試論實質重于形式的會計原則

1、試論實質重于形式會計原則 “實質重于形式”是一項特不重要的會計原則。在世界經濟全球化和經濟活動頻繁創(chuàng)新的現(xiàn)代會計社會里，這一原則不但受到世界上要緊會計準則制定機構一致推崇，而且成為學者熱論的對象。然而，追根溯源地考察和分析實質重于形式會計原則就會發(fā)覺，在現(xiàn)代會計學中，那個會計界的“寵兒”的“出身并不清白“，對實質重于形式原則頻繁引用者有之，然對其進行精確地界定和解釋者鳳毛麟角。難道實質重于形式是不言自明的公理嗎？假如不是，什么緣故人們都不熱衷于對其進行證明，而沒有人懷疑他的正確性？法律形式和經濟實質到底有什么不同？會計在處理交易或事項為何時偏重于經濟實質而忽視法律形式？這一系列問題的回答關于深

2、入理解實質重于形式的精髓，以合理運用該原則，乃至于提高會計人員的職業(yè)推斷能力都大有益處。 一、實質重于形式在會計準則中的應用國際會計準則委員會（iasc）1989年7月公布的編報財務報表的框架中將實質重于形式作為財務報表的質量特征之一。其指出實質重于形式是指：“信息假如想如實地反映其所意圖反映的交易或其他事項，那就必須依照它們的實質和經濟現(xiàn)實，而不是僅僅依照它們的法律形式進行核算和反映。”并進一步詳細闡述道：“交易或事項的實質并非總是和法律的外在形式或人為形式一致，比如，企業(yè)通過用文件宣稱將某資產的法定所有權過戶給某實體來處置資產。然而，協(xié)議中仍存在保證企業(yè)接著享有所轉讓資產中所包含的以后經濟

3、利益的條款。在這種情況下，把這項資產轉讓作為銷售來報告就不能如實地反映這筆交易?！眹H會計準則17號租賃第312段中指出：“融資租賃，指本質上轉移了與一項資產所有權有關的幾乎全部風險和酬勞的一種租賃。所有權最終可能轉移，也可能不轉移”；一項租賃是歸類為融資租賃依舊經營租賃，依靠于交易的實質而不是合同的形式。“交易和其他事項應按事實上質和財務本質，而不是僅按法律形式進行。就融資租賃而言，租賃協(xié)議的法律形式是承租人可能沒有獲得租賃資產的法定所有權，而事實上質和財務本質是，承租人以承擔支付大致等于租賃資產的公允價值和有關融資費用的責任，換取在租賃資產大部分經濟年限內獲得使用租賃資產的經濟利益”。上一

4、頁 國際會計準則31號報告合營中的權益進一步講明當在合并會計報表中報告共同操縱的實體的權益時，必須反映協(xié)議的實質和經濟事實而非合營公司的專門結構或形式。“對共同操縱的資產的會計處理反映了合營的實質和經濟現(xiàn)實，往往也反映了合營的法律形式?！?專門多共同操縱的實體在實質上與被稱為共同操縱的經營和共同操縱的資產的那些合營相似。例如，合營者可能出于稅務或其他緣故，將一項共同操縱的資產，如輸油管道，轉入共同操縱的實體。與此類似，合營者也可能把將要共同經營的資產提供給共同操縱的實體。有些共同操縱的經營還涉及建立共同操縱的實體來處理特定方面的業(yè)務，例如，產品的設計、推銷、發(fā)售和售后服務。（二）在我國會計準則

5、制度中的運用我國公布的第一個具體會計準則 關聯(lián)方關系及其交易的披露（1997）中首次提到了運用實質重于形式具體推斷是否存在關聯(lián)方關系，即有關各方是否存在關聯(lián)方關系，應當按照其關系的實質進行推斷，而不能僅僅依據(jù)其法律形式加以確定。我國企業(yè)會計制度（2001）正式將實質重于形式作為企業(yè)會計核算時應遵循的原則之一：“企業(yè)應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”。盡管在企業(yè)會計準則-差不多準則中未包括實質重于形式原則，然而，它是會計師和注冊會計師在處理具體交易或事項時所經常運用的原則，也是會計信息質量的重要特征之一。在具體會計實務中，交易或事項的實質

