合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原理課件

第九章合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原理學(xué)習(xí)目的：1.了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義和目的；2.理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論；3.理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；4.了解合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制原則與程序5.掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法。參考準(zhǔn)則：1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并；2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表。1第九章合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原理學(xué)習(xí)目的：1第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義1.1合并財(cái)務(wù)報(bào)表(Consolidatedaccountingstatements)的定義（也稱合并會(huì)計(jì)報(bào)表）

由控股企業(yè)編制的，綜合反映控股企業(yè)與被控股企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)的整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。1.2意義（為什么要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表）母公司子公司集團(tuán)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表不能全面反映母子公司狀況合并報(bào)表2第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義1.1合并財(cái)務(wù)報(bào)表(Con具體意義：為股東提供決策有用的會(huì)計(jì)信息;為債權(quán)人提供有用的會(huì)計(jì)信息;為管理者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息;為政府機(jī)關(guān)提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。只有提供了準(zhǔn)確有用的會(huì)計(jì)信息，才能使各方面作出正確決策，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)才能健康發(fā)展。特別是資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。1.3合并財(cái)務(wù)報(bào)表的出發(fā)點(diǎn)提供反映集團(tuán)會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)報(bào)表，有兩種辦法可選擇：3具體意義：3在母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中，對(duì)子公司關(guān)系是通過(guò)長(zhǎng)期投資和投資收益反映的，長(zhǎng)期投資和投資收益對(duì)應(yīng)的具體資產(chǎn)、負(fù)債、收益在子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表上，為提供具體的會(huì)計(jì)信息，可將長(zhǎng)期投資放大為子公司的具體情況?！@是“放大”觀。用集團(tuán)的新合并財(cái)務(wù)報(bào)表取代原個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。——這是“取代”觀。中國(guó)采用前者4在母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中，對(duì)子公司關(guān)系是通過(guò)長(zhǎng)期投資和投資收合并報(bào)表個(gè)別報(bào)表反映對(duì)象不同以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體以單個(gè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體編制主體不同母公司編制各個(gè)企業(yè)編制編制基礎(chǔ)不同以各單獨(dú)報(bào)表為基礎(chǔ)以各個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄為基礎(chǔ)編制方法不同采用工作底稿根據(jù)賬薄直接或間接填列5合并報(bào)表個(gè)別報(bào)表反映對(duì)象不同以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體以單個(gè)企業(yè)為第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論

首先看這樣的問(wèn)題：

甲公司

控制（60%）

乙公司

合并報(bào)表

資產(chǎn)共100萬(wàn)

資產(chǎn)100萬(wàn)？

對(duì)乙長(zhǎng)期投資60萬(wàn)

所有者權(quán)益100萬(wàn)

權(quán)益100萬(wàn)？

對(duì)應(yīng)比60萬(wàn)多40萬(wàn)

是什么?所有者權(quán)益60萬(wàn)（甲無(wú)其他資產(chǎn)）6第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論6當(dāng)在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)中母公司擁有子公司的股權(quán)雖在50%以上但不足100%時(shí)，在該企業(yè)集團(tuán)內(nèi)就會(huì)出現(xiàn)多數(shù)股權(quán)（取得控制權(quán)的母公司股權(quán)）和少數(shù)股權(quán)（子公司的少數(shù)股權(quán)）。隨著少數(shù)股權(quán)在許多國(guó)家的普遍存在，相繼帶來(lái)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理問(wèn)題，從而引起對(duì)合并范圍及相關(guān)問(wèn)題的不同理解，進(jìn)而形成以下三種合并理論。2.1母公司理論站在母公司股東的立場(chǎng)上，將子公司權(quán)益中不屬于母公司的部分視為集團(tuán)負(fù)債，子公司利潤(rùn)中不屬于母公司的部分視為集團(tuán)的費(fèi)用。把合并會(huì)計(jì)報(bào)表看作是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸和擴(kuò)展。7當(dāng)在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)中母公司擁有子公司的股權(quán)雖在50%以上但不足其特點(diǎn)是：在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，按照公允價(jià)值改記的子公司凈資產(chǎn)，僅限于歸屬買(mǎi)方的部分，少數(shù)股權(quán)只能以賬面價(jià)值反映；合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于母公司；合并后的股東權(quán)益中刪除了少數(shù)股權(quán)，僅包括母公司股東的權(quán)益。2.2實(shí)體理論將集團(tuán)視為新的實(shí)體，母子公司的原所有者權(quán)益、利潤(rùn)仍舊是集團(tuán)的所有者權(quán)益和利潤(rùn)。在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)把所有的股東同等看待。其特點(diǎn)是：所有資產(chǎn)和負(fù)債均按市價(jià)反映，任何資產(chǎn)重新估價(jià)應(yīng)針對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)，包括被控股公司中的少數(shù)股權(quán)；8其特點(diǎn)是：8在合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東共享；在合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，又包括少數(shù)股權(quán)。2.3所有權(quán)理論企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策中對(duì)另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。其特點(diǎn)是：接受投資公司資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表；合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于投資公司；在合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股權(quán)不予列報(bào)，接受投資企業(yè)的全部財(cái)產(chǎn)不能完整反映。9在合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東共享；9第三節(jié)合并的范圍3.1基本條件取得控制權(quán)3.2具體范圍3.2.1擁有半數(shù)以上的權(quán)益性資本

⑴母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本；

⑵

母公司間接擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本；例：A公司擁有B公司90%股權(quán)，B公司擁有C公司54%股權(quán)。10第三節(jié)合并的范圍3.1基本條件10分析：

A公司擁有C公司的資本比例上有90％×54％＝48.6％，但合并范圍以母公司是否對(duì)另一企業(yè)的控制為標(biāo)準(zhǔn)，由于A公司擁有B公司的90％權(quán)益資本，B公司包括對(duì)外投資在內(nèi)的所有活動(dòng)都處于A公司控制之下，B公司少數(shù)股東持有C公司5.4％（10％×54％）的權(quán)益性資本也同樣處于A公司控制之下，因而A公司擁有C公司的54％（48.6%+5.4％）的權(quán)益性資本，屬于合并范圍。⑶直接和間接方式合計(jì)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。11分析：11

