股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

1、第四章(1) 、股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制第三章 、股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制本章要點(diǎn)： 合并理論 合并范圍 合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的一般程序 股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制購(gòu)置法 股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制權(quán)益結(jié)合法第一節(jié)、 合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述 合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表以后均稱其為個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為根底由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。一、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的 合并會(huì)計(jì)報(bào)表可以彌補(bǔ)母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的缺乏，為有關(guān)方面提供決策有用的信息，從而滿足報(bào)表使用者了解集團(tuán)總體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況的需要。

2、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的在于： 一為企業(yè)集團(tuán)的所有股東提供決策有用的信息 二為企業(yè)集團(tuán)的債權(quán)人提供決策有用的信息 三為企業(yè)集團(tuán)的管理者提供有用的信息 四為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的構(gòu)成 合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括以下幾種：一合并資產(chǎn)負(fù)債表二合并利潤(rùn)表三合并利潤(rùn)分配表四合并現(xiàn)金流量表 (五) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論 一幾個(gè)根本概念：1、控制和權(quán)益性資本： 控制：指統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，籍此從該企業(yè)的活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。 權(quán)益性資本：指對(duì)企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。如何理解控制

3、：A控制不同于影響。掌握控制權(quán)的公司能夠統(tǒng)馭被控制公司的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營(yíng)政策，它有足夠的把握預(yù)計(jì)對(duì)方公司會(huì)按本公司的意圖從事各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，能夠使對(duì)方公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)像本公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一樣展開(kāi)。而一個(gè)公司對(duì)另一個(gè)公司施加影響，可以是各種各樣的情況，一般來(lái)說(shuō)，其力度要小于控制。B控制是一種權(quán)利。判斷控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)，在于是否有控制的權(quán)利，而不在于是否實(shí)際施加了控制。一個(gè)公司實(shí)施對(duì)另一個(gè)公司的控制，其方式是多種多樣的，既可以是主動(dòng)的，也可以是被動(dòng)的。這種控制的權(quán)利，在股份公司中表現(xiàn)為在股東大會(huì)上的“表決權(quán)。C控制是與獲取利益這一根本目的相聯(lián)系的。沒(méi)有利益，那么控制就失去了意義。如果一個(gè)公司不能通過(guò)控制

4、另一個(gè)公司從其資產(chǎn)中獲取利益，那么就不能將這種被控制公司視為子公司，就不能將其資產(chǎn)視為集團(tuán)的資產(chǎn)，就不應(yīng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。不僅如此，如果獲取的利益極小，也不能認(rèn)為存在真正的控制。獲取的利益應(yīng)該與取得控制而付出的代價(jià)相適應(yīng)。D從控制中獲取的利益不一定要以金額來(lái)表示。因?yàn)閺目刂浦蝎@取的利益可以是多種多樣的，它既可以是現(xiàn)金流入量的增加，也可以是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的整體目標(biāo)而分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，減少損失，防止競(jìng)爭(zhēng)等。2、母公司和子公司： 母公司：指對(duì)其他企業(yè)擁有控制權(quán)的企業(yè)。 子公司：指被另一企業(yè)所控制的企業(yè)。3、母公司的全資子公司和非全資子公司： 在控股合并方式下，如果母公司購(gòu)入子公司全部有投票權(quán)的股份

5、，這樣的子公司稱為母公司的全資子公司。 如果母公司購(gòu)入子公司以上但缺乏有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為非全資子公司。4、少數(shù)股權(quán)、少數(shù)股東損益： 少數(shù)股權(quán)：指子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司擁有的份額。 少數(shù)股東損益：指子公司在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的損益中不屬于母公司的份額。二合并理論 在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如何看待少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，以及如何對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，國(guó)際會(huì)計(jì)界形成了三種編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論，即所有權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和母公司理論。1、所有權(quán)理論 所有權(quán)理論認(rèn)為：母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。合并會(huì)計(jì)報(bào)表只是為了

6、滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求，后者的信息需求應(yīng)當(dāng)通過(guò)子公司的個(gè)別報(bào)表予以滿足。 根據(jù)這一觀點(diǎn)，當(dāng)母公司合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。同樣地，非全資子公司的收入、本錢費(fèi)用及凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。所有權(quán)理論主要特點(diǎn) 所有權(quán)理論主張采用比例合并法，其主要特點(diǎn)：1在組建母子公司聯(lián)合體過(guò)程中因收購(gòu)兼并而形成的資產(chǎn)、負(fù)債升貶值及商譽(yù)，按母公司的持股比例合并和攤銷；2母子公司之間的交易及其未實(shí)現(xiàn)損益，按母公司的持股比例抵消；3合并會(huì)計(jì)報(bào)表上既不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益，也不會(huì)存在“少數(shù)股東

7、損益。所有權(quán)理論評(píng)價(jià)： 所有權(quán)理論是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)的合并理論。采用所有權(quán)理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，要將其擁有所有權(quán)的企業(yè)的所有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用及利潤(rùn)，均按母公司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。 所有權(quán)理論所依據(jù)的會(huì)計(jì)根本恒等式為“資產(chǎn)負(fù)債=所有者權(quán)益，它突出表達(dá)了確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告所有者權(quán)益是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心目標(biāo)，因此，所有權(quán)理論又稱“所有者權(quán)益中心論。此外，根據(jù)所有權(quán)理論，會(huì)計(jì)主體沒(méi)有必要特別強(qiáng)調(diào)資本保全，應(yīng)當(dāng)允許其終極所有者按照自己的意愿決定是否抽回資本。 依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的，而不是母公司所實(shí)際控制的資源。這種做法固然穩(wěn)

