業(yè)稅方笆面，轉(zhuǎn)讓定價調(diào)辦整中涉及的如勞挨務(wù)或無形資產(chǎn)都熬會產(chǎn)生地稅部門盎需補征的營業(yè)稅啊。但轉(zhuǎn)讓定價調(diào)伴整的核心稅種仍耙然是企業(yè)所得稅盎。伴對于企業(yè)所得稅懊轉(zhuǎn)讓定價問題中氨涉及到的國內(nèi)關(guān)凹聯(lián)交易我們可以跋借鑒一下國外的叭做法。在美國，靶有聯(lián)邦所得稅，骯州所得稅，而州班之間所得稅稅率艾并不相同，所以翱，在美國也有國熬內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)搬讓定價問題。但凹美國稅務(wù)當(dāng)局國骯內(nèi)關(guān)聯(lián)交易是不爸做調(diào)整的。原因翱有三個，一是州盎與州之間的轉(zhuǎn)讓安定價并沒有導(dǎo)致凹美國國家利益的安損失，二是國內(nèi)版關(guān)聯(lián)交易本身可埃能與政府的政策捌導(dǎo)向是一致的；傲第三，也是最重安要的一

23、點，國內(nèi)拌關(guān)聯(lián)交易很難解瓣決對應(yīng)調(diào)整的問挨題。如黑龍江某昂地稅務(wù)機關(guān)調(diào)查班在當(dāng)?shù)氐囊患移蟀詷I(yè)國內(nèi)關(guān)聯(lián)交易鞍的轉(zhuǎn)讓定價問題叭而補征稅款，那版么，關(guān)聯(lián)企業(yè)的藹另一方如上海稅拌務(wù)機關(guān)勢必需要隘退出已征的企業(yè)背所得稅稅款，這阿樣我們?nèi)绻鰢純?nèi)關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)佰讓定價就成為地巴方之間爭奪稅源隘的一種手段。因把此，按照國家稅八務(wù)總局的處理原班則：實際稅負等背于或低于境內(nèi)關(guān)辦聯(lián)方的，不作調(diào)懊整。實際稅負高壩于境內(nèi)關(guān)方的，奧補稅率差，關(guān)聯(lián)罷方不退稅。把二、我國對跨國阿關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓哀定價調(diào)查與調(diào)整伴實踐安所以反避稅工作斑的核心還是跨國霸關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓班定價問題。世界啊各國也都將其作笆為維護本國稅收白利益的一種手

24、段礙。OECD轉(zhuǎn)讓矮定價指南被完整矮譯為跨國企業(yè)拔與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓哀定價指南，所阿以，我們做轉(zhuǎn)讓襖定價的核心還是昂針對跨國企業(yè)。罷我國轉(zhuǎn)讓定價實搬踐的發(fā)展依賴于絆跨國企業(yè)在我國敗的發(fā)展，而跨國暗企業(yè)在我國因轉(zhuǎn)俺讓定價產(chǎn)生的避翱稅問題也是逐步耙顯現(xiàn)出來的。在邦我們引進外商投疤資之初，外商投瓣資企業(yè)得到了政白府的多方面優(yōu)惠靶和照顧。但是我斑們在引進外商投藹資的十幾年中，背大量虧損企業(yè)的暗存在，迫使我們俺從反避稅的角度俺重新審視許多外暗商對我國的貢獻胺。我們早期的做岸的反避稅案子，哎對跨國公司幾乎擺沒有威懾力。而鞍美國、日本這種暗反避稅力度比較案大的國家，一年絆也就做60跋岸70案子，但補唉稅的金額可

25、以達壩到幾十億美元。傲所以，我們要增昂加反避稅工作的擺威懾力取決于兩吧個方面，一是增霸加調(diào)查的廣度和暗深度；二是要加扳大調(diào)整補稅的力爸度，充分發(fā)揮反笆避稅工作的威懾搬作用。頒從2005年起巴，總局定的目標(biāo)襖就是加大調(diào)整補奧稅的力度下決心襖抓大案，并于2愛005年3月起案，建立起全國案拔件監(jiān)控管理系統(tǒng)拔，現(xiàn)在各地所有把的反避稅案件都按由總局立案結(jié)案敗監(jiān)控報批，目的澳在于規(guī)范反避稅啊調(diào)查與調(diào)整質(zhì)量唉，比如，如果廣拔東省做復(fù)印機產(chǎn)辦品的可比數(shù)據(jù)，案可以用于國內(nèi)其笆他地區(qū)做復(fù)印機百產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓定價調(diào)百整，使我們對功百能風(fēng)險相同或相半似企業(yè)所使用的翱可比數(shù)據(jù)是一致霸的或者是可比較啊的。只有這樣，跋我們在雙邊

26、磋商澳中才不會被動。暗另外，由于跨國八公司在國內(nèi)會有辦多家分支機構(gòu)或佰關(guān)聯(lián)企業(yè)，如果瓣我們在一個地區(qū)靶做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查佰，就可以由總局安協(xié)調(diào)進行全國聯(lián)百查，既能保持不巴同地區(qū)間轉(zhuǎn)讓定頒價調(diào)整方法與結(jié)哎果的一致性，也半能將反避稅案件爸做的更深、更完柏整。礙從06年-08佰年，全國每年結(jié)礙案不到200個艾，但個案補稅的靶金額在增加，0巴8年立案174八戶，結(jié)案152安戶，補虧7.4絆億，調(diào)增所得稅邦12.2億，其擺中深圳做的一個懊案子個案補稅就骯達4個多億。反敗避稅工作說到底罷是國與國之間稅斑源的爭奪。我們藹只有立法與實踐皚中體現(xiàn)出反避稅埃工作的威懾力，班才能更好的維護背我國的稅收主權(quán)哀。盎第三部分

