戰(zhàn)略成本管理培訓(xùn)教程

1戰(zhàn)略成本管理一旦成本會(huì)計(jì)不能滿足它本來(lái)應(yīng)滿足的目標(biāo)，不能提供管理所需要的信息，成本會(huì)計(jì)要么改進(jìn)來(lái)滿足需要，要么就被其他什么東西取代。

——WilliamJ.Vatter(1954)2主要參考書目[美]埃德華.J.布洛切等著《成本管理譯叢》，華夏出版社，2002（共4冊(cè)）[美]威廉.L.麥金森：《公司財(cái)務(wù)理論》，東北財(cái)大出版社，2002[美]杰羅爾德.L.齊默爾曼：《決策與控制會(huì)計(jì)》，東北財(cái)大出版社，2000[美]羅納德.W.希爾頓：《管理會(huì)計(jì)》，機(jī)械工業(yè)出版社，2000[美]羅伯特.S.卡普蘭、安東尼.A.阿特金森：《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》，東北財(cái)大出版社，19993floridafirstbankFloridaFirstBancorp.是Florida州的一家經(jīng)營(yíng)多種業(yè)務(wù)的銀行，自1934年起經(jīng)營(yíng)至今。在1999年之前，銀行的股票都是私人持有的。上市之后，銀行的經(jīng)理和雇員們又有一類新的股東需要滿足——外部股東——并且外部股東對(duì)利潤(rùn)胃口很大。因此，F(xiàn)loridaFirst的經(jīng)理們努力尋找增加利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。過(guò)去，銀行業(yè)可用80/20規(guī)則來(lái)描述：80%的利潤(rùn)來(lái)自于20%的客戶。然而，現(xiàn)在一些銀行分析家堅(jiān)稱20%的客戶產(chǎn)生了150%的利潤(rùn)，另外30%的客戶實(shí)際上消耗了50%的利潤(rùn)，如果是這樣，要增加利潤(rùn)就需要了解更多的客戶信息。4floridafirstbankJerryWilliams，F(xiàn)loridaFirstBancorp.的主席和首席執(zhí)行官，最近總結(jié)概括了這家銀行關(guān)于客戶的設(shè)想。我們有這樣一些客戶，從表面上來(lái)看我們認(rèn)為他們是讓我們賺錢的顧客，平均存款約為300,000美元的企業(yè)賬戶。但另一個(gè)事實(shí)是有些客戶一個(gè)月簽發(fā)超過(guò)275張支票。如果分配這些人工成本，這些顧客就不再是賺錢的了。但是，我們的支行經(jīng)理們卻把他們當(dāng)作優(yōu)質(zhì)客戶來(lái)對(duì)待。我們這個(gè)行業(yè)從整體上來(lái)說(shuō)是幾乎不可能追溯人工成本的。我們只是看到冰山一角。5floridafirstbankJerryWilliams和他在FloridaFirstBancorp.的同事們所發(fā)現(xiàn)的是表面上完全相同的客戶的成本可能是大相徑庭的。銀行的經(jīng)理們發(fā)現(xiàn)，如果想讓銀行更加盈利，他們必須做好兩件事。首先必須弄清楚哪些客戶是賺錢的，哪些不。第二，制訂戰(zhàn)略來(lái)保持那些產(chǎn)生利潤(rùn)的顧客；對(duì)不產(chǎn)生利潤(rùn)的客戶要么放棄，要么調(diào)整收費(fèi)。6floridafirstbankFloridaFirstBancorp的經(jīng)理們認(rèn)識(shí)到，增加利潤(rùn)的關(guān)鍵在于改進(jìn)他們關(guān)于顧客利潤(rùn)率的信息。他們需要一個(gè)能計(jì)算出為一個(gè)特定的顧客服務(wù)的成本的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。然后特定顧客的成本就可以與該顧客所帶來(lái)的收入配比，計(jì)算顧客利潤(rùn)。銀行根據(jù)其利潤(rùn)來(lái)制定服務(wù)戰(zhàn)略。就本案例而言，最后銀行采用了兩項(xiàng)技術(shù)：顧客利潤(rùn)率系統(tǒng)和顧客關(guān)系管理系統(tǒng)。7floridafirstbank顧客利潤(rùn)率系統(tǒng)用來(lái)估算服務(wù)一個(gè)具體顧客所能帶來(lái)的利潤(rùn)。具體顧客成本是使用作業(yè)成本法的。成本依交易進(jìn)行分配。銀行了解每個(gè)顧客耗費(fèi)了多少資源，并比較這些資源的成本與顧客所帶來(lái)的收入。顧客關(guān)系管理系統(tǒng)用來(lái)尋找在服務(wù)顧客時(shí)增加利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。系統(tǒng)針對(duì)特定客戶開(kāi)發(fā)金融產(chǎn)品與服務(wù)。這對(duì)于提升顧客滿意度保持盈利顧客和提高現(xiàn)在非盈利顧客的利潤(rùn)來(lái)說(shuō)都是很有用的。該系統(tǒng)基于顧客人口統(tǒng)計(jì)學(xué)和歷史上的消費(fèi)習(xí)慣，以顧客到顧客的視角來(lái)看待所提供的服務(wù)。8floridafirstbank9傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)重點(diǎn)在于發(fā)生的成本，而不是成本的來(lái)源傳統(tǒng)的成本分配方法傾向于不正確的將制造費(fèi)用分配給高產(chǎn)量的、標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品，從而讓低產(chǎn)量的、特殊產(chǎn)品承擔(dān)少的制造費(fèi)用。10以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理確定生產(chǎn)成本，雖然是會(huì)計(jì)部門的職能，但是是所有經(jīng)理主要關(guān)注的問(wèn)題。理論上來(lái)說(shuō)，如果有足夠多的顧客愿意以足夠彌補(bǔ)成本、產(chǎn)生銷售毛利的價(jià)格來(lái)購(gòu)買這種產(chǎn)品，那么生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的成本并不要緊。而在現(xiàn)實(shí)情況中，顧客只會(huì)去買物有所值的商品。以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理的焦點(diǎn)在于生產(chǎn)或勞務(wù)提供過(guò)程中發(fā)生的作業(yè)，通過(guò)這一做法提高顧客所獲得產(chǎn)品/勞務(wù)的價(jià)值，并產(chǎn)生利潤(rùn)。11增值作業(yè)與不不增值作業(yè)在商業(yè)環(huán)境下下，作業(yè)被定義為實(shí)現(xiàn)現(xiàn)企業(yè)商業(yè)功功能的、重復(fù)復(fù)性的行為。。成本的發(fā)生是是由于企業(yè)從從事各種各樣樣的作業(yè)，這這些作業(yè)消耗耗了企業(yè)的資資源。增值（VA）作業(yè)增加產(chǎn)品或勞勞務(wù)的價(jià)值，，是顧客愿意意為之付錢的的部分。不增值（NVA）作業(yè)增加的是是在產(chǎn)品中所所耗費(fèi)的時(shí)間間，而不增加加價(jià)值。