合并財務報表編制原理課件

第九章合并財務報表編制原理學習目的：1.了解合并財務報表的意義和目的；2.理解合并財務報表的合并理論；3.理解合并財務報表的合并范圍；4.了解合并會計報表編制原則與程序5.掌握合并財務報表編制的購買法與權益結合法。參考準則：1.企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并；2.企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表。1第九章合并財務報表編制原理學習目的：1第一節(jié)合并財務報表的意義1.1合并財務報表(Consolidatedaccountingstatements)的定義（也稱合并會計報表）

由控股企業(yè)編制的，綜合反映控股企業(yè)與被控股企業(yè)組成的企業(yè)集團的整體經(jīng)營成果、財務狀況及現(xiàn)金流量的財務報表。1.2意義（為什么要編制合并財務報表）母公司子公司集團個別會計報表個別會計報表不能全面反映母子公司狀況合并報表2第一節(jié)合并財務報表的意義1.1合并財務報表(Con具體意義：為股東提供決策有用的會計信息;為債權人提供有用的會計信息;為管理者提供決策有用的會計信息;為政府機關提供決策有用的會計信息。只有提供了準確有用的會計信息，才能使各方面作出正確決策，市場經(jīng)濟才能健康發(fā)展。特別是資本市場的健康發(fā)展。1.3合并財務報表的出發(fā)點提供反映集團會計信息的會計報表，有兩種辦法可選擇：3具體意義：3在母公司的個別會計報表中，對子公司關系是通過長期投資和投資收益反映的，長期投資和投資收益對應的具體資產(chǎn)、負債、收益在子公司的會計報表上，為提供具體的會計信息，可將長期投資放大為子公司的具體情況?！@是“放大”觀。用集團的新合并財務報表取代原個別會計報表?！@是“取代”觀。中國采用前者4在母公司的個別會計報表中，對子公司關系是通過長期投資和投資收合并報表個別報表反映對象不同以企業(yè)集團為會計主體以單個企業(yè)為會計主體編制主體不同母公司編制各個企業(yè)編制編制基礎不同以各單獨報表為基礎以各個企業(yè)的會計記錄為基礎編制方法不同采用工作底稿根據(jù)賬薄直接或間接填列5合并報表個別報表反映對象不同以企業(yè)集團為會計主體以單個企業(yè)為第二節(jié)合并財務報表的合并理論

首先看這樣的問題：

甲公司

控制（60%）

乙公司

合并報表

資產(chǎn)共100萬

資產(chǎn)100萬？

對乙長期投資60萬

所有者權益100萬

權益100萬？

對應比60萬多40萬

是什么?所有者權益60萬（甲無其他資產(chǎn)）6第二節(jié)合并財務報表的合并理論6當在一個企業(yè)集團中母公司擁有子公司的股權雖在50%以上但不足100%時，在該企業(yè)集團內(nèi)就會出現(xiàn)多數(shù)股權（取得控制權的母公司股權）和少數(shù)股權（子公司的少數(shù)股權）。隨著少數(shù)股權在許多國家的普遍存在，相繼帶來在合并會計報表中對少數(shù)股權的處理問題，從而引起對合并范圍及相關問題的不同理解，進而形成以下三種合并理論。2.1母公司理論站在母公司股東的立場上，將子公司權益中不屬于母公司的部分視為集團負債，子公司利潤中不屬于母公司的部分視為集團的費用。把合并會計報表看作是母公司會計報表的延伸和擴展。7當在一個企業(yè)集團中母公司擁有子公司的股權雖在50%以上但不足其特點是：在合并會計報表中，按照公允價值改記的子公司凈資產(chǎn)，僅限于歸屬買方的部分，少數(shù)股權只能以賬面價值反映；合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于母公司；合并后的股東權益中刪除了少數(shù)股權，僅包括母公司股東的權益。2.2實體理論將集團視為新的實體，母子公司的原所有者權益、利潤仍舊是集團的所有者權益和利潤。在企業(yè)集團內(nèi)把所有的股東同等看待。其特點是：所有資產(chǎn)和負債均按市價反映，任何資產(chǎn)重新估價應針對整個企業(yè)集團，包括被控股公司中的少數(shù)股權；8其特點是：8在合并過程中產(chǎn)生的商譽由全部股東共享；在合并后的股東權益中既包括多數(shù)股權，又包括少數(shù)股權。2.3所有權理論企業(yè)集團是指以投資公司為基礎，連同在經(jīng)濟活動和財務決策中對另一公司具有重大影響的所有權部分。其特點是：接受投資公司資產(chǎn)負債表和損益表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計入合并會計報表；合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于投資公司；在合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股權不予列報，接受投資企業(yè)的全部財產(chǎn)不能完整反映。9在合并過程中產(chǎn)生的商譽由全部股東共享；9第三節(jié)合并的范圍3.1基本條件取得控制權3.2具體范圍3.2.1擁有半數(shù)以上的權益性資本

⑴母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權益性資本；

⑵

母公司間接擁有半數(shù)以上權益性資本；例：A公司擁有B公司90%股權，B公司擁有C公司54%股權。10第三節(jié)合并的范圍3.1基本條件10分析：

A公司擁有C公司的資本比例上有90％×54％＝48.6％，但合并范圍以母公司是否對另一企業(yè)的控制為標準，由于A公司擁有B公司的90％權益資本，B公司包括對外投資在內(nèi)的所有活動都處于A公司控制之下，B公司少數(shù)股東持有C公司5.4％（10％×54％）的權益性資本也同樣處于A公司控制之下，因而A公司擁有C公司的54％（48.6%+5.4％）的權益性資本，屬于合并范圍。⑶直接和間接方式合計擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權益性資本。11分析：11

