高財(cái)?shù)谝徽缕髽I(yè)合并

高級財(cái)務(wù)會計(jì)主講教師：俞蘭平Email:yulanping@163.com身體是固定資產(chǎn)，年齡是累計(jì)折舊，愛情是無形資產(chǎn)，緣分是營業(yè)外收入，結(jié)婚是合并報(bào)表，生活是持續(xù)經(jīng)營，吵架是壞賬準(zhǔn)備，打架是營業(yè)損失，眼淚是沖減所有者權(quán)益，回憶是財(cái)務(wù)分析，離婚是破產(chǎn)清算，反思是內(nèi)部盤點(diǎn)，再婚是資產(chǎn)重組，誤會是錯誤分錄，解釋是更正分錄。1、什么是高級財(cái)務(wù)會計(jì)?2、高級財(cái)務(wù)會計(jì)和基礎(chǔ)會計(jì),中級財(cái)務(wù)會計(jì)是什么關(guān)系?3、如何學(xué)習(xí)高級財(cái)務(wù)會計(jì)?1、什么是高級財(cái)務(wù)會計(jì)？高級財(cái)務(wù)會計(jì)是建立在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)上，對一些新出現(xiàn)、有特殊性打破一般財(cái)務(wù)會計(jì)概念，且必須處理的業(yè)務(wù)進(jìn)行反映和監(jiān)督的財(cái)務(wù)會計(jì)。它與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)相互補(bǔ)充，共同構(gòu)成財(cái)務(wù)會計(jì)的完整體系。初級財(cái)務(wù)會計(jì)高級財(cái)務(wù)會計(jì)中級財(cái)務(wù)會計(jì)財(cái)務(wù)會計(jì)高級財(cái)務(wù)會計(jì)是財(cái)務(wù)會計(jì)的一個分支。2、高級財(cái)務(wù)會計(jì)和基礎(chǔ)會計(jì),中級財(cái)務(wù)會計(jì)是什么關(guān)系?同屬于財(cái)務(wù)會計(jì)范疇，是財(cái)務(wù)會計(jì)的分支高級財(cái)務(wù)會計(jì)：企業(yè)面臨的特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中級財(cái)務(wù)會計(jì)：企業(yè)面臨的一般經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所依據(jù)的理論和采用的方法是對原有財(cái)務(wù)會計(jì)理論與方法的拓展與修正。3、如何學(xué)習(xí)高級財(cái)務(wù)會計(jì)？課堂上多與小伙伴們交流。課后多做練習(xí)，多看案例。案例一資料：A、B兩個企業(yè)合并前資料見下表：

單位：萬元8會計(jì)要素合并前AB資產(chǎn)488300負(fù)債260200所有者權(quán)益228100假設(shè)：A公司通過發(fā)行每股面值為10元、每股價格為15元的普通股10萬股給B公司股東，將B公司吸收合并。請問：A、B公司在合并后的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益是多少？910會計(jì)要素合并后同一控制非同一控制資產(chǎn)788838負(fù)債460460所有者權(quán)益328378案例二某母公司將2000元的存貨按2400元的價格銷售給子公司，子公司當(dāng)年并未將該批存貨售出企業(yè)集團(tuán)，請問：在資產(chǎn)負(fù)債表上該批存貨的報(bào)告價值應(yīng)該是多少？11子公司的資產(chǎn)負(fù)債表上：2400元合并報(bào)表上：2000元12案例三13企業(yè)以外幣計(jì)價或者結(jié)算的交易應(yīng)該如何處理？外幣報(bào)表中的各個項(xiàng)目按照什么匯率進(jìn)行折算？14案例四一個小微企業(yè)的融資租賃案例

江蘇泰州三洋紙業(yè)老板高峰2002年就開始辦廠，卻是“起了個大早，趕了個晚集”。從2002年到2009年，7年時間里，三洋紙業(yè)產(chǎn)值僅從起步時的300萬元提高到2009年的700多萬元。然而，2010年開始，三洋紙業(yè)開始了跳躍式發(fā)展：2010年產(chǎn)值1000萬元，2011年2000萬元，“2012年可以做到5000萬元，明年估計(jì)能到1億元?！?5