27、 特叭別納稅調(diào)整與管愛理辦法政策解讀暗本課程的第三部扳分，向大家介紹般新法關(guān)于特別納壩稅調(diào)整和試行辦唉法的簡要情況。把新法第六章第4跋1條至第48條扮以及實施條例第搬109-123澳條是一次較為全白面的反避稅立法盎，它涵蓋了包括岸轉(zhuǎn)讓定價、成本澳分攤協(xié)議、預(yù)約板定價、資本弱化岸、關(guān)聯(lián)申報和核百定征稅、受控外百國公司、一般反耙避稅條款、加收板利息八個方面的熬內(nèi)容。從事反避邦稅工作的人員都俺知道，這些工作靶的核心還是轉(zhuǎn)讓傲定價問題，這里艾，我著重介紹轉(zhuǎn)白讓定價方面的基辦本知識。轉(zhuǎn)讓定價藹（一）轉(zhuǎn)讓定價傲的一般原則盎企業(yè)所得稅法藹第四十一條凹 澳“哀企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方礙之間的業(yè)務(wù)往來暗，不符合獨立交霸易

28、原則而減少企懊業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方矮應(yīng)納稅收入或者白所得額的，稅務(wù)骯機關(guān)有權(quán)按照合扳理方法調(diào)整。瓣”熬特別納稅調(diào)整的翱核心原則即第四擺十一條中指出的爸獨立交易原則，襖從內(nèi)容上看，這捌一條又在原有的拔反避稅立法中有敖所拓展。如關(guān)聯(lián)拜方這個詞。在征俺管法第三十六條耙表述為關(guān)聯(lián)企業(yè)癌，之所以進行調(diào)捌整，是由于我們百在這些年的反避笆稅實踐中存在關(guān)拔聯(lián)個人的情況。皚通過立法涵蓋關(guān)疤聯(lián)個人使我們的班反避稅調(diào)查與調(diào)巴整能對關(guān)聯(lián)個人岸有約束力。第四捌十一條中提到的八“敖減少企業(yè)或者其熬關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收八入或者所得額哀”耙，其中新增一個阿“擺關(guān)聯(lián)方跋”襖，如被調(diào)查企業(yè)扮的境外母公司。柏如境內(nèi)子公司向佰母公司支付一定絆比

29、例的商標(biāo)費，百這一費用從資金襖流向上歸屬于境敗外母公司，稅法稗賦予我們的權(quán)利唉就是可以調(diào)查及唉判定這筆費用是敖否符合獨立交易澳原則，稅務(wù)機關(guān)白有權(quán)對其調(diào)整。百第四十一條第一芭款提到的傲“版合理的方法白”佰，不再強調(diào)有序胺選擇，而是采用扳最合理的方法進吧行調(diào)整。奧（二）關(guān)聯(lián)關(guān)系耙的認定與關(guān)聯(lián)申壩報扮企業(yè)所得稅實伴施條例昂第一百零九條：凹企業(yè)所得稅法第伴四十一條所稱關(guān)昂聯(lián)方，是指與企暗業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)罷系之一的企業(yè)、啊其他組織或者個柏人：骯（一）在資金、氨經(jīng)營、購銷等方絆面存在直接或者叭間接的控制關(guān)系班；埃（二）直接或者懊間接地同為第三艾者控制；拜（三）在利益上斑具有相關(guān)聯(lián)的其俺他關(guān)系。骯實施條例定

30、拜義了關(guān)聯(lián)關(guān)系上疤述三種情況，它翱與中華人民共岸和國稅收征收管拌理法實施細則哀第五十一條相銜般接。但在表述上翱有所優(yōu)化，如一半百零九條第一款耙與第二款中與征皚管法相比，去掉礙了擁有，擁有本壩身就能夠控制，柏詞義上有重復(fù)，艾此次進行了優(yōu)化靶。而對關(guān)聯(lián)關(guān)系挨的判定，是我們霸確定是否需要對辦企業(yè)進行反避稅凹調(diào)查的基礎(chǔ)。哎國稅發(fā)【200哎9】2號文第九奧條：埃所得稅法實施條啊例第一百零九條邦及征管法實施細搬則第五十一條所辦稱關(guān)聯(lián)關(guān)系，主阿要是指企業(yè)與其稗他企業(yè)、組織或絆個人具有下列之皚一關(guān)系：愛吧 胺（一）一方捌直接或間接持有唉另一方的股份總奧和達到25%以百上，或者雙方直氨接或間接同為第藹三方所持有

31、的股礙份達到25%以澳上。若一方通過百中間方對另一方啊間接持有股份，捌只要一方對中間般方持股比例達到拌25%以上，則拌一方對另一方的背持股比例按照中藹間方對另一方的敖持股比例計算。隘（二）一方板與另一方（獨立板金融機構(gòu)除外）芭之間借貸資金占辦一方實收資本5挨0%以上，或者疤一方借貸資金總壩額的10%以上案是由另一方（獨搬立金融機構(gòu)除外壩）擔(dān)保。暗伴 辦（三）一方昂半數(shù)以上的高級氨管理人員（包括搬董事會成員和經(jīng)佰理）或至少一名白可以控制董事會斑的董事會高級成盎員是由另一方委矮派，或者雙方半扳數(shù)以上的高級管瓣理人員（包括董吧事會成員和經(jīng)理翱）或至少一名可唉以控制董事會的巴董事會高級成員耙同為第三方

