土地取得成本的確定

1、土地取得成本的確定（一）房地產企業(yè)接受土地投資入股的土地成本確定（二）非房地產公司以土地，房地產公司出資金不組建合營公司合作建房的土地成本的 確定（三）通過招掛拍獲得國家收回國有土地使用權的土地成本確定（四）以橋換地、以路換地的土地成本確定（五）購買土地并承擔土地轉讓方相關稅金的土地成本確定（六）非貨幣型交易方式獲得土地使用權的土地成本確定（七）通過招掛拍獲得國有土地使用權的土地成本確定2013-10-31（一）房地產企業(yè)接受土地投資入股的土地成本確定1、非房地產公司以土地入股，房地產公司出資金組建合營公司合作建房的土地成本的 確定第一、如果雙方合同約定：房屋建成后雙方采取風險共擔、利潤共享的

2、分配方式。財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知（財稅2002191號） 第一條規(guī)定“以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為， 不征營業(yè)稅”，基于此規(guī)定，對非房地產企業(yè)向合營企業(yè)提供的土地使用權，視為投資入股， 對其不征營業(yè)稅。則合營企業(yè)以入股說明書或入股協(xié)議書上的入股價值（一般就是土地評估 價）作為土地成本入賬價值，并作為土地增值稅扣除成本。由于投資方以土地投資入股不征營業(yè)稅是一項稅收優(yōu)惠政策，根據(jù)國稅發(fā)2008111號 和國稅發(fā)2005129號文件的規(guī)定，出土地的一方應該到其所在地管轄的稅務機關開發(fā)票， 但不征營業(yè)稅，即開免稅發(fā)票給接受投資的合營

3、公司金成本。當然，好多省份規(guī)定，以土地 投資入股不征營業(yè)稅是不開發(fā)票的，如果是這樣的話，則合營企業(yè)以入股說明書或入股協(xié)議 書上的入股價值（一般就是土地評估價）作為土地成本入賬價值，并作為土地增值稅扣除成 本。應注意地方規(guī)定：1、重慶的規(guī)定重慶市地方稅務局關于土地增值稅若干問題的通知（渝地稅發(fā)2011221號）第 三條、關于以土地（房地產）進行投資的具體計算問題規(guī)定：（1）對以土地（房地產）作價入股進行投資的，凡所投資的企業(yè)從事房地產開發(fā)的， 發(fā)生所有權轉移時應視同銷售土地（房地產），按本通知第一條的有關規(guī)定，計算繳納土地 增值稅。（2）被投資企業(yè)接受上述投資房地產時，可按作價入股價值確認接受的

4、房地產成本， 并報主管稅務機關備案。2、青島的規(guī)定青島市地方稅務局關于印發(fā)房地產開發(fā)項目土地增值稅清算有關業(yè)務問題問答的 通知（青地稅函200947號）規(guī)定：分兩種情況確認土地成本：1、2006年3月2日之后，在投資或聯(lián)營環(huán)節(jié)，已對土地使用權投資確認收入，并對 投資人按規(guī)定征收土地增值稅的，以征稅價格作為被投資企業(yè)取得土地使用權所支付的金額 據(jù)以扣除。2、2006年3月2日之前，以土地作價入股進行投資或聯(lián)營從事房地產開發(fā)的，被投資 企業(yè)在土地增值稅清算時，應以投資者取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交 納的有關費用作為其取得土地使用權所支付的金額據(jù)以扣除，投資或聯(lián)營時形成的土地使用

5、權溢價不得扣除。其中，對在2006年3月2日之前雖未辦理土地使用權變更登記手續(xù)，但 受讓方已先行合法占有投資開發(fā)土地、并已投入資金開始開發(fā)的，按照上述規(guī)定處理。3、山東的規(guī)定：山東省地方稅務局關于明確投資入股土地征收土地增值稅土地扣除項目金額問題的通 知（魯?shù)囟惡?00430號）規(guī)定：納稅人利用外單位投資入股的土地從事房地產開發(fā)的，由于其取得該宗土地使用權時并 無支付任何金額，故在轉讓該宗土地開發(fā)建設的房地產計算土地增值稅時，不得按照投資入 股企業(yè)取得土地使用權時支付的金額或投資入股時土地的評估價值作為土地的扣除項目金 額予以扣除。非房地產公司甲以市場評估價為18000萬元的土地使用權1000