三洋紙業(yè)創(chuàng)業(yè)初期購買的生產(chǎn)設(shè)備，效率低，無論工人如何加班加點(diǎn)，訂單總是“吃不完”。為了提高產(chǎn)能，2010年高峰花了200多萬元，從生產(chǎn)包裝機(jī)械的昌昇集團(tuán)買了一臺高速印刷機(jī)。從此，“吃不完”的訂單忽然變得“不夠吃”了。高峰想得到大客戶更多的訂單，但大客戶給訂單的前提是，三洋紙業(yè)必須上一條生產(chǎn)線。上一條生產(chǎn)線，要投入1000多萬元，哪里去找這筆錢？高峰把困擾告訴給了提供生產(chǎn)線的昌昇集團(tuán)老板，“可以做啊，金融租賃公司就能幫你解決。”昌昇集團(tuán)老板的話，讓高峰將信將疑。三洋紙業(yè)在昌昇集團(tuán)的介紹下，認(rèn)識江蘇金融租賃公司，并結(jié)下不解之緣。

16在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，金融租賃已成為設(shè)備投資中僅次于銀行信貸的第二大小微企業(yè)融資方式。在日本、歐洲及中國臺灣等國家和地區(qū)，融資租賃交易的主要對象就是小微企業(yè)。在歐盟，40%左右的小微企業(yè)使用融資租賃?？梢哉f，融資租賃是小微企業(yè)天然的合作伙伴。問題：1、如何區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃？2、承租人和出租人的會計(jì)處理如何？17案例五沒有無緣無故的愛——股份支付星海公司為上市公司。2007年12月，星海公司董事會批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2008年1月1日，公司向其400名管理人員每人授予1000份股票期權(quán)，這些管理人員必須從2008年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時才能夠以每股5元的價格購買1000股星海公司股票。18問題：1、會不會有管理人員未連續(xù)服務(wù)3年就離開公司？2、上市公司的會計(jì)處理？1920教學(xué)目標(biāo)通過本課程教學(xué)：掌握各有關(guān)專題的基本理論與方法關(guān)注會計(jì)前沿的發(fā)展動態(tài)完整把握財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)科體系提高從事實(shí)務(wù)工作的能力考核方式開卷總評成績=平時成績×30%+期末成績×70%22第一章企業(yè)合并會計(jì)第三章外幣業(yè)務(wù)會計(jì)第二章合并會計(jì)報(bào)表第四章租賃會計(jì)第五章衍生金融工具會計(jì)第六章股份支付會計(jì)第七章中期財(cái)務(wù)報(bào)告與分部報(bào)告第八章物價變動會計(jì)第九章企業(yè)清算與重組會計(jì)第十章特殊行業(yè)會計(jì)內(nèi)容體系23對于本科階段的學(xué)習(xí)來講，“高級財(cái)務(wù)會計(jì)”課程是“中級財(cái)務(wù)會計(jì)”課程的延伸。課程定位24主要教材：傅榮、孫光國主編：《高級財(cái)務(wù)會計(jì)習(xí)題與案例》

（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012年6月第3版）相關(guān)國際會計(jì)準(zhǔn)則，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則注冊會計(jì)師考試教材《會計(jì)》參考資料：劉永澤、傅榮編著：《高級財(cái)務(wù)會計(jì)》

（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012年6月第3版）教材及主要參考資料25第一章企業(yè)合并會計(jì)第一節(jié)企業(yè)合并概述第二節(jié)企業(yè)合并會計(jì)處理的基本方法第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理第四節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理第五節(jié)分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會計(jì)處理核心知識點(diǎn)：對企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量26第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的含義二、企業(yè)合并的類型主要知識點(diǎn)什么是企業(yè)合并？企業(yè)合并有哪幾種分類方法？27既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體一、企業(yè)合并的含義第一節(jié)企業(yè)合并概述