例：A公司擁有B公司70%股權，又擁有C公司35%股權；B公司擁有C公司20%股權。

A公司直接擁有C公司35%股權，間接擁有C公司20%股權，合計擁有55%的權益性資本，屬于合并范圍。3.2.2雖然未擁有半數(shù)以上，但實際上有控制權

⑴通過與該企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權；

⑵根據(jù)章程或協(xié)議，有權控制該被投資企業(yè)的財務經(jīng)營政策；⑶有權任免董事會等類似的權力機構多數(shù)成員；⑷在董事會或類似權力機構會議上有半數(shù)以上投票權。12例：A公司擁有B公司70%股權，又3.3有些企業(yè)表面上看是子公司，但不應納入合并的范圍

本質(zhì)是控制權受到限制，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，不作為合并范圍。包括：關、停、并、轉(zhuǎn)的子公司；清理整頓或已破產(chǎn)的子公司；雖然持有半數(shù)以上的股票，但為短期投資；凈資產(chǎn)為負數(shù)的子公司；受所在國管制的子公司。133.3有些企業(yè)表面上看是子公司，但不應納入合并的范圍13第四節(jié)合并財務報表的種類與編制基礎工作4.1合并報表的種類合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權益變動表14第四節(jié)合并財務報表的種類與編制基礎工作合并資產(chǎn)負債表合并利4.2基礎工作子公司向母公司提供必要的資料；母子公司統(tǒng)一會計政策；境外子公司先折算，再合并；母公司對子公司的權益性投資必需調(diào)整為權益法。4.3合并報表的編制程序（1）編制合并工作底稿，作為合并報表編制的基礎；154.2基礎工作15項目母公司子公司合計數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方利潤表權益變動表之利潤分配部分資產(chǎn)負債表16項目母公司子公司合計數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方利潤表權益變動表（2）將母子公司個別會計報表的數(shù)據(jù)過入“底稿”，并計算加總數(shù)；（3）編制抵銷分錄；（4）計算合并會計報表各項目合并數(shù)；1)計算利潤表各項目合并數(shù)收入、利潤項目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)成本、費用項目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)凈利潤合并數(shù)=合并收入-合并(成本、費用)數(shù)17（2）將母子公司個別會計報表的數(shù)據(jù)過入“底稿”，并計算加總數(shù)2)計算權益變動表之利潤分配部分各項目合并數(shù)期初未分配利潤合并數(shù)=加總數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)利潤分配各項目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)未分配利潤項目合并數(shù)=未分配利潤項目加總數(shù)+工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額合計數(shù)-工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項目抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計數(shù)182)計算權益變動表之利潤分配部分各項目合并數(shù)183)計算資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債、所有者權益的合并數(shù)資產(chǎn)類項目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)負債類項目合并數(shù)=加總數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)所有者權益類項目合并數(shù)=加總數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)（5）填列合并會計報表。193)計算資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債、所有者權益的合并數(shù)19合并財務報表股權取得日股權取得日后同一控制下非同一控制下合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權益變動表20合股權取得日股權取得日后同一控制下非同一控制下合并資產(chǎn)負第五節(jié)購買法下合并報表的編制例：母公司報表+子公司報表合并報表？資產(chǎn)+資產(chǎn)合并資產(chǎn)？負債+負債合并負債？所有者權益+所有者權益合并所有者權益？問題合并時母子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權益分別用賬面價值還是公允價值？如何抵銷重復部分？控股前子公司的留存收益是否要合并？21第五節(jié)購買法下合并報表的編制例：母公司報表+子公司報表5.1購買法的基本原理母公司取得對子公司的控制權視同購買子公司的凈資產(chǎn)。購買方在購買日按所確定的合并成本作為長期股權投資的入賬價值。合并成本與被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額于合并報表編制日確認為商譽或營業(yè)外收入（留存收益）；被購買方凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額增加被購買方凈資產(chǎn)賬面價值。購買方付出資產(chǎn)賬面價值與其公允價值之間的差額計入當期損益。需抵銷的項目債權債務項目、母公司對子公司長期投資與子公司所有者權益等。225.1購買法的基本原理22購買的可能情況：控制份額：100%

部分控制母公司投資成本=子公司凈資產(chǎn)公允價值不相等子公司凈資產(chǎn)公允價值=子公司凈資產(chǎn)賬面價值不相等合并工作的核心是抵銷分錄，其編制方法可以分兩步：第一步，先將所購子公司凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為可辨認資產(chǎn)的公允價值。第二步，抵銷重復項目。思考：書上的思路是先2后1，為什么？5.2控制權取得日抵銷分錄的編制23購買的可能情況：23【例9-1】（參見教材P235例10-1）假設2007年1月1日P公司以212000元銀行存款購買了S公司的80%股權。其他相關資料見教材。S公司各項資產(chǎn)與負債的賬面價值與公允價值不相等，其中：項目賬面價值公允價值存貨（高估）130000120000固定資產(chǎn)（低估）100000150000應付債券（高估）16000015600024【例9-1】（參見教材P235例10-1）假設2007年1月P公司與S公司資產(chǎn)與權益情況P公司資產(chǎn)1334000其中對S投資212000負債294000所有者權益1040000S公司資產(chǎn)390000（430000）其中：固定資產(chǎn)100000負債180000（176000）所有者權益210000可辨認凈資產(chǎn)公允價值=430000-176000=254000

