管理會(huì)計(jì)變遷的多元化解釋與研究啟示

1、 管理會(huì)計(jì)變遷的多元化解釋與研究啟示摘要近年來，管理企業(yè)生存與企業(yè)得以運(yùn)用的解讀，以及對(duì)社會(huì)學(xué)理論和研究成果的借鑒。管理會(huì)計(jì)實(shí)踐在這種觀點(diǎn)看來，并非客觀的自然現(xiàn)象或簡(jiǎn)單的人為舉動(dòng)，而是具有特定內(nèi)涵的社會(huì)性活動(dòng)，會(huì)被社會(huì)中的主體所改變。某種實(shí)踐之所以能夠產(chǎn)生，是因?yàn)樗墙M織這個(gè)被縮小了的社會(huì)中，成員間一種共享知識(shí)和價(jià)值觀的產(chǎn)物。該觀點(diǎn)并不主張去尋求管理會(huì)計(jì)中的一般性技術(shù)規(guī)律和通用性計(jì)量模型，而是去發(fā)掘影響社會(huì)行為的顯性或隱性規(guī)則，因?yàn)檫@些規(guī)則通過影響主體的價(jià)值觀來影響其社會(huì)性行為，進(jìn)而決定管理會(huì)計(jì)實(shí)踐(scapens，2002)。所以，對(duì)于管理會(huì)計(jì)變遷的實(shí)質(zhì)?？梢员挥袆?chuàng)見性地解釋為：是由組織內(nèi)主

2、體間共享知識(shí)、價(jià)值觀所引導(dǎo)而變得合法與合理的社會(huì)性行為的產(chǎn)物。此外，僅僅從技術(shù)和經(jīng)濟(jì)效率角度解釋“理性”也是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，“理性”還應(yīng)該被賦予其社會(huì)、組織層面的內(nèi)涵。技術(shù)方面某項(xiàng)會(huì)計(jì)活動(dòng)顯現(xiàn)的非理性，不能夠抹殺它在非技術(shù)方面所具備的理性與存在價(jià)值，反之亦然。采用該視角的研究者(berry et al，1985；park&godfrey，1997；jones&dugdale，2002)大多使用案例調(diào)查方法，對(duì)目標(biāo)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐與變遷進(jìn)行深入研究，發(fā)現(xiàn)了被傳統(tǒng)視角忽略的事實(shí)以及無法解釋的現(xiàn)象。 特別值得一提的是，scapens等(1994，2000，2006)認(rèn)為，可以將管理會(huì)計(jì)看作是一種社會(huì)化

3、和制度化的實(shí)踐活動(dòng)而不是教科書上知識(shí)的簡(jiǎn)單再現(xiàn)或運(yùn)用。具體講，管理會(huì)計(jì)是一套可以被“例行常規(guī)化”(routinized)和“制度化”(institu-tionalized)的規(guī)則，當(dāng)社會(huì)、文化、組織等宏觀、微觀變量對(duì)這種轉(zhuǎn)化有期望或要求時(shí)，特定的、“可接受的”管理會(huì)計(jì)實(shí)踐就形成了。lOCAlhoStscapens等學(xué)者的“制度化理論”，打破了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)研究以新古典主義經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的尋求最優(yōu)“靜態(tài)均衡”而無法解釋動(dòng)態(tài)變更過程的窘境，指出管理會(huì)計(jì)變遷的核心任務(wù)在于使新技 術(shù)規(guī)則的制度化(張林，2008)。 (三)批判社會(huì)經(jīng)濟(jì)視角 這種視角是跨學(xué)科研究管理會(huì)計(jì)的典型代表，它將管理會(huì)計(jì)生存的環(huán)境進(jìn)一

4、步放大，認(rèn)為要從更加廣闊的社會(huì)與經(jīng)濟(jì)角度來解釋管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，并借鑒歷史學(xué)、政治學(xué)和人類學(xué)等學(xué)科的理論來批判傳統(tǒng)視角的不足。如借助于政治經(jīng)濟(jì)學(xué)下的勞動(dòng)過程觀(labor process perspective，marx，1976；braverman。1974)，可以將管理會(huì)計(jì)變遷看作是生產(chǎn)關(guān)系中階級(jí)結(jié)構(gòu)和斗爭(zhēng)變化的產(chǎn)物，這種階級(jí)結(jié)構(gòu)和斗爭(zhēng)，既反映在傳統(tǒng)的勞資雙方之間，也反映在組織內(nèi)部不同的專業(yè)人士之間，還反映在具有委托代理關(guān)系的經(jīng)理和員工之間。如果組織是建立在“階級(jí)”基礎(chǔ)之上的，那么植入管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的那些監(jiān)管與控制工具就可以被看作是用來分配剩余價(jià)值和財(cái)富的手段。hopper等(1993)指出，組