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。經(jīng)濟(jì)意義上:一個整體法律意義上:可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體交易:公允價值事項(xiàng):賬面價值28（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類二、企業(yè)合并的類型29（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類兩類合并的概念兩類合并的實(shí)質(zhì)兩類合并的稱謂兩類合并的合并對價企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較30

1.兩類合并的概念比較（1）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12個月以上【例】同一控制非暫時性B、C同為A的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并311.兩類合并的概念比較非同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分別控制C、DB（母公司）參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制?！纠緾、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并32非暫時性關(guān)鍵詞同一方、相同的多方控制332.兩類合并的實(shí)質(zhì)比較同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會計(jì)處理中采用賬面價值進(jìn)行計(jì)量。非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易——購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱?，相?yīng)的會計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值——公允價值。3.兩類合并的參與方稱謂比較同一控制下：合并方、被合并方非同一控制下：合并方（購買方）、被合

并方（被購買方）4.合并日或購買日的確定實(shí)際取得控制權(quán)之日“交易日”與“購買日”有何區(qū)別？363.兩類合并的合并對價的形式比較付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)行權(quán)益性證券

兩類合并，合并方的合并對價都有可能是：37（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類吸收合并新設(shè)合并控股合并企業(yè)合并比較……38吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較++==+=+123吸收合并創(chuàng)立合并控股合并母公司子公司“百聯(lián)合并案”2004年11月26日，第一百貨以吸收合并的方式合并華聯(lián)商廈，該次合并是我國首例上市公司之間的吸收合并，為我國證券市場的一大創(chuàng)舉，被譽(yù)為“百聯(lián)模式”第一百貨華聯(lián)商廈+第一百貨上海百聯(lián)股份有限公司40同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并結(jié)果1：吸收合并、新設(shè)合并結(jié)果2：控股合并長期股權(quán)投資企業(yè)合并形成的其他方式取得的投資后的處理：成本法、權(quán)益法合并時的處理：購買法、權(quán)益結(jié)合法共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系會計(jì)方法控制41（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類橫向合并縱向合并混合合并企業(yè)合并42第二節(jié)企業(yè)合并會計(jì)處理的基本方法（自學(xué)）一、企業(yè)合并會計(jì)的主要內(nèi)容二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本內(nèi)容三、權(quán)益結(jié)合法與購買法的財(cái)務(wù)影響比較主要知識點(diǎn)企業(yè)合并會計(jì)要解決什么問題？如何理解和應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法？如何理解和應(yīng)用購買法？43一、企業(yè)合并會計(jì)的主要內(nèi)容企業(yè)合并會計(jì)的主要內(nèi)容對企業(yè)合并交易（或事項(xiàng)）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量下面主要介紹企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量方法……合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制44吸收合并、新設(shè)合并

控股合并

借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶

[取得的凈資產(chǎn)]

貸：有關(guān)負(fù)債賬戶借：長期股權(quán)投資[取得股權(quán)]

貸：現(xiàn)金應(yīng)付債券[支付的合并對價]

股本等現(xiàn)金等[支付的合并費(fèi)用]

貸：現(xiàn)金應(yīng)付債券[支付的合并對價]

股本等現(xiàn)金等[支付的合并費(fèi)用]

對企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量——合并方賬務(wù)處理基本框架45確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題合并方合并日

購買方購買日如何確認(rèn)與計(jì)量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)支付的合并對價應(yīng)如何計(jì)量？兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？合并費(fèi)用如何處理？權(quán)益結(jié)合法和購買法，對以上問題有不同回答。46二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本內(nèi)容（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容（二）購買法的基本內(nèi)容基本特點(diǎn)如何應(yīng)用學(xué)習(xí)重點(diǎn)47（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容——含義