6、0平方米，房地產公司 乙以貨幣資金8000萬元合股，成立合營公司，雙方合同約定：采取風險共擔、利潤共享的 分配形式，該合營企業(yè)當年委托其他建筑單位共新建標準、質量均相同的住宅用戶500套， 當年銷售400套，請分析該合營企業(yè)接受甲的土地投資的入賬價值如何確認？案例分析10土地成本確認：根據(jù)財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知（財稅2002191 號）的規(guī)定，自2003年1月1日起以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分 配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。既然不征收營業(yè)稅，就不用開發(fā)票，則合營 企業(yè)以入股說明書或入股協(xié)議書上的入股價值18000萬元作為土地成本入賬

7、價值，并作為今 后土地增值稅清算的土地扣除成本。第二、如果雙方合同約定：房屋建成后甲方采取按銷售收入的一定比例提成的方式參 與分配，或提取固定利潤。根據(jù)國家稅務總局關于印發(fā)營業(yè)稅問題解答之一的通知（國稅函發(fā)1995156號） 第十七條規(guī)定:房屋建成后，甲方如果按照按房屋銷售收入的一定比例提成的方式參與分配， 或提取固定利潤則不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權 轉讓給合營企業(yè)的行為，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按轉讓無形 資產征稅。則土地的一方應該向合營公司開轉讓無形資產的發(fā)票，合營公司以發(fā)票上的價格 進土地成本。案例分析11案情介紹非房產公司甲

8、以土地使用權、房地產公司乙以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房， 協(xié)議規(guī)定，房屋建成后，非房產公司甲按銷售收入的20%提成作為投資收益，合營企業(yè)共取 得房屋銷售收入1000萬元，非房產公司甲取得投資收益200萬元。請分析合營企業(yè)的土地 成本應如何確認？土地成本確認分析根據(jù)國家稅務總局關于印發(fā)營業(yè)稅問題解答之一的通知（國稅函發(fā)1995156號） 第十七條規(guī)定：房屋建成后，甲方（出土地一方）如果按照按房屋銷售收入的一定比例提成 的方式參與分配，或提取固定利潤則不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，而屬于 甲方（出土地一方）將土地使用權轉讓給合營企業(yè)的行為，對甲方（出土地一方）取得的固 定利潤

9、或從銷售收入按比例提取的收入按轉讓無形資產征稅。因此，應當對甲方（出土地一方）按轉讓無形資產征收營業(yè)稅200X5%= 10萬元。合營 公司應以甲方（出土地一方）給合營公司開轉讓無形資產的營業(yè)稅發(fā)票200萬元入賬。第三、如果雙方合同約定：房屋建成后雙方按一定比例分配房屋。國家稅務總局關于印發(fā)營業(yè)稅問題解答之一的通知（國稅函發(fā)1995156號）第 十七條的規(guī)定，如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經(jīng)營行為，也未構成營業(yè) 稅所稱的以無形資產投資入股，共同承擔風險的不征營業(yè)稅的行為。因此，首先對甲方（出 土地一方）向合營企業(yè)轉讓的土地，按“轉讓無形資產”征稅，其營業(yè)額按實施細則第十五 條規(guī)定核

10、定，并向合營公司開發(fā)票。案例分析12非房地企業(yè)甲提供5000平方米的土地使用權，房地產企業(yè)乙提供2000萬元資金組建合 營企業(yè)，合作建房。雙方協(xié)議：房屋建成后按5： 5的比例分成，房屋分配完畢后，甲方又 將其分得房屋的50%出售，售價為800萬元，其余留作自用。房屋的市場公允價為3000萬 元，請分析合營企業(yè)的土地成本應如何確認？在這一合作建房的過程中，非房地企業(yè)甲發(fā)生了轉讓土地使用權的行為，應按“轉讓無 形資產”稅目征稅，將分得的房屋再銷售，應再按“銷售不動產”稅征稅；由于雙方?jīng)]有進 行貨幣結算，應按市場公允價格計算。甲方應按“轉讓無形資產”稅目繳納營業(yè)稅=3000X50%X5%=75 （萬

11、元）。合營企業(yè)的土地入賬成本為3000X50% =1500萬元。（二）非房地產公司以土地，房地產公司出資金不組建合營公司合作建房的土地成本的 確定1、合作建房合同約定：以土地使用權和房屋所有權相互交換的土地成本確認。根據(jù)國稅函發(fā)1995156號文件第十七條第一款的規(guī)定，土地使用權和房屋所有權相互 交換，雙方都取得了部分房屋的所有權。在這一合作過程中，甲方（出土地一方）以轉讓部 分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發(fā)生了轉讓土地使用權的行為；乙方（出資 金一方）則以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發(fā)生了銷售不動產的 行為。（因而，合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅應稅行為，甲方