例：A公司擁有B公司70%股權(quán)，又擁有C公司35%股權(quán)；B公司擁有C公司20%股權(quán)。

A公司直接擁有C公司35%股權(quán)，間接擁有C公司20%股權(quán)，合計(jì)擁有55%的權(quán)益性資本，屬于合并范圍。3.2.2雖然未擁有半數(shù)以上，但實(shí)際上有控制權(quán)

⑴通過(guò)與該企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)；

⑵根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)政策；⑶有權(quán)任免董事會(huì)等類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員；⑷在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。12例：A公司擁有B公司70%股權(quán)，又3.3有些企業(yè)表面上看是子公司，但不應(yīng)納入合并的范圍

本質(zhì)是控制權(quán)受到限制，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，不作為合并范圍。包括：關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)的子公司；清理整頓或已破產(chǎn)的子公司；雖然持有半數(shù)以上的股票，但為短期投資；凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司；受所在國(guó)管制的子公司。133.3有些企業(yè)表面上看是子公司，但不應(yīng)納入合并的范圍13第四節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類與編制基礎(chǔ)工作4.1合并報(bào)表的種類合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表14第四節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類與編制基礎(chǔ)工作合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利4.2基礎(chǔ)工作子公司向母公司提供必要的資料；母子公司統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策；境外子公司先折算，再合并；母公司對(duì)子公司的權(quán)益性投資必需調(diào)整為權(quán)益法。4.3合并報(bào)表的編制程序（1）編制合并工作底稿，作為合并報(bào)表編制的基礎(chǔ)；154.2基礎(chǔ)工作15項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方利潤(rùn)表權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分資產(chǎn)負(fù)債表16項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方利潤(rùn)表權(quán)益變動(dòng)表（2）將母子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入“底稿”，并計(jì)算加總數(shù)；（3）編制抵銷分錄；（4）計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目合并數(shù)；1)計(jì)算利潤(rùn)表各項(xiàng)目合并數(shù)收入、利潤(rùn)項(xiàng)目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)成本、費(fèi)用項(xiàng)目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)凈利潤(rùn)合并數(shù)=合并收入-合并(成本、費(fèi)用)數(shù)17（2）將母子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入“底稿”，并計(jì)算加總數(shù)2)計(jì)算權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分各項(xiàng)目合并數(shù)期初未分配利潤(rùn)合并數(shù)=加總數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)利潤(rùn)分配各項(xiàng)目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)未分配利潤(rùn)項(xiàng)目合并數(shù)=未分配利潤(rùn)項(xiàng)目加總數(shù)+工作底稿中利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額合計(jì)數(shù)-工作底稿中利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計(jì)數(shù)182)計(jì)算權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分各項(xiàng)目合并數(shù)183)計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的合并數(shù)資產(chǎn)類項(xiàng)目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)負(fù)債類項(xiàng)目合并數(shù)=加總數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)所有者權(quán)益類項(xiàng)目合并數(shù)=加總數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)（5）填列合并會(huì)計(jì)報(bào)表。193)計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的合并數(shù)19合并財(cái)務(wù)報(bào)表股權(quán)取得日股權(quán)取得日后同一控制下非同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并現(xiàn)金流量表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表20合股權(quán)取得日股權(quán)取得日后同一控制下非同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)第五節(jié)購(gòu)買(mǎi)法下合并報(bào)表的編制例：母公司報(bào)表+子公司報(bào)表合并報(bào)表？資產(chǎn)+資產(chǎn)合并資產(chǎn)？負(fù)債+負(fù)債合并負(fù)債？所有者權(quán)益+所有者權(quán)益合并所有者權(quán)益？問(wèn)題合并時(shí)母子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益分別用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值？如何抵銷重復(fù)部分？控股前子公司的留存收益是否要合并？21第五節(jié)購(gòu)買(mǎi)法下合并報(bào)表的編制例：母公司報(bào)表+子公司報(bào)表5.1購(gòu)買(mǎi)法的基本原理母公司取得對(duì)子公司的控制權(quán)視同購(gòu)買(mǎi)子公司的凈資產(chǎn)。購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日按所確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。合并成本與被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額于合并報(bào)表編制日確認(rèn)為商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入（留存收益）；被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額增加被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值。購(gòu)買(mǎi)方付出資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。需抵銷的項(xiàng)目債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目、母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期投資與子公司所有者權(quán)益等。225.1購(gòu)買(mǎi)法的基本原理22購(gòu)買(mǎi)的可能情況：控制份額：100%

部分控制母公司投資成本=子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值不相等子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值=子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值不相等合并工作的核心是抵銷分錄，其編制方法可以分兩步：第一步，先將所購(gòu)子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值。第二步，抵銷重復(fù)項(xiàng)目。思考：書(shū)上的思路是先2后1，為什么？5.2控制權(quán)取得日抵銷分錄的編制23購(gòu)買(mǎi)的可能情況：23【例9-1】（參見(jiàn)教材P235例10-1）假設(shè)2007年1月1日P公司以212000元銀行存款購(gòu)買(mǎi)了S公司的80%股權(quán)。其他相關(guān)資料見(jiàn)教材。S公司各項(xiàng)資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不相等，其中：項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值存貨（高估）130000120000固定資產(chǎn)（低估）100000150000應(yīng)付債券（高估）16000015600024【例9-1】（參見(jiàn)教材P235例10-1）假設(shè)2007年1月P公司與S公司資產(chǎn)與權(quán)益情況P公司資產(chǎn)1334000其中對(duì)S投資212000負(fù)債294000所有者權(quán)益1040000S公司資產(chǎn)390000（430000）其中：固定資產(chǎn)100000負(fù)債180000（176000）所有者權(quán)益210000可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=430000-176000=254000