(poolingofinterests)IASNo.22：權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實(shí)際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并。IFRSNo.3：權(quán)益結(jié)合法的采用僅限于權(quán)益是主要對價形式的企業(yè)合并。48“權(quán)益結(jié)合法”含義簡示——以換股實(shí)施吸收合并為例A企業(yè)B企業(yè)A企業(yè)股東以本公司股份作為對價吸收B企業(yè)B企業(yè)股東合并后主體同為合并后主體的股東49合并的實(shí)質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按賬面價值確定合并費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用不需要確認(rèn)合并商譽(yù)需要調(diào)整股東權(quán)益合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算難點(diǎn)：如何調(diào)整股東權(quán)益？期中合并時當(dāng)年凈收益如何計(jì)算？（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容——特點(diǎn)50（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容——應(yīng)用要點(diǎn)合并后主體的股東權(quán)益＝合并后主體擁有的參與各方合并前股東權(quán)益之和合并前后權(quán)益總額不變據(jù)此調(diào)整資本溢價據(jù)此調(diào)整留存收益合并后主體股本總額＝發(fā)行在外普通股面值總額合并后主體投入資本總額＝合并后主體擁有的參與各方合并前投入資本之和如果合并后主體股本面值大于合并前各方投入資本之和，則：合并后投入資本總額＝合并后主體股本總額合并后主體留存收益＝合并后主體股東權(quán)益－合并后主體投入資本以換股上市的吸收合并為例來歸納51例1：換股實(shí)施吸收合并——換出股份面值等于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股25萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益600200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150250合并前股東權(quán)益750合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股東權(quán)益750實(shí)施方式52例2：換股實(shí)施吸收合并——換出股份面值小于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股20萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150200合并前股東權(quán)益790合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益790資本公積50資本公積=9040資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益資本公積+實(shí)施方式53例3：換股實(shí)施吸收合并——換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益90500150300合并前股東權(quán)益790合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益790資本公積40資本公積=040資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益資本公積-實(shí)施方式54例4：換股實(shí)施吸收合并——換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)660200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150300合并前股東權(quán)益810合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股東權(quán)益810資本公積50資本公積=1060資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益資本公積-實(shí)施方式55（二）購買法的基本內(nèi)容——含義IASNo.22：購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。支付對價收購B企業(yè)或購買控股權(quán)A企業(yè)購買方B企業(yè)B企業(yè)的股東被購買方56（二）購買法的基本內(nèi)容——特點(diǎn)購買方的認(rèn)定是首要步驟合并的實(shí)質(zhì)是購買交易合并成本主要取決于合并對價的公允價值及直接合并費(fèi)用需要確認(rèn)合并商譽(yù)合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算與權(quán)益結(jié)合法不同難點(diǎn)：如何確定合并成本？如何確定公允價值？如何計(jì)量合并商譽(yù)？57（二）購買法的基本內(nèi)容——賬務(wù)處理借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值]

商譽(yù)[差額]

貸：銀行存款等[支付的合并對價的公允價值+直接合并費(fèi)用]吸收合并的基本賬務(wù)處理理解關(guān)鍵合并成本=購買方支付的合并對價的公允價值、直接合并費(fèi)用合并商譽(yù)=合并成本—取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值58（二）購買法的基本內(nèi)容——賬務(wù)處理借：長期股權(quán)投資A

貸：銀行存款等[支付的合并對價的公允價值+直接合并費(fèi)用]A控股合并的基本賬務(wù)處理理解關(guān)鍵合并商譽(yù)包括在長期股權(quán)投資入賬價值中，單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中不能直接單項(xiàng)列示，合并資產(chǎn)負(fù)債表中將以“商譽(yù)”項(xiàng)目列示。59被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)30萬合并價差50萬舉例吸收合并100%控股合并借：有關(guān)凈資產(chǎn)520貸：銀行存款550商譽(yù)30借：長期股權(quán)投資550貸：銀行存款550其中包括30萬的商譽(yù)60二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的財(cái)務(wù)影響比較（一）對合并當(dāng)年財(cái)務(wù)會計(jì)信息的主要影響