32、委派藹。 稗（四）一方霸半數(shù)以上的高級挨管理人員（包括扮董事會成員和經(jīng)挨理）同時擔(dān)任另扒一方的高級管理百人員（包括董事癌會成員和經(jīng)理）氨，或者一方至少敗一名可以控制董氨事會的董事會高哎級成員同時擔(dān)任盎另一方的董事會辦高級成員。哀辦 皚（五）一方哀的生產(chǎn)經(jīng)營活動埃必須由另一方提芭供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、阿專有技術(shù)等特許爸權(quán)才能正常進行霸。礙按 安敖（六）一方的購跋買或銷售活動主巴要由另一方控制愛。班敗 白壩（七）一方接受稗或提供勞務(wù)主要擺由另一方控制。安阿 挨（八）一方敖對另一方的生產(chǎn)罷經(jīng)營、交易具有般實質(zhì)控制，或者傲雙方在利益上具盎有相關(guān)聯(lián)的其他辦關(guān)系，拔包括雖未達到本敖條第（一）項持鞍股比例，但一方吧

33、與另一方的主要哀持股方享受基本巴相同的經(jīng)濟利益版，以及家族、親昂屬關(guān)系等。霸國稅發(fā)【200翱9】2號文對關(guān)敗聯(lián)關(guān)系判定細化擺為8個方面，具按體在股權(quán)控制、礙資金融通、特許皚權(quán)依賴、購銷、翱勞務(wù)、管理中存案在控制關(guān)系。其邦中2號文第九條芭第一款為股份控頒制，08年的討哀論稿中試圖將股辦份比例定為20邦%，這一文件的盎制定是多方參與翱的過程，最終還哀是維持了04年柏143號文件的敖按達到25%的愛比例確認關(guān)聯(lián)關(guān)扒系。第一款還提邦到中間方，即出矮現(xiàn)間接控制的情瓣況，如ABC三皚家公司，柏A擁有B公司3扒0%的股份，B搬擁有C公司35鞍%的股份，由于半B持有C股份超頒過25%，能夠熬對C實施控制，拌A

34、對B超過25扳%能夠?qū)實施白控制，那么A對罷C按35%的股邦份確認關(guān)聯(lián)關(guān)系辦，我們對此稱之絆為透視原則。奧第九條第二款是拌資金融通關(guān)系，絆第三、第四款是翱管理控制關(guān)系，吧第五是特許權(quán)依扳賴，第六是購銷版控制、第七是勞柏務(wù)控制，第八條盎則是兜底條款，靶從現(xiàn)有的反避稅板實現(xiàn)來看，我們暗采用資本控制確柏認關(guān)聯(lián)關(guān)系的居扮多，但有些案子半也為我們反避稅挨調(diào)查帶來困難，版如有的外商投資哎企業(yè)在享受完兩擺免三減半等稅收按優(yōu)惠后就停止經(jīng)笆營另外注冊一家絆公司，從管理人稗員到員工都基本艾保持不變，我們骯通過訂立這樣的矮條款來約束納稅熬人避稅行為。伴從關(guān)聯(lián)交易的類八型來看，一般有埃以下四種，一是班有形資產(chǎn)的購銷

35、擺，這是我們進行芭反避稅調(diào)查的案愛例是最多的，有按些省份已經(jīng)積累絆了豐富的經(jīng)驗二背是無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)瓣讓與使用，如技版術(shù)使用費、專利扒使用費等，由于皚無形資產(chǎn)具有排癌他性、獨占性的澳特點，對無形資叭產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價是板一個世界性難題板。三是資金融通柏，如母子公司的藹資金借貸，四是八提供勞務(wù)，如為板子公司提供咨詢隘、維修服務(wù)、培瓣訓(xùn)等，在確定構(gòu)耙成關(guān)聯(lián)關(guān)系后，疤應(yīng)當(dāng)在年度所得稗稅匯算清繳的同爸時，向主管稅務(wù)傲機關(guān)提供關(guān)聯(lián)關(guān)矮系九張申報表，熬包括所有關(guān)聯(lián)類扮型如資本弱化、翱受控外國公司等叭都通過申報表來敖體現(xiàn)，由于新法瓣實施后的企業(yè)所跋得稅申報表在匯斑算清繳時是重中敖之重，所以關(guān)聯(lián)柏關(guān)系申報表的填芭制容易

36、被忽視。敖多數(shù)較為規(guī)范的把企業(yè)都有年度審半計報告，關(guān)聯(lián)關(guān)翱系申報表的審核安可以結(jié)合年度審斑計報告關(guān)聯(lián)交易扳披露的內(nèi)容進行靶分析，納稅人未翱按規(guī)定履行關(guān)聯(lián)鞍申報義務(wù)可以按頒照征管法第六十疤條和第六十二條襖進行處罰。霸（三）可比性分阿析澳實施條例第11阿0條，解釋了獨拌立交易原則，是襖指按“扒沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的皚交易各方，按照瓣公平成交價格和扒營業(yè)常規(guī)進行業(yè)啊務(wù)往來遵循的原盎則。搬”佰這一定義隱含一拜個非常重要的概芭念就是可比性分靶析，即按照獨立俺企業(yè)業(yè)務(wù)往來的哎基本原則與營業(yè)伴常規(guī)來判斷受控絆交易的合理性以哎及對受控交易的扒調(diào)整。靶國稅發(fā)【200奧9】2號文件第澳22條對可比性艾分析的描述為：俺“阿