子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的80%為168000可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的80%為203200記錄對(duì)S公司投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司212000

貸：銀行存款21200025P公司與S公司資產(chǎn)與權(quán)益情況P公司S公司子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是實(shí)體理論與母公司理論的結(jié)合：子公司各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目按公允價(jià)值全額確認(rèn)；少數(shù)股東權(quán)益按所占子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額確定；合并商譽(yù)只確認(rèn)屬于母公司的份額。應(yīng)確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益=254000×20%=50800應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=212000-254000×80%=880026依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2627所以，調(diào)整抵銷分錄為：

A將取得子公司的凈資產(chǎn)調(diào)整為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值本例假設(shè)無(wú)不可辨認(rèn)資產(chǎn)。借：固定資產(chǎn)50000

應(yīng)付債券折價(jià)4000

貸：存貨10000

資本公積44000（100%）27所以，調(diào)整抵銷分錄為：（100%）B抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司重復(fù)項(xiàng)目借：普通股50000

資本公積84000

盈余公積107000

未分配利潤(rùn)13000

商譽(yù)8800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司212000少數(shù)股權(quán)50800注意：分錄中子公司凈資產(chǎn)已調(diào)整為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值254000，其中的20%即少數(shù)股東權(quán)益50800.（100%）28B抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司重復(fù)項(xiàng)目（100%）28母公司擁有子公司部分股權(quán)時(shí)，若投資成本大于所購(gòu)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值：依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：先將取得子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值全額調(diào)整為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，再將對(duì)子公司投資與所購(gòu)子公司凈資產(chǎn)抵銷；少數(shù)股東權(quán)益按其所占子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額確定，合并商譽(yù)只確認(rèn)屬于母公司的份額。購(gòu)買(mǎi)法合并報(bào)表抵銷規(guī)則

29母公司擁有子公司部分股權(quán)時(shí)，若投資成本大于所購(gòu)子公司可辨認(rèn)5.3控制權(quán)取得日后第一年抵銷分錄的編制取得控制權(quán)后，集團(tuán)內(nèi)部成員間可能發(fā)生一系列內(nèi)部交易事項(xiàng)；經(jīng)過(guò)一年的經(jīng)營(yíng)，子公司取得了一定的經(jīng)營(yíng)成果，其凈資產(chǎn)也發(fā)生了變化。因此，其抵銷與調(diào)整的內(nèi)容主要有：母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷。若母公司計(jì)提了長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，則一并抵銷；若非全投資，則同時(shí)要確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。各子公司之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資比照上述規(guī)定。抵銷內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)，同時(shí)抵銷應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備和債券投資的減值準(zhǔn)備。抵銷后產(chǎn)生的差額計(jì)入投資收益。305.3控制權(quán)取得日后第一年抵銷分錄的編制30母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。本章假設(shè)不存在內(nèi)部交易事項(xiàng)。抵銷分錄的編制思路基于期末余額抵銷——本講基于期初余額抵銷——教材31母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)）或其他方項(xiàng)目假設(shè)總額第1年第2年第3～10年存貨（高估）固定資產(chǎn)（低估）商譽(yù)應(yīng)付債券（高估）合計(jì)先進(jìn)先出10年，直線法年度減值測(cè)試8年，直線法(10000)500008800400052800(10000)50000500(4500)050001000500650005000………………【例9-2】（參見(jiàn)教材P238例10-2）假設(shè)2007年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)21000元，提取盈余公積2100元，當(dāng)年沒(méi)有分配股利，年末未分配利潤(rùn)31900元。合并商譽(yù)減值測(cè)試沒(méi)有發(fā)生減值。P公司對(duì)S公司投資采用成本法，所以本年P(guān)公司對(duì)S公司投資不需進(jìn)行賬務(wù)處理。

P公司合并價(jià)差分配與攤銷如下：32項(xiàng)目假設(shè)總額第1年第2年第3～10年存貨（高估）先進(jìn)先出(1將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法調(diào)整為簡(jiǎn)單權(quán)益法P公司長(zhǎng)期投資收益=S公司本期凈收益×80%=21000×80%=16800P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=212000+16800=228800⑴

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資16800

貸：投資收益1680033將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法調(diào)整為簡(jiǎn)單權(quán)益法33合并后1年內(nèi)S公司銷售收入240000銷售成本163000……凈利潤(rùn)21000年末P公司銷售收入……

銷售成本……

投資收益21000*80%=16800元

加：年初未分配利潤(rùn)13000減：提取盈余公積2100年末未分配利潤(rùn)31900凈利潤(rùn)……加：年初未分配利潤(rùn)分配……34合并后1年內(nèi)S公司年末P公司加：年初未分配利潤(rùn)13000第一，編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的抵銷分錄為：投資收益與利潤(rùn)分配的抵銷分錄為：⑵

借：投資收益16800

年初未分配利潤(rùn)13000

少數(shù)股東凈利（費(fèi)用類）4200（21000×20%）貸：提取盈余公積2100

年末未分配利潤(rùn)3190035第一，編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的抵銷分錄為12月31日P公司與S公司資產(chǎn)與權(quán)益情況P公司資產(chǎn)1393000其中，對(duì)S公司投資

228800負(fù)債所有者權(quán)益S公司資產(chǎn)420000（460000）負(fù)債189000（185000）所有者權(quán)益231000普通股50000資本公積40000盈余公積109100未分配利潤(rùn)319003612月31日P公司與S公司資產(chǎn)與權(quán)益情況P公司S公司36第二，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目抵銷分錄為：A調(diào)整市價(jià)⑶

借：固定資產(chǎn)50000

應(yīng)付債券4000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(存貨)10000

資本公積44000經(jīng)過(guò)此筆分錄調(diào)整，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目即可按期末數(shù)抵銷。37第二，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目抵銷分錄為：37B抵銷重復(fù)項(xiàng)目

⑷

借：普通股50000

資本公積84000

盈余公積109100

未分配利潤(rùn)31900

商譽(yù)（新）8800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資228800

少數(shù)股權(quán)55000注意：少數(shù)股權(quán)=275000×20%=55000

與控制權(quán)取得日比較!