子公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值的80%為168000可辨認凈資產(chǎn)公允價值的80%為203200記錄對S公司投資借：長期股權投資——S公司212000

貸：銀行存款21200025P公司與S公司資產(chǎn)與權益情況P公司S公司子公司可辨認凈資產(chǎn)賬依據(jù)現(xiàn)行會計準則實際上是實體理論與母公司理論的結合：子公司各資產(chǎn)、負債項目按公允價值全額確認；少數(shù)股東權益按所占子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額確定；合并商譽只確認屬于母公司的份額。應確認的少數(shù)股東權益=254000×20%=50800應確認的商譽=212000-254000×80%=880026依據(jù)現(xiàn)行會計準則2627所以，調(diào)整抵銷分錄為：

A將取得子公司的凈資產(chǎn)調(diào)整為可辨認凈資產(chǎn)公允價值本例假設無不可辨認資產(chǎn)。借：固定資產(chǎn)50000

應付債券折價4000

貸：存貨10000

資本公積44000（100%）27所以，調(diào)整抵銷分錄為：（100%）B抵銷長期股權投資與子公司重復項目借：普通股50000

資本公積84000

盈余公積107000

未分配利潤13000

商譽8800

貸：長期股權投資——S公司212000少數(shù)股權50800注意：分錄中子公司凈資產(chǎn)已調(diào)整為可辨認凈資產(chǎn)公允價值254000，其中的20%即少數(shù)股東權益50800.（100%）28B抵銷長期股權投資與子公司重復項目（100%）28母公司擁有子公司部分股權時，若投資成本大于所購子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值：依據(jù)現(xiàn)行會計準則：先將取得子公司凈資產(chǎn)賬面價值全額調(diào)整為可辨認凈資產(chǎn)公允價值，再將對子公司投資與所購子公司凈資產(chǎn)抵銷；少數(shù)股東權益按其所占子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額確定，合并商譽只確認屬于母公司的份額。購買法合并報表抵銷規(guī)則

29母公司擁有子公司部分股權時，若投資成本大于所購子公司可辨認5.3控制權取得日后第一年抵銷分錄的編制取得控制權后，集團內(nèi)部成員間可能發(fā)生一系列內(nèi)部交易事項；經(jīng)過一年的經(jīng)營，子公司取得了一定的經(jīng)營成果，其凈資產(chǎn)也發(fā)生了變化。因此，其抵銷與調(diào)整的內(nèi)容主要有：母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷。若母公司計提了長期股權投資減值準備，則一并抵銷；若非全投資，則同時要確認少數(shù)股東權益。各子公司之間的長期股權投資比照上述規(guī)定。抵銷內(nèi)部債權、債務，同時抵銷應收賬款的壞賬準備和債券投資的減值準備。抵銷后產(chǎn)生的差額計入投資收益。305.3控制權取得日后第一年抵銷分錄的編制30母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應當?shù)咒N。對存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計提的跌價準備或減值準備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關的部分應當?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響應當?shù)咒N。本章假設不存在內(nèi)部交易事項。抵銷分錄的編制思路基于期末余額抵銷——本講基于期初余額抵銷——教材31母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務）或其他方項目假設總額第1年第2年第3～10年存貨（高估）固定資產(chǎn)（低估）商譽應付債券（高估）合計先進先出10年，直線法年度減值測試8年，直線法(10000)500008800400052800(10000)50000500(4500)050001000500650005000………………【例9-2】（參見教材P238例10-2）假設2007年S公司實現(xiàn)凈利潤21000元，提取盈余公積2100元，當年沒有分配股利，年末未分配利潤31900元。合并商譽減值測試沒有發(fā)生減值。P公司對S公司投資采用成本法，所以本年P公司對S公司投資不需進行賬務處理。

P公司合并價差分配與攤銷如下：32項目假設總額第1年第2年第3～10年存貨（高估）先進先出(1將母公司長期股權投資核算的成本法調(diào)整為簡單權益法P公司長期投資收益=S公司本期凈收益×80%=21000×80%=16800P公司長期股權投資=212000+16800=228800⑴

借：長期股權投資16800

貸：投資收益1680033將母公司長期股權投資核算的成本法調(diào)整為簡單權益法33合并后1年內(nèi)S公司銷售收入240000銷售成本163000……凈利潤21000年末P公司銷售收入……

銷售成本……

投資收益21000*80%=16800元

加：年初未分配利潤13000減：提取盈余公積2100年末未分配利潤31900凈利潤……加：年初未分配利潤分配……34合并后1年內(nèi)S公司年末P公司加：年初未分配利潤13000第一，編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的抵銷分錄為：投資收益與利潤分配的抵銷分錄為：⑵

借：投資收益16800

年初未分配利潤13000

少數(shù)股東凈利（費用類）4200（21000×20%）貸：提取盈余公積2100

年末未分配利潤3190035第一，編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的抵銷分錄為12月31日P公司與S公司資產(chǎn)與權益情況P公司資產(chǎn)1393000其中，對S公司投資

228800負債所有者權益S公司資產(chǎn)420000（460000）負債189000（185000）所有者權益231000普通股50000資本公積40000盈余公積109100未分配利潤319003612月31日P公司與S公司資產(chǎn)與權益情況P公司S公司36第二，資產(chǎn)負債表項目抵銷分錄為：A調(diào)整市價⑶

借：固定資產(chǎn)50000

應付債券4000

貸：主營業(yè)務成本(存貨)10000

資本公積44000經(jīng)過此筆分錄調(diào)整，資產(chǎn)負債表項目即可按期末數(shù)抵銷。37第二，資產(chǎn)負債表項目抵銷分錄為：37B抵銷重復項目

⑷

借：普通股50000

資本公積84000

盈余公積109100

未分配利潤31900

商譽（新）8800

貸：長期股權投資228800

少數(shù)股權55000注意：少數(shù)股權=275000×20%=55000

與控制權取得日比較!