不增值作業(yè)從從顧客觀點(diǎn)來(lái)來(lái)看是不必要要的，這類作作業(yè)產(chǎn)生成本本，并且在不不影響產(chǎn)品或或勞務(wù)的價(jià)值值和質(zhì)量的情情況下，可以以對(duì)其進(jìn)行削削減。12企業(yè)增值作業(yè)業(yè)企業(yè)增值作業(yè)業(yè)：企業(yè)中存在有有很多不增值值的作業(yè)。有有些不增值作作業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)活活動(dòng)來(lái)說(shuō)是必必要的，但顧顧客并不樂(lè)意意為這些作業(yè)業(yè)付錢。13流程的確定為進(jìn)行作業(yè)分分析，經(jīng)理首首先應(yīng)當(dāng)明確確組織的流程程?！傲鞒讨邪ㄉa(chǎn)、經(jīng)銷、、銷售、管理理和其他一些些企業(yè)功能。。在將企業(yè)的的相關(guān)作業(yè)與與其流程聯(lián)系系起來(lái)之前必必須對(duì)企業(yè)流流程有所定義義。流程不應(yīng)當(dāng)依依據(jù)是否滿足足作業(yè)來(lái)定義義，而是作業(yè)業(yè)應(yīng)當(dāng)依流程程來(lái)確定。14為什么表面現(xiàn)現(xiàn)象具有欺騙騙性？TomRichards，MeridienResearch的分析師，解解釋為什么兩兩個(gè)看起來(lái)差差不多的銀行行客戶并不一一定對(duì)銀行的的利潤(rùn)產(chǎn)生同同樣的影響。。完成同一件工工作，不同的的顧客所耗費(fèi)費(fèi)資源的水平平是不同的。。因而試圖確確定誰(shuí)具盈利利性，誰(shuí)具潛潛在盈利性及及怎樣將耗用用資源分配給給那些不怎么么盈利的顧客客是村雜較大大的爭(zhēng)議的。。Richards的結(jié)論與與傳統(tǒng)上上認(rèn)為所所有的顧顧客（不不論其成成本）都都是要保保留的是是不經(jīng)濟(jì)濟(jì)的。一一些顧客客占用了了太多的的銀行資資源，還還有些顧顧客對(duì)銀銀行的工工作有更更多的額額外要求求。在這這兩種情情況下，，顧客減減少不是是增加利利潤(rùn)？這這種情況況是不允允許存在在的。因因而必須須采取措措施，或或提高提提供給這這類客戶戶的產(chǎn)品品或勞務(wù)務(wù)的價(jià)格格，或減減少其資資源消耗耗。15耗費(fèi)時(shí)間間通常有四四種情況況：為制造產(chǎn)產(chǎn)品或提提供勞務(wù)務(wù)所花的的實(shí)際時(shí)時(shí)間是加工（或或服務(wù)））時(shí)間；這個(gè)時(shí)時(shí)間耗用用量是增增值的質(zhì)量控制制引起了了檢查時(shí)間間的發(fā)生將產(chǎn)品或或部件從從一個(gè)地地方轉(zhuǎn)移移到另一一個(gè)地方方則形成成了運(yùn)輸時(shí)間間儲(chǔ)存時(shí)間間和生產(chǎn)產(chǎn)中的等等待的時(shí)時(shí)間為無(wú)效時(shí)間間。檢查時(shí)間間、運(yùn)輸時(shí)間間和無(wú)效時(shí)間間都是不增增值的。。因此，從從接受一一項(xiàng)新的的定單到到完成產(chǎn)產(chǎn)品或提提供勞務(wù)務(wù)的時(shí)間間周期等等于增值值流程作作業(yè)與不不增值作作業(yè)之和和。16生產(chǎn)周期期效率從生產(chǎn)周周期的總總時(shí)間中中分離出出增值流流程的時(shí)時(shí)間，為為衡量效效率提供供了一種種方法，，這被稱稱為生產(chǎn)周期期效率(服務(wù)型公公司可通通過(guò)將總總時(shí)間中中的實(shí)際際服務(wù)時(shí)時(shí)間分離離出來(lái)，，計(jì)算服服務(wù)周期期效率。。)若企業(yè)的的生產(chǎn)時(shí)時(shí)間為3小時(shí)，它它的總周周期時(shí)間間為24小時(shí)，則則其生產(chǎn)產(chǎn)周期效效率為12.5%(3÷24)盡管100%有效性這這個(gè)最終終目標(biāo)是是不可能能達(dá)到的的，但通通常從收收到零部部件到將將產(chǎn)品運(yùn)運(yùn)給顧客客，只有有10%的時(shí)間是是增加產(chǎn)產(chǎn)品價(jià)值值的。另另外90%的時(shí)間是是浪費(fèi)的的。一件件產(chǎn)品就就如同一一塊磁鐵鐵。其生生產(chǎn)周期期越長(zhǎng)，，就會(huì)吸吸引和產(chǎn)產(chǎn)生更多多的成本本17產(chǎn)生不增增值作業(yè)業(yè)的因素素系統(tǒng)的因因素物理的因因素人的因素素18成本動(dòng)因因分析成本動(dòng)因因是依據(jù)據(jù)企業(yè)的的各個(gè)單單獨(dú)的部部分確定定的成本動(dòng)因因影響著著整個(gè)企企業(yè)，包包括存貨貨規(guī)模、、物理設(shè)設(shè)計(jì)和不不同產(chǎn)品品的生產(chǎn)產(chǎn)數(shù)量成本動(dòng)因因被分為為數(shù)量相關(guān)關(guān)的（比如機(jī)機(jī)器工時(shí)時(shí)）和數(shù)量無(wú)關(guān)關(guān)的（如生產(chǎn)產(chǎn)準(zhǔn)備、、工作定定單或旅旅行距離離）能夠確定定為成本本動(dòng)因的的因素的的個(gè)數(shù)大大于可被被應(yīng)用于于成本積積累或作作業(yè)精簡(jiǎn)簡(jiǎn)的成本本動(dòng)因的的個(gè)數(shù)一個(gè)成本本動(dòng)因應(yīng)應(yīng)該是易易于理解解的、直直接與所所發(fā)生的的作業(yè)相相關(guān)的，，并且適適用于業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)價(jià)在復(fù)雜生生產(chǎn)（或或服務(wù)））環(huán)境中中，如果果只使用用單一成本本庫(kù)和單單一成本本動(dòng)因可能會(huì)產(chǎn)產(chǎn)生對(duì)內(nèi)內(nèi)部管理理需要來(lái)來(lái)說(shuō)不合合邏輯的的產(chǎn)品或或勞務(wù)成成本19成本層面面單位層面面成本指成本是是由生產(chǎn)產(chǎn)或獲取取單件產(chǎn)產(chǎn)品、提提供單項(xiàng)項(xiàng)勞務(wù)引引起的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)采用單單位層面面的成本本劃分方方案，會(huì)會(huì)計(jì)師們們假定如如果從單單位層面面上來(lái)看看成本不不隨生產(chǎn)產(chǎn)中的改改變而變變化，那那么就是是固定成成本。實(shí)際上，，大多數(shù)數(shù)成本都都是變動(dòng)動(dòng)的，只只不過(guò)它它們不隨隨生產(chǎn)量量的變化化而變化化。批次層面面成本指一次生生產(chǎn)、處處理或加加工大批批產(chǎn)品所所發(fā)生的的成本20以生產(chǎn)準(zhǔn)準(zhǔn)備成本本為例說(shuō)說(shuō)明假定機(jī)器器的生產(chǎn)產(chǎn)準(zhǔn)備成成本一次次為900美元。那那段時(shí)間間需要生生產(chǎn)兩種種產(chǎn)品；；因此需需要進(jìn)行行兩次生生產(chǎn)準(zhǔn)備備，共花花費(fèi)1,800美元。