（二）對合并以后各年財(cái)務(wù)會計(jì)信息的主要影響

在物價上漲條件下，與購買法相比，權(quán)益結(jié)合法下在合并當(dāng)年對并入凈資產(chǎn)的較低計(jì)價、對合并商譽(yù)的不予確認(rèn)以及對被合并方凈收益的全部計(jì)入，不僅導(dǎo)致了合并當(dāng)年的較高收益，也帶來了以后各年較低的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和較高的凈資產(chǎn)收益率；并有可能為股東帶來更多的可供分配利潤。歸納正是這些不同的影響，導(dǎo)致了權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用障礙，也成為各國對這個方法進(jìn)行取舍時的主要考慮因素。61第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)二、賬務(wù)處理歸納主要知識點(diǎn)如何對同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？如何在合并日對股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？這里僅以對企業(yè)合并事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量為講解重點(diǎn)，而關(guān)于合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題請參見第二章。62一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)合并費(fèi)用的處理合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬合并方支付的合并對價按其賬面價值計(jì)量直接合并費(fèi)用當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）發(fā)行債券的費(fèi)用債券初始計(jì)量金額（應(yīng)付債券——利息調(diào)整）發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用抵減溢價收入（資本公積）兩者之差調(diào)整股東權(quán)益理解的關(guān)鍵調(diào)整順序？63放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、合并方賬務(wù)處理歸納發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同比較64放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被合并方資產(chǎn)賬面價值]現(xiàn)金、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]B資本公積[A大于B的差額]*C貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被合并方負(fù)債賬面價值]A貸：銀行存款等借：管理費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。以下同同一控制下的合并65發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]應(yīng)付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值]A銀行存款等[與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)2800萬元，負(fù)債800萬元）；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。同一控制下的合并借：有關(guān)資產(chǎn)2800

應(yīng)付債券—利息調(diào)整1

貸：有關(guān)負(fù)債800

應(yīng)付債券—面值1800

資本公積200

銀行存款166發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被合并方資產(chǎn)賬面價值]股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被合并方負(fù)債賬面價值]A銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元（資產(chǎn)2800萬元，負(fù)債800萬元）的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元。同一控制下的合并借：有關(guān)資產(chǎn)2800

貸：有關(guān)負(fù)債800

股本1800

資本公積199

銀行存款167放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值]A貸：現(xiàn)金、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]B資本公積[A大于B的差額]*C如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。同一控制下的合并68發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額]A貸：應(yīng)付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D銀行存款等[與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。同一控制下的合并借：長期股權(quán)投資1600

應(yīng)付債券—利息調(diào)整1

資本公積200

貸：應(yīng)付債券—面值1800

銀行存款169發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：貸：股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元。借：長期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額]A借：長期股權(quán)投資1600

貸：股本1500

銀行存款1

資本公積9970例題（2007年注冊會計(jì)師考試試題）甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80%股權(quán)。為取得該股權(quán)，公司增發(fā)2000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為5元；支付承銷商傭金50萬元。取得該股權(quán)時，A公司凈資產(chǎn)賬面價值為9000萬元，公允價值為12000元。假定甲公司和A公司采用的會計(jì)政策相同，甲公司取得該股權(quán)時應(yīng)確認(rèn)的資本公積為（）。A、5150萬元B、5200萬元C、7550萬元D、7600萬元解析：應(yīng)確認(rèn)的資本公積=9000×80%—2000—50=515071【例】同一控制下吸收合并，合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額（）。A.均調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目B.作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期損益C.取得的凈資產(chǎn)的入賬價值大于合并對價賬面價值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目；取得的凈資產(chǎn)的入賬價值小于合并對價賬面價值之間的差額計(jì)入合并當(dāng)期損益D.取得的凈資產(chǎn)的入賬價值大于合并對價賬面價值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)，取得的凈資產(chǎn)的入賬價值小于合并對價賬面價值之間的差額計(jì)入合并當(dāng)期損益。72【例】下列對于同一控制下企業(yè)合并的說法，正確的有（）。A.同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)的費(fèi)用，一般應(yīng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益B.合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬

面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。C.合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的賬面價值不變D.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益。答案：ABCD【例】甲公司以一臺固定資產(chǎn)和一項(xiàng)專利權(quán)作為對價取得同一集團(tuán)內(nèi)乙公司100%的股權(quán)。固定資產(chǎn)原價為1000萬元、累計(jì)折舊400萬元的設(shè)備。專利權(quán)的原價為600萬元、累計(jì)攤銷為150萬元。合并日乙公司所有者權(quán)益賬面價值為1300萬元，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。甲公司在確認(rèn)對乙公司的投資時，確認(rèn)的資本公積為（）萬元。A

250（貸方）B250（借方）C0D300（貸方）【例】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，2013年1月1日，甲公司以銀行存款900萬元取得乙公司所有者權(quán)益的80%，同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為1000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1100萬元。2013年1月1日，甲公司“資本公積—資本溢價”科目余額為90萬元，2013年1月1日，甲公司應(yīng)確認(rèn)的資本公積為（）萬元。A100（借方）B100（貸方)C90(借方）D20（借方）A公司與甲公司是同一控制下的兩個企業(yè)。2012年1月1日A公司合并甲公司。A公司支付的合并對價為一項(xiàng)原價6000萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備、已攤銷800萬元、公允價值5500萬元的無形資產(chǎn)，以及4500萬元的銀行存款。經(jīng)評估甲公司2012年1月1日的固定資產(chǎn)公允價值比賬面價值高250萬元，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值等于賬面價值，甲公司合并前有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬面價值資料如下：流動資產(chǎn)5000萬元，固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)10000萬元，負(fù)債6000萬元，所有者權(quán)益為9000萬元，其中，股本為7000萬元，資本公積800萬元，留存收益1200萬元。合并前A公司的資本公積（股本溢價）為4000萬元。要求：

（1）假定此項(xiàng)合并屬于100%控股合并。編制A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并事項(xiàng)的有關(guān)會計(jì)分錄。（3）假定此項(xiàng)合并屬于80%控股合并。編制A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并事項(xiàng)的有關(guān)會計(jì)分錄。76第四節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)二、賬務(wù)處理歸納這里也僅以對企業(yè)合并交易的確認(rèn)與計(jì)量為講解重點(diǎn)，而關(guān)于合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題請參見第二章。主要知識點(diǎn)如何計(jì)量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？如何確定合并成本？如何確認(rèn)合并商譽(yù)？如何對合并商譽(yù)進(jìn)行初始計(jì)量？如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價值？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？77一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)

要點(diǎn)1——購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計(jì)量吸收合并、新設(shè)合并——取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價值入賬控股合并——取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計(jì)量78一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)要點(diǎn)2——合并成本的計(jì)量合并成本=合并對價的公允價值購買方在合并中付出的資產(chǎn)（或發(fā)生的負(fù)債），其公允價值構(gòu)成合并成本；購買方合并中付出的資產(chǎn)在按其賬面價值予以注銷相關(guān)資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益計(jì)入當(dāng)期損益79一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額要點(diǎn)3——合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量商譽(yù)當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）前者大于后者之差前者小于后者之差合并商譽(yù)的確認(rèn)：——吸收合并、新設(shè)合并：在合并方個別資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告——控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告企業(yè)合并形成的商譽(yù)，經(jīng)初始確認(rèn)為資產(chǎn)項(xiàng)目以后，不予以攤銷，而是至少在每年年末進(jìn)行減值測試。80一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)要點(diǎn)4—合并費(fèi)用的處理直接合并費(fèi)用當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）發(fā)行債券的費(fèi)用債券初始計(jì)量金額（應(yīng)付債券——利息調(diào)整）發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用抵減溢價收入（資本公積）81放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、購買方賬務(wù)處理歸納發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同比較82放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被購買方資產(chǎn)公允價值]貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被購買方負(fù)債公允價值]A貸：主營業(yè)務(wù)收入[放棄存貨的公允價值]

