財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合收益列報(bào)課件

財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合收益列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合收益列報(bào)1一、綜合收益的提出與列報(bào)歷程二、IAS與我國關(guān)于其他綜合收益列示項(xiàng)目的比較三、增加綜合收益列報(bào)的優(yōu)點(diǎn)與缺陷四、我國綜合收益列報(bào)的相關(guān)問題五、對綜合收益列報(bào)的建議六、總結(jié)與啟示一、綜合收益的提出與列報(bào)歷程2綜合收益的提出歷程綜合收益的概念最初由FASB在1980年第3號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC3)(企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素)(后為1985年發(fā)布的SFAC6所取代)的解釋中提出，被定義為“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動(dòng)”，包括這一期間除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變動(dòng)。綜合收益的提出歷程綜合收益的概念最初由FASB在19831996年，F(xiàn)ASB發(fā)布《美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130號-報(bào)告綜合收益》（SFAS130）的征求意見稿，建議其他綜合收益項(xiàng)目可以通過兩表法(同時(shí)提供損益表和第二業(yè)績表)或一表法(用綜合收益表替代傳統(tǒng)損益表)進(jìn)行列報(bào)。1997年6月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布SFAS130，將綜合收益劃分為凈收益和其他綜合收益，除可以按照SFAS130征求意見稿中的建議列報(bào)以外，還可以通過所有者權(quán)益變動(dòng)表列報(bào)其他綜合收益項(xiàng)目。凈收益由收益表提供，只反映已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入(利得)和費(fèi)用(損失)；其他綜合收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)、平時(shí)不記入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目。在SFAS130頒布以前，其他綜合收益項(xiàng)目披露在附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告中。1996年，F(xiàn)ASB發(fā)布《美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130號-報(bào)告綜4因?yàn)樾畔⒂檬褂谜邔麧櫛淼年P(guān)注遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過對所有者權(quán)益變動(dòng)表的關(guān)注，在利潤表中列報(bào)綜合收益，會(huì)使信息使用者認(rèn)知的成本減小以及更容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)的盈余管理行為，從而綜合收益的顯著性會(huì)明顯增強(qiáng)并且由未實(shí)現(xiàn)利得和損失構(gòu)成的其他綜合收益一般來自不受管理者控制的市場力量，波動(dòng)性較大。因此，相對于所有者權(quán)益變動(dòng)表，利潤表列報(bào)的綜合收益會(huì)降低投資者對管理當(dāng)局的績效評價(jià)，當(dāng)然會(huì)遭到管理者的反對。利益集團(tuán)的阻撓因?yàn)樾畔⒂檬褂谜邔麧櫛淼年P(guān)注遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過對所有者權(quán)益變動(dòng)表的關(guān)52004年，IASB與FASB開始將財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)作為聯(lián)合項(xiàng)目開展研究。IASB于2007年9月發(fā)布《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號-財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》(IAS1）修訂版，正式提出綜合收益表思想。修訂后的IAS1要求在一張報(bào)表或兩張報(bào)表內(nèi)列報(bào)所有的非業(yè)主權(quán)益變動(dòng)，不允許在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)其他綜合收益項(xiàng)目，而修訂前，綜合收益及其組成部分可以通過所有者權(quán)益變動(dòng)表列報(bào)。2008年10月，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見的討論稿，對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)提出了新的模式，取消企業(yè)擁有在一張綜合收益表或在兩張報(bào)表中列報(bào)的選擇權(quán)，要求列報(bào)綜合收益表。但是該建議并沒有被采納。2004年，IASB與FASB開始將財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)作為62010年5月，IASB和FASB分別發(fā)布了《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)（對IAS1的建議修訂）》、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新：綜合收益列報(bào)》征求意見稿。征求意見稿要求所有主體均必須列報(bào)一張包括當(dāng)期損益及其他綜合收益的單一連續(xù)報(bào)表，并將其他綜合收益劃分為有可能將在后續(xù)期間重分類至損益的項(xiàng)目，以及不會(huì)在后續(xù)期間重分類至損益的項(xiàng)目分別列報(bào)。2011年6月16日，1ASB發(fā)布《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》，對1ASl進(jìn)行修訂；FASB則發(fā)布《2011年第5號會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新—綜合收益(主題220)：綜合收益列報(bào)。FASB更新后的準(zhǔn)則取消了其他綜合收益在所有者權(quán)益變動(dòng)表的列示選擇，和IASB一樣，只允許在利潤表進(jìn)行列報(bào)，但都還是給予了一表法或二表法的選擇權(quán)，并要求連續(xù)列示“損益”和“其他綜合收益”的具體項(xiàng)目構(gòu)成以及單獨(dú)列示可能予以“重分類”和不予“重分類”的組成部分的小計(jì)項(xiàng)。至此，其他綜合收益列報(bào)作為IASB和FASB改進(jìn)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)趨同的聯(lián)合項(xiàng)目，暫時(shí)告一段落。2010年5月，IASB和FASB分別發(fā)布了《其他綜合收7我國2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入“利得”“損失”概念，并將其分類為“直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失”和“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”，為引入綜合收益提供了基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》要求企業(yè)披露所有者權(quán)益變動(dòng)表（與FASB的“綜合收益表”和IASB的“權(quán)益變動(dòng)表”具有一定程度的相似性與可比性），該表第三部分需列報(bào)“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”，雖未提出綜合收益的概念，但可以看作要求在所有者權(quán)益變動(dòng)中列報(bào)其他綜合收益。說明我國在向綜合收益觀靠攏。我國2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入“利得”“損失”82009年6月，財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》，首次在財(cái)務(wù)報(bào)表中引入其他綜合收益，定義為“反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額”。按照定義，其他綜合收益就是指“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”。具體操作是在利潤表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”與“綜合收益總額”項(xiàng)目，并在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響，以及原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。2012年5月，財(cái)政部發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（征求意見稿）。征求意見稿明確在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目并進(jìn)行了定義，同時(shí)將其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)一步劃分為“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”和“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”兩類區(qū)別列報(bào)。此外，原在所有者權(quán)益變動(dòng)表中反映的“綜合收益”有關(guān)內(nèi)容也作出相應(yīng)調(diào)整，并在附注中增加有關(guān)披露內(nèi)容。2009年6月，財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號9綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。因此，判斷其他綜合收益時(shí)，應(yīng)首先判斷是否屬于“綜合收益”，如果是，則需要進(jìn)一步判斷是否已經(jīng)在凈利潤確認(rèn)，如果已經(jīng)作為凈利潤確認(rèn)，則不屬于其他綜合收益，如果沒有作為凈利潤確認(rèn)，則應(yīng)作為其他綜合收益確認(rèn)。綜合收益總額項(xiàng)目反映凈利潤和其他綜合收益相加后的合計(jì)金額。綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交10兩種模式關(guān)于其他綜合收益列示項(xiàng)目的比較