12、應按“轉讓無形資產”稅目中 的“轉讓土地使用權”子目繳稅，乙方應按“銷售不動產”稅目繳稅。由于雙方?jīng)]有進行貨 幣結算，應當按照營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十條的規(guī)定，分別核定雙方的營業(yè)額。 如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動產行為， 應對其銷售收入再按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。案例分析13鴻宇置業(yè)公司受資金影響，無力自主開發(fā)鴻宇商務大廈項目，遂于2012年1月與天峰 房地產公司簽訂合作開發(fā)協(xié)議，協(xié)議約定：由鴻宇公司提供土地使用權，天峰房地產公司提 供開發(fā)資金，雙方不主張另成立合營項目公司，開發(fā)項目由鴻宇公司與天峰公司共同立項報 建，項目建成后雙方五五分成

13、的比例分配開發(fā)產品。土地使用權已經(jīng)辦理變更登記。2013年2月，鴻宇商務大廈竣工驗收，鴻宇公司分得的房產用于自營出租，天峰公司 分得的房產用于對外出售。鴻宇公司該項目土地受讓成本為30000萬元，2012年1月公允 價值為50000萬元，2013年2月賬面價值為28400萬元。天峰公司投入資金40000萬元， 其中建房支出31000萬元。2013年2月，鴻宇商務大廈不含土地使用權的市場公允價值為 68000 萬元，請分析天峰房地產公司以部分房屋換取鴻宇公司部分土地的土地成本如何確 定？天峰房地產公司以部分房屋換取鴻宇公司部分土地的土地成本土地成本確認分析： 合作建房以雙方共同立項為前提，雙方建

14、成房屋按合同約定分割后，供地方和出資方都 是自己應得份額房屋的初始登記申請人，擁有應得份額房屋的所有權。因此，在共同立項條 件下，土地使用權變更登記，天峰房地產公司也享有50%的土地使用權。根據(jù)國家稅務總局 關于印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）的通知（國稅函發(fā)1995156號）第十七條第一款 的規(guī)定，上述合作建房屬于純粹的“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所 有權相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權。在這一合作過程中，供地方鴻宇公司 以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發(fā)生了轉讓土地使用權的行為，對 供地方鴻宇公司應按“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”子目征

15、稅。供地方鴻宇公司轉讓土地使用權營業(yè)額若以2011年1月立項時土地使用權變更登記 算起，應按照公允價值50000萬元核定計稅營業(yè)額。應繳營業(yè)稅= 50000：2X5%=1250 （萬 元）；應繳城建稅= 1250X7%=87.50 （萬元）；應交教育費附加= 1250X3%=37.50 （萬元）。以投入時點核定轉讓土地使用權營業(yè)額，會對置換雙方核定營業(yè)額產生對價差異。如 果參照企業(yè)所得稅的規(guī)定，在開發(fā)產品完工后實質交付時確定營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間，則 相對比較便利，根據(jù)房屋公允價值確定轉讓土地使用權營業(yè)額依據(jù)更加充分。此時應繳營業(yè) 稅= 68000：2X5%=1700 （萬元）；應繳城建稅=1

16、700X7 = 119 （萬元）；應交教育費附加= 1700X3%=51 （萬元）。由于以完工時點核定轉讓土地使用權營業(yè)額的政策依據(jù)不甚明確，實務中主要取決于主 管稅務機關的裁量權。筆者認為，以土地使用權和房屋所有權相互交換是一種非貨幣性交易 行為，商業(yè)目的明確，應該按照市場公允價值進行入賬，為保證雙方的營業(yè)稅計稅的一致性， 應該以完工時點分配開發(fā)產品的市場公允價值作為出土地方轉讓土地使用權的營業(yè)額。因 此，供地方鴻宇公司向天峰房地產公司開25000萬或34000萬元的發(fā)票，天峰房地產公司以 25000萬或34000萬元加上土地過戶中的相關稅費作為入賬成本。（三）通過招掛拍獲得國家收回國有土地