第第一次生生產(chǎn)了3,000件A產(chǎn)品，第第二次生生產(chǎn)600件B產(chǎn)品。如果采用用單位基基礎(chǔ)的成成本動(dòng)因因（產(chǎn)量量），那那么生產(chǎn)產(chǎn)準(zhǔn)備成成本就會(huì)會(huì)被分為為3,600份，單位位成本為為0.50美元。這這種方法法會(huì)將大大部分的的成本分分配至A（3,000*0.50美元=1,500美元）。。但因?yàn)闉檫@項(xiàng)成成本的實(shí)實(shí)際動(dòng)因因?yàn)榕未危谝灰淮蔚?00美元應(yīng)當(dāng)當(dāng)在3,000件A產(chǎn)品上分分配，第第二次的的應(yīng)在600件B產(chǎn)品上分分配，單單位成本本分別為為0.30美元和1.50美元。采采用批次次觀點(diǎn)反反映了同同一批次次的產(chǎn)品品的共同同特性，，且更直直白地反反映了作作業(yè)（生生產(chǎn)準(zhǔn)備備）與動(dòng)動(dòng)因（不不同生產(chǎn)產(chǎn)批次））之間的的關(guān)系。。21短期和長(zhǎng)長(zhǎng)期變動(dòng)動(dòng)成本一般地（（然而）），由于于業(yè)務(wù)的的擴(kuò)張，，成本的的變動(dòng)性性增強(qiáng)，，當(dāng)業(yè)務(wù)務(wù)縮小時(shí)時(shí)，成本本的固定定性增強(qiáng)強(qiáng)。引起長(zhǎng)期期變動(dòng)成成本變化化、但傳傳統(tǒng)上被被忽視的的兩個(gè)重重大的成成本動(dòng)因因就是產(chǎn)產(chǎn)品種類類和產(chǎn)品品的復(fù)雜雜性產(chǎn)品種類類指的是所所生產(chǎn)的的產(chǎn)品的的種類數(shù)數(shù)；產(chǎn)品復(fù)雜雜性指的是一一件產(chǎn)品品內(nèi)部的的組成部部分的數(shù)數(shù)量；工序復(fù)雜雜性指的是產(chǎn)產(chǎn)品所流流經(jīng)的工工序的個(gè)個(gè)數(shù)。這些項(xiàng)目目產(chǎn)生了了額外的的制造費(fèi)費(fèi)用（比比如倉(cāng)儲(chǔ)儲(chǔ)、購(gòu)買買、生產(chǎn)產(chǎn)準(zhǔn)備和和檢查））長(zhǎng)期變動(dòng)動(dòng)成本隨隨著產(chǎn)品品種類和和數(shù)量的的增加而而增加。。因此，，經(jīng)理們們?cè)诓捎糜米鳂I(yè)成成本法時(shí)時(shí)應(yīng)使用用這些成成本動(dòng)因因。22作業(yè)成本本法（ABC）三個(gè)基基本點(diǎn)存在不同層面面的成本本成本進(jìn)入入相關(guān)的的成本庫(kù)使用多種種成本動(dòng)因因?qū)⒊杀痉址峙浣o產(chǎn)產(chǎn)品或勞勞務(wù)23作業(yè)成本本法應(yīng)用用范圍傳統(tǒng)成本本會(huì)計(jì)系系統(tǒng)所提提供的產(chǎn)產(chǎn)品成本本信息對(duì)對(duì)編制財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表表來(lái)說(shuō)是是十分有有用的，，但對(duì)管管理決策策常常的的作用有有限。作業(yè)成本本法對(duì)有有以下特特點(diǎn)的企企業(yè)是有有用的：：1、生產(chǎn)多多種產(chǎn)品品或提供供多種勞勞務(wù)；2、高額的的、與單單位產(chǎn)品品產(chǎn)量無(wú)無(wú)比例關(guān)關(guān)系的制制造費(fèi)用用；3、高度的的自動(dòng)化化，使得得將制造造費(fèi)用按按傳統(tǒng)的的直接人人工或機(jī)機(jī)器工時(shí)時(shí)基礎(chǔ)分分配至產(chǎn)產(chǎn)品更加加困難；；4、利潤(rùn)率率很難說(shuō)說(shuō)明；5、難生產(chǎn)產(chǎn)的產(chǎn)品品利潤(rùn)多多，易生生產(chǎn)的產(chǎn)產(chǎn)品表現(xiàn)現(xiàn)出虧損損。24成本計(jì)算算方法轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換帶來(lái)來(lái)的差異異研究表明明，在采采用作業(yè)業(yè)成本法法后，過(guò)過(guò)去成本本很高的的高產(chǎn)量量、標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)產(chǎn)品的的成本普普遍下降降了10%至30%。低產(chǎn)量量、復(fù)雜雜專業(yè)的的產(chǎn)品的的成本增增加了100%至500%，在有些些個(gè)案中中，這些些成本上上升了1,000%到5,000%！因而，作作業(yè)成本本法通常常將大量量的制造造費(fèi)用從從標(biāo)準(zhǔn)的的、高產(chǎn)產(chǎn)量的產(chǎn)產(chǎn)品轉(zhuǎn)移移至額外外特殊訂訂制、低低產(chǎn)量的的產(chǎn)品25救濟(jì)院中中的作業(yè)業(yè)成本法法資料來(lái)源源：VictoriaDornbusch,“Activity-basedCostingforaHospice,”StrategicFinance(2000年3月),pp.64-70.Kentucky中心救濟(jì)濟(jì)院（HCK）之所以以采用作作業(yè)成本本法有個(gè)個(gè)特殊的的原因：：它需要要向保險(xiǎn)險(xiǎn)公司證證明其成成本是正正當(dāng)合理理的。救濟(jì)院在在有監(jiān)管管的救護(hù)護(hù)模式下下運(yùn)做，，由保險(xiǎn)險(xiǎn)公司按按日常診診療和瀕瀕危診療療來(lái)償付付的。那那些貧窮窮的將死死的病人人這一模模式陷入入僵局。。隨著成成本上升升而保險(xiǎn)險(xiǎn)償付保保持不變變，HCK感覺(jué)到了了壓力。。為能夠夠談判決決定一個(gè)個(gè)更為公公正的償償付計(jì)劃劃，HCK需要更好好的了解解其成本本，所以以它采用用了作業(yè)成本本法。很重要要的一點(diǎn)點(diǎn)是在病病人生病病的初期期所耗費(fèi)費(fèi)的救濟(jì)濟(jì)院的資資源比當(dāng)當(dāng)他/她瀕死的的時(shí)候要要少。26救濟(jì)院中中的作業(yè)業(yè)成本法法(續(xù))作業(yè)成本本計(jì)算法法的信息息證實(shí)了了管理人人員的直直覺(jué)——隨著作業(yè)業(yè)的增加加，護(hù)理理的成本本在顯著著上升。。每個(gè)人人都對(duì)隨隨病況的的加劇而而日益增增加的成成本驚訝訝不已。。過(guò)去，保保險(xiǎn)人在在療程初初期是以以日常診診療方案案償付的的，只有有當(dāng)病情情急速惡惡化時(shí)才才以瀕危危診療償償付。這這對(duì)救濟(jì)濟(jì)院來(lái)說(shuō)說(shuō)是個(gè)災(zāi)災(zāi)難性的的償付計(jì)計(jì)劃，因因?yàn)殡S著著病人病病情的惡惡化，成成本與日日俱增。。救濟(jì)院依依作業(yè)成成本法的的信息與與保險(xiǎn)公公司談判判，并說(shuō)說(shuō)服保險(xiǎn)險(xiǎn)公司允允許病人人選擇償償付模式式。當(dāng)然然保險(xiǎn)人人不可以以在各償償付模式式之間來(lái)來(lái)回轉(zhuǎn)換換?