與教材P241比較——為什么不一致？38B抵銷重復項目38第三，攤銷取得日價差固定資產(chǎn)低估的攤銷：

⑸借：管理費用5000

貸：固定資產(chǎn)5000應付債券折價的攤銷：

⑹

借：財務費用500

貸：應付債券500所以，對S公司凈利潤產(chǎn)生的影響為：10000（存貨高估）-（5000+500）=4500因此，反映少數(shù)股東凈利潤及其對少數(shù)股權的影響：

⑺借：少數(shù)股東凈利潤900（4500×20%）貸：少數(shù)股權900注意：攤銷取得日價差的會計分錄并未記入各自賬簿，而只記入合并工作底稿，故其仍然會將此影響帶入下期。39第三，攤銷取得日價差注意：攤銷取得日價差的會計分錄并未記入各5.4控制權取得日后第二年抵銷分錄的編制【例9-3】（參見教材P242例10-3）假設2008年2月28日S公司發(fā)放現(xiàn)金股利16000元，2008年S公司實現(xiàn)凈利潤54000元，提取盈余公積5400元。P公司合并價差分配與攤銷與【例9-2】相同。P公司對S公司投資采用成本法，所以本年P公司對S公司投資賬務處理為：2008年2月28日收到現(xiàn)金股利，成本法下處理如下：借：銀行存款12800（16000×80%）貸：投資收益12800405.4控制權取得日后第二年抵銷分錄的編制40首先，將母公司長期股權投資核算的成本法調(diào)整為權益法P公司長期投資收益=S公司本期凈收益×80%=54000×80%=43200⑴借：長期股權投資43200

貸：投資收益43200期末，P公司長期股權投資=228800-12800+43200=259200⑵借：長期股權投資16800

貸：年初未分配利潤16800由于收到現(xiàn)金股利已記入銀行存款，所以權益法下：⑶

借：投資收益12800

貸：長期股權投資12800

41首先，將母公司長期股權投資核算的成本法調(diào)整為權益法41合并后第2年S公司銷售收入320000銷售成本180000……凈利潤54000年末P公司銷售收入……

銷售成本……

投資收益54000*80%=43200元

加：年初未分配利潤31900減：提取盈余公積5400

應付利潤16000

年末未分配利潤64500凈利潤……加：年初未分配利潤分配……42合并后第2年S公司年末P公司加：年初未分配利潤31900第一，編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的抵銷分錄為：投資收益與利潤分配的抵銷分錄為：⑷

借：投資收益43200

年初未分配利潤31900

少數(shù)股東凈利（費用類）10800（54000×20%）貸：提取盈余公積5400

應付利潤16000

年末未分配利潤6450043第一，編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的抵銷分錄為12月31日P公司與S公司資產(chǎn)與權益情況P公司資產(chǎn)1316000其中對S公司投資

259200負債所有者權益S公司資產(chǎn)439000負債170000所有者權益286000普通股50000資本公積40000盈余公積114500未分配利潤645004412月31日P公司與S公司資產(chǎn)與權益情況P公司S公司44第二，資產(chǎn)負債表項目抵銷分錄為：A調(diào)整市價⑸

借：固定資產(chǎn)50000

應付債券4000

貸：年初未分配利潤10000(銷貨高估)

資本公積44000經(jīng)過此筆調(diào)整分錄，資產(chǎn)負債表項目即可按期末數(shù)抵銷。45第二，資產(chǎn)負債表項目抵銷分錄為：45B抵銷重復項目⑹

借：普通股50000

資本公積84000

盈余公積114500

未分配利潤64500

商譽（新）8800

貸：長期股權投資259200

少數(shù)股權62600注意：少數(shù)股權=313000×20%=62600

與首期的比較!

與教材P244比較——為什么不一致？46B抵銷重復項目46第三，攤銷取得日價差固定資產(chǎn)低估的攤銷：⑺

借：管理費用5000

年初未分配利潤5000

貸：固定資產(chǎn)10000應付債券折價的攤銷：⑻

借：財務費用500

年初未分配利潤500

貸：應付債券100047第三，攤銷取得日價差47其對S公司凈利潤影響為：10000（存貨高估）-（10000+1000）=-1000所以，反映少數(shù)股東凈利潤及其對少數(shù)股權的影響：⑼

借：少數(shù)股權200

貸：少數(shù)股東凈利潤200（1000×20%）少數(shù)股東凈利潤第一年的影響數(shù)：⑽

借：年初未分配利潤900

貸：少數(shù)股東凈利潤900（4500×20%）48其對S公司凈利潤影響為：48第六節(jié)權益結合法下合并報表的編制6.1基本原理（1）合并日合并資產(chǎn)負債表的編制對合并方與被合并方的資產(chǎn)、負債按照一致會計政策下的賬面價值予以合并。調(diào)整內(nèi)容：將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目予以抵銷；子公司所有者權益中不屬于母公司的份額在合并財務報表中作為“少數(shù)股東權益”處理。49第六節(jié)權益結合法下合并報表的編制6.1基本原理49（2）合并日合并利潤表的編制在采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，將合并雙方自合并期初至合并日的利潤表匯總即可。（3）抵銷與調(diào)整分錄1）抵銷母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目借：股本(子公司報告價值)資本公積(子公司報告價值)盈余公積(子公司報告價值)未分配利潤(子公司報告價值)貸：長期股權投資(母公司)少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益=子公司所有者權益×少數(shù)股東持股比例50（2）合并日合并利潤表的編制502）調(diào)整子公司合并前留存收益中母公司應享有的份額借：資本公積（母公司數(shù)額為限）