IAS“可能重分類至損益”的項(xiàng)目，包括：1.國外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表折算產(chǎn)生的利得和損失；2.現(xiàn)金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分；3.按照權(quán)益法核算的在聯(lián)營、合營企業(yè)其他綜合收益中所享有的份額；4.與其他綜合收益組成部分相關(guān)的所得稅?！安荒苤胤诸愔翐p益”的項(xiàng)目，包括：1.重估盈余的變動(dòng)；2.設(shè)定受益計(jì)劃精算利得和損失;3.以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)的利得和損失計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益工具；4.指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入損益的金融負(fù)債，其由公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失作為負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)部分；5.與其他綜合收益組成部分相關(guān)的所得稅。兩種模式關(guān)于其他綜合收益列示項(xiàng)目的比較

IAS11我國其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為下列兩類列報(bào)：（一）以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益項(xiàng)目（二）以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的項(xiàng)目，主要包括按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分等項(xiàng)目。我國12由于IAS提供了多種股權(quán)投資核算方法的選擇，雖然我國的“按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額”與IAS的“按照權(quán)益法核算的在聯(lián)營、合營企業(yè)其他綜合收益中所享有的份額”的名稱基本相同，但核算范圍并不完全相同。IAS27《合并及單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》及IAS28《對聯(lián)營企業(yè)投資》要求在母公司單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，以成本法或者按照IAS39《金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》的規(guī)定核算對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的股權(quán)投資，而我國長期股權(quán)投資準(zhǔn)則要求對子公司采用成本法核算，對聯(lián)營及合營企業(yè)投資采用權(quán)益法核算；IAS31《合營中的權(quán)益》要求在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對合營企業(yè)的投資可采用比例合并法或者權(quán)益法核算，而我國只允許采用權(quán)益法。由于IAS提供了多種股權(quán)投資核算方法的選擇，雖然我國的“13IAS中，企業(yè)可以對土地、廠房、設(shè)備及無形資產(chǎn)采用成本模式或重估模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。而我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則及無形資產(chǎn)準(zhǔn)則只允許采用“成本模式”計(jì)量，根本不存在“重估盈余”這種會(huì)計(jì)核算，故我國的其他綜合收益中并未設(shè)置“重估盈余的變動(dòng)”這一項(xiàng)目。同理，我國職工薪酬準(zhǔn)則及企業(yè)年金基金準(zhǔn)則均未明確提及設(shè)定受益計(jì)劃的處理，故“設(shè)定受益計(jì)劃精算利得和損失”在我國的其他綜合收益中也是不存在的。IAS中，企業(yè)可以對土地、廠房、設(shè)備及無形資產(chǎn)采用成本模式或14IASB2009年IFRS9《金融工具》將金融工具分為兩大類：以攤余成本計(jì)量或以公允價(jià)值計(jì)量。故在IFRS9出臺之后，“可供出售金融資產(chǎn)由公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失”列示為“以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)的利得和損失計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益工具”。我國仍以“可供出售金融資產(chǎn)”項(xiàng)目列示，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。可見，這項(xiàng)其他綜合收益的內(nèi)容在我國是“可能重分類至損益”的項(xiàng)目，而IAS中已經(jīng)不包含此項(xiàng)內(nèi)容了。“指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入損益的金融負(fù)債，其由公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失作為負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)部分”是IFRS9出臺后新引入其他綜合收益的項(xiàng)目，因此我國的其他綜合收益中亦不包含此項(xiàng)目。IASB2009年IFRS9《金融工具》將金融工具分為兩15IAS規(guī)定投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的差額應(yīng)按“重估盈余的變動(dòng)”項(xiàng)目處理；存貨轉(zhuǎn)換日的差額為應(yīng)計(jì)入損益。故我國“自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分”項(xiàng)目在IAS中或另有規(guī)定或不存在。IAS規(guī)定投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的差額應(yīng)按“重估盈余的變動(dòng)”項(xiàng)16引入綜合收益列報(bào)的利弊好處：1、綜合收益的內(nèi)涵要比凈利潤豐富。綜合收益不僅包括與交易相關(guān)的凈利潤還包括與交易無關(guān)的其他綜合收益，也就是利得和損失，并且，當(dāng)交易發(fā)生后，原已計(jì)入其他綜合收益的金額還可以轉(zhuǎn)入凈利潤。相對于凈收益，綜合收益比較全面地反映了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，對綜合收益的明確列報(bào)能提高會(huì)計(jì)信息對信息使用者的決策相關(guān)性。2、綜合收益在利潤表中增列后，由于綜合收益是指所有者權(quán)益的變動(dòng)（扣除所有者的投資和由向所有者的分配導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動(dòng)），因而可以借助“綜合收益”作為資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表之間溝通的橋梁，從而打通資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表之間的勾稽關(guān)系。引入綜合收益列報(bào)的利弊好處：173、在利潤表中增加其他綜合收益的列報(bào)1）其他綜合收益在利潤表中列報(bào)，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價(jià)變動(dòng)或其他一些外在環(huán)境之間所引起的未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)和負(fù)債變動(dòng)的問題。2）將其他綜合收益在利潤表中列報(bào)，信息使用者更容易收集和分析其他綜合收益信息，不必再從附注或其他報(bào)表中篩選相關(guān)信息，降低了信息的解析成本，使決策更加相關(guān)。3）其他綜合收益在利潤表中列報(bào)，能夠使管理者通過未實(shí)現(xiàn)利得和損失進(jìn)行的盈余管理行為更容易被信息使用者察覺，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的決策有用性。3、在利潤表中增加其他綜合收益的列報(bào)18缺陷：1、不利于管理層的激勵(lì)其他綜合收益列報(bào)的信息，比如可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得（或損失）、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等，主要受市場影響，不受管理當(dāng)局的控制，不能反映管理當(dāng)局的努力程度和經(jīng)營成果，并且這些方面都不是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中的日常業(yè)務(wù)，如果業(yè)績評價(jià)以綜合收益為基準(zhǔn)，將不利于對管理者的評價(jià)和激勵(lì)。2、與現(xiàn)金流相關(guān)性低要使財(cái)務(wù)信息對于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者決策有用，使用者要能夠?qū)?bào)告主體的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量進(jìn)行估計(jì)。這不僅有助于評判報(bào)告主體向其員工、供應(yīng)商進(jìn)行支付、償付貸款以及向股東發(fā)放現(xiàn)金股利的能力，還有助于使用者依據(jù)這些能力作出持有或出售股份的經(jīng)濟(jì)決策。在構(gòu)成凈利潤的項(xiàng)目中，很多項(xiàng)目已經(jīng)和現(xiàn)金流脫節(jié)，例如收入、所得稅?？梢赃@樣理解，同樣是收益，其他綜合收益的現(xiàn)金流與營業(yè)收入中賒銷還款的現(xiàn)金流有很大不同。其他綜合收益加入到利潤表中，使另一個(gè)與現(xiàn)金流沒有確定時(shí)間關(guān)系的項(xiàng)目加入其中，可能會(huì)給報(bào)表使用者造成困擾。缺陷：193、確認(rèn)計(jì)量的規(guī)范還不夠完善根據(jù)毛志宏（2011）等人對2009年上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告的分析研究，綜合收益列報(bào)還存在諸多問題，主要體現(xiàn)在：沒有掌握新修改的報(bào)表格式和報(bào)表間的勾稽關(guān)系；混淆其他綜合收益和權(quán)益性交易事項(xiàng)；遺漏填報(bào)其他綜合收益重要數(shù)據(jù)和要求披露的報(bào)表附注信息等。這顯示出企業(yè)執(zhí)行準(zhǔn)則過程中對其他綜合收益仍存在較大的誤解和疑惑，甚至審計(jì)年報(bào)的注冊會(huì)計(jì)師也對其他綜合收益的理解存在較大分歧。會(huì)計(jì)信息生成鏈條同時(shí)包括確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，在確認(rèn)這一步上很多企業(yè)已經(jīng)不能按照準(zhǔn)則如實(shí)反映，那么使用者在決策時(shí)就極有可能產(chǎn)生偏差。4、綜合收益指標(biāo)不能完全反映經(jīng)濟(jì)學(xué)收益其他綜合收益由于屬于非交易性的收益，往往要借助會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，通過公允價(jià)值計(jì)量獲得，因受公允價(jià)值相關(guān)性不足的影響，在實(shí)務(wù)中應(yīng)用有時(shí)顯得很困難。因而，不論綜合收益指標(biāo)計(jì)算的多么精確，也只能最大限度地去反映經(jīng)濟(jì)學(xué)收益而不能完全等同于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。3、確認(rèn)計(jì)量的規(guī)范還不夠完善20我國綜合收益列報(bào)的相關(guān)問題