17、使用權的土地成本確定根據(jù)國家稅務總局關于印發(fā)營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）的通知（國稅發(fā)1993 149號）第八條第（一）項、國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有 者行為營業(yè)稅問題的通知（國稅函2008277號）和國家稅務總局關于政府收回土地使 用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業(yè)稅問題的通知（國稅函2009520號）第一條的規(guī) 定，政府收回國有土地使用權，經(jīng)過招掛拍程序，摘牌企業(yè)向政府的土地儲備中心交納 一定的土地出讓金，辦理土地使用權過戶手續(xù)，同時，摘牌企業(yè)必須向被政府收回土地使用 權的原土地使用者支付一定的土地補償費不征營業(yè)稅?；谝陨险咭?guī)定，被政府收回土地使用權的原土地使用者

18、收到摘牌企業(yè)支付一定的土 地補償費用不征營業(yè)稅，應到其所在地的稅務局開具不征營業(yè)稅的發(fā)票給摘牌企業(yè)入賬，如 果被政府收回土地使用權的原土地使用者所在地的稅務部門開不出免營業(yè)稅的發(fā)票，則摘牌 企業(yè)只能憑被政府收回土地使用權的原土地使用者向摘牌企業(yè)開的收據(jù)和摘牌企業(yè)與政府 的土地出讓合同及銀行的付款憑證作為土地的入賬成本。（四）以路換地、以橋換地或以BT項目拿地的土地成本確定1、以路換地、以橋換地的稅務處理以路換地、以橋換地的稅務處理主要涉及到修路和修橋成本能否可以作為土地的取得成 本在土地增值稅和企業(yè)所得稅前進行扣除。（1）營業(yè)稅的處理房地產企業(yè)修路和修橋等基礎設施工程所需支出，按土地出讓協(xié)議規(guī)

19、定，是應該由政府 承擔的。符合BT （即“建設-移交”）投融資建設模式（以下簡稱BT模式）的特征。即房地產開 發(fā)企業(yè)將該路和橋等基礎設施工程建設完工后，有償（提供土地的形式）移交給政府。對此開發(fā)企業(yè)取得基礎設施建設返還款業(yè)務BT模式的營業(yè)稅征收管理：無論其房地產開發(fā)企業(yè)是否具備建筑總承包資質，對房地產開發(fā)企業(yè)應認定為建筑業(yè) 總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅。房地產開發(fā)企業(yè)以BT項目從政府換取土地的入賬價值是BT項目工程建設費用、融資 費用、管理費用和合理回報等應稅收入，應按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。房地產開發(fā)企業(yè)將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的上款所列應稅收入，扣除 其支付給其他單位的分

20、包款后的余額為營業(yè)額繳納營業(yè)稅。2） 土地增值稅的處理：參考各地的規(guī)定南京的規(guī)定：對于以地補路（工程）的項目，其修路成本和承擔工程的成本，能否看 作是其取得土地的成本？土地增值稅暫行條例實施細則（財法字（1995）6號）第七條第一款規(guī)定：取得土 地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交 納的有關費用?？紤]到一些房地產開發(fā)項目盡管看似無償取得了土地，實際上取得的土地是 承擔了修建道路和政府工程成本而獲得的補償，房地產開發(fā)公司可以修建道路和政府工程成 本作為取得土地所支付的金額，但是應當核實所發(fā)生修建道路和政府工程成本的真實性，并 有相關的政府文件或者合同（

21、協(xié)議）為依據(jù)。房地產開發(fā)項目的立項文件中或政府的其他文件中包含“以地補路”方式取得土地的內 容，如果道路是由其他單位施工的，并且以財政部門或其他部門代付了修路費用，向代付單 位支付的修路費取得的是財政收據(jù)，可經(jīng)審核確認后作為取得土地使用權支付的金額；如果 道路是由該房地產開發(fā)公司直接施工，支付的修路費取得的是財政收據(jù)，則不能作為取得土 地使用權支付的金額。廣西的規(guī)定廣西壯族自治區(qū)地方稅務局關于明確土地增值稅清算若干政策問題的通知（桂地稅 發(fā)200844號）第五條規(guī)定：“關于當?shù)卣蠓康禺a開發(fā)商建設道路、橋梁等公共設 施所產生的成本費用，可否扣除的問題，房地產開發(fā)商按照當?shù)卣蠼ㄔO的道路