，F(xiàn)在在，幾乎乎所有的的保險(xiǎn)人人都選擇擇按瀕危危診療來(lái)來(lái)進(jìn)行償償付……這一方法法大部分分情況下下總是對(duì)對(duì)救濟(jì)院院有利的的。27對(duì)作業(yè)成成本法的的批判首先，作作業(yè)成本本法需要要花費(fèi)很很多的時(shí)時(shí)間、成成本來(lái)實(shí)實(shí)行。如如果實(shí)行行的是成成功的，，就需要要全公司司的大量量支持。。還必須須創(chuàng)造一一個(gè)變革革的環(huán)境境，戰(zhàn)勝勝各種來(lái)來(lái)自個(gè)人人的、組組織的和和環(huán)境的的障礙。。個(gè)人障障礙常常常與下面面三點(diǎn)相相關(guān)：（1）對(duì)未知知因素或或現(xiàn)狀改改變的恐恐懼，（2）地位的的可能損損失，（3）學(xué)習(xí)新新技能的的必需。。28ABC與GAAP矛盾作業(yè)成本本法提出出有些非非生產(chǎn)成成本（如如在研發(fā)發(fā)方面的的成本））應(yīng)分配配至產(chǎn)品品，而有有些特定定的傳統(tǒng)統(tǒng)上指定定為產(chǎn)品品的成本本（如廠廠房折舊舊）的，，不分配配到產(chǎn)品品中去。。大多數(shù)公公司只采采用作業(yè)業(yè)成本法法進(jìn)行內(nèi)內(nèi)部報(bào)告告，同時(shí)時(shí)繼續(xù)保保留原來(lái)來(lái)的總賬賬和分賬賬賬戶，，并按更更為“傳統(tǒng)”的方法編編制對(duì)外外財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)告——會(huì)引發(fā)更更多的成成本。29針對(duì)對(duì)作作業(yè)業(yè)成成本本法法的的一一個(gè)個(gè)決決定定性性的的批批評(píng)評(píng)就就是是它它不不能能促促進(jìn)進(jìn)全全面面質(zhì)質(zhì)量量管管理理（（TQM）和和連連續(xù)續(xù)改改進(jìn)進(jìn)。。H.ThomasJohnson博士士提提出出警警告告：：作業(yè)業(yè)成成本本法法不不是是解解決決產(chǎn)產(chǎn)品品失失敗敗、、產(chǎn)產(chǎn)量量降降低低或或財(cái)財(cái)務(wù)務(wù)損損失失等等問(wèn)問(wèn)題題包包治治白白病病的的萬(wàn)萬(wàn)靈靈藥藥，，公公司司可可以以實(shí)實(shí)行行作作業(yè)業(yè)成成本本法法及及相相應(yīng)應(yīng)的的管管理理技技術(shù)術(shù)支支持持并并與與TQM（全全面面質(zhì)質(zhì)量量管管理理））和和JIT（適適時(shí)時(shí)制制生生產(chǎn)產(chǎn)））或或與與其其他他的的方方法法相相互互協(xié)協(xié)作作。。這這樣樣做做的的企企業(yè)業(yè)會(huì)會(huì)給給顧顧客客提提供供它它們們所所能能做做到到的的最最好好的的品品種種、、價(jià)價(jià)格格、、質(zhì)質(zhì)量量、、服服務(wù)務(wù)和和從從訂訂貨貨至至交交貨貨的的時(shí)時(shí)間間。。并并非非偶偶然然，，這這些些企企業(yè)業(yè)應(yīng)應(yīng)當(dāng)當(dāng)會(huì)會(huì)發(fā)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)它它們們發(fā)發(fā)展展的的很很快快。。資料料來(lái)來(lái)源源：：H.ThomasJohnson,“It’sTimetoStopSellingActivity-basedConcepts,”ManagementAccounting(1992年9月),pp.31-3330作業(yè)業(yè)成成本本理理論論研研究究ABC起源源與與發(fā)發(fā)展展ABC研究究流流派派31ABC起源源與與發(fā)發(fā)展展《ABC流行行和和現(xiàn)現(xiàn)代代性性神神話話》Jones,T.C.,&D.Dugdale.TheABCbandwagonandthejuggernautofmodernity.AOS,2002(1):121-163ABC產(chǎn)生生背背景景ABC成型型ABC演變變ABC擴(kuò)散散32ABC盛況況當(dāng)我我們們今今天天觀觀察察ABC時(shí)，，我我們們看看到到的的是是一一個(gè)個(gè)“制成成品品”的成成本本系系統(tǒng)統(tǒng)，，它它似似乎乎是是確確定定的的和和可可靠靠的的。。它它是是一一個(gè)個(gè)抽抽象象出出來(lái)來(lái)的的跨跨越越各各大大洲洲的的普普適適性性的的專專家家系系統(tǒng)統(tǒng)，，被被寫寫進(jìn)進(jìn)成成百百上上千千的的學(xué)學(xué)術(shù)術(shù)論論文文和和專專業(yè)業(yè)文文章章、、幾幾十十本本研研究究專專著著和和學(xué)學(xué)生生手手冊(cè)冊(cè)。。它它的的實(shí)實(shí)踐踐經(jīng)經(jīng)過(guò)過(guò)問(wèn)問(wèn)卷卷調(diào)調(diào)查查；；它它的的技技術(shù)術(shù)經(jīng)經(jīng)過(guò)過(guò)學(xué)學(xué)者者和和專專家家的的仔仔細(xì)細(xì)檢檢驗(yàn)驗(yàn)；；它它被被管管理理咨咨詢?cè)冋哒吆秃陀?jì)計(jì)算算機(jī)機(jī)軟軟件件打打包包銷銷售售，，從從而而再再植植入入到到實(shí)實(shí)踐踐中中。。為了了研研究究實(shí)實(shí)踐踐中中的的會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)，，我我們們必必須須回回到到ABC還是是一一種種可可能能性性而而不不是是確確定定性性的的時(shí)時(shí)代代，，回回到到它它的的發(fā)發(fā)展展還還是是開(kāi)開(kāi)放放的的、、遭遭受受檢檢驗(yàn)驗(yàn)和和爭(zhēng)爭(zhēng)議議的的時(shí)時(shí)代代，，看看看看它它是是如如何何出出現(xiàn)現(xiàn)的的。。33哈佛佛的的學(xué)學(xué)術(shù)術(shù)背背景景1984年，，BobKaplan剛剛剛被被哈哈佛佛商商學(xué)學(xué)院院聘聘為為會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)學(xué)學(xué)教教授授。。當(dāng)當(dāng)時(shí)時(shí)的的哈哈佛佛大大學(xué)學(xué)是是一一群群研研究究全全球球變變化化對(duì)對(duì)美美國(guó)國(guó)制制造造業(yè)業(yè)影影響響的的學(xué)學(xué)者者的的大大本本營(yíng)營(yíng)。。當(dāng)時(shí)時(shí)的的另另外外兩兩種種制制造造流流派派，，其其一一，，是是“戰(zhàn)略略管管理理”流派派，，關(guān)關(guān)注注于于識(shí)識(shí)別別企企業(yè)業(yè)的的核核心心業(yè)業(yè)務(wù)務(wù)；；另另一一個(gè)個(gè)是是“柔性性專專門門化化”流派派，，它它建建議議公公司司分分權(quán)權(quán)化化，，同同時(shí)時(shí)瞄瞄準(zhǔn)準(zhǔn)小小規(guī)規(guī)模模市市場(chǎng)場(chǎng)。。