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得凈資產(chǎn)的公允價值]如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價的賬面價值]營業(yè)外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B營業(yè)外收入[A大于B之差]C借：商譽(yù)[（B大于A之差]C借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A

商譽(yù)[差額]還要確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本對價的公允價值非同一控制下的合并83【例】甲企業(yè)以公允價值為14000萬元、賬面價值為10000萬元的無形資產(chǎn)作為對價對乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，甲、乙公司此前無關(guān)聯(lián)方關(guān)系，購買日乙企業(yè)的情況如下：單位：萬元項(xiàng)目賬面價值公允價值固定資產(chǎn)60008000長期股權(quán)投資40006000長期借款30003000凈資產(chǎn)700011000要求：編制甲企業(yè)有關(guān)企業(yè)合并的賬務(wù)處理。84借：固定資產(chǎn)8000

長期股權(quán)投資6000

商譽(yù)3000

貸：長期借款3000

無形資產(chǎn)10000

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得400085發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]C商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價值-債券相關(guān)費(fèi)用]債券相關(guān)費(fèi)用B非同一控制下的合并86發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]

商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值]股票相關(guān)費(fèi)用B[溢價-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并87放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：

貸：主營業(yè)務(wù)收入[放棄存貨的公允價值]

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）借：長期股權(quán)投資如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則

貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理

無形資產(chǎn)等[支付的合并對價的賬面價值]營業(yè)外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B借：長期股權(quán)投資還要確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本對價的公允價值B=A非同一控制下的合并B=AB88發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價值-債券相關(guān)費(fèi)用]債券相關(guān)費(fèi)用B[合并成本=B]A發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[合并成本=B]A

貸：股本資本公積銀行存款等[面值]

股票相關(guān)費(fèi)用B[溢價-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并89【例】2013年1月1日，甲公司以發(fā)行的800萬股及一項(xiàng)固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)）作為合并對價，從乙公司原股東處取得乙公司60%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。甲公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原價為1000萬元，已使用兩年，已計(jì)提折舊200萬元，公允價值為900萬元；甲公司所發(fā)行股票每股面值為1元，每股市價為2元，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。甲公司與乙公司在此前不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系。90借：固定資產(chǎn)清理800

累計(jì)折舊200

貸：固定資產(chǎn)1000借：長期股權(quán)投資2500

貸：固定資產(chǎn)清理800

營業(yè)外收入100

股本800

資本公積—股本溢價800【例】（2012年CPA考題）下列關(guān)于非同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理的表述中，正確的有（）。A合并中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入合并成本B以實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期確定購買日C合并成本高于合并取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額作為商譽(yù)確認(rèn)D合并成本低于合并取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益答案：BCD(2010年CPA試題)甲公司20×9年度發(fā)生的有關(guān)交易或事項(xiàng)如下：

(1)甲公司從其母公司處購入乙公司90%的股權(quán)，實(shí)際支付價款9000萬元，另發(fā)生相關(guān)交易費(fèi)用45萬元。合并日，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值為11000萬元，公允價值為12000萬元。甲公司取得乙公司90%股權(quán)后，能夠?qū)σ夜镜呢?cái)務(wù)和經(jīng)營政策實(shí)施控制。

(2)甲公司以發(fā)行500萬股、每股面值為1元、每股市場價格為12元的本公司普通股作為對價取得丙公司25%的股權(quán)，發(fā)行過程中支付券商的傭金及手續(xù)費(fèi)30萬元。甲公司取得丙公司25%股權(quán)后，能夠?qū)Ρ镜呢?cái)務(wù)和經(jīng)營政策施加重大影響。

(3)甲公司按面值發(fā)行分期付息、到期還本的公司債券50萬張，支付發(fā)行手續(xù)費(fèi)25萬元，實(shí)際取得價款4975萬元。該債券每張面值為100元，期限為5年，票面年利率為4%。