1、關(guān)于“凈利潤”和“其他綜合收益”列報(bào)內(nèi)容區(qū)分的問題公式1凈利潤＝收入－費(fèi)用＋直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得－直接計(jì)入當(dāng)期利潤的損失公式2其他綜合收益＝直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得－直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失可見，收入、費(fèi)用、利得、損失的界限劃分，以及直接計(jì)入利潤還是直接計(jì)入權(quán)益的利得和損失的界限劃分是影響“凈利潤”和“其他綜合收益”列報(bào)內(nèi)容劃分的關(guān)鍵。在上述界限劃分中存在如下問題：我國綜合收益列報(bào)的相關(guān)問題

1、關(guān)于“凈利潤”和“其他綜合收211）收入、費(fèi)用與利得、損失的界限劃分不清晰

通過我國2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對于收入、費(fèi)用、利得、損失各自概念的界定，我們可以看到，其概念上的區(qū)別在于：如果導(dǎo)致所有者權(quán)益增減變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或者流出來自于企業(yè)的日?；顒?dòng)則為收入或費(fèi)用；反之來自于非日?；顒?dòng)的則為利得或損失。即要正確區(qū)分收入、費(fèi)用與利得、損失的概念，就必須明確“日常活動(dòng)”和“非日?；顒?dòng)”的劃分界限，對此，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南中，財(cái)政部對企業(yè)日?；顒?dòng)又作了進(jìn)一步解釋，所謂“日常活動(dòng)”是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。也就是說，判斷是否為日?；顒?dòng)的標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：一是看是否是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)；二是看這些活動(dòng)發(fā)生的頻率。但是這種判斷標(biāo)準(zhǔn)仍過于抽象，現(xiàn)實(shí)操作起來并不容易把握。如對于交易性交融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，在中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益（2008）》中，將其劃分為企業(yè)的非經(jīng)常性損益，但在利潤表中將其作為日常活動(dòng)營業(yè)利潤的組成部分。1）收入、費(fèi)用與利得、損失的界限劃分不清晰

通過我國200222）沒有明確直接計(jì)入當(dāng)期利潤和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得、損失的本質(zhì)區(qū)別