這這兩兩種種制制造造流流派派都都暗暗示示，，美美國(guó)國(guó)制制造造業(yè)業(yè)應(yīng)應(yīng)該該從從全全球球大大規(guī)規(guī)模模市市場(chǎng)場(chǎng)與與國(guó)國(guó)際際公公司司激激烈烈的的競(jìng)競(jìng)爭(zhēng)爭(zhēng)中中撤撤退退。。哈佛佛學(xué)學(xué)者者提提出出“productionist”戰(zhàn)略略（（a““standandfight””imperative），，重重建建美美國(guó)國(guó)制制造造業(yè)業(yè)在在全全球球舞舞臺(tái)臺(tái)的的競(jìng)競(jìng)爭(zhēng)爭(zhēng)力力。。因因此此，，當(dāng)當(dāng)Kaplan到達(dá)達(dá)哈哈佛佛時(shí)時(shí)，，那那兒兒對(duì)對(duì)美美國(guó)國(guó)產(chǎn)產(chǎn)業(yè)業(yè)的的發(fā)發(fā)展展道道路路，，已已經(jīng)經(jīng)做做出出診診斷斷，，開(kāi)開(kāi)好好藥藥方方了了。。34Kaplan的準(zhǔn)備備當(dāng)時(shí)，，Kaplan正在對(duì)對(duì)“新制造造環(huán)境境中的的傳統(tǒng)統(tǒng)管理理會(huì)計(jì)計(jì)”提出批批評(píng)。。在這個(gè)個(gè)階段段，實(shí)實(shí)務(wù)中中還沒(méi)沒(méi)有任任何作作業(yè)成成本法法的跡跡象，，但是是已經(jīng)經(jīng)有使使用非非財(cái)務(wù)務(wù)指標(biāo)標(biāo)的興興趣。。1986-1988年間的的文章章也反反映了了Kaplan把實(shí)地地研究究看作作開(kāi)發(fā)發(fā)會(huì)計(jì)計(jì)理論論的工工具，，使Kaplan站在主主流美美國(guó)會(huì)會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)術(shù)界界（在在圈子子里科科學(xué)研研究通通常是是運(yùn)用用數(shù)學(xué)學(xué)工具具構(gòu)建建模型型或者者運(yùn)用用大樣樣本數(shù)數(shù)據(jù)庫(kù)庫(kù)的統(tǒng)統(tǒng)計(jì)檢檢驗(yàn)））的外外面。。因此，，在Kaplan的道路路上，，可以以看到到ABC出現(xiàn)的的某些些前提提條件件：有全全球化化的制制造技技術(shù)變變化的的理論論，有有對(duì)傳傳統(tǒng)成成本會(huì)會(huì)計(jì)的的批評(píng)評(píng)，以以及把把實(shí)地地研究究作為為深入入本地地實(shí)踐踐構(gòu)建建新會(huì)會(huì)計(jì)知知識(shí)工工具的的努力力。35Kaplan的第一一次調(diào)調(diào)查Kaplan（1985）報(bào)告告了他他在管管理會(huì)會(huì)計(jì)實(shí)實(shí)踐領(lǐng)領(lǐng)域的的第一一份實(shí)實(shí)地研研究。。他選選擇了了一組組創(chuàng)新新公司司，根根據(jù)假假定，，它們們是發(fā)發(fā)展JIT，TQM，ATM等的領(lǐng)領(lǐng)袖，，也可可能實(shí)實(shí)施創(chuàng)創(chuàng)新的的會(huì)計(jì)計(jì)系統(tǒng)統(tǒng)。不不過(guò)他他的發(fā)發(fā)現(xiàn)讓讓他很很失望望。他推測(cè)測(cè)這種種會(huì)計(jì)計(jì)創(chuàng)新新滯后后的原原因有有四點(diǎn)點(diǎn)：缺少起起作用用的模模型；；具有大大量傳傳統(tǒng)會(huì)會(huì)計(jì)程程序的的計(jì)算算機(jī)系系統(tǒng)的的流行行；財(cái)務(wù)會(huì)會(huì)計(jì)為為中心心；公司的的管理理高層層并不不認(rèn)識(shí)識(shí)到需需要改改善他他們的的管理理會(huì)計(jì)計(jì)系統(tǒng)統(tǒng)的相相關(guān)性性和反反應(yīng)能能力。。36Cooper1985年的調(diào)調(diào)查發(fā)發(fā)現(xiàn)在一系系列的的哈佛佛案例例研究究中，，Cooper提到這個(gè)SchraderBellowsGroup(SB)的故事。開(kāi)開(kāi)頭，副總總裁W.F.Boone注意到這個(gè)個(gè)多樣化生生產(chǎn)的公司司存在某些些產(chǎn)品補(bǔ)貼貼其他產(chǎn)品品的現(xiàn)象。。（傳統(tǒng)的的成本系統(tǒng)統(tǒng)掩飾了這這種有虧損損的分部、、產(chǎn)品線和和產(chǎn)品對(duì)公公司的損害害）。1983年Boone分析了公司司產(chǎn)品的盈盈利性，提提出改進(jìn)成成本分配，，用計(jì)算機(jī)機(jī)程序計(jì)算算2000種產(chǎn)品的成成本（并用用幾個(gè)月的的時(shí)間去改改錯(cuò)）。這個(gè)案例后后來(lái)成為ABC提出的關(guān)鍵鍵案例，目目的很清楚楚：更準(zhǔn)確確地分配間間接成本到到產(chǎn)品，不不僅分配制制造費(fèi)用，，而且分配配銷售、辦辦公和行政政管理成本本。37Kaplan1987年的新案例例Kaplan很快發(fā)現(xiàn)了了他自己的的成本創(chuàng)新新的案例：：JohnDeereComponentWorks(JD)。JD是一個(gè)縱向向一體化公公司，它有有一個(gè)面向向公司內(nèi)部部的設(shè)備分分部。由于于招標(biāo)失敗敗，分部注注意研究成成本系統(tǒng)，，并將其稱稱為ABC，在其中，，將原來(lái)的的兩個(gè)間接接成本歸集集庫(kù)(人工和機(jī)器器支持)改為5個(gè)新的作業(yè)業(yè)成本庫(kù)（（設(shè)備啟動(dòng)動(dòng)、生產(chǎn)指指令、材料料搬運(yùn)、部部件管理、、辦公和行行政管理））。采用電電子表軟件件為44種不同部部件計(jì)算作作業(yè)成本。。在JD，ABC被看作一個(gè)個(gè)更好的分分配制造費(fèi)費(fèi)用到產(chǎn)品品的工具，，進(jìn)而在定定價(jià)、采購(gòu)購(gòu)、和生產(chǎn)產(chǎn)管理中起起作用。38Johnson1986年的案例在1986年的討論會(huì)會(huì)上T.Johnson報(bào)告了Weyerhaeuser（WH）公司管理理間接成本本的情況。。該公司開(kāi)開(kāi)發(fā)了一個(gè)個(gè)負(fù)荷返回回系統(tǒng)對(duì)公公司服務(wù)部部門的成本本對(duì)用戶進(jìn)進(jìn)行再分擔(dān)擔(dān)，需要識(shí)識(shí)別作業(yè)、、每個(gè)成本本動(dòng)因的成成本需要提提供作為成成本分配給給用戶的基基礎(chǔ)。對(duì)WH公司重要的的不是成本本的準(zhǔn)確性性，而是成成本對(duì)管理理者的行為為（正確的的或錯(cuò)誤的的）引導(dǎo)。。不過(guò)Kaplan從Johnson文章中發(fā)覺(jué)覺(jué)的是成本本系統(tǒng)的相相似性，于于是他們成成為有關(guān)成成本方法論論文和著作作的合作作作者（1987）。