與教材P241比較——為什么不一致？38B抵銷重復(fù)項(xiàng)目38第三，攤銷取得日價(jià)差固定資產(chǎn)低估的攤銷：

⑸借：管理費(fèi)用5000

貸：固定資產(chǎn)5000應(yīng)付債券折價(jià)的攤銷：

⑹

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用500

貸：應(yīng)付債券500所以，對(duì)S公司凈利潤(rùn)產(chǎn)生的影響為：10000（存貨高估）-（5000+500）=4500因此，反映少數(shù)股東凈利潤(rùn)及其對(duì)少數(shù)股權(quán)的影響：

⑺借：少數(shù)股東凈利潤(rùn)900（4500×20%）貸：少數(shù)股權(quán)900注意：攤銷取得日價(jià)差的會(huì)計(jì)分錄并未記入各自賬簿，而只記入合并工作底稿，故其仍然會(huì)將此影響帶入下期。39第三，攤銷取得日價(jià)差注意：攤銷取得日價(jià)差的會(huì)計(jì)分錄并未記入各5.4控制權(quán)取得日后第二年抵銷分錄的編制【例9-3】（參見(jiàn)教材P242例10-3）假設(shè)2008年2月28日S公司發(fā)放現(xiàn)金股利16000元，2008年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)54000元，提取盈余公積5400元。P公司合并價(jià)差分配與攤銷與【例9-2】相同。P公司對(duì)S公司投資采用成本法，所以本年P(guān)公司對(duì)S公司投資賬務(wù)處理為：2008年2月28日收到現(xiàn)金股利，成本法下處理如下：借：銀行存款12800（16000×80%）貸：投資收益12800405.4控制權(quán)取得日后第二年抵銷分錄的編制40首先，將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法調(diào)整為權(quán)益法P公司長(zhǎng)期投資收益=S公司本期凈收益×80%=54000×80%=43200⑴借：長(zhǎng)期股權(quán)投資43200

貸：投資收益43200期末，P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=228800-12800+43200=259200⑵借：長(zhǎng)期股權(quán)投資16800

貸：年初未分配利潤(rùn)16800由于收到現(xiàn)金股利已記入銀行存款，所以權(quán)益法下：⑶

借：投資收益12800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資12800

41首先，將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法調(diào)整為權(quán)益法41合并后第2年S公司銷售收入320000銷售成本180000……凈利潤(rùn)54000年末P公司銷售收入……

銷售成本……

投資收益54000*80%=43200元

加：年初未分配利潤(rùn)31900減：提取盈余公積5400

應(yīng)付利潤(rùn)16000

年末未分配利潤(rùn)64500凈利潤(rùn)……加：年初未分配利潤(rùn)分配……42合并后第2年S公司年末P公司加：年初未分配利潤(rùn)31900第一，編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的抵銷分錄為：投資收益與利潤(rùn)分配的抵銷分錄為：⑷

借：投資收益43200

年初未分配利潤(rùn)31900

少數(shù)股東凈利（費(fèi)用類）10800（54000×20%）貸：提取盈余公積5400

應(yīng)付利潤(rùn)16000

年末未分配利潤(rùn)6450043第一，編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的抵銷分錄為12月31日P公司與S公司資產(chǎn)與權(quán)益情況P公司資產(chǎn)1316000其中對(duì)S公司投資

259200負(fù)債所有者權(quán)益S公司資產(chǎn)439000負(fù)債170000所有者權(quán)益286000普通股50000資本公積40000盈余公積114500未分配利潤(rùn)645004412月31日P公司與S公司資產(chǎn)與權(quán)益情況P公司S公司44第二，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目抵銷分錄為：A調(diào)整市價(jià)⑸

借：固定資產(chǎn)50000

應(yīng)付債券4000

貸：年初未分配利潤(rùn)10000(銷貨高估)

資本公積44000經(jīng)過(guò)此筆調(diào)整分錄，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目即可按期末數(shù)抵銷。45第二，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目抵銷分錄為：45B抵銷重復(fù)項(xiàng)目⑹

借：普通股50000

資本公積84000

盈余公積114500

未分配利潤(rùn)64500

商譽(yù)（新）8800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資259200

少數(shù)股權(quán)62600注意：少數(shù)股權(quán)=313000×20%=62600

與首期的比較!

與教材P244比較——為什么不一致？46B抵銷重復(fù)項(xiàng)目46第三，攤銷取得日價(jià)差固定資產(chǎn)低估的攤銷：⑺

借：管理費(fèi)用5000

年初未分配利潤(rùn)5000

貸：固定資產(chǎn)10000應(yīng)付債券折價(jià)的攤銷：⑻

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用500

年初未分配利潤(rùn)500

貸：應(yīng)付債券100047第三，攤銷取得日價(jià)差47其對(duì)S公司凈利潤(rùn)影響為：10000（存貨高估）-（10000+1000）=-1000所以，反映少數(shù)股東凈利潤(rùn)及其對(duì)少數(shù)股權(quán)的影響：⑼