5、織中的階級(jí)結(jié)構(gòu)、階級(jí)關(guān)系及其變化對(duì)于理解勞動(dòng)過程中的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)控制有著重要的意義。管理會(huì)計(jì)其實(shí)是造成組織中某一階級(jí)從屬地位，使得強(qiáng)調(diào)部門(或特定群體)利益合法化的原因。此外，法國(guó)哲學(xué)家michel foucauit的學(xué)術(shù)思想也為這一視角下的管理會(huì)計(jì)研究提供了靈感。foucault式的分析主要見之于對(duì)“可支配(governable)”、“可控制(controllable)”個(gè)體的討論，預(yù)算制度、標(biāo)準(zhǔn)成本這些經(jīng)典技術(shù)以及后續(xù)的新興控制手段，之所以能夠融入到組織的管理實(shí)踐中，是因?yàn)榻M織旨在以提高經(jīng)濟(jì)效率的象征性名義對(duì)個(gè)人進(jìn)行紀(jì)律管束并施加必要懲罰，從而使這些個(gè)體可以支配，可以控制(miller&ol

6、eary，1987)。換言之，管理會(huì)計(jì)實(shí)踐是一種具有紀(jì)律內(nèi)涵和強(qiáng)制約束力的制度，有如例行常規(guī)一般成為下屬行事的標(biāo)準(zhǔn)，這種制度或者標(biāo)準(zhǔn)有利于促進(jìn)下屬順從性格的養(yǎng)成，并減少摩擦，最終有利于組織中強(qiáng)勢(shì)階級(jí)的自身目標(biāo)得以迅速實(shí)現(xiàn)(hopper&macintosh，1993)。 二、多元化解釋視角對(duì)管理會(huì)計(jì)變遷研究的啟示 以新古典主義經(jīng)濟(jì)學(xué)為主要理論基礎(chǔ)的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)自20世紀(jì)80年代中期開始便面臨重重危機(jī)，管理會(huì)計(jì)的學(xué)科體系和研究視角只有被注入新的血液，才能夠克服其理論與實(shí)務(wù)脫節(jié)的嚴(yán)重弊端。而不同的解釋視角(方法論)則為研究管理會(huì)計(jì)問題拓寬了思路和空間。透過這些不同的“放大鏡”，我們可以從不同的角度來

7、審視管理會(huì)計(jì)變遷的原因、變遷的歷程以及變遷中所呈現(xiàn)出的特征，進(jìn)而對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐有全方位的理解，增進(jìn)理論與實(shí)務(wù)之間的相關(guān)程度。 近年來，國(guó)內(nèi)對(duì)管理會(huì)計(jì)(實(shí)踐與變遷)的研究?jī)?nèi)容和方法也在不斷地西化和多樣化，從初期對(duì)概念、工具的簡(jiǎn)單介紹和引進(jìn)到目前大量采用問卷調(diào)查與實(shí)地案例研究來揭示管理會(huì)計(jì)問題，然而，形式上的豐富并沒有從實(shí)質(zhì)上縮小與西方管理會(huì)計(jì)學(xué)界存在的較大差距。筆者認(rèn)為，其關(guān)鍵在于解釋視角或理論基礎(chǔ)的單一和薄弱。就案例研究而言，國(guó)外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者模型，而國(guó)內(nèi)大多數(shù)的案例研究還局限于講述一個(gè)故事(潘飛，2008)，不能很好地從理論高度(尤其是經(jīng)濟(jì)、管理學(xué)科理論和社會(huì)學(xué)、政治學(xué)

8、、心理學(xué)等外系理論的結(jié)合)來總結(jié)歸納，更談不上借鑒跨學(xué)科的知識(shí)先形成假設(shè)或推論，然后再通過大樣本的問卷調(diào)查來加以驗(yàn)證了。目前，國(guó)內(nèi)是以“實(shí)用解釋”和或“批判社會(huì)經(jīng)濟(jì)”視角作為管理會(huì)計(jì)研究方法論指導(dǎo)的，在數(shù)量和成果上都還非常有限，與西方形成了較鮮明的反差。 burns和vaivio(2001)在展望管理會(huì)計(jì)變遷的未來研究方向時(shí)指出，以下三個(gè)方面是重點(diǎn)考察的領(lǐng)域：一是變遷的本質(zhì)激進(jìn)還是漸進(jìn)(revoiutionary or evoiutionary)，變遷過程中的動(dòng)力、阻力來自何方；二是變遷的邏輯線性還是非線性(linear or nonlinear)，服務(wù)于功能性目的，以提高經(jīng)濟(jì)效率，抑或是組織內(nèi)部的政治性活動(dòng)，以滿足權(quán)利分布和調(diào)和沖突的需要；三是變遷的管理基于對(duì)本質(zhì)和邏輯的認(rèn)識(shí)，應(yīng)該由組織的高層