39CAM-I研究項(xiàng)目由CAM-I（計(jì)算機(jī)輔助助制造-國(guó)際）和NAA(國(guó)家會(huì)計(jì)師師協(xié)會(huì))聯(lián)合發(fā)起，，1986年組織建立立了CAM-I成本管理系系統(tǒng)的項(xiàng)目目組（積聚聚了美國(guó)和和歐洲一些些大公司的的代表及學(xué)學(xué)者如GeorgeFoster,RobertS.Kaplan,andRobinCooper），項(xiàng)目計(jì)劃劃三年（1986-1988）分三階段段完成，目目標(biāo)是計(jì)算算運(yùn)行重要要的經(jīng)營(yíng)作作業(yè)時(shí)消耗耗的資源成成本。它與與哈佛網(wǎng)絡(luò)絡(luò)的共同之之處在于：：植根于美美國(guó)制造業(yè)業(yè)，批評(píng)傳傳統(tǒng)成本系系統(tǒng)并指出出它們對(duì)新新的AMT（高級(jí)制造造技術(shù)）環(huán)境的損害害。JimBrimson(1988)指出，作業(yè)業(yè)和作業(yè)成成本計(jì)算應(yīng)應(yīng)能提供關(guān)關(guān)于產(chǎn)品成成本、生命命周期成本本和非增值值作業(yè)的信信息，這些些信息應(yīng)該該與定價(jià)決決策、生命命周期管理理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)評(píng)價(jià)和投資資決策相關(guān)關(guān)。40ABC發(fā)明權(quán)由于公司和和學(xué)術(shù)界的的相互作用用，新會(huì)計(jì)計(jì)的CAM-I版本出現(xiàn)了了。ActivityAccounting是CAM-I采用的商標(biāo)標(biāo)名稱，不不過(guò)它的技技術(shù)構(gòu)成非非常類似于于ABC。Jeans(2000)指出，“我確實(shí)不認(rèn)認(rèn)為你能夠夠準(zhǔn)確地說(shuō)說(shuō)，是誰(shuí)發(fā)發(fā)明了作業(yè)業(yè)會(huì)計(jì)（或或作業(yè)成本本計(jì)算）。。它反映了了Cooper&Kaplan在哈佛的工工作，也反反映了CAM-I項(xiàng)目組的成成果（其中中JimBrimson起著關(guān)鍵的的作用），，但是不能能說(shuō)誰(shuí)發(fā)明明了它，那那只不過(guò)是是一件自然然出現(xiàn)的事事情，——我不認(rèn)為有有一個(gè)Eureka（注：歐洲洲的發(fā)明獎(jiǎng)獎(jiǎng)）time?！?1ABC成型80年代末之前前，會(huì)計(jì)的的一種新形形式已經(jīng)開(kāi)開(kāi)始在會(huì)計(jì)計(jì)文獻(xiàn)中傳傳播。在《相關(guān)性消失失》中，它還沒(méi)沒(méi)有名字；；在1988年4月被稱為”transactioncosting”；而在1988年6月它已經(jīng)成成了”activity-basedcosting”；而1989年10月已經(jīng)達(dá)到到技術(shù)術(shù)語(yǔ)語(yǔ)的狀態(tài)（（用三個(gè)大大寫字母作作為代碼））。42對(duì)ABC的貢獻(xiàn)后來(lái)，ABC被給與一個(gè)個(gè)較長(zhǎng)的（（帶有某種種含糊不清清的）歷史史。如1971和1982提出作業(yè)概概念；60年代通用電電氣的某些些技術(shù)某些咨詢公公司70-80年代使用成成本動(dòng)因方方法。不過(guò)，當(dāng)哈哈佛商學(xué)院院RobinCooper（1992b）最終將ABC系統(tǒng)化時(shí)，，還是三個(gè)個(gè)核心案例，加上上后來(lái)的支支持性案例例的補(bǔ)充材材料，被看看作新會(huì)計(jì)計(jì)的來(lái)源。。這個(gè)解釋對(duì)對(duì)學(xué)者在構(gòu)構(gòu)建ABC方面的作用用幾乎沒(méi)有有給予份量量——他們發(fā)現(xiàn)了了產(chǎn)業(yè)界已已經(jīng)存在的的發(fā)展，并并僅僅是整整理和包裝裝了它。43同盟AA&ABC雖然貼著不不同的標(biāo)簽簽，但是在在技術(shù)上相相似，并且且作者有交交叉.不過(guò)，新會(huì)會(huì)計(jì)方法指指向的目標(biāo)標(biāo)有不同。。對(duì)許多CAM-I成員而言，，主要的興興趣在于運(yùn)運(yùn)作管理，，AA被看作業(yè)績(jī)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的工工具；而“哈佛是案例例研究和戰(zhàn)戰(zhàn)略咨詢的的大本營(yíng)，，Cooper&Kaplan正忙于設(shè)計(jì)計(jì)和銷售軟軟件系統(tǒng)支支持這個(gè)目目標(biāo)。在當(dāng)時(shí)CAM-I和哈佛網(wǎng)絡(luò)絡(luò)的不同興興趣還能使使得他們和和諧地結(jié)成成同盟，后后來(lái)Kaplan(1998)評(píng)論道，這這個(gè)同盟幫幫助他顯著著地吸引了了更多創(chuàng)新新公司的興興趣。44早期ABC的本質(zhì)Kaplan（1988a）指出成本本系統(tǒng)的三三個(gè)目的：：存貨估價(jià)價(jià)、運(yùn)行控控制、各種種產(chǎn)品的成成本計(jì)量。。他認(rèn)為，，為外部報(bào)報(bào)告的成本本系統(tǒng)不能能給管理者者業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)價(jià)和產(chǎn)品成成本目的提提供相關(guān)的的信息。他們的建議議并不是用用新系統(tǒng)取取代原有的的成本系統(tǒng)統(tǒng)，而是主張多個(gè)成成本系統(tǒng)并并存。1988年C&K表述ABC：作業(yè)成本本計(jì)算是關(guān)關(guān)于所有成成本的（不不僅是工廠廠成本），，而且事實(shí)實(shí)上所有的成本本都可以與與產(chǎn)品有關(guān)關(guān)。他們說(shuō)：：“我們認(rèn)為，，僅有兩類類成本應(yīng)該該排除在的的ABC系統(tǒng)之外，，其一是超超過(guò)需要的的資產(chǎn)不應(yīng)應(yīng)該由產(chǎn)品品承擔(dān)，其其二是全新新的產(chǎn)品生生產(chǎn)線的研研發(fā)費(fèi)用”。45觀點(diǎn)和論據(jù)據(jù)在確信經(jīng)理理們能得到到更可靠的的成本信息息時(shí)，Cooper&Kaplan(1988)把他們的注注意力轉(zhuǎn)向向這種信息息的用途。。他們認(rèn)為為，拋棄不盈利利的產(chǎn)品并并不是唯一一的選擇，可以提高高定價(jià)或者者重新設(shè)計(jì)計(jì)加工過(guò)程程。這些觀點(diǎn)并并不是取自自案例，在在案例中，，人們用新新會(huì)計(jì)系統(tǒng)統(tǒng)發(fā)現(xiàn)不盈盈利產(chǎn)品并并決定拋棄棄它們，但但這不符合合哈佛制造造戰(zhàn)略“standandfight”的精神。46兩階段論1989年Cooper完成了對(duì)ABC的包裝：“作業(yè)為基礎(chǔ)礎(chǔ)的成本系系統(tǒng)比傳統(tǒng)統(tǒng)以產(chǎn)量為為基礎(chǔ)的系系統(tǒng)更準(zhǔn)確確?！