8、健，但顯然違背了控制的實(shí)質(zhì)。控制一個(gè)主體實(shí)際上是控制該主體的資產(chǎn)，即按照控制者的意愿和利益運(yùn)用或指導(dǎo)被控制主體全部資產(chǎn)的運(yùn)用。由于控制具有排它性(共同控制除外)，當(dāng)母公司控制了子公司時(shí)，它不僅有權(quán)直接統(tǒng)馭其所實(shí)際擁有資產(chǎn)的運(yùn)用，而且可以統(tǒng)馭子公司全部資產(chǎn)的運(yùn)用。因此，按所有權(quán)理論采用比例合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，忽略了企業(yè)并購(gòu)中的財(cái)務(wù)杠桿作用，即母公司通過(guò)控制略高于50%在股權(quán)分散的情況下，甚至不需要50%的股權(quán)，便可統(tǒng)馭子公司100%資產(chǎn)的運(yùn)用并使母公司從中獲益。此外，子公司的盈利能力是全部資產(chǎn)、資產(chǎn)與負(fù)債的組合等一系列因素共同作用的結(jié)果，作為一個(gè)獨(dú)立的法人，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債、收入、本錢費(fèi)用

9、是一個(gè)不可分割的整體，比例合并法將子公司的報(bào)表要素按母公司的持股比例人為地分割成兩局部合并局部與非合并局部，所形成會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)意義令人生疑。所有權(quán)理論的實(shí)際應(yīng)用 正是基于上述局限性，按照所有權(quán)理論設(shè)計(jì)的比例合并法在實(shí)務(wù)工作中的應(yīng)用受到大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定機(jī)構(gòu)的限制。目前，比例合并法只在歐洲大陸少數(shù)國(guó)家如荷蘭、法國(guó)運(yùn)用。 我國(guó)從1998年1月1日起要求股份在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)即共同控制實(shí)體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用利潤(rùn)等按比例合并法予以合并，2000年12月發(fā)布的?企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001?又重申了這一規(guī)定，但2006年2月發(fā)布的新準(zhǔn)那么體系又取消了該規(guī)定。二經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論 經(jīng)濟(jì)實(shí)體理

10、論的根本立論是:會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互別離、獨(dú)立存在的個(gè)體。從產(chǎn)權(quán)理論的角度看，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。法人財(cái)產(chǎn)權(quán)指法人有獨(dú)立于其最終所有者的權(quán)利和義務(wù)，所有者投人資本后，與之相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的產(chǎn)權(quán)已經(jīng)過(guò)戶至法人主體，任何所有者都不能對(duì)法人主體的財(cái)產(chǎn)提出要求權(quán)，法人主體對(duì)財(cái)產(chǎn)的占用、使用、處置和分享收益的權(quán)力不是絕對(duì)的，而是受到其所有者意志的支配。根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，債權(quán)人與所有者都是會(huì)計(jì)主體的資源提供者，只不過(guò)債權(quán)人的利益索償權(quán)優(yōu)先于所有者。同樣，收入代表會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)成果，費(fèi)用代表會(huì)計(jì)主體為了獲得收入而付出的代價(jià)，凈收益那么代表會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)凈成果。對(duì)于所有者

11、來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)主體的凈收益并不會(huì)自動(dòng)歸于所有者，只有會(huì)計(jì)主體宣布發(fā)放現(xiàn)金股利，凈收益才成為所有者的財(cái)富來(lái)源。會(huì)計(jì)主體向其終極所有者派發(fā)現(xiàn)金股利，既減少了會(huì)計(jì)主體的財(cái)富存量，也局部地解除了會(huì)計(jì)主體對(duì)其所有者所承擔(dān)的義務(wù)。 為了表達(dá)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的上述觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)的根本恒等式應(yīng)為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。根據(jù)這一恒等式，所有者不再是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的唯一中心，而是與債權(quán)人居于同等地位。由于將債權(quán)人與所有者都視為同等重要的利益當(dāng)事人，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論十分強(qiáng)調(diào)資本保全，不允許所有者在會(huì)計(jì)主體存續(xù)期間抽回資本，以免侵害債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。 經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論認(rèn)為，母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)

12、系。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運(yùn)用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)分配決策。因此，母子公司在資產(chǎn)運(yùn)用、經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策上便成為獨(dú)立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個(gè)統(tǒng)一體就應(yīng)是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司的信息需求，具體說(shuō)，是為了滿足合并主體所控制的資源。實(shí)體理論是將合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的角度來(lái)考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問(wèn)題。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體效勞的。在運(yùn)用經(jīng)

13、濟(jì)實(shí)體理論的情況下，對(duì)于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對(duì)待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一局部。實(shí)體理論主要特點(diǎn) 根據(jù)實(shí)體理論，當(dāng)合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用全部合并法，將子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及凈收益予以合并。 主要特點(diǎn)是：在組建母子公司聯(lián)合體過(guò)程中因收購(gòu)兼并形成的資產(chǎn)、負(fù)債升貶值及商譽(yù)，應(yīng)全部予以合并和攤銷；母子公司之間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵銷；在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司未實(shí)際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，作為合并所有者權(quán)益的一個(gè)工程單獨(dú)列示；少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的分

14、配，通過(guò)利潤(rùn)分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個(gè)減項(xiàng)。實(shí)體理論評(píng)價(jià) 在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下，按完全合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，合并的是母公司所控制的資源，而不是所擁有的資源，與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一致。另外，在完全合并法下，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不需要對(duì)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行人為分割，對(duì)子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債升貶值及商譽(yù)進(jìn)行合并，事實(shí)上采用了單一屬性相當(dāng)于公允價(jià)值對(duì)子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià)，克服了比例合并法的弊端。 三母公司理論 母公司理論并沒(méi)有獨(dú)立的、邏輯一致的理論根底，而僅僅是所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷。其理論淵源既有業(yè)主理論的成份，也有經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的色彩。具體到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的運(yùn)用，母公司理論