我國將利得和損失劃分為“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”以及“直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失”，并給出了各自的概念。但在相應(yīng)的概念中并沒有明確計(jì)入所有者權(quán)益和計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失的本質(zhì)區(qū)別是什么，“直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失”概念界定中只是用了一個(gè)與“計(jì)入當(dāng)期利潤”相近的“計(jì)入當(dāng)期損益”來解釋，“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”則采用了相反的概念（不計(jì)入當(dāng)期損益）。這樣的概念界定，缺乏相應(yīng)的理論指導(dǎo)意義，沒有指出兩者的本質(zhì)區(qū)別。究竟哪些項(xiàng)目是進(jìn)入到“其他綜合收益”中的直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，由具體準(zhǔn)則來約束，目前并沒有提供統(tǒng)一的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在財(cái)政部編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中，采用了列舉的方式，指出“其他綜合收益”披露的內(nèi)容主要包括：可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得（或損失）、按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得（或損失）金額、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等。2）沒有明確直接計(jì)入當(dāng)期利潤和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得、損失233）無法從收益性質(zhì)上區(qū)分“凈利潤”和“其他綜合收益”

通過利潤表中對凈利潤明細(xì)組成項(xiàng)目的具體列示，我們可以對凈利潤具有的性質(zhì)進(jìn)行分析：從損益是否實(shí)現(xiàn)角度劃分，我國“凈利潤”的內(nèi)容組成中既包含已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的損益（如營業(yè)收入等），也包含尚未實(shí)現(xiàn)的損益（如公允價(jià)值變動(dòng)損益、資產(chǎn)減值損失等）；從損益持續(xù)性角度，我國“凈利潤”的內(nèi)容組成中既包含持續(xù)性較強(qiáng)的收入和費(fèi)用項(xiàng)目（如營業(yè)收入、營業(yè)成本等），也包含持續(xù)性較弱的利得和損失項(xiàng)目（如營業(yè)外收入、營業(yè)外支出等）。根據(jù)目前列舉的“其他綜合收益”內(nèi)容，“其他綜合收益”是由直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失項(xiàng)目組成，在收益性質(zhì)上，“其他綜合收益”各組成部分都反映尚未實(shí)現(xiàn)的、具有較弱持續(xù)性的損益來源。由于凈利潤中同樣含有那些尚未實(shí)現(xiàn)、持續(xù)性較弱的利得和損失項(xiàng)目，從而導(dǎo)致凈利潤和其他綜合收益在收益性質(zhì)上不能完全區(qū)分。在美國，凈利潤和其他綜合收益以損益“是否實(shí)現(xiàn)”作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，在凈利潤中列示的項(xiàng)目都是已實(shí)現(xiàn)的損益，而在其他綜合收益中列示的項(xiàng)目均為未實(shí)現(xiàn)的損益。3）無法從收益性質(zhì)上區(qū)分“凈利潤”和“其他綜合收益”

通過利242、資產(chǎn)負(fù)債表中對“其他綜合收益”列報(bào)方式的問題

由于綜合收益反映的是除所有者投資和向所有者分配之外的全部所有者權(quán)益的變動(dòng)，因而會(huì)計(jì)期末，在資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益部分必然會(huì)涉及到對綜合收益會(huì)計(jì)信息的列報(bào)。目前在我國，“其他綜合收益”的會(huì)計(jì)信息在資產(chǎn)負(fù)債表上是通過“資本公積”的報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)的，在日常會(huì)計(jì)核算中，涉及其他綜合收益信息的變動(dòng)，也都是通過“資本公積”科目來進(jìn)行核算。但通過“資本公積”對其他綜合收益進(jìn)行日常核算和報(bào)表列報(bào)存在如下問題：“資本公積”作為一個(gè)會(huì)計(jì)科目，在具體運(yùn)用中，反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容非常廣泛而雜亂，投資者投入的資本溢價(jià)也通過該科目進(jìn)行核算，而投資者溢價(jià)投入的資金和企業(yè)通過其他綜合收益獲得的利得和損失，是兩個(gè)性質(zhì)完全不同的內(nèi)容，前者屬于“資本投入”，后者屬于“價(jià)值創(chuàng)造”，將兩者混淆在同一個(gè)科目中核算，不便于會(huì)計(jì)信息使用者區(qū)分兩者性質(zhì)上的不同。同時(shí)在“資本公積”中混合列報(bào)“投資者的溢價(jià)投入”和“其他綜合收益”的內(nèi)容，使得資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中各自所反映的“其他綜合收益”信息之間的勾稽關(guān)系難以清晰地反映出來，即資產(chǎn)負(fù)債表中沒有單獨(dú)列報(bào)的報(bào)表項(xiàng)目與利潤表中“其他綜合收益”相對應(yīng)。2、資產(chǎn)負(fù)債表中對“其他綜合收益”列報(bào)方式的問題