6、，往往存在著與其法律形式明顯不一致的情形，例如，企業(yè)將某項固定資產出售給其他單位，出售方差不多收到了價款，同時差不多辦理了有關資產劃轉手續(xù);同時，交易雙方又簽訂了補充協(xié)議，規(guī)定出售方待日后某個時刻內必須將其出售的該項固定資產以原出售價格購回。在這項交易中，假如僅僅從固定資產出售那個事項看，大概資產所有權上的風險和酬勞差不多轉移給購買方，出售方能夠確認出售固定資產的收益，然而，由于補充協(xié)議又規(guī)定了出售方在以后某個時刻內必須購回所出售的固定資產，即該項固定資產的風險和酬勞并未真正轉移給購買方，因此，從交易的整體上看實質是一項融資行為，而不是一項銷售行為。1998年及以后陸續(xù)公布的具體會計準則，也多

7、次提到運用實質重于形式原則推斷交易或事項的實質，在此基礎上進行會計核算。近幾年來，在對上市公司的某些重大案例推斷時，也多次運用了實質重于形式原則。（三）在英國財務會計準則中的應用英國的會計準則可能是對實質重于形式原則的重要性講明得最詳細的一個。會計準則理事會的財務會計準則第5號報告交易的實質規(guī)定“財務報表要反映交易的實質而非僅僅是他們的法律形式”。公告要求報告主體的財務報表要報告其所記錄的交易的實質，并指出會計師須考慮交易各方在正常情況下的邏輯動機和期望值。 這些交易的一般特征是：（1）分開披露一個項目所揭示的要緊風險和享有要緊利益；（2連接兩個或其他多個交易，若無一系列的講明其結果就不能被理

8、解；（3）在期權交易中包含若干個交易條款，從而特不有可能導致期權被行使。 第5號公告解決了交易實質的幾個會計問題。要緊內容如下：（1）應記錄交易的實質，給予經濟效果方面更多的考慮；（2）應分析復雜的交易，看是否阻礙了該實體的資產和負債。（3）假如確認了資產和負債，那么就要用一般測試證明它們是否應該被確認。（四）在美國財務會計準則中的應用實質重于形式這一概念最早出現(xiàn)在美國會計準則委員會（apb）于1970年公布的第四號公告“差不多概念與會計原則”中。apb認為，財務會計應該強調交易或事項的經濟實質，而不論該交易或事項的法律形式是否不同于其經濟實質。一些美國會計公報對交易事項的推斷，揭示和核算進行

9、制定了特不的標準。例如：（1）披露合并會計報表而非組成法律實體的個不會計報表；（2）融資租賃；（3）當票據(jù)的面值不能合理地反映付出或收到的交易對價的現(xiàn)值時，要反映合理的利率。盡管美國財務會計準則委員會的前身會計準則委員會的公報沒有構成美國gaap的組成部分，但apb在第4號公報中闡明了對實質重于形式的觀點：“即使法律形式和經濟實質不同，財務會計強調的是經濟實質并建議采取不同的處理方式。盡管財務會計對交易和事項的經濟和法律效果都專門關注，且更多的慣例是基于法律規(guī)定，但當經濟實質和法律形式不同時，通常強調交易或事項的經濟實質。事項的經濟實質和法律形式采納相同的核算方法，但有時實質和形式不同。會計強

10、調實質而非形式，如此以來會計信息才能更好地反映其代表的經濟活動。財務會計準則委員會一般將實質重于形式與可靠性和披露的真實性等同起來。fasb概念公報第二號，（會計信息的質量特征），附錄b，第160段指出：實質重于形式的觀點有他的支持者，但沒有包括在概念框架里面是因為它可能是多余的。可靠性特不是“真實表述“特性沒有給居次要地位的實質重于形式的會計表述留出空間。實質重于形式是一個難于精確定義的模糊不清的概念。真實表述是國際會計準則的一項重要原則。二十世紀70年代，美國fasb的顧問，二號公報的要緊作者之一david solomons曾把會計比作“繪制財務地圖”（solomons1997）。不知so