15、是通過(guò)對(duì)所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論揚(yáng)長(zhǎng)避短，繼承了所有權(quán)理論的合理內(nèi)核，同時(shí)吸收了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的合理外延而形成的。母公司理論繼承了所有者權(quán)理論關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論，否認(rèn)了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為合并主體的所有資源提供者編制的理論；在報(bào)表要素合并方法方面，擯棄了所有權(quán)理論狹隘的擁有觀，采納了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論所主張的視野更加開(kāi)闊的控制觀;在少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)方面，那么明顯表達(dá)了對(duì)所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷和修正，既反對(duì)所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外的保守做法，也反對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論全額確認(rèn)子公司可識(shí)別凈資產(chǎn)的升(貶)值并按股權(quán)比例分?jǐn)偨o少數(shù)

16、股東的激進(jìn)做法;在商譽(yù)確認(rèn)方面，考慮到商譽(yù)是不確定性最高的無(wú)形資產(chǎn)，完全秉承了所有者權(quán)理論的穩(wěn)健慣例；在消除集團(tuán)公司間交易及其末實(shí)現(xiàn)損益方面，又認(rèn)同了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的做法。 母公司理論是將合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為母公司本身的會(huì)計(jì)報(bào)表反映范圍的擴(kuò)大來(lái)看待，從母公司角度來(lái)考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問(wèn)題。母公司理論強(qiáng)調(diào)的是母公司的股東的利益，按照母公司理論編制的合并報(bào)表主要是為母公司的股東和債權(quán)人效勞的。因此，這一理論無(wú)視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益。在運(yùn)用母公司理論的情況下，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為普通負(fù)債。美國(guó)和英國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中，采用的主要是母公司理論。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)制定發(fā)

17、布的有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)那么，也根本上采用母公司理論。 母公司理論的根本合并理念主要包括：(1)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源;(2)子公司的少數(shù)股東為合并主體提供了不可分割的經(jīng)濟(jì)資源，少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)及凈利潤(rùn)的相應(yīng)權(quán)益，應(yīng)予明確表達(dá);(3)子公司資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與母公司對(duì)這些凈資產(chǎn)的購(gòu)置價(jià)格是兩個(gè)獨(dú)立的因素，后者包括母公司為了獲得控股權(quán)而額外支付的溢價(jià)，子公司的賬面價(jià)值是不可分割的，應(yīng)l00%予以合并，而母公司購(gòu)置價(jià)格超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的局部只與母公司的投資活動(dòng)有關(guān)，因而應(yīng)當(dāng)按母公司持股比例予以合并。鑒于此，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，子公司

18、的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債宜采用雙重計(jì)價(jià)根底：本錢(賬面價(jià)值)與市價(jià)(公允價(jià)值)。母公司理論特點(diǎn)： 由于母公司綜合運(yùn)用了完全合并法和比例合并法對(duì)報(bào)表要素進(jìn)行合并，按照這種觀念合并非全資擁有的子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，具有以下主要特點(diǎn):1子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用予以合并;(2)資產(chǎn)、負(fù)債的升(貶)值以及商譽(yù)按母公司的持股比例確認(rèn)和合并；(3)集團(tuán)內(nèi)公司間交易及順流交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益l00%予以抵銷，但逆流交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益那么按母公司的持股比例予以抵銷;(4)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個(gè)單獨(dú)工程列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，在合并利潤(rùn)

19、表上，少數(shù)股東應(yīng)享?yè)p益作為合并收益的一個(gè)扣減工程。值得注意的是，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中，往往不是單純運(yùn)用某一種合并理論，而是將上述理論結(jié)合起來(lái)運(yùn)用。四、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的根本條件 由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制涉及到兩個(gè)或兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)主體與獨(dú)立法人，所以為了保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠準(zhǔn)確、全面地反映出企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情況，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)必須具備一些根本的前提條件。這些前提條件主要包括：一母公司與子公司統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間二統(tǒng)一母公司與子公司采用的會(huì)計(jì)政策三統(tǒng)一母公司與子公司的編報(bào)貨幣四對(duì)子公司的權(quán)益性投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算子公司應(yīng)提供的其他詳實(shí)資料： 子公司不僅要提供個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，還應(yīng)提供合并

20、會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)具備的其他詳實(shí)資料，這些資料起碼包括：、子公司所采用的與母公司不同的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)處理方法；、與母公司及與母公司的其他子公司之間的購(gòu)銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債 務(wù)、投資業(yè)務(wù)等資料；、子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的明細(xì)資料；、子公司利潤(rùn)分配的有關(guān)資料；、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所需的其他資料。第二節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍 界定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，在很大程度上取決于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所運(yùn)用的合并理論。絕大多數(shù)國(guó)家在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，并不完全是按照某一合并理論，而是以某一合并理論為主，參考其他合并理論，同時(shí)結(jié)合自身的實(shí)際情況而確定的。下面，以我國(guó)現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)為依托說(shuō)明如何確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。一、應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)

21、表合并范圍的子公司 根據(jù)我國(guó)?合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定?，能夠由母公司控制的所有被投資企業(yè)，即所有的子公司，包括境內(nèi)和境外從事各種經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的子公司，都應(yīng)當(dāng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。所謂控制是指能夠統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能以此取得收益的權(quán)利。 在我國(guó)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍具體包括：、母公司擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。、母公司控制的其他被投資企業(yè)、母公司擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。 權(quán)益性資本：是指對(duì)企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。具體包括：直接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；例如，