由于綜合收25對綜合收益列報(bào)的建議1、推行綜合收益理念目前，綜合收益觀已是國際主流思想。相對于凈利潤，綜合收益擁有更大的決策價(jià)值。但受傳統(tǒng)習(xí)慣和專業(yè)知識限制影響，目前凈利潤仍是我國會(huì)計(jì)信息使用者投資決策的主要依據(jù)，一些主要財(cái)務(wù)指標(biāo)如每股收益、市盈率等都以凈利潤為基礎(chǔ)。對于還只是新概念的綜合收益，特別是所有者權(quán)益變動(dòng)表和表外披露的綜合收益信息關(guān)注度較低。因此，應(yīng)通過修訂現(xiàn)行財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系，并作為公司上市、退市和銀行借貸的評價(jià)指標(biāo)，提高綜合收益重要性，使綜合收益理念逐漸深入人心。2、進(jìn)一步加強(qiáng)研究“凈利潤”和“其他綜合收益”之間的本質(zhì)區(qū)別，并在準(zhǔn)則中給予明確說明。對綜合收益列報(bào)的建議263、設(shè)置“其他綜合收益”科目在我國“其他綜合收益”的列報(bào)是根據(jù)“資本公積——其他資本公積”分析填列，將來由于某種事項(xiàng)的發(fā)生會(huì)轉(zhuǎn)入將會(huì)產(chǎn)生損益的金額，這使一個(gè)賬戶反映兩種性質(zhì)相似且容易混淆的業(yè)務(wù)，所以建議準(zhǔn)則制定部門對“其他綜合收益”設(shè)置單獨(dú)的賬戶，專門核算已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的最終會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增減的利得和損失，減少或避免操作中的混亂現(xiàn)象。4、逐步取消利潤要素由于凈利潤是綜合收益的主要組成部分，在增設(shè)綜合收益會(huì)計(jì)要素后，取消利潤要素，有助于理順綜合收益和利潤的關(guān)系，同時(shí)避免會(huì)計(jì)要素體系設(shè)置中不必要的層次和重復(fù)。但考慮到我國目前相關(guān)的制度背景和會(huì)計(jì)實(shí)踐的外部環(huán)境，由于利潤指標(biāo)在經(jīng)濟(jì)生活中還發(fā)揮著重要作用（如證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管政策、契約簽訂、業(yè)績評價(jià)、投資決策、企業(yè)納稅等方面都有利潤指標(biāo)密切相關(guān)），對利潤會(huì)計(jì)要素的取消需要設(shè)置一個(gè)較長的緩沖期、綜上，構(gòu)建我國會(huì)計(jì)要素體系應(yīng)設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得、損失、綜合收益等8個(gè)會(huì)計(jì)要素。3、設(shè)置“其他綜合收益”科目275、逐漸引入綜合收益表目前我國“其他綜合收益”在利潤表中列示，并在表外披露“其他綜合收益”的各組成項(xiàng)目和所得稅的影響。當(dāng)前美國和國際上將“利潤表”的提法改為“綜合收益表”或“全面收益表”，并提倡采用一表制，在“本年利潤”項(xiàng)下具體列示“其他綜合收益”的各組成部分、所得稅的影響以及前期列入“其他綜合收益”本期轉(zhuǎn)入損益的金額。這樣有助于投資者更全面地了解企業(yè)利潤的構(gòu)成情況以及對風(fēng)險(xiǎn)的評估。我國應(yīng)根據(jù)自己的發(fā)展現(xiàn)狀，立足我國會(huì)計(jì)信息使用者的需求，研究探討綜合收益理論，借鑒國外研究經(jīng)驗(yàn)，分階段改進(jìn)我國企業(yè)收益報(bào)告，并在條件成熟時(shí)正式引入綜合收益表。5、逐漸引入綜合收益表28總結(jié)與啟示綜合收益總額指標(biāo)只是會(huì)計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)收益發(fā)展過程中的一個(gè)重要選擇，并不是最終結(jié)果，盡管人們已經(jīng)接受綜合收益是能夠更全面反映企業(yè)財(cái)富的增加量，更接近于經(jīng)濟(jì)收益，更有利于對未來做出決策的信息，人們?nèi)匀徊荒芊裾J(rèn)凈現(xiàn)金最具流動(dòng)性，凈利潤才是企業(yè)已經(jīng)在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)了的經(jīng)濟(jì)收益。因此，在實(shí)務(wù)中對企業(yè)財(cái)務(wù)信息的分析使用還要兼顧每一個(gè)會(huì)計(jì)收益指標(biāo)。尤其是，綜合收益是以公允價(jià)值計(jì)量為前提的，受公允價(jià)值計(jì)量自身存在的缺陷影響，綜合收益會(huì)計(jì)理論研究同樣有待于進(jìn)一步深入和加強(qiáng)。另外，我國目前的績效考核指標(biāo)和監(jiān)管條件仍然更多地側(cè)重于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益指標(biāo)，結(jié)果導(dǎo)致相關(guān)理論和實(shí)務(wù)的對接產(chǎn)生矛盾和困難。因此，建議有關(guān)方面應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善績效考核體系和監(jiān)管規(guī)則?？偨Y(jié)與啟示綜合收益總額指標(biāo)只是會(huì)計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)收益發(fā)展過程中的29財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合收益列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合收益列報(bào)30一、綜合收益的提出與列報(bào)歷程二、IAS與我國關(guān)于其他綜合收益列示項(xiàng)目的比較三、增加綜合收益列報(bào)的優(yōu)點(diǎn)與缺陷四、我國綜合收益列報(bào)的相關(guān)問題五、對綜合收益列報(bào)的建議六、總結(jié)與啟示一、綜合收益的提出與列報(bào)歷程31綜合收益的提出歷程綜合收益的概念最初由FASB在1980年第3號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC3)(企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素)(后為1985年發(fā)布的SFAC6所取代)的解釋中提出，被定義為“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動(dòng)”，包括這一期間除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變動(dòng)。綜合收益的提出歷程綜合收益的概念最初由FASB在198321996年，F(xiàn)ASB發(fā)布《美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130號-報(bào)告綜合收益》（SFAS130）的征求意見稿，建議其他綜合收益項(xiàng)目可以通過兩表法(同時(shí)提供損益表和第二業(yè)績表)或一表法(用綜合收益表替代傳統(tǒng)損益表)進(jìn)行列報(bào)。1997年6月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布SFAS130，將綜合收益劃分為凈收益和其他綜合收益，除可以按照SFAS130征求意見稿中的建議列報(bào)以外，還可以通過所有者權(quán)益變動(dòng)表列報(bào)其他綜合收益項(xiàng)目。凈收益由收益表提供，只反映已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入(利得)和費(fèi)用(損失)；其他綜合收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)、平時(shí)不記入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目。在SFAS130頒布以前，其他綜合收益項(xiàng)目披露在附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告中。