貸：盈余公積未分配利潤6.2控制權取得日抵銷分錄的編制【例9-4】（參見教材P245例10-4）假設2007年1月1日P公司以212000元銀行存款購買了S公司80%的股權。假定為同一控制下的合并。P公司資本公積中股本溢價為40萬元。記錄P公司對S公司的長期股權投資：借：長期股權投資168000（210000×80%）資本公積44000

貸：銀行存款212000512）調(diào)整子公司合并前留存收益中母公司應享有的份額51合并資產(chǎn)負債表調(diào)整與抵銷分錄：借：股本50000

資本公積40000

盈余公積107000

未分配利潤13000

貸：長期股權投資168000

少數(shù)股權42000恢復S公司中的盈余公積與未分配利潤中屬于P公司的份額，以體現(xiàn)合并之初即為一體的理念。借：資本公積—股本溢價96000（母公司）貸：盈余公積85600（107000×80%）未分配利潤10400（13000×80%）52合并資產(chǎn)負債表調(diào)整與抵銷分錄：526.3控制權取得日后第一年抵銷分錄的編制【例9-5】（參見教材P247例10-5）假設2007年S公司實現(xiàn)凈利潤21000元，提取盈余公積2100元，當年沒有分配股利，年末未分配利潤31900元。由于期末長期股權投資余額不反映子公司凈資產(chǎn)賬面價值的相應份額，所以應該調(diào)整如下：P公司長期投資收益=S公司本期凈收益×80%=21000×80%=16800P公司長期股權投資=168000+16800=184800⑴

借：長期股權投資16800

貸：投資收益16800536.3控制權取得日后第一年抵銷分錄的編制53編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的抵銷分錄為：投資收益與利潤分配的抵銷分錄為：⑵

借：投資收益16800

年初未分配利潤13000

少數(shù)股東凈利（費用類）4200（21000×20%）貸：提取盈余公積2100

年末未分配利潤31900

（注）54編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的抵銷分錄為：54B抵銷重復項目⑶借：普通股50000

資本公積40000

盈余公積109100

年末未分配利潤31900(注)

貸：長期股權投資184800

少數(shù)股權46200注意：少數(shù)股權=231000×20%=46200

與控制權取得日的比較!55B抵銷重復項目55恢復S公司中的盈余公積與未分配利潤中屬于P公司的份額，以體現(xiàn)合并之初即為一體的理念。⑷借：資本公積—股本溢價96000（母公司）提取盈余公積1680（2100×80%—本期）貸：盈余公積87280（109100×80%）年初未分配利潤10400（13000×80%）56恢復S公司中的盈余公積與未分配利潤中屬于P公司的份額，以體現(xiàn)6.4控制權取得日后第二年抵銷分錄的編制【例9-6】（參見教材P249例10-6）假設2008年2月28日S公司發(fā)放現(xiàn)金股利16000元，實現(xiàn)凈利潤54000元，提取盈余公積5400元，年末未分配利潤64500元。收到現(xiàn)金股利的會計處理：借：銀行存款12800（16000×80%）貸：投資收益12800576.4控制權取得日后第二年抵銷分錄的編制57由于期末長期股權投資余額不反映子公司凈資產(chǎn)賬面價值的相應份額，所以應該調(diào)整如下：P公司長期投資收益=S公司本期凈收益×80%=54000×80%=43200P公司長期股權投資=168000+16800+43200-12800=215200⑴

借：長期股權投資47200

貸：年初未分配利潤16800

投資收益30400（43200-12800）58由于期末長期股權投資余額不反映子公司凈資產(chǎn)賬面價值的相應份額編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的抵銷分錄為：投資收益與利潤分配的抵銷分錄為：⑵

借：投資收益43200

年初未分配利潤31900

少數(shù)股東凈利（費用類）10800（54000×20%）貸：提取盈余公積5400

對股東的分配16000

年末未分配利潤6450059編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的抵銷分錄為：59B抵銷重復項目⑶借：普通股50000

資本公積40000

盈余公積114500

年末未分配利潤64500(注)

貸：長期股權投資215200

少數(shù)股權53800注意：少數(shù)股權=269000×20%=53800

與控制權取得日的比較!60B抵銷重復項目60恢復S公司中的盈余公積與未分配利潤中屬于P公司的份額，以體現(xiàn)合并之初即為一體的理念。⑷借：資本公積—股本溢價96000（母公司）提取盈余公積4320（5400×80%—本期）貸：盈余公積91600（114500×80%）年初未分配利潤8720（25520-16800）其中，25520=31900×80%61恢復S公司中的盈余公積與未分配利潤中屬于P公司的份額，以體現(xiàn)第九章合并財務報表編制原理學習目的：1.了解合并財務報表的意義和目的；2.理解合并財務報表的合并理論；3.理解合并財務報表的合并范圍；4.了解合并會計報表編制原則與程序5.掌握合并財務報表編制的購買法與權益結合法。參考準則：1.企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并；2.企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表。62第九章合并財務報表編制原理學習目的：1第一節(jié)合并財務報表的意義1.1合并財務報表(Consolidatedaccountingstatements)的定義（也稱合并會計報表）