22、甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通股股票的55%，乙公司便成為甲公司的子公司。間接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指通過(guò)子公司而對(duì)子公司的子公司擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本；例如，甲公司擁有乙公司80%的股份，而乙公司又擁有丙公司60%的股份，從而使丙公司也成為甲公司的子公司。直接和間接方式擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權(quán)益性資本，但通過(guò)與子公司合計(jì)擁有其過(guò)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。直接和間接方式例 例如：甲公司擁有乙公司70的股份，擁有丙公司35的股份，乙公司也擁有丙公司30的股份。在這種情況下，甲公司直接擁有乙公司過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本，乙公司為甲公司的

23、子公司；即：直接擁有丙公司35的股份加上乙公司擁有丙公司30的股份，合計(jì)共擁有65的權(quán)益性資本，所以，丙公司應(yīng)該納入甲公司的合并范圍。正因?yàn)槿绱?，所以，在確定間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本與確定直接和間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本時(shí)，可以將間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本的比例直接用于計(jì)算，以確定合并范圍。我國(guó)?合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定?中采用的是這種計(jì)算方法。、母公司控制的其他被投資企業(yè) 母公司通過(guò)直接和間接方式，雖然沒(méi)有擁有被投資企業(yè)的半數(shù)以上權(quán)益性資本，但母公司通過(guò)其它方法對(duì)被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠?qū)嵤┛刂茣r(shí)，這些能夠被母公司控制的被投資企業(yè)，也應(yīng)當(dāng)作為子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。一般認(rèn)

24、為，母公司與其被投資企業(yè)之間存在著以下情況之一的，該被投資企業(yè)就應(yīng)當(dāng)視為能夠被母公司控制，而作為子公司被納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍： 實(shí)質(zhì)控制的幾種形式：通過(guò)與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指，母公司與其它投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂有協(xié)議，受托管理和控制這些投資者在該被投資企業(yè)中的股份，從而在該被投資企業(yè)的股東大會(huì)上擁有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。這種情況是指，在被投資企業(yè)的章程等文件中，規(guī)定母公司對(duì)其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┛刂?。有?quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員

25、。這種情況是指，母公司能夠通過(guò)任免董事會(huì)的成員而控制被投資企業(yè)的決策權(quán)。在董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指，母公司能夠控制董事會(huì)等權(quán)利機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而控制被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策。二、不應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司 根據(jù)?合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定?，雖然一些子公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本由母公司所控制，但由于一些特殊的原因，母公司不能有效地對(duì)其實(shí)施控制，或者對(duì)其控制權(quán)受到限制。對(duì)于這些子公司，在母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以不將其包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍之內(nèi)：、已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司 這類子公司是指根據(jù)政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理和調(diào)控的要求，以及有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定，被政府有關(guān)部門規(guī)

26、定為關(guān)閉、停業(yè)、準(zhǔn)備與其它企業(yè)合并以及轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)品的企業(yè)。在這種情況下，這類子公司或者由政府有關(guān)部門直接管理和控制，或者不能進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，母公司對(duì)這類子公司的控制權(quán)受到了限制。、按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。 根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在宣告清算整頓期間，應(yīng)當(dāng)按照整頓方案進(jìn)行整頓，并由企業(yè)的上級(jí)主管部門負(fù)責(zé)整頓的實(shí)施。在這種情況下，母公司對(duì)子公司的控制權(quán)受到了限制。、已宣告破產(chǎn)的子公司。 根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)宣告破產(chǎn)后，必須設(shè)立清算組。在宣告破產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)即由清算組接管，并由清算組行使管理和處分權(quán)，其它任何人員不得處理破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)等。在這種情況下，母公司對(duì)宣

27、告破產(chǎn)子公司的財(cái)產(chǎn)沒(méi)有控制權(quán)，同時(shí)，破產(chǎn)子公司也不能進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，沒(méi)有必要將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。、準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司。 這種情況是指，母公司在資產(chǎn)負(fù)債表日持有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，但屬于短期投資性質(zhì)，準(zhǔn)備在短期內(nèi)出售。在這種情況下，母公司對(duì)該被投資企業(yè)的控制權(quán)是暫時(shí)性的，并不是為了控制被投資企業(yè)而持有其權(quán)益性資本，所以，該子公司不必納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。 根據(jù)公司法的規(guī)定，股東只對(duì)公司承擔(dān)有限責(zé)任，所以，母公司也只承擔(dān)對(duì)子公司投資額以內(nèi)的有限責(zé)任。當(dāng)子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)時(shí)，母公司已不再承

28、擔(dān)子公司的債務(wù)等責(zé)任，因此，沒(méi)有必要將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。但是，在該子公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)，如果母公司考慮到子公司繼續(xù)為母公司提供原材料等，不準(zhǔn)備宣告該子公司破產(chǎn)，在這種情況下，母公司仍然控制著該子公司，那么仍然有必要將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。、受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。 在這種情況下，母公司不能夠完全按照自身的需要和意圖來(lái)調(diào)度和使用子公司的資金，母公司的控制權(quán)受到了限制。第三節(jié)、 編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法和一般程序 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制除遵循與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制的共同原那么：內(nèi)容完整、數(shù)字真實(shí)、計(jì)算準(zhǔn)確、編報(bào)及時(shí)。 合并會(huì)計(jì)報(bào)表是反映由母公司和子公司組成的

29、單純的經(jīng)濟(jì)主體企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表除需遵循會(huì)計(jì)報(bào)表編制的一般原那么外，還應(yīng)遵循以下特殊原那么： 1以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為根底的原那么。 2一體性原那么。 3重要性原那么。1以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為根底的原那么。 由于企業(yè)集團(tuán)并不是獨(dú)立的法律實(shí)體和會(huì)計(jì)實(shí)體，它本身不單獨(dú)設(shè)置賬戶、登記賬簿，因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表不可能根據(jù)它自身的賬簿資料來(lái)編制，又由于企業(yè)集團(tuán)所屬子公司往往很多，直接根據(jù)母公司和各個(gè)子公司的賬簿資料編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表難以操作，這樣，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表最可行的方法，也是國(guó)際慣例，就是根據(jù)母公司和納入合并范圍的子公司所提供的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)，運(yùn)用編制抵消