22、、橋梁 等公共設施所產生的成本費用，凡屬于房地產開發(fā)項目立項時所確定的各類設施投資，可據(jù) 實扣除；與開發(fā)項目立項無關的，則不予扣除?！备＝ǖ囊?guī)定福建省地方稅務局關于進一步加強我省房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅管理的通知（閩 地稅發(fā)200864號）第四條第（二）項規(guī)定：對房地產開發(fā)企業(yè)以修路方式取得土地使 用權的，且在同一合同或補充協(xié)議中明確了的，可將修筑道路的成本作為土地使用權的購置 成本或開發(fā)成本進行扣除。湖北的規(guī)定湖北省地方稅務局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算工作若干政策問題的通知（鄂 地稅發(fā)2008211號）規(guī)定：對房地產開發(fā)企業(yè)以修路方式取得土地使用權的，且在同一合 同或補充協(xié)議中明確了的

23、，可將修筑道路的成本作為土地使用權的購置成本或開發(fā)成本進行 扣除。2、以路換地、以橋換地或以BT項目拿地的土地成本確認以路換地、以橋換地或以BT項目拿地的稅務處理主要涉及到修路和修橋成本能否可以 作為土地的取得成本在土地增值稅和企業(yè)所得稅前進行扣除。因此，以路換地、以橋換地的 納稅籌劃的核心思想是：要把修路、修橋和承建BT項目的成本作為土地的取得成本，在土 地增值稅前進行扣除?；谝陨戏治?，以路換地、以橋換地或以BT項目拿地的土地成本按照以下方法進行確 認：1、房地產企業(yè)必須與政府簽定協(xié)議或以路換地、以橋換地的合同。2、房地產開發(fā)企業(yè)在項目立項時，必須把修路、修橋或建設BT項目，必須一政府名義

24、 進行立項，而且必須寫進項目立項計劃書和可行性報告中，作為換取土地的代價。3、在合同或協(xié)議中必須載明路橋或BT項目是由房地產公司自建還是委托給其他建筑公 司承建。4、換取的土地在修路和修橋之前交付給房地產公司使用的，則如果道路是由其他單位 施工的，并且以財政部門或其他部門代付了修路費用，向代付單位支付的修路費取得的是財 政收據(jù)，作為取得土地使用權支付的金額進行入賬；如果道路是由該房地產開發(fā)公司直接施 工，以房地產公司與政府移交道路和橋梁的工程結算報告中的結算價格作為取得土地使用權 支付的金額，但要向政府開建安發(fā)票，政府應該給房地公司開財政收據(jù)。5、換取的土地在修路和修橋之后交付給房地產公司使用

25、的，則如果道路是由其他建筑 公司單位施工的或由該房地產開發(fā)公司直屬的建筑公司直接施工，以房地產公司與政府移交 道路和橋梁的工程結算報告中的結算價格作為取得土地使用權支付的金額。房地產開發(fā)企業(yè) 以BT項目從政府換取土地的入賬價值是BT項目工程建設費用、融資費用、管理費用和合理 回報等應稅收入，應按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。房地產開發(fā)企業(yè)將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的上款所列應稅收入，扣除 其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額繳納營業(yè)稅。案例分析14A公司與政府部門簽訂合同，承修工程造價道路5000萬元的道路。政府同時以25萬元/ 畝的土地。做為等價交換。即政府以出讓A公司200畝做為

26、修路補償。A公司在操作過程中 與B公司簽定合同，全權由B公司承修道路.（注，A公司與B公司為同一法人），B公司修 路成本為4000萬元。請問題：A公司是否要將修路做為營業(yè)收入？如果A公司修路做為營 業(yè)收入的話，那么B公司也同樣需要將修路做為營業(yè)收入，那同一項目，營業(yè)稅是否會交兩 次？ A、B兩家公司如何才能做到稅負最小化？分析：1、A公司應將要將修路5000萬元做為營業(yè)收入，同時將支付B公司修路成本4000萬 元作為成本，A公司給政府開5000萬元的建安發(fā)票，同時獲取B公司4000萬元建安發(fā)票， 按照差額征收營業(yè)稅（要征求當?shù)氐囟惥值耐猓?。當然，B公司以4000萬元做收入，如果 當?shù)氐囟惥植?/p>

