債務(wù)重組中的增值稅籌劃

1、債務(wù)重組涉及稅收主要有兩個(gè)方面，一是在企業(yè)所得稅方面，債權(quán)人 的債務(wù)重組損失稅前扣除和債務(wù)人重組所得征稅問(wèn)題；二是在增值稅方面， 債權(quán)人損失是否涉及計(jì)稅依據(jù)變化和債務(wù)人重組所得涉及進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出問(wèn) 題。按一般情況處理，債務(wù)重組雙方只是考慮所得稅的稅前扣除和重組所 得征稅問(wèn)題，不會(huì)考慮到增值稅方面的問(wèn)題。例如，在對(duì)某工業(yè)企業(yè)公司納稅檢查中發(fā)現(xiàn)，該公司在檢查所屬期內(nèi) 有如下會(huì)計(jì)記錄：借記應(yīng)付賬款200萬(wàn)元；貸記銀行存款170萬(wàn)元，貸記 營(yíng)業(yè)外收入（債務(wù)重組收入）30萬(wàn)元。經(jīng)核查得知，以上營(yíng)業(yè)外收入30萬(wàn) 元，是銷(xiāo)貨方（債權(quán)人）為加速資金回籠，減少資金占用成本，通過(guò)債務(wù) 重組，同意對(duì)該公司原來(lái)購(gòu)貨賒欠

2、的200萬(wàn)元貨款，給予30萬(wàn)元的折扣。 這樣，債權(quán)人也可以在重組協(xié)議后，及時(shí)收回170萬(wàn)元款項(xiàng)。對(duì)于這樣一項(xiàng)債務(wù)重組，雙方在所得稅處理上都是正確的。債務(wù)人已 經(jīng)將30萬(wàn)元重組所得列入營(yíng)業(yè)外收入，并列入應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人也已 按照稅法規(guī)定（國(guó)家稅務(wù)總局13號(hào)令），及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)30萬(wàn) 元財(cái)產(chǎn)損失，要求稅前扣除。但是，由于雙方?jīng)]有考慮增值稅問(wèn)題，勢(shì)必 帶來(lái)一些稅收風(fēng)險(xiǎn)。首先，從債務(wù)人某工業(yè)公司來(lái)說(shuō)，由于取得了 30萬(wàn)元購(gòu)貨折扣，稅務(wù) 部門(mén)將會(huì)要求公司應(yīng)按折讓金額轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。如果公司沒(méi)有及時(shí)轉(zhuǎn)出進(jìn) 項(xiàng)稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)將很有可能對(duì)公司造成少繳稅款的行為予以處罰。根據(jù) 增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第

3、十一條規(guī)定，一般納稅人因銷(xiāo)貨退回或折 讓而退還給購(gòu)買(mǎi)方的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生銷(xiāo)貨退回或折讓當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額 中扣減；因進(jìn)貨退出或折讓而收回的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生進(jìn)貨退出或折讓 當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。上述債務(wù)重組業(yè)務(wù)表明：該公司因進(jìn)貨從銷(xiāo)售方 取得了一定金額的重組所得即折讓，應(yīng)依法轉(zhuǎn)出這部分折讓額應(yīng)負(fù)擔(dān)的增 值稅額。如果債務(wù)人認(rèn)為重組所得部分不含增值稅，僅僅是不含稅貨款的 話，不僅不符合常規(guī)，而且稅務(wù)部門(mén)還可以根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè) 企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2004） 136號(hào)）文件，要求債務(wù)人就重組所得進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理。該文規(guī)定，對(duì)商 業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷(xiāo)

4、售量、銷(xiāo)售額掛鉤的各種返還收入，均應(yīng) 按照平銷(xiāo)返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營(yíng)業(yè)稅。 應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金的計(jì)算公式為：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金=當(dāng)期取得的返還資金 +（1+所購(gòu)貨物適用增值稅稅率）X所購(gòu)貨物適用增值稅稅率。而且文件 就其他增值稅一般納稅人也規(guī)定如下：其他增值稅一般納稅人向供貨方收 取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。就本例而言，該工業(yè) 公司債務(wù)重組所取得的30萬(wàn)元收入，應(yīng)該轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅金為：300000+（ 1 + 17%）X17%=43589.74 （元）。增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出后，公司債務(wù)重組所 得減少為 256410.26 元（30000043589.74）。其次

5、，從債權(quán)人來(lái)說(shuō)，200萬(wàn)元銷(xiāo)貨款已按全額開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票， 按規(guī)定已申報(bào)了全部銷(xiāo)售收入1709401.71元2000000+（1 + 17%）和銷(xiāo) 項(xiàng)稅額290598.29元。但按照增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十一條規(guī)定， 一般納稅人因銷(xiāo)貨退回或折讓而退還給購(gòu)買(mǎi)方的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生銷(xiāo)貨退回或折讓當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣減。而債權(quán)人給予債務(wù)人該工業(yè)公司的30 萬(wàn)元折讓額，并沒(méi)有且不能沖減銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)項(xiàng)稅額。這樣，就造成了多 繳增值稅43589.74元。雖然在所得稅稅前扣除上抵減了 33%的所得稅，但 還是造成利益損失29205.13元43589.74 （1-33%）。如果由于其他各 種意外原因，稅務(wù)

6、機(jī)關(guān)不予審批30萬(wàn)元重組損失，則債權(quán)人損失更大。如何能使這一問(wèn)題得到妥善的解決呢？我們可以做一個(gè)假設(shè)，如果債權(quán)人和債務(wù)人還將在今后的業(yè)務(wù)中繼續(xù) 發(fā)生購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)，那么，將債務(wù)重組事項(xiàng)轉(zhuǎn)為后期銷(xiāo)售折扣，不僅不需要報(bào) 批，而且還可以減少增值稅損失，也不會(huì)給債務(wù)人造成增值稅處罰風(fēng)險(xiǎn)。就上例而言，債權(quán)人要讓利30萬(wàn)元給債務(wù)人，可以暫時(shí)不要求債務(wù)人 支付。雙方可以協(xié)議約定如下：債權(quán)人將在以后銷(xiāo)售給債務(wù)人貨物時(shí)，分 期分批給予30萬(wàn)元的折扣。并在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，將折扣額與銷(xiāo)售額開(kāi)具在同 一張發(fā)票上。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)銷(xiāo)售折扣在計(jì)征所得稅時(shí)如何處理 問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函發(fā)1997） 472號(hào)）規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售貨物給

7、購(gòu)貨方 的銷(xiāo)售折扣，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張銷(xiāo)售發(fā)票上注明的，可按折扣 后的銷(xiāo)售額計(jì)算征收所得稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，則不得從銷(xiāo)售額中 減除折扣額。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定的通 知（國(guó)稅發(fā)1993） 154號(hào)）規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，如果銷(xiāo) 售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值 稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷(xiāo)售額 中減除折扣額。這樣處理，雖然作為債務(wù)人獲得重組收入的時(shí)間延后了，但是重組所 得繳納所得稅時(shí)間也相應(yīng)延后。雙方解決了前面分析中存在的稅收問(wèn)題， 取得以下明顯效果：一是債權(quán)人可以直接在所得稅稅前扣除折扣30萬(wàn)元， 不需要報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批；二是債權(quán)人30萬(wàn)元折扣部分的增值稅