由控股企業(yè)編制的，綜合反映控股企業(yè)與被控股企業(yè)組成的企業(yè)集團的整體經(jīng)營成果、財務狀況及現(xiàn)金流量的財務報表。1.2意義（為什么要編制合并財務報表）母公司子公司集團個別會計報表個別會計報表不能全面反映母子公司狀況合并報表63第一節(jié)合并財務報表的意義1.1合并財務報表(Con具體意義：為股東提供決策有用的會計信息;為債權人提供有用的會計信息;為管理者提供決策有用的會計信息;為政府機關提供決策有用的會計信息。只有提供了準確有用的會計信息，才能使各方面作出正確決策，市場經(jīng)濟才能健康發(fā)展。特別是資本市場的健康發(fā)展。1.3合并財務報表的出發(fā)點提供反映集團會計信息的會計報表，有兩種辦法可選擇：64具體意義：3在母公司的個別會計報表中，對子公司關系是通過長期投資和投資收益反映的，長期投資和投資收益對應的具體資產(chǎn)、負債、收益在子公司的會計報表上，為提供具體的會計信息，可將長期投資放大為子公司的具體情況?！@是“放大”觀。用集團的新合并財務報表取代原個別會計報表?！@是“取代”觀。中國采用前者65在母公司的個別會計報表中，對子公司關系是通過長期投資和投資收合并報表個別報表反映對象不同以企業(yè)集團為會計主體以單個企業(yè)為會計主體編制主體不同母公司編制各個企業(yè)編制編制基礎不同以各單獨報表為基礎以各個企業(yè)的會計記錄為基礎編制方法不同采用工作底稿根據(jù)賬薄直接或間接填列66合并報表個別報表反映對象不同以企業(yè)集團為會計主體以單個企業(yè)為第二節(jié)合并財務報表的合并理論

首先看這樣的問題：

甲公司

控制（60%）

乙公司

合并報表

資產(chǎn)共100萬

資產(chǎn)100萬？

對乙長期投資60萬

所有者權益100萬

權益100萬？

對應比60萬多40萬

是什么?所有者權益60萬（甲無其他資產(chǎn)）67第二節(jié)合并財務報表的合并理論6當在一個企業(yè)集團中母公司擁有子公司的股權雖在50%以上但不足100%時，在該企業(yè)集團內(nèi)就會出現(xiàn)多數(shù)股權（取得控制權的母公司股權）和少數(shù)股權（子公司的少數(shù)股權）。隨著少數(shù)股權在許多國家的普遍存在，相繼帶來在合并會計報表中對少數(shù)股權的處理問題，從而引起對合并范圍及相關問題的不同理解，進而形成以下三種合并理論。2.1母公司理論站在母公司股東的立場上，將子公司權益中不屬于母公司的部分視為集團負債，子公司利潤中不屬于母公司的部分視為集團的費用。把合并會計報表看作是母公司會計報表的延伸和擴展。68當在一個企業(yè)集團中母公司擁有子公司的股權雖在50%以上但不足其特點是：在合并會計報表中，按照公允價值改記的子公司凈資產(chǎn)，僅限于歸屬買方的部分，少數(shù)股權只能以賬面價值反映；合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于母公司；合并后的股東權益中刪除了少數(shù)股權，僅包括母公司股東的權益。2.2實體理論將集團視為新的實體，母子公司的原所有者權益、利潤仍舊是集團的所有者權益和利潤。在企業(yè)集團內(nèi)把所有的股東同等看待。其特點是：所有資產(chǎn)和負債均按市價反映，任何資產(chǎn)重新估價應針對整個企業(yè)集團，包括被控股公司中的少數(shù)股權；69其特點是：8在合并過程中產(chǎn)生的商譽由全部股東共享；在合并后的股東權益中既包括多數(shù)股權，又包括少數(shù)股權。2.3所有權理論企業(yè)集團是指以投資公司為基礎，連同在經(jīng)濟活動和財務決策中對另一公司具有重大影響的所有權部分。其特點是：接受投資公司資產(chǎn)負債表和損益表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計入合并會計報表；合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于投資公司；在合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股權不予列報，接受投資企業(yè)的全部財產(chǎn)不能完整反映。70在合并過程中產(chǎn)生的商譽由全部股東共享；9第三節(jié)合并的范圍3.1基本條件取得控制權3.2具體范圍3.2.1擁有半數(shù)以上的權益性資本

⑴母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權益性資本；

⑵

母公司間接擁有半數(shù)以上權益性資本；例：A公司擁有B公司90%股權，B公司擁有C公司54%股權。71第三節(jié)合并的范圍3.1基本條件10分析：

A公司擁有C公司的資本比例上有90％×54％＝48.6％，但合并范圍以母公司是否對另一企業(yè)的控制為標準，由于A公司擁有B公司的90％權益資本，B公司包括對外投資在內(nèi)的所有活動都處于A公司控制之下，B公司少數(shù)股東持有C公司5.4％（10％×54％）的權益性資本也同樣處于A公司控制之下，因而A公司擁有C公司的54％（48.6%+5.4％）的權益性資本，屬于合并范圍。⑶直接和間接方式合計擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權益性資本。72分析：11