11、lomons為何混淆實質重于形式和真實表述。然而，實質重于形式沒有被美國gaap提升為中心原則卻是不爭的事實。而英國gaap卻給予實質重于形式專門高的地位。 （五）法國準則中的實質重于形式如前所述，實質重于形式的概念要緊是英美的會計概念，在立法機構制定準則的國家，假如特有的會計活動的處理是與法律規(guī)定一致的，實質重于形式的概念就變得不相關。會計準則國際協(xié)調的努力方向導致那些實行以法規(guī)為基礎的會計制度的國際重新考慮實質重于形式問題。真實公允觀的概念是能夠和實質重于形式概念向聯(lián)系的概念，真實公允觀也是一個從英國會計原理衍生出來的概念。和其他的歐盟國家一樣，“真實公允觀”概念被翻譯成法語是image

12、fidele，但二者并非相同，用image fidele來等同于英國的真實公允觀并不是十分精確。image fidele是和實質重于形式的意思比較相近的。 colasse(1997)認為實質重于形式和image fidele之間具有相似性，然而，他不承認image fidele要求或意味著實質重于形式。除了image fidele的概念，法國會計包含了sincerit and regularit的概念，法國的審計報告中經常用到這些詞匯。sincerit類似于真實性，regularit類似于一致性，然而，按照真實性和一致性的原則來表述image fidele的要求是否能夠解釋為要求和鼓舞實質重于

13、形式是個尚待解決的問題。（六）總結和評析綜上所述，筆者認為各國準則對實質重于形式的表述千篇一律，也反映了許多會計學者對實質重于形式的一般理解：即在會計核算時，交易或事項的經濟實質重于其法律形式，當交易或事項的法律形式不能反映其經濟實質時，應按照經濟實質來反映。它的差不多含義有兩點：（1）經濟實質和法律形式有時是一致的，這時會計上應按照法律形式來進行核算；（2）經濟實質和法律形式可能出現(xiàn)分歧，這時會計上應按照經濟實質來進行核算。如此作的前提是事先進行職業(yè)推斷。 二、對實質重于形式原則的一種觀點的批判實質重于形式的解釋含混不清，既未對經濟實質和法律形式分不進行定義和解釋，也未指出按經濟實質進行核算

14、的優(yōu)越性何在。經濟實質和法律形式究竟是什么？二者之間是什么樣的關系。我國有學者認為實質重于形式也沒有必要單列為一項差不多會計原則，實質重于形式對交易和事項經濟實質的要求是可靠性原則的題中應有之意。這種觀點是基于兩點認識：第一，經濟活動的經濟實質必定體現(xiàn)為法律實質或法律形式；第二，認為法律實踐中只重形式不重實質。筆者對這兩種觀點有不同的理解。（一）經濟實質是否一定體現(xiàn)為法律實質或法律形式關于經濟實質的解釋，有學者認為：按照馬克思主義的哲學觀，任何事物的內容總是通過現(xiàn)象表現(xiàn)出來，離開現(xiàn)象的赤裸裸的實質并不存在。相反，理解事物的形式，需要聯(lián)系事物的實質，離開事物的實質就無法辨不形式所呈現(xiàn)的真?zhèn)?。依?/p>

15、而論，交易或事項的經濟實質是指交易及其構成要素之間內在的差不多經濟聯(lián)系。交易或事項的經濟實質應該通過其經濟形式去捕捉。交易或事項的法律形式是指交易及其構成要素之間的外部法律聯(lián)系。在現(xiàn)代社會中，法律是普遍行的行為規(guī)范之一，人們所從事的經濟活動都被限制在法律框架內。如此，交易或事項的經濟形式總是通過一定的法律形式表現(xiàn)來呈現(xiàn)。因此，他們認為，在現(xiàn)代社會中，交易或事項的經濟實質必定體現(xiàn)為法律實質或法律后果，其內含于一定的法律形式中。經濟實質重于法律形式的含混之處即在于其大概將交易或事項的經濟實質，經濟形式同交易或事項的法律后果，法律形式割裂開來，其大概要告訴我們，交易或事項的法律形式和法律后果之外，能