1996年，F(xiàn)ASB發(fā)布《美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130號-報(bào)告綜33因?yàn)樾畔⒂檬褂谜邔麧櫛淼年P(guān)注遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過對所有者權(quán)益變動(dòng)表的關(guān)注，在利潤表中列報(bào)綜合收益，會(huì)使信息使用者認(rèn)知的成本減小以及更容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)的盈余管理行為，從而綜合收益的顯著性會(huì)明顯增強(qiáng)并且由未實(shí)現(xiàn)利得和損失構(gòu)成的其他綜合收益一般來自不受管理者控制的市場力量，波動(dòng)性較大。因此，相對于所有者權(quán)益變動(dòng)表，利潤表列報(bào)的綜合收益會(huì)降低投資者對管理當(dāng)局的績效評價(jià)，當(dāng)然會(huì)遭到管理者的反對。利益集團(tuán)的阻撓因?yàn)樾畔⒂檬褂谜邔麧櫛淼年P(guān)注遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過對所有者權(quán)益變動(dòng)表的關(guān)342004年，IASB與FASB開始將財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)作為聯(lián)合項(xiàng)目開展研究。IASB于2007年9月發(fā)布《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號-財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》(IAS1）修訂版，正式提出綜合收益表思想。修訂后的IAS1要求在一張報(bào)表或兩張報(bào)表內(nèi)列報(bào)所有的非業(yè)主權(quán)益變動(dòng)，不允許在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)其他綜合收益項(xiàng)目，而修訂前，綜合收益及其組成部分可以通過所有者權(quán)益變動(dòng)表列報(bào)。2008年10月，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見的討論稿，對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)提出了新的模式，取消企業(yè)擁有在一張綜合收益表或在兩張報(bào)表中列報(bào)的選擇權(quán)，要求列報(bào)綜合收益表。但是該建議并沒有被采納。2004年，IASB與FASB開始將財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)作為352010年5月，IASB和FASB分別發(fā)布了《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)（對IAS1的建議修訂）》、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新：綜合收益列報(bào)》征求意見稿。征求意見稿要求所有主體均必須列報(bào)一張包括當(dāng)期損益及其他綜合收益的單一連續(xù)報(bào)表，并將其他綜合收益劃分為有可能將在后續(xù)期間重分類至損益的項(xiàng)目，以及不會(huì)在后續(xù)期間重分類至損益的項(xiàng)目分別列報(bào)。2011年6月16日，1ASB發(fā)布《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》，對1ASl進(jìn)行修訂；FASB則發(fā)布《2011年第5號會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新—綜合收益(主題220)：綜合收益列報(bào)。FASB更新后的準(zhǔn)則取消了其他綜合收益在所有者權(quán)益變動(dòng)表的列示選擇，和IASB一樣，只允許在利潤表進(jìn)行列報(bào)，但都還是給予了一表法或二表法的選擇權(quán)，并要求連續(xù)列示“損益”和“其他綜合收益”的具體項(xiàng)目構(gòu)成以及單獨(dú)列示可能予以“重分類”和不予“重分類”的組成部分的小計(jì)項(xiàng)。至此，其他綜合收益列報(bào)作為IASB和FASB改進(jìn)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)趨同的聯(lián)合項(xiàng)目，暫時(shí)告一段落。2010年5月，IASB和FASB分別發(fā)布了《其他綜合收36我國2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入“利得”“損失”概念，并將其分類為“直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失”和“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”，為引入綜合收益提供了基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》要求企業(yè)披露所有者權(quán)益變動(dòng)表（與FASB的“綜合收益表”和IASB的“權(quán)益變動(dòng)表”具有一定程度的相似性與可比性），該表第三部分需列報(bào)“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”，雖未提出綜合收益的概念，但可以看作要求在所有者權(quán)益變動(dòng)中列報(bào)其他綜合收益。說明我國在向綜合收益觀靠攏。我國2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入“利得”“損失”372009年6月，財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》，首次在財(cái)務(wù)報(bào)表中引入其他綜合收益，定義為“反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額”。按照定義，其他綜合收益就是指“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”。具體操作是在利潤表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”與“綜合收益總額”項(xiàng)目，并在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響，以及原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。2012年5月，財(cái)政部發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（征求意見稿）。征求意見稿明確在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目并進(jìn)行了定義，同時(shí)將其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)一步劃分為“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”和“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”兩類區(qū)別列報(bào)。此外，原在所有者權(quán)益變動(dòng)表中反映的“綜合收益”有關(guān)內(nèi)容也作出相應(yīng)調(diào)整，并在附注中增加有關(guān)披露內(nèi)容。2009年6月，財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號38綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。因此，判斷其他綜合收益時(shí)，應(yīng)首先判斷是否屬于“綜合收益”，如果是，則需要進(jìn)一步判斷是否已經(jīng)在凈利潤確認(rèn)，如果已經(jīng)作為凈利潤確認(rèn)，則不屬于其他綜合收益，如果沒有作為凈利潤確認(rèn)，則應(yīng)作為其他綜合收益確認(rèn)。綜合收益總額項(xiàng)目反映凈利潤和其他綜合收益相加后的合計(jì)金額。綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交39兩種模式關(guān)于其他綜合收益列示項(xiàng)目的比較