例：A公司擁有B公司70%股權，又擁有C公司35%股權；B公司擁有C公司20%股權。

A公司直接擁有C公司35%股權，間接擁有C公司20%股權，合計擁有55%的權益性資本，屬于合并范圍。3.2.2雖然未擁有半數(shù)以上，但實際上有控制權

⑴通過與該企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權；

⑵根據(jù)章程或協(xié)議，有權控制該被投資企業(yè)的財務經(jīng)營政策；⑶有權任免董事會等類似的權力機構多數(shù)成員；⑷在董事會或類似權力機構會議上有半數(shù)以上投票權。73例：A公司擁有B公司70%股權，又3.3有些企業(yè)表面上看是子公司，但不應納入合并的范圍

本質(zhì)是控制權受到限制，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，不作為合并范圍。包括：關、停、并、轉(zhuǎn)的子公司；清理整頓或已破產(chǎn)的子公司；雖然持有半數(shù)以上的股票，但為短期投資；凈資產(chǎn)為負數(shù)的子公司；受所在國管制的子公司。743.3有些企業(yè)表面上看是子公司，但不應納入合并的范圍13第四節(jié)合并財務報表的種類與編制基礎工作4.1合并報表的種類合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權益變動表75第四節(jié)合并財務報表的種類與編制基礎工作合并資產(chǎn)負債表合并利4.2基礎工作子公司向母公司提供必要的資料；母子公司統(tǒng)一會計政策；境外子公司先折算，再合并；母公司對子公司的權益性投資必需調(diào)整為權益法。4.3合并報表的編制程序（1）編制合并工作底稿，作為合并報表編制的基礎；764.2基礎工作15項目母公司子公司合計數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方利潤表權益變動表之利潤分配部分資產(chǎn)負債表77項目母公司子公司合計數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方利潤表權益變動表（2）將母子公司個別會計報表的數(shù)據(jù)過入“底稿”，并計算加總數(shù)；（3）編制抵銷分錄；（4）計算合并會計報表各項目合并數(shù)；1)計算利潤表各項目合并數(shù)收入、利潤項目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)成本、費用項目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)凈利潤合并數(shù)=合并收入-合并(成本、費用)數(shù)78（2）將母子公司個別會計報表的數(shù)據(jù)過入“底稿”，并計算加總數(shù)2)計算權益變動表之利潤分配部分各項目合并數(shù)期初未分配利潤合并數(shù)=加總數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)利潤分配各項目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)未分配利潤項目合并數(shù)=未分配利潤項目加總數(shù)+工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額合計數(shù)-工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項目抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計數(shù)792)計算權益變動表之利潤分配部分各項目合并數(shù)183)計算資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債、所有者權益的合并數(shù)資產(chǎn)類項目合并數(shù)=加總數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)-抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)負債類項目合并數(shù)=加總數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)所有者權益類項目合并數(shù)=加總數(shù)-抵銷分錄借方發(fā)生數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生數(shù)（5）填列合并會計報表。803)計算資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債、所有者權益的合并數(shù)19合并財務報表股權取得日股權取得日后同一控制下非同一控制下合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權益變動表81合股權取得日股權取得日后同一控制下非同一控制下合并資產(chǎn)負第五節(jié)購買法下合并報表的編制例：母公司報表+子公司報表合并報表？資產(chǎn)+資產(chǎn)合并資產(chǎn)？負債+負債合并負債？所有者權益+所有者權益合并所有者權益？問題合并時母子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權益分別用賬面價值還是公允價值？如何抵銷重復部分？控股前子公司的留存收益是否要合并？82第五節(jié)購買法下合并報表的編制例：母公司報表+子公司報表5.1購買法的基本原理母公司取得對子公司的控制權視同購買子公司的凈資產(chǎn)。購買方在購買日按所確定的合并成本作為長期股權投資的入賬價值。合并成本與被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額于合并報表編制日確認為商譽或營業(yè)外收入（留存收益）；被購買方凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額增加被購買方凈資產(chǎn)賬面價值。購買方付出資產(chǎn)賬面價值與其公允價值之間的差額計入當期損益。需抵銷的項目債權債務項目、母公司對子公司長期投資與子公司所有者權益等。835.1購買法的基本原理22購買的可能情況：控制份額：100%

部分控制母公司投資成本=子公司凈資產(chǎn)公允價值不相等子公司凈資產(chǎn)公允價值=子公司凈資產(chǎn)賬面價值不相等合并工作的核心是抵銷分錄，其編制方法可以分兩步：第一步，先將所購子公司凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為可辨認資產(chǎn)的公允價值。第二步，抵銷重復項目。思考：書上的思路是先2后1，為什么？5.2控制權取得日抵銷分錄的編制84購買的可能情況：23【例9-1】（參見教材P235例10-1）假設2007年1月1日P公司以212000元銀行存款購買了S公司的80%股權。其他相關資料見教材。S公司各項資產(chǎn)與負債的賬面價值與公允價值不相等，其中：項目賬面價值公允價值存貨（高估）130000120000固定資產(chǎn)（低估）100000150000應付債券（高估）16000015600085【例9-1】（參見教材P235例10-1）假設2007年1月P公司與S公司資產(chǎn)與權益情況P公司資產(chǎn)1334000其中對S投資212000負債294000所有者權益1040000S公司資產(chǎn)390000（430000）其中：固定資產(chǎn)100000負債180000（176000）所有者權益210000可辨認凈資產(chǎn)公允價值=430000-176000=254000

子公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值的80%為168000可辨認凈資產(chǎn)公允價值的80%為203200記錄對S公司投資借：長期股權投資——S公司212000