37、敗選用合理的轉(zhuǎn)讓挨定價方法應(yīng)進行皚可比性分析?？山O比性分析因素主哀要包括以下五個拔方面：艾爸 板（一）交易安資產(chǎn)或勞務(wù)特性白，主要包括：有辦形資產(chǎn)的物理特般性、質(zhì)量、數(shù)量疤等，勞務(wù)的性質(zhì)皚和范圍，無形資隘產(chǎn)的類型、交易柏形式、期限、范靶圍、預(yù)期收益等埃；啊版 凹（二）交易襖各方功能和風(fēng)險背，功能主要包括皚：研發(fā)、設(shè)計，挨采購，加工、裝把配、制造，存貨奧管理、分銷、售皚后服務(wù)、廣告，癌運輸、倉儲，融奧資，財務(wù)、會計吧、法律及人力資案源管理等，在比扮較功能時，應(yīng)關(guān)胺注企業(yè)為發(fā)揮功跋能所使用資產(chǎn)的阿相似程度；風(fēng)險疤主要包括：研發(fā)鞍風(fēng)險，采購風(fēng)險辦，生產(chǎn)風(fēng)險，分巴銷風(fēng)險，市場推藹廣風(fēng)險，管理及癌財務(wù)風(fēng)

38、險等；辦安 鞍（三）合同傲條款，主要包括把：交易標(biāo)的，交昂易數(shù)量、價格，柏收付款方式和條礙件，交貨條件，澳售后服務(wù)范圍和叭條件，提供附加笆勞務(wù)的約定，變伴更、修改合同內(nèi)埃容的權(quán)利，合同壩有效期，終止或癌續(xù)簽合同的權(quán)利笆；胺八 柏（四）經(jīng)濟斑環(huán)境，主要包括邦：行業(yè)概況，地愛理區(qū)域，市場規(guī)伴模，市場層級，艾市場占有率，市按場競爭程度，消礙費者購買力，商奧品或勞務(wù)可替代版性，生產(chǎn)要素價頒格，運輸成本，哎政府管制等；笆笆 班（五）經(jīng)營翱策略，主要包括挨：創(chuàng)新和開發(fā)策癌略，多元化經(jīng)營把策略，風(fēng)險規(guī)避盎策略，市場占有艾策略等。矮”扮哀 盎OECD轉(zhuǎn)讓哎定價指南對可佰比性分析講了5叭個方面，資產(chǎn)與般勞務(wù)的特

39、性、功般能風(fēng)險分析、合靶同條款分析、經(jīng)瓣濟環(huán)境分析、經(jīng)巴營策略分析，國俺稅發(fā)【1998敗】59號與國稅疤發(fā)【2004】俺143號將轉(zhuǎn)讓皚定價指南中的內(nèi)敖容作了簡要概括啊，而這次2號文拌的修訂則基本沿靶用了OECD的挨內(nèi)容，使其內(nèi)涵阿更豐富，調(diào)整更邦為規(guī)范。拔可比性分析的五襖個方面看起來并般不復(fù)雜，實際上拜是一個復(fù)雜甚至扮困難重重的過程版。無論是在稅企扮之間就轉(zhuǎn)讓定價跋問題所做出的調(diào)班整方案，還是以壩后的雙邊磋商以背及對應(yīng)調(diào)整都是捌要做大量的如功翱能風(fēng)險等多方面柏的比較與分析，背由于談判雙方的藹立場不同，各方疤都會選擇有利于熬自己的數(shù)據(jù)證明扒關(guān)聯(lián)交易的合理拔與否。而這些數(shù)鞍據(jù)必須從這五個案方面進

40、行分析比暗較。一是資產(chǎn)與鞍勞務(wù)的特性，比阿如集團公司從事扮服裝生產(chǎn)與銷售斑，在中國的子公熬司接受境外母公礙司訂單并將服裝鞍返銷給母公司的盎關(guān)聯(lián)交易，那么邦，我們在進行可傲比性分析時，尋邦找的可比數(shù)據(jù)最把好也是服裝，當(dāng)隘然，由于服裝的搬款式、材質(zhì)以及搬附加在服裝上的礙品牌的價值，會扮造成兩者的差異絆，這樣就需要運啊用技術(shù)手段進行疤差異調(diào)整，但如暗果存在實質(zhì)性的矮重大差異，這種扒比較就沒有意義霸。第二方面是功拔能風(fēng)險分析，他懊是對一個成員企癌業(yè)所承擔(dān)的角色罷首先進行功能定澳位，因為只有知頒道你在整個集團捌公司中所處的位八置，才能進一步鞍判斷出你在跨國拔集團公司中應(yīng)得霸的利潤，正是由拔于功能風(fēng)險分析

41、挨的重要性，我們拜在進行轉(zhuǎn)讓定價板調(diào)查時先需要做靶功能風(fēng)險分析表敖的基礎(chǔ)性工作，拌進而判定你在整藹個集團公司中地辦位和與之相適應(yīng)埃的利潤水平。功胺能風(fēng)險分析在現(xiàn)奧在反避稅調(diào)整基俺本采用利潤法的氨情況下顯得尤為扳重要。癌根據(jù)功能風(fēng)險分捌析，我們將集團吧公司不同成員企斑業(yè)分成幾種，來巴料加工商、合約壩制造商、特許制哎造商、分銷商、啊全功能企業(yè)，由耙于成員企業(yè)承擔(dān)瓣的功能及風(fēng)險不瓣同，利潤水平有愛低到高。比如來哀料加工商與合約暗制造商相比，他把沒有存貨采購功吧能，因而利潤與壩分險水平略低于擺合約制造商。全頒功能企業(yè)承擔(dān)研凹發(fā)、存貨采購、暗營銷、售后服務(wù)背等全部功能利潤伴與風(fēng)險水平是最捌高的。即，全功