27、同意A公司按照差額征收營業(yè)稅，則存在重復納稅。2、要A、B兩家公司都達到稅負最小化，必須按照以下方法進行操作：房地產開發(fā)項目的立項文件中或政府的其他文件中必須包含“以地補路”方式取得土地 的內容，而且在文件或合同中，必須明確道路是由B公司施工，并且以財政部門或政府指定 的其他部門代付修路費用4000萬元給B公司，B公司開4000萬元建安發(fā)票給財政部門， 然后由A公司把修路費用4000萬元支付給財政部門或政府指定的其他部門，財政部門或政 府指定的其他部門向A公司開具4000萬元財政收據(jù)，同時A公司給財政部門開具1000萬元 的建安發(fā)票。、政府給A公司開1000萬元財政收據(jù)，A公司以5000萬元財

28、政收據(jù)作為土地的入賬價 值。（五）購買土地并承擔土地轉讓方相關稅金的土地成本確定當前，有不少土地轉讓方在轉讓土地時，往往不承擔與轉讓土地有關的稅費，為了更好 的賬務處理，購買土地的一方一般會到土地所在地的稅務部門去代開發(fā)票，但到稅務局代開 發(fā)票存在一定的涉稅風險，即企業(yè)代替轉讓方扣繳的轉讓土地的營業(yè)稅及其他稅費不可以在 稅前扣除，使企業(yè)一邊承擔了代扣稅費的成本支付，一邊又不可以在稅前扣除代替土地轉讓 方扣繳的各種稅費，使企業(yè)多繳納了企業(yè)所得稅。為了控制以上所述稅收風險，土地購買方 與土地轉讓方在簽定土地轉讓合同時，在合同中必須簽定稅前轉讓價格，而不能簽稅后轉讓 價，然后約定土地購買方代替土地轉

29、讓方繳納轉讓土地有關的各種稅費。案例分析15：某企業(yè)購買土地并承擔土地轉讓方的相關稅金的涉稅分析（1）案情介紹A公司與B公司簽訂土地買賣合同，A將土地賣給B，合同約定土地轉讓款為5000萬元， 本合同相關稅費均由B公司承擔。合同履行后，B公司代A公司支付稅金280萬元，取得稅務局代開的金額為5000萬元的發(fā)票一張，抬頭為A的完稅憑證一張。B公司賬務處理，借: 無形資產一一土地5280萬，貸：銀行存款5280萬，請分析B公司負擔的稅金能否稅前扣 除？涉稅分析：1、280萬元的代繳稅費不可以在B公司的企業(yè)所得稅稅前進行扣除。本案例中，B公司支付A公司土地轉讓款5000萬元，相關稅費均由B公司承擔的

30、法律 實質是B公司支付A公司不含稅轉讓款5000萬元，B公司承擔相關稅費280萬元，并取得 一張稅務局代開金額為5000萬元的發(fā)票和一張?zhí)ь^為A公司的完稅憑證。該張稅務局代開 金額為5000萬元的發(fā)票，由于抬頭為B公司，從法律形式上看，該280萬元的支出，與B 公司的生產經(jīng)營沒有關系，不能夠在B公司企業(yè)所得稅稅前進行扣除。2、包稅合同中的代繳稅費要在B公司企業(yè)所得稅稅前扣除的轉化技巧B公司代替A公司承擔相關稅費要在企業(yè)所得稅前扣除，必須按照以下方法進行處理：一是A公司與B公司簽定土地轉讓合同時，必須在合同中載明含稅金額(稅前金額)， 5000( 1-5.6%) =5296.61萬元(因本案例中

31、的總稅負率為2805000=5.6%，則A公司辦 公樓所在地的綜合稅率為5.6%)。二是B公司向稅務機關繳納稅款5296.61 X 5.6%=296.61萬元，支付A公司不含稅土地 轉讓款或稅后價款5000萬元。B公司取得金額為5296.61萬元的發(fā)票，B公司的財務處理為 借：無形資產一一土地5296.61萬元，貸：銀行存款5296.61萬元，后附憑證為合同、金 額為5296.61萬元的發(fā)票，金額為5000萬元的付款憑證。分期開發(fā)項目的土地成本的確定無論采取哪種方式取得土地后，如果分期開發(fā)的，各期項目的土地成本如何確定？要注意，期內全部成本對象應負擔的占地面積為期內開發(fā)用地占地面積減除應由各期