30、分錄和工作底稿的特殊方法來(lái)完成。2一體性原那么。 既然合并會(huì)計(jì)報(bào)表是反映由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等情況的，那么在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)就應(yīng)當(dāng)將企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)整體，視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。為此，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上所報(bào)告的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等信息，都應(yīng)從企業(yè)集團(tuán)整體考慮。例如，合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等往來(lái)款項(xiàng)，應(yīng)為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)對(duì)企業(yè)集團(tuán)以外的單位和個(gè)人的債權(quán)、債務(wù)，不應(yīng)包括企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)彼此之間的債權(quán)、債務(wù)。又如，合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的產(chǎn)品銷售收入等收入指標(biāo)，應(yīng)為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)將產(chǎn)品出售給企業(yè)集團(tuán)以外的單位或個(gè)人而實(shí)現(xiàn)的收入，不應(yīng)包

31、括企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成員企業(yè)購(gòu)銷業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入。按照一體性原那么的要求，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)根據(jù)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各工程的加總數(shù)，通過(guò)編制抵消分錄，將內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)，內(nèi)部銷售收入等予以抵消，再求得各工程的合并數(shù)。 與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表相比，合并會(huì)計(jì)報(bào)表涉及多個(gè)法人主體，涉及的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的范圍很廣，母公司與子公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)往往跨越不同行業(yè)界限，有時(shí)母公司與子公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)甚至相差很大。這樣，合并會(huì)計(jì)報(bào)表要綜合反映這樣的會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)情況，必然要涉及到重要性的判斷問(wèn)題。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，特別要強(qiáng)調(diào)重要性原那么的運(yùn)用。如一些工程在企業(yè)集團(tuán)中的某一企業(yè)具有重要性，但對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)那么不一定具有重要性，在這

32、種情況下根據(jù)重要性原那么的要求對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表工程進(jìn)行取舍，那么具有重要意義。此外，企業(yè)集團(tuán)中母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有時(shí)很多，有些對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有較大影響，有些那么影響不大。對(duì)于那些是否予以抵消對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果均無(wú)明顯影響的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以不做抵消處理；而對(duì)于那些不予抵消處理就會(huì)對(duì)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，那么必須進(jìn)行抵消處理。例如，企業(yè)集團(tuán)中某一成員企業(yè)將其生產(chǎn)的價(jià)值為150000元的產(chǎn)品出售給另一個(gè)成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)，它涉及內(nèi)部銷售收入應(yīng)抵消150000元，也涉及購(gòu)置方固定資產(chǎn)原值中和當(dāng)年計(jì)提的折舊中含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部

33、利潤(rùn)，必須編制相應(yīng)的抵消分錄予以抵消。3重要性原那么。合并工作底稿的編制程序如下：、將母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿。、在工作底稿中將母公司和子公司會(huì)計(jì)報(bào)表各工程的數(shù)據(jù)加總，計(jì)算得出個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各工程加總數(shù)額，并將其填入“合計(jì)數(shù)欄中。、編制抵銷分錄，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的購(gòu)銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)和投資事項(xiàng)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。因?yàn)楹嫌?jì)數(shù)中包括了合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的公司間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，站在企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體看，這類事項(xiàng)中有些并未對(duì)外發(fā)生，有些將存在著重復(fù)計(jì)算，只有將這類事項(xiàng)抵銷后，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)字才能客觀反映企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況。、計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表

34、各工程的數(shù)額合并工作底稿的根本格式：項(xiàng)目母公司子公司1子公司2合計(jì)數(shù)抵消分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款交易性金融資產(chǎn)應(yīng)收帳款存貨長(zhǎng)期股權(quán)投資合并價(jià)差固定資產(chǎn)減：累計(jì)折舊固定資產(chǎn)凈值無(wú)形資產(chǎn)資產(chǎn)合計(jì)短期借款應(yīng)付帳款長(zhǎng)期應(yīng)付款負(fù)債合計(jì)股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)所有者權(quán)益合計(jì)負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì) 計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各工程的數(shù)額1資產(chǎn)負(fù)債表根據(jù)加總的資產(chǎn)類各工程的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出資產(chǎn)類各工程的合并數(shù)額；根據(jù)加總的負(fù)債類各工程的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計(jì)算得出負(fù)債類各工程的合并數(shù)額；根據(jù)加總的所有者權(quán)益類各工程的數(shù)額，加上

35、抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計(jì)算得出所有者權(quán)益類各工程的合并數(shù)額。對(duì)于合并非全資子公司資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額，那么視同抵銷分錄的借方發(fā)生額處理。2利潤(rùn)表根據(jù)母公司和子公司個(gè)別利潤(rùn)表收入各工程加總數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計(jì)算得出合并利潤(rùn)表有關(guān)收入和利潤(rùn)工程的合并數(shù)；根據(jù)個(gè)別利潤(rùn)表本錢費(fèi)用各工程加總的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出合并利潤(rùn)表有關(guān)本錢與費(fèi)用各工程的合并數(shù)額；根據(jù)合并利潤(rùn)表收入、本錢和費(fèi)用的數(shù)額，計(jì)算得出凈利潤(rùn)合并數(shù)額。3利潤(rùn)分配表 根據(jù)期初未分配利潤(rùn)工程的加總數(shù)額，減去抵銷分錄的借方發(fā)