42、巴能企業(yè)理應(yīng)獲得襖集團公司最高的白利潤，但如果是邦市場或經(jīng)營策略瓣的原因，他也理跋應(yīng)承擔(dān)虧損的風(fēng)拌險。由于國內(nèi)的隘外商投資企業(yè)絕白大多數(shù)是單一功暗能的來料加工商稗或合約制造商，襖利潤水平應(yīng)低于翱集團公司的整體班利潤，但是不應(yīng)按虧損，這也是全背球金融危機下國瓣稅函【2009芭】363敗號出臺的原因。稗即單一功能的來哎料加工商或合約辦制造商不應(yīng)承擔(dān)芭金融危機或母公藹司經(jīng)營策略所導(dǎo)版致的虧損，應(yīng)保唉持一定的利潤水巴平。拜合同條款分析是般指交易標(biāo)的交易挨方式等影響因素伴，這比較好理解瓣，如果我們買一絆斤蘋果和100邦斤蘋果的價格肯按定存在差別，經(jīng)吧濟環(huán)境分析也不愛難理解，比如在笆國內(nèi)生產(chǎn)一輛自稗行車與

43、在意大利版生產(chǎn)一輛自行車愛，經(jīng)濟環(huán)境不同笆，兩者就會存在矮少量甚至是重大拔差別，經(jīng)營策略鞍分析呢，我舉個敗通俗的例子便于板大家理解，比如拔摩托羅拉開發(fā)一襖款新手機，他通唉過大量的廣告來懊推廣產(chǎn)品，而諾扮基亞也開發(fā)一款矮新手機，但未做絆任何宣傳，即便罷是兩款手機在性氨能上十分相似，礙但價格就有可能叭存在很大差距。耙為確認受控交易佰的是否符合獨立矮交易原則，當(dāng)然斑要進行可比性分懊析，而獲取可靠佰的數(shù)據(jù)證明企業(yè)愛關(guān)聯(lián)交易的合理罷性是至關(guān)重要的敖一環(huán)，一般來說爸，按照轉(zhuǎn)讓定價巴調(diào)查的慣例，應(yīng)奧首選公開的數(shù)據(jù)案，如全球通用的佰比利時BVD數(shù)昂據(jù)庫，近年總局礙有購買了標(biāo)準(zhǔn)普班爾數(shù)據(jù)庫以進一八步的拓寬信息來

44、懊源。但我們在做藹轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查時皚，有時即使使用伴上述數(shù)據(jù)也難以扮進行可比性分析敗，所以有時會采礙用如上交所、深柏交所公開的數(shù)據(jù)唉，或國家統(tǒng)計局叭、海關(guān)總署的相叭關(guān)數(shù)據(jù)，但非公捌開的數(shù)據(jù)會導(dǎo)致扒信息不對稱，而翱使反避稅調(diào)查陷澳入困境。國際上板沒有排除稅務(wù)當(dāng)懊局在一定情況下把使用秘密數(shù)據(jù)庫耙的權(quán)利，我國也俺是如此。通常情翱況下，我們采用邦公開的數(shù)據(jù)庫如氨BVD數(shù)據(jù)庫篩啊選可比企業(yè)的順白序是這樣的，通絆過設(shè)定條件，按壩照可比性分析的盎要求進行定性定跋量的篩選，并將柏所選中的企業(yè)進壩行進一步的比較把、分析，確定最埃終選定的幾家企叭業(yè)，用這幾家企扒業(yè)的非受控交易班的利潤或價格水板平判定關(guān)聯(lián)交易哎的合理

45、的利潤或凹價格水平。其中拜，條件的設(shè)定是阿非常關(guān)鍵的，通搬過設(shè)定條件，選百擇功能風(fēng)險相同熬或相似、經(jīng)濟環(huán)罷境相當(dāng)、資產(chǎn)規(guī)哎模相似、費用水壩平可比較的企業(yè)鞍作為可比企業(yè)，敗如仍存在差異，扮應(yīng)進行差異調(diào)整懊，或者重新篩選絆。捌在選擇好可比企奧業(yè)后，將備選企頒業(yè)進行排序，確疤定四分位區(qū)間，皚OECD指南中拌認為落在上四分拜位區(qū)間至下四分唉位區(qū)間都是合理版的，考慮到反避愛稅本身是為了維版護本國的國家利耙益，而以后的雙艾邊磋商或雙邊預(yù)藹約定價可能會因巴為四分位區(qū)間值阿而討價還價，2癌號文第四十一條敖規(guī)定的是不低于啊中位值。白（四）轉(zhuǎn)讓定價案調(diào)整方法昂在進行可比性分昂析的同時，便是般調(diào)整方法的選用癌問題。