16、夠找到格外的經濟形式和經濟實質。然而，在現(xiàn)代社會中，在交易或事項的法律形式和法律后果之外去查找經濟形式和經濟實質必定是徒勞無功的。筆者認為這種“經濟實質必定體現(xiàn)為法律實質或法律后果”的解釋是有失偏頗的。首先，既然認可“理解事物的形式，需要聯(lián)系事物的實質，離開事物的實質就無法辨不形式所呈現(xiàn)的真?zhèn)巍?，那么也就講明實質重于形式原則的設立是特不有必要的，其在交易或事項的會計核算中的運用，有助于提高會計信息的有用性。誠然，現(xiàn)代社會中經濟活動是依靠法律來調整和規(guī)范的，交易或事項需要通過一定的法律形式來表達。但并不能就此推論出法律形式是其經濟實質（或稱經濟后果、商業(yè)后果）的唯一反映。 從實質重于形式原則的起

17、源來考察，一般認為其起源于英國。實質重于形式原則是顯示“真實公允”觀的一個最重要的差不多概念。其根植于英國的適應法和案例法傳統(tǒng)之中?！罢鎸嵐省庇^及其哲學思想支持如此的看法，那確實是法律制定者一般無法就商業(yè)細節(jié)成功地制定法律。換言之，法條中明文規(guī)定的，或有判例可循的規(guī)范是針對一般的、經常性的經濟活動的。然而社會經濟的進展和進步，導致經濟活動的創(chuàng)新不斷出現(xiàn)時，總有部分專門的經濟活動的具體安排游離于現(xiàn)有的法律框架之外。因此法律條文的制定總是滯后于經濟活動的創(chuàng)新和進展。 由此可見，經濟活動實質專門可能超出法律形式所表現(xiàn)的范圍，或者現(xiàn)有的法律形式無法真實地反映經濟活動的實質。（二）法律實踐中的實質重于

18、形式法學理論和實踐中也十分重視實質重于形式原則，聞名學者休謨認為推理分為形式推理和實質推理。法律界一般認為，所謂形式法律推理確實是在法律適用過程中,依照確認的案件事實,直接援用相關的法律條款,并嚴格按照確定的法律條款的推斷結構形式所進行的推理。在以成文法為要緊甚至唯一法律淵源的制定法國家,形式法律推理是法律適用的最差不多的、最常用的推理形式。實質推理又稱辯證推理,是指在兩個相互矛盾的、都有一定道理的陳述中選擇其一的推理。實質的法律推理是以法律規(guī)范的內容、立法的目的和以立法差不多價值取向為依據(jù)的推理。 實質法律推理是辯證邏輯在法律思維中的體現(xiàn)，其所追求的價值觀念是合理。所謂合理，是指符合社會進步

19、與社會進展、進展民主、保障人權和公序良俗的理念。實質法律推理正如有的學者所講的那樣，適用法律實質推理的過程不可能象一架絞肉機，上面投入法律條文和事實的原料，下面輸出判決的餡兒，還保持者原滋原味。它是以立法目的和立法的差不多價值取向為依據(jù)而進行的推理，往往是沒有明確的法律規(guī)定或法律規(guī)定明顯不能適用的情況下所進行的，大多適用于疑難案件的處理。與形式推理相比，實質推理更能反映法律所體現(xiàn)出的價值取向。 法律實踐中，涉及實質重于形式原則的案例專門多。其中阻礙較大的是“格雷戈里稅案”。這是美國一樁聞名的實質重于形式的稅法案例。1934年的格雷戈里稅務案例極大地改變了稅法實踐活動路線。該案是第一起由美國高等