32、成 本對象共同負擔的占地面積。(六)分期開發(fā)項目的土地成本的確定國稅發(fā)2009 31號文第二十九條的規(guī)定：“應計入開發(fā)產品成本中的費用包括兩部分， 一部分是屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本，直接計入成本對象；另一部分是共 同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象。 分配方法可以采用，建筑面積法、占地面積法?！卑咐治?6某一項目，土地面積為10000平方米，分三期開發(fā)，一期基座占地為2500平方米，二 期基座占地為3000平方米，三期占地為1800平方米。土地成本為8000萬元，如何分配土 地成本？土地成本分配分析：1、2500+3000+1800

33、 = 7300，各期開發(fā)面積對應的成本屬于直接成本和能夠分清成本 對象的間接成本，可以直接計入成本對象；2、10000-7300 = 2700，這部分面積對應的成本屬于共同成本和不能分清負擔對象的間 接成本，應按三期占地面積比例配比分入各期成本中去。共同成本按面積配比分入第一期的比例是2500： 7300 = 34.2%共同成本按面積配比分入第二期的比例是3000：7300 = 41.1%共同成本按面積配比分入第三期的比例是1800：7300 = 24.7%則計入第一期的土地成本應是8000X(2500+2700X34.2%) /10000=2740萬元計入第二期的土地成本應是8000X(30

34、00 + 2700X41.1%) /10000=3288萬元計入第三期的土地成本應是8000X(1800 + 2700X24.7%) /10000=1972萬元二、拆遷補償費用的確定（一）現(xiàn)金補償費用的確定1、政策性拆遷補償支出的現(xiàn)金補償費用的確定企業(yè)發(fā)生政策性拆遷補償款支付時，其支出費用要進土地增值稅扣除成本，必須提供拆 遷補償費支出的自制憑證入賬，并收集證明拆遷補償費發(fā)生的真實性和合法性的資料，具體 如下：（1）將政府拆遷文件或公告、被拆遷人姓名、聯(lián)系方式、身份證號碼、被拆遷建筑所 在路段及門牌號碼、拆遷面積、補償標準、補償金額、被拆遷人簽章等檔案資料備置于本公 司備查。（2）企業(yè)與每一位

35、被拆遷人簽訂拆遷補償協(xié)議，收集每一位被拆遷人簽字的身份證復 印件，由每一位被拆遷人簽字并按有手印的拆遷補償款清單。（3）如果被拆遷人是企業(yè)或個體工商戶，還必須提供蓋章的工商營業(yè)執(zhí)照和稅務登記 證復印件。（一）現(xiàn)金補償費用的確定（4）根據(jù)國稅發(fā)1993 149號文件的規(guī)定，拆除建筑物或構筑物、平整土地、搭腳手 架、爆破等工程作業(yè)，按“建筑業(yè)-其他工程作業(yè)”稅目征收營業(yè)稅,因此，向拆遷公司支付 的拆遷勞務費，應取得工程所在地建筑業(yè)發(fā)票。房地產企業(yè)將拆遷工程（含拆遷補償費、拆 遷勞務費）整個承包給拆遷公司的,應取得全額的建筑業(yè)發(fā)票。（5）政府給予企業(yè)的拆遷補償款應從企業(yè)實際發(fā)生的拆遷補償支出中扣除，

36、而且政府 給予企業(yè)的拆遷補償款不作為土地增值稅征稅收入，但是要沖減開發(fā)成本中的補償支出，從 而減少計算土地增值稅時的扣除項目金額。（6）國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知（國稅函2010220號）第 五條第（三）規(guī)定：貨幣安置拆遷的，房地產開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。此 處的合法有效憑據(jù)是：由被拆遷方簽字的收據(jù)和拆遷補償協(xié)議。根據(jù)土地增值稅暫行條例實施細則第七條的規(guī)定，在計算土地增值稅增值額時，具 體的扣除項目為：開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本，是指納稅人房地產開發(fā)項目實際發(fā) 生的成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共 配套設施費、開

37、發(fā)間接費用。其中土地征用及拆遷補償費的項目范圍具體為：包括土地上、 地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?，地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關安置動遷用房 支出等。這里要特別注意的是作為開發(fā)成本中的房地產企業(yè)拆遷補償費用全部支出是凈支出”， 也就是全部補償支出減除拆遷過程中的各種收入后的實際凈支出，因此，政府給予企業(yè)的拆 遷補償款應從企業(yè)實際發(fā)生的拆遷補償支出中扣除，而且政府給予企業(yè)的拆遷補償款不作為 土地增值稅征稅收入，但是要沖減開發(fā)成本中的補償支出，從而減少計算土地增值稅時的扣 除項目金額。案例分析17某房地產企業(yè)開發(fā)某項目時，購置土地使用權后，實際發(fā)生的拆遷補償支出2000萬元， 但收到政府拆