g接地追溯溯產(chǎn)品消耗耗的資源成成本到最終終產(chǎn)品，看看起來(lái)由兩兩階段的分分配過(guò)程構(gòu)構(gòu)成?！痹贑ooper&Kaplan1988/1989年版本中，對(duì)對(duì)ABC的想象力還相相對(duì)比較窄，，它僅僅是用用于補(bǔ)充而不不是取代其他他成本系統(tǒng)。。其核心是為為管理者提供供信息——重要的戰(zhàn)略成成本管理信息息。47過(guò)程觀如果說(shuō)Cooper&Kaplan集中關(guān)注的是是更準(zhǔn)確的成成本計(jì)量，那那么Johnson（1988）更關(guān)注的是是形成成本的的作業(yè)，他主主張：“在運(yùn)行作業(yè)中中控制浪費(fèi)有有四個(gè)步驟：：畫出通過(guò)整整個(gè)公司的作作業(yè)流；確定定在每個(gè)作業(yè)業(yè)中形成的客客戶價(jià)值；消消除所有不能能確定對(duì)客戶戶有價(jià)值的作作業(yè)；確定所所有作業(yè)中的的延遲，過(guò)度度和不均衡的的原因，跟蹤蹤浪費(fèi)的指示示指標(biāo)。”對(duì)Johnson來(lái)說(shuō)，作業(yè)信息的技技術(shù)基礎(chǔ)是第第二位的，而而更重要的普普遍的管理目目標(biāo)是消除不不增值作業(yè)。。他預(yù)見(jiàn)到ABM（作業(yè)成本管管理）的發(fā)展，并于于1991年提出這個(gè)術(shù)術(shù)語(yǔ)。48ABC的第一次浪潮潮在建立ABC的過(guò)程中，我我們看到某種種混合，它產(chǎn)產(chǎn)生于1989年初，在一個(gè)個(gè)新的社會(huì)-技術(shù)系統(tǒng)中，，某些理論和和實(shí)踐的聚合合體。其構(gòu)成成元素包括：：通過(guò)訪問(wèn)部部門負(fù)責(zé)人進(jìn)進(jìn)行的作業(yè)分分析，識(shí)別成成本動(dòng)因，分分配成本到成成本庫(kù)，再?gòu)膹某杀編?kù)到產(chǎn)產(chǎn)品。它的承承諾既包括提提供更準(zhǔn)確的的完全成本，，也包括引導(dǎo)導(dǎo)管理者關(guān)注注非增值作業(yè)業(yè)。它既包括括從那些案例例研究中選擇擇元素，也反反映了其作者者的不同著重重點(diǎn)。因此可可能不同的讀讀者讀到的ABC是有出入的不不同的事物。。我們把這一段段稱為“ABC的第一次浪潮潮”。49進(jìn)展Kaplan說(shuō)（（1994）：：在ABC清晰晰化化和和實(shí)實(shí)施施的的最最早早幾幾年年，，它它們們被被描描繪繪為為比比傳傳統(tǒng)統(tǒng)成成本本分分配配更更準(zhǔn)準(zhǔn)確確的的系系統(tǒng)統(tǒng)并并能能提提供供長(zhǎng)長(zhǎng)期期運(yùn)運(yùn)行行中中的的變變動(dòng)動(dòng)成成本本。。ABC系統(tǒng)統(tǒng)的的突突破破在在于于兩兩個(gè)個(gè)理理論論的的發(fā)發(fā)展展，，即即方法法上上從從演演繹繹的的主主張張到到科科學(xué)學(xué)地地檢檢驗(yàn)驗(yàn)假假設(shè)設(shè)的的提提升升；；早早期期從從實(shí)實(shí)踐踐中中發(fā)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)ABC系統(tǒng)統(tǒng)之之后后產(chǎn)產(chǎn)生生了了概概念念的的進(jìn)進(jìn)展展。。這些些進(jìn)進(jìn)展展發(fā)發(fā)生生在在描描述述性性ABC系統(tǒng)統(tǒng)文文章章的的第第一一波波之之后后。。是什什么么導(dǎo)導(dǎo)致致這這種種變變化化呢呢？？第一一，，為為確確保保這這個(gè)個(gè)社社會(huì)會(huì)-技術(shù)術(shù)系系統(tǒng)統(tǒng)的的誕誕生生而而與與外外部部的的挑挑戰(zhàn)戰(zhàn)斗斗爭(zhēng)爭(zhēng)第二二，，在在該該網(wǎng)網(wǎng)絡(luò)絡(luò)的的紛紛歧歧的的理理念念中中對(duì)對(duì)ABC的反反思思。。50爭(zhēng)論論一個(gè)個(gè)社社會(huì)會(huì)-技術(shù)術(shù)系系統(tǒng)統(tǒng)的的建建立立需需要要在在許許多多戰(zhàn)戰(zhàn)線線上上奮奮斗斗。。ABC也同同樣樣要要面面對(duì)對(duì)學(xué)學(xué)術(shù)術(shù)界界關(guān)關(guān)于于其其合合法法性性的的懷懷疑疑。這這種種競(jìng)競(jìng)爭(zhēng)爭(zhēng)系系統(tǒng)統(tǒng)之之間間的的對(duì)對(duì)抗抗顯顯然然對(duì)對(duì)Kaplan有影影響響，，很很多多年年后后他他提提到到(1998)：Cooper和我我參參與與了了三三個(gè)個(gè)系系列列討討論論會(huì)會(huì)，，時(shí)時(shí)間間從從1988-1991，舉舉辦辦者者是是管管理理會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)協(xié)協(xié)會(huì)會(huì)。。這這三三個(gè)個(gè)系系列列討討論論會(huì)會(huì)主主要要以以兩兩個(gè)個(gè)新新興興的的管管理理創(chuàng)創(chuàng)新新為為特特征征———ABC與TheoryofConstraints。回憶憶當(dāng)當(dāng)時(shí)時(shí)的的爭(zhēng)爭(zhēng)論論印印象象之之深深就就像像臨臨近近的的絞絞刑刑。。51資源源定定義義在為為抵抵御御沖沖擊擊而而作作的的ABC定義義中中，，Cooper&Kaplan修改改了了他他們們的的資資源源概概念念。。根根據(jù)據(jù)他他們們?cè)谠?991、1992年的的文文章章，，1988年提提到到的的““過(guò)過(guò)度度資資源源excesscapacity””定義義為為““未未使使用用的的能能力力””；；而而現(xiàn)現(xiàn)在在““使使用用的的資資源源””與與““供供應(yīng)應(yīng)的的資資源源””的的區(qū)區(qū)別別成成了了關(guān)關(guān)鍵鍵。。“作作業(yè)業(yè)成成本本模模型型估估計(jì)計(jì)在在組組織織形形成成產(chǎn)產(chǎn)出出的的過(guò)過(guò)程程中中使使用用的的資資源源成成本本，，………而組組織織定定期期財(cái)財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)報(bào)表表中中報(bào)報(bào)告告的的是是被被供供應(yīng)應(yīng)的的或或可可以以得得到到的的資資源源成成本本。?！薄保ǎ?992）后來(lái)來(lái)，，Kaplan解釋釋在在這這種種差差別別沒(méi)沒(méi)有有被被充充分分承承認(rèn)認(rèn)時(shí)時(shí)，，提提出出它它是是多多么么困困難難。。52修正正和和反反思思在90年代代初初，，哈哈佛佛的的作作者者們們開(kāi)開(kāi)始始掀掀起起修修正正的的（（amended）ABC第二波。。Cooper&Kaplan（1991）說(shuō)，“起初，管管理者把把ABC看作更準(zhǔn)準(zhǔn)確的計(jì)計(jì)算產(chǎn)品品成本的的方法。。這并不不讓人奇奇怪，因因?yàn)樗麄儌儚腃ooper&Kaplan（1988）那兒得到到這樣的的看法。。