36、生額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出期初未分配利潤(rùn)的合并數(shù)額； 根據(jù)利潤(rùn)分配各工程的加總數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出利潤(rùn)分配各工程的合并數(shù)額； 根據(jù)未分配利潤(rùn)工程的加總數(shù)額，加上合并工作底稿中利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表局部各工程抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額的合計(jì)數(shù)，減去合并工作底稿中利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表局部抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計(jì)數(shù)，計(jì)算得出未分配利潤(rùn)工程的合并數(shù)。 合并工作底稿編制完成后，將合并工作底稿計(jì)算得出的各工程的合并數(shù)額，過(guò)入各合并會(huì)計(jì)報(bào)表，即可得出整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表。第四節(jié)、 控股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制 合并會(huì)計(jì)

37、報(bào)表按其編制時(shí)間，可以分為控制權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表和控制權(quán)取得日后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。前者是指在母公司取得對(duì)子公司控制權(quán)之日編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，后那么是指母公司取得對(duì)子公司的控制權(quán)之后的各個(gè)會(huì)計(jì)期末所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 母公司常常在會(huì)計(jì)年度中間取得對(duì)子公司的控制權(quán)，而在年度中間編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是很困難的。因此，在西方會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，控制權(quán)取得日一般不編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。人們所說(shuō)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表一般是指年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 然而，企業(yè)在控制權(quán)取得日的會(huì)計(jì)處理對(duì)以后各期的合并會(huì)計(jì)報(bào)表有很大影響，如果需要在控制權(quán)取得日編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，那么只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，而不必編制合并利潤(rùn)表這是因?yàn)樵谫?gòu)置法下，在購(gòu)置

38、日，企業(yè)集團(tuán)當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)僅指母公司本身當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，不包括被購(gòu)并的子公司截止購(gòu)并日當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。也就是說(shuō)，被購(gòu)并的子公司在購(gòu)置日后所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)才能包括在企業(yè)集團(tuán)購(gòu)并當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)中。由此可見(jiàn)，在購(gòu)并日，企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)和分配情況，就是指母公司自身的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)和分配情況，完全可以由母公司本身個(gè)別利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表提供，無(wú)須另行編制合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表。但在控制權(quán)取得日以后的各個(gè)會(huì)計(jì)期末編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，那么包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表。一、購(gòu)置法下控股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表編制 購(gòu)置法是以母公司購(gòu)置子公司為假設(shè)而編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一種方法。它將母公司取得對(duì)子

39、公司的控制權(quán)視同母公司購(gòu)置子公司的凈資產(chǎn)，因而要求和購(gòu)置其他資產(chǎn)一樣，子公司的凈資產(chǎn)應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中按股權(quán)取得日的購(gòu)置本錢公允市價(jià)計(jì)價(jià)。 當(dāng)企業(yè)合并是采用控股合并方式時(shí)，合并企業(yè)在合并日可編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以反映合并后企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。由于參與合并的各個(gè)企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)成為了一個(gè)會(huì)計(jì)主體，所以，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間的交易事項(xiàng)必須予以抵銷。一母公司持有子公司全部股份 1按凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)入 當(dāng)投資企業(yè)按被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)入被投資企業(yè)全部股權(quán)，可以將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資工程與子公司所有者權(quán)益工程直接抵消，不存在合并商譽(yù)問(wèn)題。 2高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)入 當(dāng)投資企業(yè)按高于被投資

40、企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)入被投資企業(yè)全部股權(quán)時(shí)，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資工程的金額就會(huì)高于子公司所有者權(quán)益各工程金額的合計(jì)數(shù)，從而形成合并商譽(yù)。購(gòu)置法例例4-1 、2007年1月1日A公司以120萬(wàn)元采用控股合并方式取得B公司100%股權(quán)。合并前，A公司和B公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)資料如表所示。假設(shè)100萬(wàn)元購(gòu)入；假設(shè)80萬(wàn)元購(gòu)入表31 A公司和B公司2007年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表(單位：元)項(xiàng)目A公司B公司（帳面價(jià)值）B公司（公允價(jià)值）銀行存款13000007000070000交易性金融資產(chǎn)1000005000050000應(yīng)收帳款180000200000200000存貨7200001800001800

41、00長(zhǎng)期股權(quán)投資600000340000340000固定資產(chǎn)3000000460000520000無(wú)形資產(chǎn)200000100000140000其他資產(chǎn)100000100000資產(chǎn)合計(jì)610000015000001600000短期借款320000200000200000應(yīng)付帳款454000100000100000長(zhǎng)期借款1280000300000300000負(fù)債合計(jì)2054000600000600000股本2200000800000-資本公積100000050000-盈余公積34600020000-未分配利潤(rùn)50000030000-所有者權(quán)益合計(jì)40460009000001000000負(fù)債及所有

42、者權(quán)益合計(jì)610000015000001600000A公司控股權(quán)取得時(shí)應(yīng)編制以下會(huì)計(jì)分錄： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 1200000 貸：銀行存款 1200000記錄合并業(yè)務(wù)后，A公司的資產(chǎn)負(fù)債表如表32所示。表32 合并后A公司資產(chǎn)負(fù)債表2007年1月1日 單位：元資產(chǎn)項(xiàng)目金額負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目金額銀行存款100000短期借款320000交易性金融資產(chǎn)100000應(yīng)付帳款454000應(yīng)收帳款180000長(zhǎng)期借款1280000存貨720000負(fù)債合計(jì)2054000長(zhǎng)期股權(quán)投資1800000股本2200000固定資產(chǎn)3000000資本公積1000000無(wú)形資產(chǎn)200000盈余公積346000其他