38、遷補償補助300萬元，則在計算土地增值稅時，構成開發(fā)成本扣除項目的拆遷 補償凈支出為1700萬元，而不是2000萬元。同樣，300萬元補助收入不作為計算土地增值 稅的項目收入。即收到時，借：銀行存款貸：開發(fā)成本一一拆遷補償費用2、商業(yè)性拆遷的現(xiàn)金補償費用的確定。房地產公司發(fā)生拆遷時，如果拆遷沒有納入當?shù)卣恼咝圆疬w或建設規(guī)劃，則提供 不出當?shù)卣牟疬w公告，就是商業(yè)性拆遷。在商業(yè)性拆遷的情況下，被拆遷人必須向房地 產公司開具發(fā)票，否則，房地公司支付的拆遷補償費用不可以再土地增值稅前進行扣除。（二）拆遷安置房的成本確定1、房地產企業(yè)拆遷補償房的4種土地增值稅計算風險。（1）拆遷補償房的成本未

39、按規(guī)定扣除土地增值稅政策規(guī)定:對房地產納稅人發(fā)生的由土地征用及拆遷補償費組成的土地開發(fā) 成本，應當在計算土地增值稅時扣除。但實踐中，有的房地產納稅人因未發(fā)生現(xiàn)金交割而誤 解為這部分成本不能扣除。由于未將實物補償作為開發(fā)成本扣除，相應也未將該成本作為房 地產開發(fā)費用定率扣除以及加計扣除的基數(shù)，從而少扣了應扣除的房地產開發(fā)成本費用。案例分析18某市一房地產開發(fā)公司與被拆遷戶約定：還建比例為1： 1，還建的住房面積為1200平 方米，其中鋪面房400平方米，還建的房產相當于600萬元貨幣補償。該公司在增值稅清算 時并未將實物補償部分從增值額中扣除，從而少扣了房地產開發(fā)費用60萬元（600X10%）

40、以及20%的加計扣除120萬元。僅此一項，該公司就多計算土地增值額780萬元（600 +60 +120），即便按土地增值稅最低適用稅率30%計算，該公司也相應就多繳土地增值稅234萬 元（780X30%）。（2）拆遷補償房的成本未按項目正確分攤國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知（國稅發(fā) 2006187號）規(guī)定：“屬于多個房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積 占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額?！蓖?地增值稅是以開發(fā)項目為清算單位的，不同清算單位發(fā)生的成本費用不得相互抵減，因此， 對于屬于多個清算單位發(fā)生的共同成本

41、費用，要在各清算單位之間按一定標準進行合理分配 或分攤。分攤方法通常有如下三種：按轉讓土地使用權面積占可轉讓土地總面積的比例計算分 攤；按照轉讓的建筑面積占總建筑面積的比例來計算分攤；按稅務機關確認的其他方式計算 分攤。因此，拆遷補償成本還應當在已銷售的商品房與未銷售的商品房之間進行分攤或分配。 在清算時，本次允許扣除項目金額可以采用已售面積百分比法或單位成本法計算。案例分析19某市A房地產開發(fā)公司于2013年一次性征地100 000平方米，計劃在該宗土地上分五 期開發(fā)商品房20棟，所開發(fā)商品房總建筑面積為5 000 000平方米。其中一期開發(fā)工程占 地面積為10 000平方米，開發(fā)的商品房總

42、建筑面積為200 000平方米，已銷售190 000平 方米，其中30套商品房用于補償被拆遷戶，市場價值600萬元。該公司在土地增值稅清算時，將以實物方式支付的拆遷補償費全部在第一期開發(fā)項目中 扣除，這顯然是不符合土地增值稅規(guī)定的。正確的做法應當是：首先，確定應分攤的清算單位，因該宗土地分五期開發(fā)，所以，應當是五個清算單位。其次，確定總建筑面積。五期開發(fā)項目的總建筑面積為5 000 000平方米。最后，確定一期開發(fā)項目應分攤的實物還建成本為：600/5000000X200000=24 （萬元）。 由此可見，該房地產開發(fā)公司多扣除了 576萬元（600-24）。（3）拆遷補償房的價值確認不正確有的稅務機關認為，房地產開發(fā)公司付出的代價是建筑成