IAS“可能重分類至損益”的項(xiàng)目，包括：1.國外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表折算產(chǎn)生的利得和損失；2.現(xiàn)金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分；3.按照權(quán)益法核算的在聯(lián)營、合營企業(yè)其他綜合收益中所享有的份額；4.與其他綜合收益組成部分相關(guān)的所得稅?！安荒苤胤诸愔翐p益”的項(xiàng)目，包括：1.重估盈余的變動(dòng)；2.設(shè)定受益計(jì)劃精算利得和損失;3.以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)的利得和損失計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益工具；4.指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入損益的金融負(fù)債，其由公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失作為負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)部分；5.與其他綜合收益組成部分相關(guān)的所得稅。兩種模式關(guān)于其他綜合收益列示項(xiàng)目的比較

IAS40我國其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為下列兩類列報(bào)：（一）以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益項(xiàng)目（二）以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的項(xiàng)目，主要包括按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分等項(xiàng)目。我國41由于IAS提供了多種股權(quán)投資核算方法的選擇，雖然我國的“按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額”與IAS的“按照權(quán)益法核算的在聯(lián)營、合營企業(yè)其他綜合收益中所享有的份額”的名稱基本相同，但核算范圍并不完全相同。IAS27《合并及單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》及IAS28《對聯(lián)營企業(yè)投資》要求在母公司單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，以成本法或者按照IAS39《金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》的規(guī)定核算對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的股權(quán)投資，而我國長期股權(quán)投資準(zhǔn)則要求對子公司采用成本法核算，對聯(lián)營及合營企業(yè)投資采用權(quán)益法核算；IAS31《合營中的權(quán)益》要求在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對合營企業(yè)的投資可采用比例合并法或者權(quán)益法核算，而我國只允許采用權(quán)益法。由于IAS提供了多種股權(quán)投資核算方法的選擇，雖然我國的“42IAS中，企業(yè)可以對土地、廠房、設(shè)備及無形資產(chǎn)采用成本模式或重估模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。而我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則及無形資產(chǎn)準(zhǔn)則只允許采用“成本模式”計(jì)量，根本不存在“重估盈余”這種會(huì)計(jì)核算，故我國的其他綜合收益中并未設(shè)置“重估盈余的變動(dòng)”這一項(xiàng)目。同理，我國職工薪酬準(zhǔn)則及企業(yè)年金基金準(zhǔn)則均未明確提及設(shè)定受益計(jì)劃的處理，故“設(shè)定受益計(jì)劃精算利得和損失”在我國的其他綜合收益中也是不存在的。IAS中，企業(yè)可以對土地、廠房、設(shè)備及無形資產(chǎn)采用成本模式或43IASB2009年IFRS9《金融工具》將金融工具分為兩大類：以攤余成本計(jì)量或以公允價(jià)值計(jì)量。故在IFRS9出臺之后，“可供出售金融資產(chǎn)由公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失”列示為“以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)的利得和損失計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益工具”。我國仍以“可供出售金融資產(chǎn)”項(xiàng)目列示，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益?？梢?，這項(xiàng)其他綜合收益的內(nèi)容在我國是“可能重分類至損益”的項(xiàng)目，而IAS中已經(jīng)不包含此項(xiàng)內(nèi)容了?！爸付橐怨蕛r(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入損益的金融負(fù)債，其由公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失作為負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)部分”是IFRS9出臺后新引入其他綜合收益的項(xiàng)目，因此我國的其他綜合收益中亦不包含此項(xiàng)目。IASB2009年IFRS9《金融工具》將金融工具分為兩44IAS規(guī)定投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的差額應(yīng)按“重估盈余的變動(dòng)”項(xiàng)目處理；存貨轉(zhuǎn)換日的差額為應(yīng)計(jì)入損益。故我國“自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分”項(xiàng)目在IAS中或另有規(guī)定或不存在。IAS規(guī)定投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的差額應(yīng)按“重估盈余的變動(dòng)”項(xiàng)45引入綜合收益列報(bào)的利弊好處：1、綜合收益的內(nèi)涵要比凈利潤豐富。綜合收益不僅包括與交易相關(guān)的凈利潤還包括與交易無關(guān)的其他綜合收益，也就是利得和損失，并且，當(dāng)交易發(fā)生后，原已計(jì)入其他綜合收益的金額還可以轉(zhuǎn)入凈利潤。相對于凈收益，綜合收益比較全面地反映了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，對綜合收益的明確列報(bào)能提高會(huì)計(jì)信息對信息使用者的決策相關(guān)性。2、綜合收益在利潤表中增列后，由于綜合收益是指所有者權(quán)益的變動(dòng)（扣除所有者的投資和由向所有者的分配導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動(dòng)），因而可以借助“綜合收益”作為資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表之間溝通的橋梁，從而打通資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表之間的勾稽關(guān)系。引入綜合收益列報(bào)的利弊好處：463、在利潤表中增加其他綜合收益的列報(bào)1）其他綜合收益在利潤表中列報(bào)，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價(jià)變動(dòng)或其他一些外在環(huán)境之間所引起的未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)和負(fù)債變動(dòng)的問題。2）將其他綜合收益在利潤表中列報(bào)，信息使用者更容易收集和分析其他綜合收益信息，不必再從附注或其他報(bào)表中篩選相關(guān)信息，降低了信息的解析成本，使決策更加相關(guān)。3）其他綜合收益在利潤表中列報(bào)，能夠使管理者通過未實(shí)現(xiàn)利得和損失進(jìn)行的盈余管理行為更容易被信息使用者察覺，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的決策有用性。3、在利潤表中增加其他綜合收益的列報(bào)47缺陷：1、不利于管理層的激勵(lì)其他綜合收益列報(bào)的信息，比如可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得（或損失）、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等，主要受市場影響，不受管理當(dāng)局的控制，不能反映管理當(dāng)局的努力程度和經(jīng)營成果，并且這些方面都不是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中的日常業(yè)務(wù)，如果業(yè)績評價(jià)以綜合收益為基準(zhǔn)，將不利于對管理者的評價(jià)和激勵(lì)。2、與現(xiàn)金流相關(guān)性低要使財(cái)務(wù)信息對于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者決策有用，使用者要能夠?qū)?bào)告主體的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量進(jìn)行估計(jì)。這不僅有助于評判報(bào)告主體向其員工、供應(yīng)商進(jìn)行支付、償付貸款以及向股東發(fā)放現(xiàn)金股利的能力，還有助于使用者依據(jù)這些能力作出持有或出售股份的經(jīng)濟(jì)決策。在構(gòu)成凈利潤的項(xiàng)目中，很多項(xiàng)目已經(jīng)和現(xiàn)金流脫節(jié)，例如收入、所得稅?？梢赃@樣理解，同樣是收益，其他綜合收益的現(xiàn)金流與營業(yè)收入中賒銷還款的現(xiàn)金流有很大不同。其他綜合收益加入到利潤表中，使另一個(gè)與現(xiàn)金流沒有確定時(shí)間關(guān)系的項(xiàng)目加入其中，可能會(huì)給報(bào)表使用者造成困擾。缺陷：483、確認(rèn)計(jì)量的規(guī)范還不夠完善根據(jù)毛志宏（2011）等人對2009年上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告的分析研究，綜合收益列報(bào)還存在諸多問題，主要體現(xiàn)在：沒有掌握新修改的報(bào)表格式和報(bào)表間的勾稽關(guān)系；混淆其他綜合收益和權(quán)益性交易事項(xiàng)；遺漏填報(bào)其他綜合收益重要數(shù)據(jù)和要求披露的報(bào)表附注信息等。這顯示出企業(yè)執(zhí)行準(zhǔn)則過程中對其他綜合收益仍存在較大的誤解和疑惑，甚至審計(jì)年報(bào)的注冊會(huì)計(jì)師也對其他綜合收益的理解存在較大分歧。會(huì)計(jì)信息生成鏈條同時(shí)包括確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，在確認(rèn)這一步上很多企業(yè)已經(jīng)不能按照準(zhǔn)則如實(shí)反映，那么使用者在決策時(shí)就極有可能產(chǎn)生偏差。4、綜合收益指標(biāo)不能完全反映經(jīng)濟(jì)學(xué)收益其他綜合收益由于屬于非交易性的收益，往往要借助會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，通過公允價(jià)值計(jì)量獲得，因受公允價(jià)值相關(guān)性不足的影響，在實(shí)務(wù)中應(yīng)用有時(shí)顯得很困難。因而，不論綜合收益指標(biāo)計(jì)算的多么精確，也只能最大限度地去反映經(jīng)濟(jì)學(xué)收益而不能完全等同于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。3、確認(rèn)計(jì)量的規(guī)范還不夠完善49我國綜合收益列報(bào)的相關(guān)問題