43、資產(chǎn)未分配利潤(rùn)500000所有者權(quán)益合計(jì)4046000資產(chǎn)合計(jì)6100000負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)6100000 A公司在編制股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要將A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資工程與B公司的所有者權(quán)益工程，抵銷分錄如下： 借：固定資產(chǎn) 60000 無(wú)形資產(chǎn) 40000 股本 800000 資本公積 50000 盈余公積 20000 未分配利潤(rùn) 30000 商譽(yù) 200000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 1200000合并報(bào)表工作底稿單位：元項(xiàng)目A公司B公司合計(jì)數(shù)抵消分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款10000070000170000170000交易性金融資產(chǎn)10000050000150000150000

44、應(yīng)收帳款180000200000380000380000存貨720000180000900000900000長(zhǎng)期股權(quán)投資180000034000021400001200000940000商譽(yù)200000200000固定資產(chǎn)30000004600003460000600003520000無(wú)形資產(chǎn)20000010000030000040000340000其他資產(chǎn)100000100000100000資產(chǎn)合計(jì)61000001500000760000030000012000006700000短期借款320000200000520000520000應(yīng)付帳款454000100000554000554000長(zhǎng)

45、期借款128000030000015800001580000負(fù)債合計(jì)205400060000026540002654000股本220000080000030000008000002200000資本公積1000000500001050000500001000000盈余公積3460002000036600020000346000未分配利潤(rùn)5000003000053000030000500000所有者權(quán)益合計(jì)404600090000049460009000004046000負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)6100000150000076000009000006700000AB集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表2007年1月1日

46、 單位：元資產(chǎn)項(xiàng)目金額負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目金額銀行存款170000短期借款520000交易性金融資產(chǎn)150000應(yīng)付帳款554000應(yīng)收帳款380000長(zhǎng)期借款1580000存貨900000負(fù)債合計(jì)2654000長(zhǎng)期股權(quán)投資940000股本2200000商譽(yù)200000資本公積1000000固定資產(chǎn)3520000盈余公積346000無(wú)形資產(chǎn)340000未分配利潤(rùn)500000其他資產(chǎn)100000所有者權(quán)益合計(jì)4046000資產(chǎn)合計(jì)6700000負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)6700000假設(shè)A公司以100萬(wàn)取得控股權(quán)股權(quán)，取得時(shí)應(yīng)編制以下會(huì)計(jì)分錄： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 1000000 貸：銀行存款 1

47、000000 A公司在編制股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要將A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資工程與B公司的所有者權(quán)益工程，抵銷分錄如下： 借：固定資產(chǎn) 60000 無(wú)形資產(chǎn) 40000 股本 800000 資本公積 50000 盈余公積 20000 未分配利潤(rùn) 30000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 1000000假設(shè)A公司以80萬(wàn)取得控股權(quán)股權(quán)，取得時(shí)應(yīng)編制以下會(huì)計(jì)分錄： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 800000 貸：銀行存款 800000 A公司在編制股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要將A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資工程與B公司的所有者權(quán)益工程，抵銷分錄如下： 借：固定資產(chǎn) 60000 無(wú)形資產(chǎn) 40000 股本 800

48、000 資本公積 50000 盈余公積 20000 未分配利潤(rùn) 30000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 800000 盈余公積 20000 未分配利潤(rùn) 180000二母公司持有子公司局部股份 如果母公司只持有子公司局部股權(quán)，那么母公司未持有的那局部股權(quán)稱為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)單獨(dú)以“少數(shù)股東權(quán)益工程列示?！吧贁?shù)股東權(quán)益工程反映除母公司以外的其他投資者在子公司的權(quán)益，表示其他投資者在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。在我國(guó)，“少數(shù)股東權(quán)益工程在“所有者權(quán)益 工程下單獨(dú)列示。例42、沿例41的有關(guān)資料，假設(shè)2007年1月1日A公司以120萬(wàn)元采用控股合并方式取得B公司80%股權(quán)。假設(shè)100

49、萬(wàn)元購(gòu)入；假設(shè)80萬(wàn)元購(gòu)入公司對(duì)B公司投資處理與41相同：1借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 1200000 貸：銀行存款 12000002借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 1000000 貸：銀行存款 10000001借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 800000 貸：銀行存款 800000合并報(bào)表抵銷時(shí)分錄如下：1 借：固定資產(chǎn) 60000 無(wú)形資產(chǎn) 40000 股本 800000 資本公積 50000 盈余公積 20000 未分配利潤(rùn) 30000 商譽(yù) 400000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1200000 少數(shù)股東權(quán)益 200000合并報(bào)表抵銷時(shí)分錄如下：2 借：固定資產(chǎn) 60000 無(wú)形資產(chǎn) 40000 股本 80000

50、0 資本公積 50000 盈余公積 20000 未分配利潤(rùn) 30000 商譽(yù) 200000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000000 少數(shù)股東權(quán)益 200000合并報(bào)表抵銷時(shí)分錄如下：3 借：固定資產(chǎn) 60000 無(wú)形資產(chǎn) 40000 股本 800000 資本公積 50000 盈余公積 20000 未分配利潤(rùn) 30000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800000 少數(shù)股東權(quán)益 200000P公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作底稿項(xiàng)目P公司Q公司合計(jì)數(shù)抵消分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款10000070000170000170000交易性金融資產(chǎn)10000050000150000150000應(yīng)收帳款18000020000038

51、0000380000存貨720000180000900000900000長(zhǎng)期股權(quán)投資180000034000021400001200000940000商譽(yù)400000400000固定資產(chǎn)30000004600003460000600003520000無(wú)形資產(chǎn)20000010000030000040000340000其他資產(chǎn)100000100000100000資產(chǎn)合計(jì)61000001500000760000050000012000006900000短期借款320000200000520000520000應(yīng)付帳款454000100000554000554000長(zhǎng)期借款128000030000015

52、800001580000負(fù)債合計(jì)205400060000026540002654000股本220000080000030000008000002200000資本公積1000000500001050000500001000000盈余公積3460002000036600020000346000未分配利潤(rùn)5000003000053000030000500000少數(shù)股東權(quán)益200000200000所有者權(quán)益合計(jì)404600090000049460009000002000004246000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì) 6100000150000076000009000002000006900000根據(jù)工作底稿中