20、法院判決的案件，也是同類案例中第一起通過訴訟解決的稅案。其核心是：當不存在商業(yè)目的的公司重組行為發(fā)生時，如何確認公司重組行為的實質是否僅僅是為了避稅。負責格雷戈里案的稅務案件上訴委員會支持了格雷戈里，該委員會認為這種行為是遵照法律條文的規(guī)定進行的。但第二巡回上訴法庭大法官learned hand駁回了下級法院的解釋，并改判。learned hand法官認為法律條文的一個預選假定是公司要持續(xù)經營，那個條件是不可或缺的。美國稅務總局的意見認為交易的步驟能夠省略，因為假如這些步驟是真實的話。大法官沒有采納稅務總局的意見。他認為，將這種交易看作重組并非立法者的本意。他推斷該交易未滿足非書面表達的法理要

21、求，格雷戈里實際上收到了應稅的紅利。這確實是首例由法官進行的商務目的測試，以及第一次提出法律的文字解釋并非總是永久適用的觀點。他的觀點在考慮本案的判決時被最高法院采納，1934年以后，國家稅務總局的規(guī)定中引用了大法官的術語。商業(yè)目的測試一直沿用至今，被廣泛應用于稅收領域，不僅在重組中。格雷戈里案的重要意義是它不僅是重組領域最高級不的案件，而且它也實質重于形式那個理念的起源。必須堅持法律的實質。格雷戈里案件后，從事稅務實踐的人不能單純地認為遵守法律條文就夠了。格雷戈里案具有里程碑的意義，在之后1000個稅案中被最高法院引述了19次。依照會計學雜志的報道，在另外一場法律訴訟案件中，區(qū)法院陪審團沿用

22、了對國家稅務總局的判決結果。納稅人爭辯講實質重于形式的教條不應該被應用于贈與稅案中。結果是第十巡回上訴法院支持了區(qū)法院的判決。實質重于形式原則不僅應用在所得稅上，也能夠在贈與稅上適用。由此可見，法律形式不能完全反映法律實質，尚需要法律推理來探求法律實質。因此，不能簡單地認為“法律實踐中只重形式不重實質”，更不能講“經濟實質必定體現(xiàn)為法律實質或法律后果”。不管是法律界依舊會計界，都有實質重于形式的運用空間，在都面臨如何真實公允地反映經濟活動的問題。只是在法律界，實質重于形式體現(xiàn)的是法律實質和法律形式之間的關系，在會計界，實質重于形式體現(xiàn)的是在會計概念框架下的“經濟實質”，而非法律框架下的“經濟實

23、質”。 三、實質重于形式的會計理論基礎筆者認為會計之因此強調實質重于形式，并非是空穴來風，而是有著其深厚的理論基礎。會計學中強調的經濟實質是經濟活動在會計中的具體表現(xiàn)，會計索要反映的經濟實質是會計概念框架下的經濟實質。會計活動對經濟活動的反映是通過會計的確認、計量、記錄和報告四個差不多環(huán)節(jié)，建立一個會計數(shù)據(jù)庫并對那個數(shù)據(jù)庫進行加工后輸出會計信息的過程。并非對經濟活動的全景圖進行簡單的攝取和保留。會計的確認、計量、記錄和報告建立在會計目標、會計假設、會計要素和會計原則這一套理論框架之上。因此，會計信息和經濟活動是一個映射關系，這種關系是解讀經濟活動的一把鑰匙。但這種映射和法律活動對經濟活動的映射

24、有時是意蘊重合的，但也有不一致之處，正式由于會計和法律對經濟活動的映射關系的不同，導致了會計意在反映的“經濟實質”和經濟活動的“法律形式”產生了差異。這種差異體現(xiàn)會計的目標、假設、要素的定義、原則等諸多方面。下文筆者將就要緊差異分析如下：（一）目標的差異：決策有用性與公平正義會計的目標是是提供關于企業(yè)財務狀況、經營業(yè)績和財務狀況變動方面的信息，這種信息關于專門大一批使用者進行經濟決策是有用的。具體來講，會計反映會計主體業(yè)已發(fā)生的經濟活動或事項所導致的經濟資源及其權益歸屬的相關的財務信息，以及治理當局對交托給它的資源的保管責任或受托責任的實施成果的財務信息?，F(xiàn)代會計的目標只容納了利益相關方的專門