1、關(guān)于“凈利潤”和“其他綜合收益”列報(bào)內(nèi)容區(qū)分的問題公式1凈利潤＝收入－費(fèi)用＋直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得－直接計(jì)入當(dāng)期利潤的損失公式2其他綜合收益＝直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得－直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失可見，收入、費(fèi)用、利得、損失的界限劃分，以及直接計(jì)入利潤還是直接計(jì)入權(quán)益的利得和損失的界限劃分是影響“凈利潤”和“其他綜合收益”列報(bào)內(nèi)容劃分的關(guān)鍵。在上述界限劃分中存在如下問題：我國綜合收益列報(bào)的相關(guān)問題

1、關(guān)于“凈利潤”和“其他綜合收501）收入、費(fèi)用與利得、損失的界限劃分不清晰

通過我國2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對于收入、費(fèi)用、利得、損失各自概念的界定，我們可以看到，其概念上的區(qū)別在于：如果導(dǎo)致所有者權(quán)益增減變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或者流出來自于企業(yè)的日?；顒?dòng)則為收入或費(fèi)用；反之來自于非日常活動(dòng)的則為利得或損失。即要正確區(qū)分收入、費(fèi)用與利得、損失的概念，就必須明確“日?；顒?dòng)”和“非日?；顒?dòng)”的劃分界限，對此，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南中，財(cái)政部對企業(yè)日?；顒?dòng)又作了進(jìn)一步解釋，所謂“日?；顒?dòng)”是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。也就是說，判斷是否為日?；顒?dòng)的標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：一是看是否是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)；二是看這些活動(dòng)發(fā)生的頻率。但是這種判斷標(biāo)準(zhǔn)仍過于抽象，現(xiàn)實(shí)操作起來并不容易把握。如對于交易性交融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，在中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益（2008）》中，將其劃分為企業(yè)的非經(jīng)常性損益，但在利潤表中將其作為日常活動(dòng)營業(yè)利潤的組成部分。1）收入、費(fèi)用與利得、損失的界限劃分不清晰

通過我國200512）沒有明確直接計(jì)入當(dāng)期利潤和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得、損失的本質(zhì)區(qū)別

我國將利得和損失劃分為“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”以及“直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失”，并給出了各自的概念。但在相應(yīng)的概念中并沒有明確計(jì)入所有者權(quán)益和計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失的本質(zhì)區(qū)別是什么，“直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失”概念界定中只是用了一個(gè)與“計(jì)入當(dāng)期利潤”相近的“計(jì)入當(dāng)期損益”來解釋，“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”則采用了相反的概念（不計(jì)入當(dāng)期損益）。這樣的概念界定，缺乏相應(yīng)的理論指導(dǎo)意義，沒有指出兩者的本質(zhì)區(qū)別。究竟哪些項(xiàng)目是進(jìn)入到“其他綜合收益”中的直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，由具體準(zhǔn)則來約束，目前并沒有提供統(tǒng)一的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在財(cái)政部編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中，采用了列舉的方式，指出“其他綜合收益”披露的內(nèi)容主要包括：可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得（或損失）、按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得（或損失）金額、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等。2）沒有明確直接計(jì)入當(dāng)期利潤和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得、損失523）無法從收益性質(zhì)上區(qū)分“凈利潤”和“其他綜合收益”

通過利潤表中對凈利潤明細(xì)組成項(xiàng)目的具體列示，我們可以對凈利潤具有的性質(zhì)進(jìn)行分析：從損益是否實(shí)現(xiàn)角度劃分，我國“凈利潤”的內(nèi)容組成中既包含已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的損益（如營業(yè)收入等），也包含尚未實(shí)現(xiàn)的損益（如公允價(jià)值變動(dòng)損益、資產(chǎn)減值損失等）；從損益持續(xù)性角度，我國“凈利潤”的內(nèi)容組成中既包含持續(xù)性較強(qiáng)的收入和費(fèi)用項(xiàng)目（如營業(yè)收入、營業(yè)成本等），也包含持續(xù)性較弱的利得和損失項(xiàng)目（如營業(yè)外收入、營業(yè)外支出等）。根據(jù)目前列舉的“其他綜合收益”內(nèi)容，“其他綜合收益”是由直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失項(xiàng)目組成，在收益性質(zhì)上，“其他綜合收益”各組成部分都反映尚未實(shí)現(xiàn)的、具有較弱持續(xù)性的損益來源。由于凈利潤中同樣含有那些尚未實(shí)現(xiàn)、持續(xù)性較弱的利得和損失項(xiàng)目，從而導(dǎo)致凈利潤和其他綜合收益在收益性質(zhì)上不能完全區(qū)分。在美國，凈利潤和其他綜合收益以損益“是否實(shí)現(xiàn)”作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，在凈利潤中列示的項(xiàng)目都是已實(shí)現(xiàn)的損益，而在其他綜合收益中列示的項(xiàng)目均為未實(shí)現(xiàn)的損益。3）無法從收益性質(zhì)上區(qū)分“凈利潤”和“其他綜合收益”

通過利532、資產(chǎn)負(fù)債表中對“其他綜合收益”列報(bào)方式的問題

由于綜合收益反映的是除