借：少數(shù)股權(quán)200

貸：少數(shù)股東凈利潤(rùn)200（1000×20%）少數(shù)股東凈利潤(rùn)第一年的影響數(shù)：⑽

借：年初未分配利潤(rùn)900

貸：少數(shù)股東凈利潤(rùn)900（4500×20%）48其對(duì)S公司凈利潤(rùn)影響為：48第六節(jié)權(quán)益結(jié)合法下合并報(bào)表的編制6.1基本原理（1）合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制對(duì)合并方與被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照一致會(huì)計(jì)政策下的賬面價(jià)值予以合并。調(diào)整內(nèi)容：將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷；子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。49第六節(jié)權(quán)益結(jié)合法下合并報(bào)表的編制6.1基本原理49（2）合并日合并利潤(rùn)表的編制在采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，將合并雙方自合并期初至合并日的利潤(rùn)表匯總即可。（3）抵銷與調(diào)整分錄1）抵銷母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目借：股本(子公司報(bào)告價(jià)值)資本公積(子公司報(bào)告價(jià)值)盈余公積(子公司報(bào)告價(jià)值)未分配利潤(rùn)(子公司報(bào)告價(jià)值)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(母公司)少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益=子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例50（2）合并日合并利潤(rùn)表的編制502）調(diào)整子公司合并前留存收益中母公司應(yīng)享有的份額借：資本公積（母公司數(shù)額為限）

貸：盈余公積未分配利潤(rùn)6.2控制權(quán)取得日抵銷分錄的編制【例9-4】（參見(jiàn)教材P245例10-4）假設(shè)2007年1月1日P公司以212000元銀行存款購(gòu)買(mǎi)了S公司80%的股權(quán)。假定為同一控制下的合并。P公司資本公積中股本溢價(jià)為40萬(wàn)元。記錄P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資168000（210000×80%）資本公積44000

貸：銀行存款212000512）調(diào)整子公司合并前留存收益中母公司應(yīng)享有的份額51合并資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整與抵銷分錄：借：股本50000

資本公積40000

盈余公積107000

未分配利潤(rùn)13000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資168000

少數(shù)股權(quán)42000恢復(fù)S公司中的盈余公積與未分配利潤(rùn)中屬于P公司的份額，以體現(xiàn)合并之初即為一體的理念。借：資本公積—股本溢價(jià)96000（母公司）貸：盈余公積85600（107000×80%）未分配利潤(rùn)10400（13000×80%）52合并資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整與抵銷分錄：526.3控制權(quán)取得日后第一年抵銷分錄的編制【例9-5】（參見(jiàn)教材P247例10-5）假設(shè)2007年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)21000元，提取盈余公積2100元，當(dāng)年沒(méi)有分配股利，年末未分配利潤(rùn)31900元。由于期末長(zhǎng)期股權(quán)投資余額不反映子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的相應(yīng)份額，所以應(yīng)該調(diào)整如下：P公司長(zhǎng)期投資收益=S公司本期凈收益×80%=21000×80%=16800P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=168000+16800=184800⑴

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資16800

貸：投資收益16800536.3控制權(quán)取得日后第一年抵銷分錄的編制53編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的抵銷分錄為：投資收益與利潤(rùn)分配的抵銷分錄為：⑵

借：投資收益16800

年初未分配利潤(rùn)13000

少數(shù)股東凈利（費(fèi)用類）4200（21000×20%）貸：提取盈余公積2100

年末未分配利潤(rùn)31900

（注）54編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的抵銷分錄為：54B抵銷重復(fù)項(xiàng)目⑶借：普通股50000

資本公積40000

盈余公積109100

年末未分配利潤(rùn)31900(注)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資184800

少數(shù)股權(quán)46200注意：少數(shù)股權(quán)=231000×20%=46200

與控制權(quán)取得日的比較!55B抵銷重復(fù)項(xiàng)目55恢復(fù)S公司中的盈余公積與未分配利潤(rùn)中屬于P公司的份額，以體現(xiàn)合并之初即為一體的理念。⑷借：資本公積—股本溢價(jià)96000（母公司）提取盈余公積1680（2100×80%—本期）貸：盈余公積87280（109100×80%）年初未分配利潤(rùn)10400（13000×80%）56恢復(fù)S公司中的盈余公積與未分配利潤(rùn)中屬于P公司的份額，以體現(xiàn)6.4控制權(quán)取得日后第二年抵銷分錄的編制【例9-6】（參見(jiàn)教材P249例10-6）假設(shè)2008年2月28日S公司發(fā)放現(xiàn)金股利16000元，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)54000元，提取盈余公積5400元，年末未分配利潤(rùn)64500元。收到現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款12800（16000×80%）貸：投資收益12800576.4控制權(quán)取得日后第二年抵銷分錄的編制57由于期末長(zhǎng)期股權(quán)投資余額不反映子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的相應(yīng)份額，所以應(yīng)該調(diào)整如下：P公司長(zhǎng)期投資收益=S公司本期凈收益×80%=54000×80%=43200P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=168000+16800+43200-12800=215200⑴

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資47200

貸：年初未分配利潤(rùn)16800

投資收益30400（43200-12800）58由于期末長(zhǎng)期股權(quán)投資余額不反映子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的相應(yīng)份額編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的抵銷分錄為：投資收益與利潤(rùn)分配的抵銷分錄為：⑵

借：投資收益43200

年初未分配利潤(rùn)31900

少數(shù)股東凈利（費(fèi)用類）10800（54000×20%）貸：提取盈余公積5400

對(duì)股東的分配16000

年末未分配利潤(rùn)6450059編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的抵銷分錄為：59B抵銷重復(fù)項(xiàng)目⑶借：普通股50000

資本公積40000

盈余公積114500

年末未分配利潤(rùn)64500(注)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資215200

少數(shù)股權(quán)53800注意：少數(shù)股權(quán)=269000×20%=53800

與控制權(quán)取得日的比較!60B抵銷重復(fù)項(xiàng)目60恢復(fù)S公司中的盈余公積與未分配利潤(rùn)中屬于P公司的份額，以體現(xiàn)合并之初即為一體的理念。⑷借：資本公積—股本溢價(jià)96000（母公司）提取盈余公積4320（5400×80%—本期）貸：盈余公積91600（114500×80%）年初未分配利潤(rùn)8720（25520-16800）其中，25520=31900×80%61恢復(fù)S公司中的盈余公積與未分配利潤(rùn)中屬于P公司的份額，以體現(xiàn)第九章合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原理學(xué)習(xí)目的：1.了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義和目的；2.理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論；3.理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；4.了解合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制原則與程序5.掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法。參考準(zhǔn)則：1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并；2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表。62第九章合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原理學(xué)習(xí)目的：1第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義1.1合并財(cái)務(wù)報(bào)表(Consolidatedaccountingstatements)的定義（也稱合并會(huì)計(jì)報(bào)表）