25、少一部分信息需求。法律的目標是維護公平與正義，經濟法律是規(guī)范個體的經濟權利的享有和經濟義務的履行的法律，維護所有從事經濟活動的個體的利益不受侵犯。經濟活動的目標是追求效益最大化。（二）會計主體和法律主體會計主體區(qū)不于法律主體。會計主體也稱會計實體、會計個體，是指會計信息所反映的特定單位或者組織。會計主體假設是指會計工作應將不同的經濟活動實體之間區(qū)不開，還應將特定經濟活動實體同該實體的業(yè)主之間區(qū)不開來。會計主體假設約定了會計活動的空間范圍和邊界，會計反映和操縱經濟活動都限定在這一范圍和邊界內，不能有所超越。會計主體的范圍和邊界是依照特定主體的受托責任關系來識不的。會計主體是伴隨著一定的經濟組織進

26、展而產生的，不同的經濟進展時期，經濟主體的組織形式、會計治理活動的水平不一樣，會計主體存在的具體形式也有可能存在差異。 法律主體包括自然人和法人的概念。法人是指必須存在為追求其特定利益目的而聯(lián)合起來的自然人團體；自然人法律主體是指具有法律權利及法律義務的生物意義上的人。由此可見，權利和義務是法律主體的差不多特征。法律主體的邊界和范圍是按照其權利和義務來識不的。如在企業(yè)集團情況下，一個母公司擁有若干個子公司，母、子公司是不同的法律主體，然而我們?yōu)榱巳娣从称髽I(yè)集團的財務情況、經營成果和現(xiàn)金流量，就有必要將那個企業(yè)集團的母公司和子公司一起看作一個經營單位。但母公司和子公司的法律形式將各個公司嚴格區(qū)

27、分開來。編制合并會計報表的集團并不是一個獨立的法人主體，但卻是一個會計主體。（三）會計要素與法律概念會計要素是會計利用特定工具對經濟活動及其特性的抽象。會計活動確實是以會計的假設、原則、要素、幾乎核算方法等工具闡釋經濟活動。會計要素是一種會計符號，是會計認識交易或事項構成要素屬性的載體。同時，關于經濟活動的構成要素能夠從法律的角度來認識，法律是從權利或義務的角度來認識經濟活動的。會計要素與其對應的法律概念并非差不多上一致的。比如：資產會計要素。其一般的定義為：是指過去的交易、事項形成并由會計主體擁有或者操縱的資源，該資源預期專門可能會給該主體帶來經濟利益。與資產會計要素對應的法律概念是財產，從

28、法律關系理解財產實際確實是一種法律上的權利和義務關系。從資產會計要素的特征能夠看出資產和財產的不同。資產能夠帶來以后經濟利益是資產的本質特征；法律概念中對資產能否帶來以后經濟利益并不關懷，而關注其是否有取得收益的權利。只要具有取得收益的權利，不管其是否能真正帶來經濟利益。資產是由某會計主體擁有或操縱的經濟資源。那個地點擁有與法律上的財產所有權差不多一致，把資產看成是一項權利；作為權利體現(xiàn)為物權、債權、知識產權和社員權等權利形式，在這一點上，法律概念和會計要素是一致的。然而，會計主體“操縱”的經濟資源也符合資產會計要素的定義。因此，資產會計要素的外延要比法律概念的寬泛。資產具有不確定性，而法律概念中卻不強調這種不確定性?？梢?，會計要素的定義和對應的法律概念是不盡一致的，因此，在進行會計核算時，會計活動總是按照其事先定義好的會計要素反映交易或事項確實是運用了實質重于形式原則。依照事項的實質或經濟實事核算而不僅僅按照其法律形式核確實是獲得可