貸：銀行存款21200086P公司與S公司資產(chǎn)與權益情況P公司S公司子公司可辨認凈資產(chǎn)賬依據(jù)現(xiàn)行會計準則實際上是實體理論與母公司理論的結合：子公司各資產(chǎn)、負債項目按公允價值全額確認；少數(shù)股東權益按所占子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額確定；合并商譽只確認屬于母公司的份額。應確認的少數(shù)股東權益=254000×20%=50800應確認的商譽=212000-254000×80%=880087依據(jù)現(xiàn)行會計準則2688所以，調(diào)整抵銷分錄為：

A將取得子公司的凈資產(chǎn)調(diào)整為可辨認凈資產(chǎn)公允價值本例假設無不可辨認資產(chǎn)。借：固定資產(chǎn)50000

應付債券折價4000

貸：存貨10000

資本公積44000（100%）27所以，調(diào)整抵銷分錄為：（100%）B抵銷長期股權投資與子公司重復項目借：普通股50000

資本公積84000

盈余公積107000

未分配利潤13000

商譽8800

貸：長期股權投資——S公司212000少數(shù)股權50800注意：分錄中子公司凈資產(chǎn)已調(diào)整為可辨認凈資產(chǎn)公允價值254000，其中的20%即少數(shù)股東權益50800.（100%）89B抵銷長期股權投資與子公司重復項目（100%）28母公司擁有子公司部分股權時，若投資成本大于所購子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值：依據(jù)現(xiàn)行會計準則：先將取得子公司凈資產(chǎn)賬面價值全額調(diào)整為可辨認凈資產(chǎn)公允價值，再將對子公司投資與所購子公司凈資產(chǎn)抵銷；少數(shù)股東權益按其所占子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額確定，合并商譽只確認屬于母公司的份額。購買法合并報表抵銷規(guī)則

90母公司擁有子公司部分股權時，若投資成本大于所購子公司可辨認5.3控制權取得日后第一年抵銷分錄的編制取得控制權后，集團內(nèi)部成員間可能發(fā)生一系列內(nèi)部交易事項；經(jīng)過一年的經(jīng)營，子公司取得了一定的經(jīng)營成果，其凈資產(chǎn)也發(fā)生了變化。因此，其抵銷與調(diào)整的內(nèi)容主要有：母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷。若母公司計提了長期股權投資減值準備，則一并抵銷；若非全投資，則同時要確認少數(shù)股東權益。各子公司之間的長期股權投資比照上述規(guī)定。抵銷內(nèi)部債權、債務，同時抵銷應收賬款的壞賬準備和債券投資的減值準備。抵銷后產(chǎn)生的差額計入投資收益。915.3控制權取得日后第一年抵銷分錄的編制30母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應當?shù)咒N。對存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計提的跌價準備或減值準備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關的部分應當?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響應當?shù)咒N。本章假設不存在內(nèi)部交易事項。抵銷分錄的編制思路基于期末余額抵銷——本講基于期初余額抵銷——教材92母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務）或其他方項目假設總額第1年第2年第3～10年存貨（高估）固定資產(chǎn)（低估）商譽應付債券（高估）合計先進先出10年，直線法年度減值測試8年，直線法(10000)500008800400052800(10000)50000500(4500)050001000500650005000………………【例9-2】（參見教材P238例10-2）假設2007年S公司實現(xiàn)凈利潤21000元，提取盈余公積2100元，當年沒有分配股利，年末未分配利潤31900元。合并商譽減值測試沒有發(fā)生減值。P公司對S公司投資采用成本法，所以本年P公司對S公司投資不需進行賬務處理。

P公司合并價差分配與攤銷如下：93項目假設總額第1年第2年第3～10年存貨（高估）先進先出(1將母公司長期股權投資核算的成本法調(diào)整為簡單權益法P公司長期投資收益=S公司本期凈收益×80%=21000×80%=16800P公司長期股權投資=212000+16800=228800⑴

借：長期股權投資16800

貸：投資收益1680094將母公司長期股權投資核算的成本法調(diào)整為簡單權益法33合并后1年內(nèi)S公司銷售收入240000銷售成本163000……凈利潤21000年末P公司銷售收入……

銷售成本……

投資收益21000*80%=16800元

加：年初未分配利潤13000減：提取盈余公積2100年末未分配利潤31900凈利潤……加：年初未分配利潤分配……95合并后1年內(nèi)S公司年末P公司加：年初未分配利潤13000第一，編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的抵銷分錄為：投資收益與利潤分配的抵銷分錄為：⑵

借：投資收益16800

年初未分配利潤13000

少數(shù)股東凈利（費用類）4200（21000×20%）貸：提取盈余公積2100

年末未分配利潤3190096第一，編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的抵銷分錄為12月31日P公司與S公司資產(chǎn)與權益情況P公司資產(chǎn)1393000其中，對S公司投資

228800負債所有者權益S公司資產(chǎn)420000（460000）負債189000（185000）所有者權益231000普通股50000資本公積40000盈余公積109100未分配利潤319009712月31日P公司與S公司資產(chǎn)與權益情況P公司S公司36第二，資產(chǎn)負債表項目抵銷分錄為：A調(diào)整市價⑶

借：固定資產(chǎn)50000

應付債券4000

貸：主營業(yè)務成本(存貨)10000

資本公積44000經(jīng)過此筆分錄調(diào)整，資產(chǎn)負債表項目即可按期末數(shù)抵銷。98第二，資產(chǎn)負債表項目抵銷分錄為：37B抵銷重復項目