……但是現(xiàn)在在他們得得知，ABC是一種有有力的（（產(chǎn)品成成本計(jì)算算）工具具，不過(guò)過(guò)僅當(dāng)管管理者堅(jiān)堅(jiān)持直覺(jué)覺(jué)地從單單位產(chǎn)品品的層面面看待費(fèi)費(fèi)用消耗耗…….管理者必必須避免免把全部部費(fèi)用分分配到每每單位產(chǎn)產(chǎn)品，而而代之以以區(qū)分不不同的費(fèi)費(fèi)用并與與消耗資資源的相相應(yīng)作業(yè)業(yè)的層級(jí)級(jí)相匹配配?！?3作業(yè)的層層級(jí)現(xiàn)在amendedABC依賴于成成本層級(jí)級(jí)的概念念，在其其中作業(yè)業(yè)被分類類為‘unit’,‘batch’,‘product-sustaining’,and‘facility-sustaining’levels。這是一個(gè)個(gè)非同尋尋常的改改變。ABC起初提出出時(shí)（1988-1989）是作為為一個(gè)超超級(jí)成本本系統(tǒng)，，其基礎(chǔ)礎(chǔ)是傳統(tǒng)統(tǒng)的成本本系統(tǒng)是是有缺陷陷的和誤誤導(dǎo)的。。ABC的關(guān)鍵性性賣點(diǎn)（（thekeysellingfeatures）之一是是它能使使得成本本分配更更準(zhǔn)確，，這種優(yōu)優(yōu)勢(shì)是通通過(guò)它產(chǎn)產(chǎn)生的單單位產(chǎn)品品成本更更準(zhǔn)確來(lái)來(lái)展示的的。但是是到了1991年，ABC不被用來(lái)來(lái)產(chǎn)生更更準(zhǔn)確的的產(chǎn)品成成本了，，作業(yè)分分析被用用來(lái)更好好地理解解組織中中的成本本層級(jí)，，確定適適當(dāng)?shù)氖帐杖牒统沙杀荆崽峁Q策策信息。。54拋棄對(duì)allocation的認(rèn)識(shí)在修改原原有系統(tǒng)統(tǒng)的同時(shí)時(shí)必須拋拋棄某些些原有系系統(tǒng)看來(lái)來(lái)似乎關(guān)關(guān)鍵的概概念。第第一個(gè)被被拋棄的的概念是是“allocation”。在原來(lái)的的ABC表述中：：“我們用Allocation這個(gè)詞警警告那些些一直被被告知或或現(xiàn)在還還在告訴訴別人的的人們，，說(shuō)allocations是武斷的的，因而而不能為為管理決決策提供供任何相相關(guān)信息息?！?（現(xiàn)在我我們認(rèn)識(shí)識(shí)到）我我們最初初描述為為allocation的過(guò)程其其實(shí)是estimation?！瓕?duì)于管理理者使用用來(lái)自ABC模型的信信息，估估計(jì)通常常是足夠夠準(zhǔn)確了了。……ABC并不企圖圖去得到到更準(zhǔn)確確的充分分分配的的單位成成本（1992）?！?5關(guān)于成本本習(xí)性此外，通通往變動(dòng)動(dòng)成本的的方式也也在變化化。在第一波波ABC中，有自自信的主主張：““最終所所有的成成本都是是變動(dòng)的的（J&K,）”以及及“產(chǎn)品品成本幾幾乎全部部是變動(dòng)動(dòng)成本（（C&K,1988,）”。。在第二波波ABC中，“成成本并非非本質(zhì)上上是固定定的或變變動(dòng)的，，ABC分析使管管理者能能去理解解成本變變動(dòng)性的的來(lái)源……（C&K,1991）這是慎重重得多的的表述，，它告訴訴我們，，事實(shí)上上沒(méi)有什什么比成成本（在在人們能能否或何何時(shí)能成成功地改改變它們們方面））有更多多的變化化。56會(huì)計(jì)理論論在這些變變化之下下的根本本變化是是會(huì)計(jì)理理論。在在第一波波，對(duì)分分配間接接費(fèi)用的的傳統(tǒng)方方法有很很強(qiáng)的批批評(píng)，但但是全然然沒(méi)有考考慮學(xué)術(shù)術(shù)界提倡倡邊際成成本計(jì)算算的長(zhǎng)期期歷史。。不僅企企業(yè)抵制制它達(dá)60年之久，，而且新新制造環(huán)環(huán)境也已已經(jīng)使它它過(guò)時(shí)。。后來(lái)，Kaplan認(rèn)識(shí)到，，想清楚楚ABC的真正本本質(zhì)需要要相當(dāng)?shù)牡臅r(shí)間：：“當(dāng)Robin提出并構(gòu)構(gòu)建好ABC的層級(jí)結(jié)結(jié)構(gòu)時(shí)，，我們認(rèn)認(rèn)識(shí)到，，ABC實(shí)際上是是一種貢貢獻(xiàn)邊際際方法而而不是得得到單位位產(chǎn)品更更準(zhǔn)確的的完全成成本的嘗嘗試?！边@種認(rèn)識(shí)識(shí)使得Cooper&Kaplan回到此前前65年的主流流學(xué)術(shù)傳傳統(tǒng)之中中。57四種反應(yīng)應(yīng)形成和構(gòu)構(gòu)建ABC第二波的的變化顯顯然是重重要的（（可能是是根本性性的）。。人們的的反應(yīng)（（impulse）可以分分為四種種：abandon放棄；ignore忽略；assimilate吸收；dramatize戲劇化渲渲染。58放棄當(dāng)ABC表現(xiàn)出違違背起初初的諾言言，一種種反應(yīng)是是（部分分地或完完全地））放棄它它。最重要的的例子是是TomJohnson的反叛（因因?yàn)樗鞘瞧鸪豕鹁W(wǎng)的的成員）），他對(duì)對(duì)ABC有最雄心心勃勃的的管理熱熱望，稱稱它為“世界級(jí)管管理會(huì)計(jì)計(jì)的藍(lán)圖圖”、“持續(xù)改進(jìn)進(jìn)盈利性性這個(gè)沒(méi)沒(méi)有終點(diǎn)點(diǎn)的征途途的關(guān)鍵鍵”（1988）。但是1991年他開(kāi)始始傳播對(duì)對(duì)ABC技術(shù)和潛潛能的真真實(shí)性的的懷疑：：……1992年這種懷懷疑成為為更明顯顯的否定定……59忽略第二種反反應(yīng)是忽忽略這種種變化。。正如Latour(1987)所看到的的，對(duì)于于絕大多多數(shù)學(xué)術(shù)術(shù)著作而而言一切切如常，，或者他他們沒(méi)有有讀到，，或者雖雖然讀到到但是不不認(rèn)同；；90年代初仍仍有太多多的文章章在繼續(xù)續(xù)，認(rèn)為為ABC單位成本本對(duì)計(jì)劃劃和決策策沒(méi)有多多少價(jià)值值的看法法到1992年開(kāi)始流流傳，但但是到1997年，“這個(gè)觀點(diǎn)點(diǎn)仍被許許多教科科書忽視視，這些些教材繼繼續(xù)提出出ABC產(chǎn)品成本本計(jì)算系系統(tǒng)………(Lucas,1997,)”。60吸收收第三三種種反反應(yīng)應(yīng)是是吸吸收收，，處處理理這這種種變變化化，，好好像像它它是是ABC從低低級(jí)級(jí)到到高高級(jí)級(jí)的的本本質(zhì)質(zhì)的的認(rèn)認(rèn)識(shí)識(shí)進(jìn)進(jìn)步步。。首先先在在單單位位成成本本計(jì)計(jì)算算的的層層面面引引入入ABC，然后后順順暢暢地地轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)向向Cooper的多多層層級(jí)級(jí)分分類類，，并并批批評(píng)評(píng)認(rèn)認(rèn)為為所所有