53、的合并數(shù)即可編制合并資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項(xiàng)目金額負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目金額銀行存款170000短期借款520000交易性金融資產(chǎn)150000應(yīng)付帳款554000應(yīng)收帳款380000長(zhǎng)期借款1580000存貨900000負(fù)債合計(jì)2654000長(zhǎng)期股權(quán)投資940000股本2200000商譽(yù)400000資本公積1000000固定資產(chǎn)3520000盈余公積346000無(wú)形資產(chǎn)340000未分配利潤(rùn)500000其他資產(chǎn)100000少數(shù)股東權(quán)益200000所有者權(quán)益合計(jì)4246000資產(chǎn)合計(jì)6900000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì) 6900000二、權(quán)益結(jié)合法 權(quán)益結(jié)合法適用于股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并。權(quán)益結(jié)合法的原理已在第

54、二章中論述，這里直接舉例說(shuō)明權(quán)益結(jié)合法在控股合并情況下股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。一母公司持有子公司全部股權(quán) 例43、2001年6月30日，S公司以股權(quán)聯(lián)合的方式對(duì)T公司進(jìn)行控股合并。S公司發(fā)行100萬(wàn)股每股面值1元每股市價(jià)為2元的普通股交換T公司股東所持有的全部股票。合并前，S公司和T公司的資產(chǎn)負(fù)債表資料如下表所示。 S公司和T公司資產(chǎn)負(fù)債表 項(xiàng)目S公司T公司銀行存款106000050000交易性金融資產(chǎn)10000030000應(yīng)收帳款(凈額)420000210000存貨720000360000長(zhǎng)期股權(quán)投資600000300000固定資產(chǎn)38000001800000減：累計(jì)折舊8000003

55、00000固定資產(chǎn)凈值30000001500000無(wú)形資產(chǎn)200000100000資產(chǎn)合計(jì)61000002550000短期借款320000160000應(yīng)付帳款454000227000長(zhǎng)期應(yīng)付款1280000640000負(fù)債合計(jì)20540001027000股本2200000600000資本公積1000000610000盈余公積346000173000未分配利潤(rùn)500000140000所有者權(quán)益合計(jì)40460001523000S公司發(fā)行股票交換T公司的股權(quán)，S公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1523000 貸：股本 1000000 資本公積 210000 盈余公積 173000 未分配

56、利潤(rùn) 140000 在上項(xiàng)分錄中，盈余公積和未分配利潤(rùn)為T公司盈余公積和未分配利潤(rùn)的賬面價(jià)值，股本為S公司發(fā)行1000000元股股票的面值總額，資本公積那么為T公司股本與資本公積合計(jì)數(shù)減去1000000元后的余額。合并后，S公司的資產(chǎn)負(fù)債表(2001年6月30日單位：元)資產(chǎn)項(xiàng)目金額負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目金額銀行存款1060000短期借款320000交易性金融資產(chǎn)100000應(yīng)付帳款454000應(yīng)收帳款（凈額） 420000長(zhǎng)期應(yīng)付款1280000存貨720000負(fù)債合計(jì)2054000長(zhǎng)期股權(quán)投資2123000股本3200000固定資產(chǎn)3800000資本公積1210000減：累計(jì)折舊800000

57、盈余公積519000固定資產(chǎn)凈值3000000未分配利潤(rùn)640000無(wú)形資產(chǎn)200000所有者權(quán)益合計(jì)5569000資產(chǎn)合計(jì)7623000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)7623000權(quán)益結(jié)合法下,股權(quán)合并抵消處理 在權(quán)益結(jié)合法下，S公司的股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)都因發(fā)行股票取得T公司股權(quán)而增加。由于S公司的投資是按T公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值入賬的，因此不存在合并價(jià)差。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，只需將S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與T公司的所有者權(quán)益工程相抵銷。為此編制抵銷分錄如下： 借： 實(shí)收資本 600000 資本公積 610000 盈余公積 173000 未分配利潤(rùn) 140000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1523

58、000S公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作底稿 項(xiàng)目S公司T公司合計(jì)數(shù)抵消分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款10600005000011100001110000交易性金融資產(chǎn)10000030000130000130000應(yīng)收帳款420000210000630000630000存貨72000036000010800001080000長(zhǎng)期股權(quán)投資212300030000024230001523000900000固定資產(chǎn)3800000180000056000005600000減：累計(jì)折舊80000030000011000001100000固定資產(chǎn)凈值3000000150000045000004500000無(wú)形資產(chǎn)2

59、00000100000300000300000資產(chǎn)合計(jì)76230002550000101730008650000短期借款320000160000480000480000應(yīng)付帳款454000227000681000681000長(zhǎng)期應(yīng)付款128000064000019200001920000負(fù)債合計(jì)2054000102700030810003081000股本320000060000038000006000003200000資本公積121000061000018200006100001210000盈余公積519000173000692000173000519000未分配利潤(rùn)6400001400007

60、80000140000640000所有者權(quán)益合計(jì)5569000152300070920005569000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)7623000255000010173000865000015230001523000根據(jù)工作底稿編制S公司取得控股權(quán)日的合并資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項(xiàng)目金額負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目金額銀行存款1110000短期借款480000交易性金融資產(chǎn)130000應(yīng)付帳款681000應(yīng)收帳款（凈額） 630000長(zhǎng)期應(yīng)付款1920000存貨1080000負(fù)債合計(jì)3081000長(zhǎng)期股權(quán)投資900000股本3200000固定資產(chǎn)5600000資本公積1210000減：累計(jì)折舊1100000盈余公積5