由控股企業(yè)編制的，綜合反映控股企業(yè)與被控股企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)的整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。1.2意義（為什么要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表）母公司子公司集團(tuán)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表不能全面反映母子公司狀況合并報(bào)表63第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義1.1合并財(cái)務(wù)報(bào)表(Con具體意義：為股東提供決策有用的會(huì)計(jì)信息;為債權(quán)人提供有用的會(huì)計(jì)信息;為管理者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息;為政府機(jī)關(guān)提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。只有提供了準(zhǔn)確有用的會(huì)計(jì)信息，才能使各方面作出正確決策，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)才能健康發(fā)展。特別是資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。1.3合并財(cái)務(wù)報(bào)表的出發(fā)點(diǎn)提供反映集團(tuán)會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)報(bào)表，有兩種辦法可選擇：64具體意義：3在母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中，對(duì)子公司關(guān)系是通過(guò)長(zhǎng)期投資和投資收益反映的，長(zhǎng)期投資和投資收益對(duì)應(yīng)的具體資產(chǎn)、負(fù)債、收益在子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表上，為提供具體的會(huì)計(jì)信息，可將長(zhǎng)期投資放大為子公司的具體情況?！@是“放大”觀。用集團(tuán)的新合并財(cái)務(wù)報(bào)表取代原個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表?！@是“取代”觀。中國(guó)采用前者65在母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中，對(duì)子公司關(guān)系是通過(guò)長(zhǎng)期投資和投資收合并報(bào)表個(gè)別報(bào)表反映對(duì)象不同以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體以單個(gè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體編制主體不同母公司編制各個(gè)企業(yè)編制編制基礎(chǔ)不同以各單獨(dú)報(bào)表為基礎(chǔ)以各個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄為基礎(chǔ)編制方法不同采用工作底稿根據(jù)賬薄直接或間接填列66合并報(bào)表個(gè)別報(bào)表反映對(duì)象不同以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體以單個(gè)企業(yè)為第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論

首先看這樣的問(wèn)題：

甲公司

控制（60%）

乙公司

合并報(bào)表

資產(chǎn)共100萬(wàn)

資產(chǎn)100萬(wàn)？

對(duì)乙長(zhǎng)期投資60萬(wàn)

所有者權(quán)益100萬(wàn)

權(quán)益100萬(wàn)？

對(duì)應(yīng)比60萬(wàn)多40萬(wàn)

是什么?所有者權(quán)益60萬(wàn)（甲無(wú)其他資產(chǎn)）67第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論6當(dāng)在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)中母公司擁有子公司的股權(quán)雖在50%以上但不足100%時(shí)，在該企業(yè)集團(tuán)內(nèi)就會(huì)出現(xiàn)多數(shù)股權(quán)（取得控制權(quán)的母公司股權(quán)）和少數(shù)股權(quán)（子公司的少數(shù)股權(quán)）。隨著少數(shù)股權(quán)在許多國(guó)家的普遍存在，相繼帶來(lái)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理問(wèn)題，從而引起對(duì)合并范圍及相關(guān)問(wèn)題的不同理解，進(jìn)而形成以下三種合并理論。2.1母公司理論站在母公司股東的立場(chǎng)上，將子公司權(quán)益中不屬于母公司的部分視為集團(tuán)負(fù)債，子公司利潤(rùn)中不屬于母公司的部分視為集團(tuán)的費(fèi)用。把合并會(huì)計(jì)報(bào)表看作是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸和擴(kuò)展。68當(dāng)在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)中母公司擁有子公司的股權(quán)雖在50%以上但不足其特點(diǎn)是：在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，按照公允價(jià)值改記的子公司凈資產(chǎn)，僅限于歸屬買(mǎi)方的部分，少數(shù)股權(quán)只能以賬面價(jià)值反映；合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于母公司；合并后的股東權(quán)益中刪除了少數(shù)股權(quán)，僅包括母公司股東的權(quán)益。2.2實(shí)體理論將集團(tuán)視為新的實(shí)體，母子公司的原所有者權(quán)益、利潤(rùn)仍舊是集團(tuán)的所有者權(quán)益和利潤(rùn)。在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)把所有的股東同等看待。其特點(diǎn)是：所有資產(chǎn)和負(fù)債均按市價(jià)反映，任何資產(chǎn)重新估價(jià)應(yīng)針對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)，包括被控股公司中的少數(shù)股權(quán)；69其特點(diǎn)是：8在合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東共享；在合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，又包括少數(shù)股權(quán)。2.3所有權(quán)理論企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策中對(duì)另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。其特點(diǎn)是：接受投資公司資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表；合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于投資公司；在合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股權(quán)不予列報(bào)，接受投資企業(yè)的全部財(cái)產(chǎn)不能完整反映。70在合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東共享；9第三節(jié)合并的范圍3.1基本條件取得控制權(quán)3.2具體范圍3.2.1擁有半數(shù)以上的權(quán)益性資本

⑴母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本；

⑵

母公司間接擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本；例：A公司擁有B公司90%股權(quán)，B公司擁有C公司54%股權(quán)。71第三節(jié)合并的范圍3.1基本條件10分析：

A公司擁有C公司的資本比例上有90％×54％＝48.6％，但合并范圍以母公司是否對(duì)另一企業(yè)的控制為標(biāo)準(zhǔn)，由于A公司擁有B公司的90％權(quán)益資本，B公司包括對(duì)外投資在內(nèi)的所有活動(dòng)都處于A公司控制之下，B公司少數(shù)股東持有C公司5.4％（10％×54％）的權(quán)益性資本也同樣處于A公司控制之下，因而A公司擁有C公司的54％（48.6%+5.4％）的權(quán)益性資本，屬于合并范圍。⑶直接和間接方式合計(jì)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。72分析：11