46、前面我們搬已經(jīng)提過，新法搬不再強調(diào)有序選阿擇，而五種方法巴應(yīng)如何選用呢？隘 五種方法大致埃是兩類，價格法俺和利潤法前三種笆就是傳統(tǒng)的價格盎法，后兩種，則敗是利潤法，條例皚第一百一十一條胺另增設(shè)兜底條款礙：把其他符合獨立交熬易原則的方法。岸。澳1.可比的非受罷控價格法。敖條例第一百跋一十一條解釋：隘“哀可比非受控價格敗法，是指按照沒跋有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交把易各方進行相同爸或者類似業(yè)務(wù)往按來的價格進行定傲價的方法。癌”巴可比的非受控價胺格法適用于所有凹類型的關(guān)聯(lián)交易盎。在OECD中安推選的首選方法礙，即采用這種方暗法的調(diào)整是最可絆靠的。但是用這佰種方法來調(diào)整非瓣常難。因為世界癌上幾乎沒有兩個柏一摸一樣的

47、商品傲或勞務(wù)。當(dāng)然，澳有人可能會想，班如果成員企業(yè)銷班售同樣的商品給敖關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)拜方，這種情況下稗能否使用這種方昂法。這還要具體挨分析。比如，同傲樣的商品銷售給罷境外關(guān)聯(lián)方與境凹內(nèi)非關(guān)聯(lián)方，他百能否比較？這里辦至少隱含兩個重阿大差異，一是境白內(nèi)產(chǎn)品有營銷，艾有商品推廣，毛按利水平應(yīng)當(dāng)高于皚銷售給境外關(guān)聯(lián)吧方，二是境內(nèi)產(chǎn)氨品的品牌如屬于矮境外關(guān)聯(lián)方，境拜內(nèi)銷售部分理應(yīng)艾想境外母公司支跋付特許權(quán)使用費癌，那么，如果是懊全部銷往境外，鞍是否能用非關(guān)聯(lián)昂銷售的價格作為安可比的非受控價盎格呢？還要具體搬分析。如交易的捌時間？交易的地伴理區(qū)域是否不同暗？營銷的對象由班誰來控制？是否把存在品牌因素等骯。

48、所以，這一方搬法在國際反避稅岸實踐中很少采用芭。當(dāng)然，今后如鞍果被調(diào)查企業(yè)的胺關(guān)聯(lián)交易符合可盎比非受控價格法懊的條件，能夠使半用是最理想的。背2.再銷售價格愛法。伴條例第11礙1條解釋：矮“氨再銷售價格法以骯關(guān)聯(lián)方購進商品斑再銷售給非關(guān)聯(lián)瓣方的價格減去可礙比非關(guān)聯(lián)交易毛巴利后的金額作為隘關(guān)聯(lián)方購進商品辦的公平成交價格背。艾”巴再銷售價格法與瓣成本加成法都可叭以看做是毛利法邦。再銷售價格他哎是關(guān)聯(lián)購進，然阿后在賣給非關(guān)聯(lián)疤的第三方,而我扒們需要確認的是奧關(guān)聯(lián)購銷雙方的按公平交易價格，瓣如圖所示，A巴B雙方是關(guān)聯(lián)購跋銷雙方，現(xiàn)在需八要尋找功能風(fēng)險佰與B相似的可比暗企業(yè)E，E非受斑控交易的毛利水扳平

49、為8%，這樣拜B在正常交易條邦件下的毛利水平扒也應(yīng)為8%，如癌果再考慮B的營罷銷差異，經(jīng)過調(diào)板整后的A和B的壩公平交易價格就班是115-11拔5*8%-5=搬100.8美元盎。再銷售價格法扮側(cè)重功能與風(fēng)險頒的比較，對可比熬性要求不是最高啊。采用再銷售價熬格需注意適用范佰圍，它適用于未頒經(jīng)實質(zhì)性加工的奧簡單購銷業(yè)務(wù)，隘所以一般情況下吧，它適用分銷商礙。另外，再銷售襖價格法采用的是吧毛利水平，就是擺我們剛才舉例中昂的8%，采用毛凹利法的最大問題斑是會受到不同會佰計核算方法不同爸而影響可比性分奧析的效果。艾3.成本加成法半。癌條例第11靶1條解釋：罷“胺是指按照成本加唉合理的費用和利斑潤進行定價的方

50、矮法。扳”叭成本加成法是用敗成本加合理費用邦和利潤的方法。頒采用成本加成法罷可比性分析應(yīng)特八別考察關(guān)聯(lián)交易擺與非關(guān)聯(lián)交易在敖功能風(fēng)險及合同罷條款上的差異以佰及影響成本加成疤率的其他因素，岸具體包括制造、般加工、安裝及測捌試功能，市場及靶匯兌風(fēng)險，機器懊、設(shè)備的價值及懊使用年限，無形稗資產(chǎn)的使用及價氨值，商業(yè)經(jīng)驗，癌會計處理及管理礙效率等。由于成襖本加成法爸是存貨成本直接翱加毛利，由于會傲計核算的不同會阿影響最終調(diào)整結(jié)把果，近年我們的罷反避稅案例中很捌少采用。拔4.交易凈利潤熬法。壩條例第11艾1條解釋：捌“班是指按照沒有關(guān)跋聯(lián)關(guān)系的交易各澳方進行相同或者奧類似業(yè)務(wù)往來取霸得的凈利潤水平懊確定利

51、潤的方法艾。靶”藹在國外的轉(zhuǎn)讓定拜價調(diào)整采用傳統(tǒng)絆方法遇到瓶頸時巴，92年美國首扮先采用利潤法并瓣寫入立法在實踐襖中采用，利潤法疤包括交易凈利潤凹法和利潤分割法哀。這兩種方法的瓣共同特點是對可藹比性要求都不高捌，更注重功能風(fēng)鞍險的比較。同時疤比較的凈利水平盎，所以可以忽略搬不同會計制度導(dǎo)班致的差異。OE芭CD指南隨后也凹引進了這兩種現(xiàn)白在在世界各國得哎到廣泛的采用。敖其中，交易凈利搬潤法的使用最為盎廣泛。擺在交易凈利潤法罷下，可以根據(jù)集盎團公司的成員企半業(yè)所承擔(dān)的功能芭與風(fēng)險，選擇合版適的凈利率指標(biāo)搬進行調(diào)整。比如稗，在我國，80柏%以上的外商投案資企業(yè)都是合約壩制造商，所以采愛用交易凈利潤法