(4)甲公司購入丁公司發(fā)行的公司債券25萬張，實(shí)際支付價款2485萬元，另支付手續(xù)費(fèi)15萬元。丁公司債券每張面值為100元，期限為4年，票面年利率為3%。甲公司不準(zhǔn)備將持有的丁公司債券分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也尚未確定是否長期持有。

1.下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司上述交易或事項(xiàng)發(fā)生的交易費(fèi)用會計(jì)處理的表述中，正確的是()。

A.發(fā)行公司債券時支付的手續(xù)費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期損益

B.購買丁公司債券時支付的手續(xù)費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期損益

C.購買乙公司股權(quán)時發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益

D.為購買丙公司股權(quán)發(fā)行普通股時支付的傭金及手續(xù)費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期損益C

2.下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司上述交易或事項(xiàng)會計(jì)處理的表述中，正確的是()。

A.發(fā)行的公司債券按面值總額確認(rèn)為負(fù)債

B.購買的丁公司債券確認(rèn)為持有至到期投資

C.對乙公司的長期股權(quán)投資按合并日享有乙公司凈資產(chǎn)公允價值份額計(jì)量

D.為購買丙公司股權(quán)發(fā)行普通股的市場價格超過股票面值的部分確認(rèn)為資本公積D【例】資料：丙公司和丁公司在合并前屬于同一企業(yè)集團(tuán)。丙公司于2009年6月30日合并丁公司，合并后丁公司失去法人資格，丙公司繼續(xù)存在。合并時發(fā)生的相關(guān)直接合并費(fèi)用為1萬元。經(jīng)確認(rèn)的2009年6月30日丁公司資產(chǎn)負(fù)債表如下表所示。（注：表中的資本公積全部為股本溢價）資產(chǎn)丙公司丁公司負(fù)債與所有者’丙公司丁公司貨幣資金800300短期借款300160應(yīng)收賬款260100長期借款1100800存貨340350負(fù)債合計(jì)1450960長’投400100股本850300固定資產(chǎn)600550資本公積150140無形資產(chǎn)100100留存收益100100商譽(yù)00股東權(quán)益合計(jì)1100540資產(chǎn)合計(jì)25001500負(fù)債和所’合計(jì)25001500假設(shè)：（1）丙公司發(fā)行400萬股普通股（面值1元，市價2元）吸收合并丁公司。（2）丙公司發(fā)行500萬股普通股（面值1元，市價2元）吸收合并丁公司。（3）丙公司發(fā)行600萬股普通股（面值1元，市價2元）吸收合并丁公司。（4）丙公司發(fā)行700萬股普通股（面值1元，市價2元）吸收合并丁公司。要求：對以上幾種情況分別編制丙公司在合并日的合并會計(jì)分錄。【例】資料：2009年12月31日甲公司吸收合并乙公司，合并后乙公司喪失法人資格，甲公司繼續(xù)存在。兩公司的會計(jì)年度相同，均為公歷年度，會計(jì)政策無重大差異。合并中甲公司發(fā)生了相關(guān)直接合并費(fèi)用80000元。經(jīng)確認(rèn)的2009年12月31日乙公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：（注：表中的資本公積全部為股本溢價）資產(chǎn)賬面價值公允價值負(fù)債與所有者’賬面價值公允價值銀行存款124000124000短期借款4200042000應(yīng)收賬款6800066000長期應(yīng)付款238000238000存貨92000102000股本150000長’投’1600018000資本公積100000固定資產(chǎn)280000300000留存收益50000資產(chǎn)合計(jì)580000610000負(fù)債與所’合計(jì)580000610000假設(shè)：（1）甲公司用銀行存款130000元和一項(xiàng)固定資產(chǎn)吸收合并乙公司，該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價值80000元，公允價值100000元。（2）甲公司發(fā)行了每股面值1元（每股市價2元）的普通股股票150000股，換取乙公司股東持有的全部股權(quán)。要求：按照購買法，分別編制上述兩種情況下甲公司在購