例：A公司擁有B公司70%股權(quán)，又擁有C公司35%股權(quán)；B公司擁有C公司20%股權(quán)。

A公司直接擁有C公司35%股權(quán)，間接擁有C公司20%股權(quán)，合計(jì)擁有55%的權(quán)益性資本，屬于合并范圍。3.2.2雖然未擁有半數(shù)以上，但實(shí)際上有控制權(quán)

⑴通過(guò)與該企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)；

⑵根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)政策；⑶有權(quán)任免董事會(huì)等類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員；⑷在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。73例：A公司擁有B公司70%股權(quán)，又3.3有些企業(yè)表面上看是子公司，但不應(yīng)納入合并的范圍

本質(zhì)是控制權(quán)受到限制，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，不作為合并范圍。包括：關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)的子公司；清理整頓或已破產(chǎn)的子公司；雖然持有半數(shù)以上的股票，但為短期投資；凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司；受所在國(guó)管制的子公司。743.3有些企業(yè)表面上看是子公司，但不應(yīng)納入合并的范圍13第四節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類與編制基礎(chǔ)工作4.1合并報(bào)表的種類合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表75第四節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類與編制基礎(chǔ)工作合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利4.2基礎(chǔ)工作子公司向母公司提供必要的資料；母子公司統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策；境外子公司先折算，再合并；母公司對(duì)子公司的權(quán)益性投資必需調(diào)整為權(quán)益法。4.3合并報(bào)表的編制程序（1）編制合并工作底稿，作為合并報(bào)表編制的基礎(chǔ)；764.2基礎(chǔ)工作15項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方利潤(rùn)表權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分資產(chǎn)負(fù)債表77項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方利潤(rùn)表權(quán)益變動(dòng)表（2）將母子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入“底稿”，并計(jì)算加總數(shù)；（3）編制抵銷分錄；（4）計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目合并數(shù)；1)計(jì)算利潤(rùn)表各項(xiàng)目合并數(shù)收入、利潤(rùn)項(xiàng)目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)成本、費(fèi)用項(xiàng)目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)凈利潤(rùn)合并數(shù)=合并收入-合并(成本、費(fèi)用)數(shù)78（2）將母子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入“底稿”，并計(jì)算加總數(shù)2)計(jì)算權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分各項(xiàng)目合并數(shù)期初未分配利潤(rùn)合并數(shù)=加總數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)利潤(rùn)分配各項(xiàng)目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)未分配利潤(rùn)項(xiàng)目合并數(shù)=未分配利潤(rùn)項(xiàng)目加總數(shù)+工作底稿中利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額合計(jì)數(shù)-工作底稿中利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計(jì)數(shù)792)計(jì)算權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分各項(xiàng)目合并數(shù)183)計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的合并數(shù)資產(chǎn)類項(xiàng)目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)負(fù)債類項(xiàng)目合并數(shù)=加總數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)所有者權(quán)益類項(xiàng)目合并數(shù)=加總數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)（5）填列合并會(huì)計(jì)報(bào)表。803)計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的合并數(shù)19合并財(cái)務(wù)報(bào)表股權(quán)取得日股權(quán)取得日后同一控制下非同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并現(xiàn)金流量表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表81合股權(quán)取得日股權(quán)取得日后同一控制下非同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)第五節(jié)購(gòu)買(mǎi)法下合并報(bào)表的編制例：母公司報(bào)表+子公司報(bào)表合并報(bào)表？資產(chǎn)+資產(chǎn)合并資產(chǎn)？負(fù)債+負(fù)債合并負(fù)債？所有者權(quán)益+所有者權(quán)益合并所有者權(quán)益？問(wèn)題合并時(shí)母子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益分別用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值？如何抵銷重復(fù)部分？控股前子公司的留存收益是否要合并？82第五節(jié)購(gòu)買(mǎi)法下合并報(bào)表的編制例：母公司報(bào)表+子公司報(bào)表5.1購(gòu)買(mǎi)法的基本原理母公司取得對(duì)子公司的控制權(quán)視同購(gòu)買(mǎi)子公司的凈資產(chǎn)。購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日按所確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。合并成本與被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額于合并報(bào)表編制日確認(rèn)為商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入（留存收益）；被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額增加被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值。購(gòu)買(mǎi)方付出資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。需抵銷的項(xiàng)目債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目、母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期投資與子公司所有者權(quán)益等。835.1購(gòu)買(mǎi)法的基本原理22購(gòu)買(mǎi)的可能情況：控制份額：100%

部分控制母公司投資成本=子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值不相等子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值=子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值不相等合并工作的核心是抵銷分錄，其編制方法可以分兩步：第一步，先將所購(gòu)子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值。第二步，抵銷重復(fù)項(xiàng)目。思考：書(shū)上的思路是先2后1，為什么？5.2控制權(quán)取得日抵銷分錄的編制84購(gòu)買(mǎi)的可能情況：23【例9-1】（參見(jiàn)教材P235例10-1）假設(shè)2007年1月1日P公司以212000元銀行存款購(gòu)買(mǎi)了S公司的80%股權(quán)。其他相關(guān)資料見(jiàn)教材。S公司各項(xiàng)資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不相等，其中：項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值存貨（高估）130000120000固定資產(chǎn)（低估）100000150000應(yīng)付債券（高估）16000015600085【例9-1】（參見(jiàn)教材P235例10-1）假設(shè)2007年1月P公司與S公司資產(chǎn)與權(quán)益情況P公司資產(chǎn)1334000其中對(duì)S投資212000負(fù)債294000所有者權(quán)益1040000S公司資產(chǎn)390000（430000）其中：固定資產(chǎn)100000負(fù)債180000（176000）所有者權(quán)益210000可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=430000-176000=254000