52、把下的完全成本加愛成法進行轉(zhuǎn)讓定伴價調(diào)整非常多。阿如果是分銷商，哀則可以采用貝里熬比率。示意圖展伴示的是合約制造藹商采用完全成本熬加成進行調(diào)整的罷方法，他在方法阿上與成本加成有邦些類似，所不同阿的是凈利水平。懊5.利潤分割法敖。爸條例第11瓣1條解釋：跋“頒是指將企業(yè)與其稗關(guān)聯(lián)方的合并利白潤或者虧損在各澳方之間采用合理俺標(biāo)準(zhǔn)進行分配的跋方法。藹”半利潤分割法是對敖關(guān)聯(lián)方的合并利霸潤按照集團公司唉各方承擔(dān)的功能罷風(fēng)險通過合理的扮方法進行分割，礙這種方法在缺乏斑獨立交易的可比隘數(shù)據(jù)時可以基于耙各自的功能與風(fēng)拜險進行劃分。這翱種方法的使用，佰對于集團公司聯(lián)拌系緊密或者高度啊整合關(guān)聯(lián)交易各皚方的調(diào)整較

53、為可襖信。目前，對于搬轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的壩難點無形資產(chǎn)采氨用剩余利潤分割懊法有過比較成功矮的案例。拔由于利潤分割法唉在一定程度上有按悖于獨立交易原翱則，OECD指伴南建議在其他方爸法無法采用的情八況下適用這一方暗法。埃 我們在對轉(zhuǎn)讓霸定價調(diào)整的幾種八方法有了大致了澳解后，看看反避耙稅是如何選案，拜調(diào)查與調(diào)整的基扒本步驟是怎樣呢拌？2號文確認的挨重點調(diào)查對象包昂括7種，我們可半以看出，它既是般在143號文基啊礎(chǔ)上的延伸，又扮與新稅法相銜接辦，如兜底條款與罷獨立交易原則相隘呼應(yīng)，并將未履鞍行同期資料義務(wù)哀或關(guān)聯(lián)申報義務(wù)百的企業(yè)作為重點把調(diào)查對象以保證暗新法實施后的落柏實。當(dāng)然，微利柏企業(yè)、虧損企業(yè)邦仍

54、然使我們選案叭的重點對象。有搬意思的是，我們捌很多的案子選擇鞍的是微利企業(yè)，翱有時跨國公司同扳時有關(guān)聯(lián)交易與霸非關(guān)聯(lián)交易，有按時非關(guān)聯(lián)交易的八較高盈利水平會壩掩蓋管理交易的俺避稅問題，所以把，關(guān)聯(lián)申報表的盎設(shè)計就是關(guān)聯(lián)交巴易與非關(guān)聯(lián)交易頒分別進行申報，岸并進行深入分析扒，進而揭示隱藏白的避稅問題。百 襖（五）轉(zhuǎn)讓定價笆調(diào)查與調(diào)整過程扮以下簡要介紹一皚個完整的轉(zhuǎn)讓定氨價調(diào)查與調(diào)整的凹全過程。（版僅供參考癌）稗 第一步，是巴企業(yè)的基礎(chǔ)信息版，如企業(yè)注冊資懊本，生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)版品的范圍，收入敖情況，歷年的經(jīng)暗營情況等；叭 第二步，關(guān)聯(lián)柏關(guān)系的認定。如襖資本控制關(guān)系、八管理控制關(guān)系等佰，有的時候，企胺業(yè)的

55、投資結(jié)構(gòu)比半較復(fù)雜，可能會礙增加判定的難度敖；佰 第三步，實地昂調(diào)查。稅務(wù)機關(guān)骯在做反避稅案子皚的時候需要做大敖量的基礎(chǔ)性工作骯。如企業(yè)的經(jīng)營哀規(guī)模與會計資料安是否匹配，是否挨有營銷，關(guān)聯(lián)交礙易是否與關(guān)聯(lián)申八報數(shù)據(jù)一致，是版否有研發(fā)等等，哎實地調(diào)查工作做邦得越細致，對關(guān)案聯(lián)交易的判定就盎越準(zhǔn)確；埃第四步，功能風(fēng)把險分析，新法實澳施后，稅務(wù)機關(guān)拔對準(zhǔn)備同期資料跋的企業(yè)可以依據(jù)藹同期資料披露的班信息進行分析氨第五步 企業(yè)的擺業(yè)務(wù)流程。比如啊抵消交易需要進挨行還原，比如母安公司免費為企業(yè)挨提供固定資產(chǎn)，疤設(shè)備不作價，但把是獨立企業(yè)之間啊不會有免費使用啊的固定資產(chǎn)，這背樣要將設(shè)備作價案，擴大調(diào)整基數(shù)熬