子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的80%為168000可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的80%為203200記錄對(duì)S公司投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司212000

貸：銀行存款21200086P公司與S公司資產(chǎn)與權(quán)益情況P公司S公司子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是實(shí)體理論與母公司理論的結(jié)合：子公司各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目按公允價(jià)值全額確認(rèn)；少數(shù)股東權(quán)益按所占子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額確定；合并商譽(yù)只確認(rèn)屬于母公司的份額。應(yīng)確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益=254000×20%=50800應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=212000-254000×80%=880087依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2688所以，調(diào)整抵銷分錄為：

A將取得子公司的凈資產(chǎn)調(diào)整為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值本例假設(shè)無(wú)不可辨認(rèn)資產(chǎn)。借：固定資產(chǎn)50000

應(yīng)付債券折價(jià)4000

貸：存貨10000

資本公積44000（100%）27所以，調(diào)整抵銷分錄為：（100%）B抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司重復(fù)項(xiàng)目借：普通股50000

資本公積84000

盈余公積107000

未分配利潤(rùn)13000

商譽(yù)8800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司212000少數(shù)股權(quán)50800注意：分錄中子公司凈資產(chǎn)已調(diào)整為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值254000，其中的20%即少數(shù)股東權(quán)益50800.（100%）89B抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司重復(fù)項(xiàng)目（100%）28母公司擁有子公司部分股權(quán)時(shí)，若投資成本大于所購(gòu)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值：依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：先將取得子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值全額調(diào)整為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，再將對(duì)子公司投資與所購(gòu)子公司凈資產(chǎn)抵銷；少數(shù)股東權(quán)益按其所占子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額確定，合并商譽(yù)只確認(rèn)屬于母公司的份額。購(gòu)買(mǎi)法合并報(bào)表抵銷規(guī)則

90母公司擁有子公司部分股權(quán)時(shí)，若投資成本大于所購(gòu)子公司可辨認(rèn)5.3控制權(quán)取得日后第一年抵銷分錄的編制取得控制權(quán)后，集團(tuán)內(nèi)部成員間可能發(fā)生一系列內(nèi)部交易事項(xiàng)；經(jīng)過(guò)一年的經(jīng)營(yíng)，子公司取得了一定的經(jīng)營(yíng)成果，其凈資產(chǎn)也發(fā)生了變化。因此，其抵銷與調(diào)整的內(nèi)容主要有：母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷。若母公司計(jì)提了長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，則一并抵銷；若非全投資，則同時(shí)要確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。各子公司之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資比照上述規(guī)定。抵銷內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)，同時(shí)抵銷應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備和債券投資的減值準(zhǔn)備。抵銷后產(chǎn)生的差額計(jì)入投資收益。915.3控制權(quán)取得日后第一年抵銷分錄的編制30母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。本章假設(shè)不存在內(nèi)部交易事項(xiàng)。抵銷分錄的編制思路基于期末余額抵銷——本講基于期初余額抵銷——教材92母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)）或其他方項(xiàng)目假設(shè)總額第1年第2年第3～10年存貨（高估）固定資產(chǎn)（低估）商譽(yù)應(yīng)付債券（高估）合計(jì)先進(jìn)先出10年，直線法年度減值測(cè)試8年，直線法(10000)500008800400052800(10000)50000500(4500)050001000500650005000………………【例9-2】（參見(jiàn)教材P238例10-2）假設(shè)2007年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)21000元，提取盈余公積2100元，當(dāng)年沒(méi)有分配股利，年末未分配利潤(rùn)31900元。合并商譽(yù)減值測(cè)試沒(méi)有發(fā)生減值。P公司對(duì)S公司投資采用成本法，所以本年P(guān)公司對(duì)S公司投資不需進(jìn)行賬務(wù)處理。

P公司合并價(jià)差分配與攤銷如下：93項(xiàng)目假設(shè)總額第1年第2年第3～10年存貨（高估）先進(jìn)先出(1將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法調(diào)整為簡(jiǎn)單權(quán)益法P公司長(zhǎng)期投資收益=S公司本期凈收益×80%=21000×80%=16800P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=212000+16800=228800⑴

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資16800

貸：投資收益1680094將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法調(diào)整為簡(jiǎn)單權(quán)益法33合并后1年內(nèi)S公司銷售收入240000銷售成本163000……凈利潤(rùn)21000年末P公司銷售收入……

銷售成本……

投資收益21000*80%=16800元

加：年初未分配利潤(rùn)13000減：提取盈余公積2100年末未分配利潤(rùn)31900凈利潤(rùn)……加：年初未分配利潤(rùn)分配……95合并后1年內(nèi)S公司年末P公司加：年初未分配利潤(rùn)13000第一，編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的抵銷分錄為：投資收益與利潤(rùn)分配的抵銷分錄為：⑵

借：投資收益16800

年初未分配利潤(rùn)13000

少數(shù)股東凈利（費(fèi)用類）4200（21000×20%）貸：提取盈余公積2100

年末未分配利潤(rùn)3190096第一，編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的抵銷分錄為12月31日P公司與S公司資產(chǎn)與權(quán)益情況P公司資產(chǎn)1393000其中，對(duì)S公司投資

228800負(fù)債所有者權(quán)益S公司資產(chǎn)420000（460000）負(fù)債189000（185000）所有者權(quán)益231000普通股50000資本公積40000盈余公積109100未分配利潤(rùn)319009712月31日P公司與S公司資產(chǎn)與權(quán)益情況P公司S公司36第二，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目抵銷分錄為：A調(diào)整市價(jià)⑶

借：固定資產(chǎn)50000

應(yīng)付債券4000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(存貨)10000

資本公積44000經(jīng)過(guò)此筆分錄調(diào)整，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目即可按期末數(shù)抵銷。98第二，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目抵銷分錄為：37B抵銷重復(fù)項(xiàng)目