56、，再比如來料加跋工。BVD數(shù)據(jù)案庫中沒有來料加暗工的數(shù)據(jù)，要將背其調(diào)整成為進料伴加工等，耙第六步 價格般調(diào)查。比如，通岸過各種途徑能否傲獲得可比的非受按控價格或再銷售斑價格，增加轉(zhuǎn)讓氨定價的調(diào)整方案扳；暗第七步 確定百調(diào)整方法。前面哎我們已經(jīng)介紹，藹交易凈利潤法和搬利潤分割法運用傲的還是最多的，半其他方法對可比八性要求更高；拔第八步 尋找爸可比企業(yè)。前面俺已經(jīng)介紹，在對傲企業(yè)進行功能定把位后，通過設(shè)置熬一組定性與定量頒的指標(biāo)，比如與藹中國的市場類似敗、功能類似、財吧務(wù)核算制度健全岸、不存在關(guān)聯(lián)交拜易的企業(yè)，連續(xù)捌三個會計年度凈凹利潤大于零或平骯均大于零，研發(fā)哀費用比例低于3瓣%，銷售收入規(guī)爸模

57、等指標(biāo)進行層巴層篩選，最終選按出符合條件的企把業(yè)，一般控制在唉10-20戶左唉右；稗第九步 可比扳性調(diào)整。再選出巴可比企業(yè)后，還版需進一步逐戶分隘析篩選，排除差跋異大的企業(yè)，如凹市場占有率的不扳同貿(mào)易方式的調(diào)絆整，最終確定的澳可比企業(yè)在10背戶左右；百第十步 確定岸調(diào)整結(jié)果。將備礙選的可比企業(yè)進壩行排序，確定四捌分位區(qū)間，按照襖2號文的要求應(yīng)邦按照不低于中位礙值調(diào)整。埃第十一步 與案企業(yè)談判。這里懊將談判放在最后敗一步，實際上與辦企業(yè)談判始終貫案穿反避稅調(diào)查與鞍調(diào)整的始終，從阿開始向企業(yè)提出凹避稅證據(jù)到最終哀就調(diào)整結(jié)果與企斑業(yè)達成一致，我哎們始終在與企業(yè)瓣談判。扒二、成本分攤協(xié)襖議百企業(yè)所得稅

58、法拜第四十一條第敖二款：扒“瓣企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方伴共同開發(fā)、受讓捌無形資產(chǎn)，或者藹共同提供、接受叭勞務(wù)發(fā)生的成本拔，在計算應(yīng)納稅般所得額時應(yīng)當(dāng)按靶照獨立交易原則斑進行分攤。耙”案企業(yè)所得稅實礙施條例第一百班一十二條：把“敖企業(yè)可以依照企鞍業(yè)所得稅法第四吧十一條第二款的佰規(guī)定，按照獨立吧交易原則與其關(guān)艾聯(lián)方分攤共同發(fā)澳生的成本，達成擺成本分攤協(xié)議。翱”挨企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方白分攤成本時，應(yīng)稗當(dāng)按照成本與預(yù)扒期收益相配比的拜原則進行分攤，敗并在稅務(wù)機關(guān)規(guī)八定的期限內(nèi)，按藹照稅務(wù)機關(guān)的要矮求報送有關(guān)資料俺。頒企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方礙分攤成本時違反版本條第一款、第跋二款規(guī)定的，其班自行分攤的成本安不得在計算應(yīng)納白稅所得

59、額時扣除骯。哀上述法律規(guī)定為按成本分攤協(xié)議的伴基本內(nèi)容。引進阿這一條款的目的胺，是因為成員企岸業(yè)參與集團公司唉研發(fā)并承擔(dān)與之按相適應(yīng)的費用，凹越來越成為跨國吧公司經(jīng)營活動的癌一項內(nèi)容，我們俺將成本分攤協(xié)議翱在立法中予以認矮可，就是要鼓勵癌企業(yè)參與境外無罷形資產(chǎn)的開發(fā)。百這實際上也與政佰府的總體政策導(dǎo)矮向是一致的。新敗法第41條第2氨款明確提出了成昂本分攤協(xié)議的概伴念，條例第11瓣2條規(guī)定了成本案分攤協(xié)議的核心澳內(nèi)容，即成本分矮攤協(xié)議必須要與爸可以計量的預(yù)期白收益相配比，并半按稅務(wù)機關(guān)的要岸求報送相關(guān)資料跋。反之，對于不佰合格的成本分攤翱協(xié)議，如，成員班企業(yè)在成本分攤盎協(xié)議中承擔(dān)了母扮公司無形資

60、產(chǎn)的氨開發(fā)費用，但并傲未獲得與之相適挨應(yīng)的收益，這是邦我國稅法所不允懊許的。另外，如奧果參與方在無形邦資產(chǎn)完成開發(fā)并霸投入使用后，就吧不應(yīng)就該項無形礙資產(chǎn)向境外支付背特許權(quán)使用費。埃即參與方雖不擁拔有該項無形資產(chǎn)拔的所有權(quán)，但擁奧有該項無形資產(chǎn)罷的經(jīng)濟使用權(quán)。吧我國新法中規(guī)定啊的成本分攤協(xié)議爸包括無形資產(chǎn)與俺勞務(wù)。與OEC俺D指南相一致，扒。成本分攤協(xié)議爸看似不難，執(zhí)行拌起來可能比較困安難。參與方應(yīng)以俺什么標(biāo)準(zhǔn)來分攤癌？研發(fā)過程中有哎一方加入或退出擺該如何進一步細安化計算等。由于百我們首次引進成頒本分攤協(xié)議的內(nèi)凹容，總局的態(tài)度版是審慎的。在程壩序上要求企業(yè)自艾達成成本分攤協(xié)唉議的30日內(nèi)需藹層