新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 遞延所得稅解讀

解讀《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一一所得稅》【摘要】本文分析了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所得稅會(huì)計(jì)的基本理念、會(huì)計(jì)核算方法、差異分類、遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量等變化，詳解了所得稅費(fèi)用的計(jì)算過程，梳理了所得稅會(huì)計(jì)核算的基本思路和方法?！娟P(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；計(jì)稅基礎(chǔ)；暫時(shí)性差異；遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（以下簡稱：新所得稅準(zhǔn)則），以全新的理念闡述了我國新形勢下的所得稅會(huì)計(jì)，實(shí)現(xiàn)了與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則12號(hào)——所得稅》基本趨同，是我國所得稅會(huì)計(jì)一次具有深刻意義的變革。2008年實(shí)施的新企業(yè)所得稅法（以下簡稱“新稅法”），啟用了新的年度納稅申報(bào)表，該申報(bào)表的設(shè)計(jì)理念也充分體現(xiàn)了新所得稅準(zhǔn)則的基本理念。因此，學(xué)習(xí)新所得稅準(zhǔn)則的基本理論，掌握其會(huì)計(jì)處理方法，不僅是會(huì)計(jì)核算的需要，對新稅法下的所得稅匯算清繳工作也具有現(xiàn)實(shí)意義。一、新所得稅準(zhǔn)則的變化分析所得稅會(huì)計(jì)產(chǎn)生于會(huì)計(jì)收益和稅法收益的差異。會(huì)計(jì)和稅收因服務(wù)目的不同，遵循的處理原則亦不同。會(huì)計(jì)的目的是向會(huì)計(jì)信息使用者提供對決策有用的信息，遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；而稅收的目的是對企業(yè)的經(jīng)營所得征稅，遵從稅收法規(guī)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的差距影響和決定了所得稅會(huì)計(jì)處理方法的變革。新所得稅準(zhǔn)則與2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱“原制度”）相比，在基本理念、會(huì)計(jì)核算方法、差異分類、遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量、可抵扣虧損的處理等方面發(fā)生巨大變化，對所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)亦產(chǎn)生重大影響。（一）理論基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變2006年財(cái)政部新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，最核心的變化是核心價(jià)值理念由"配比收益”（配比收益=收入-費(fèi)用-損失）轉(zhuǎn)變?yōu)?全面收益”（全面收益二期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-所有者分配或新投入資本），會(huì)計(jì)視角由"收入費(fèi)用觀"轉(zhuǎn)變?yōu)?資產(chǎn)負(fù)債觀"，核心報(bào)表亦由"利潤表"轉(zhuǎn)變?yōu)?資產(chǎn)負(fù)債表"。新所得稅準(zhǔn)則的核心內(nèi)容充分體現(xiàn)了以"資產(chǎn)負(fù)債觀"為基礎(chǔ)的全面收益理論即資產(chǎn)

價(jià)值增加或負(fù)債價(jià)值減少會(huì)產(chǎn)生收益，反之則產(chǎn)生損失。在資產(chǎn)負(fù)債表日，逐項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值（遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）和計(jì)稅基礎(chǔ)（遵從稅收法規(guī)）之間的差異，并將這些差異的未來納稅影響，確認(rèn)為具有真實(shí)意義的資產(chǎn)或負(fù)債，即“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”。新準(zhǔn)則不僅要求確認(rèn)和計(jì)量差異對所得稅費(fèi)用和凈利潤的影響，而且還要求確認(rèn)和計(jì)量差異對資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的影響，而原制度是以“收入費(fèi)用觀”為重心，只考慮會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)對收入、費(fèi)用及損失在核算口徑和確認(rèn)時(shí)間上的差異，僅要求確認(rèn)和計(jì)量差異對所得稅費(fèi)用和凈利潤的影響，倒軋出的資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)節(jié)項(xiàng)目“遞延稅款借項(xiàng)（或貸項(xiàng)）”，其既非資產(chǎn)，亦非負(fù)債，不能真實(shí)反映出差異對未來納稅的影響。（二）會(huì)計(jì)核算方法的變化新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。而原制度允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法和利潤表債務(wù)法）之間進(jìn)行選擇。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的選擇是新所得稅準(zhǔn)則核心價(jià)值理念的必然結(jié)果是所得稅會(huì)計(jì)的重大突破。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅有利于會(huì)計(jì)信息的使用者理解企業(yè)所得稅的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，而且可以對未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和預(yù)測。執(zhí)行新所得稅準(zhǔn)則前，企業(yè)大都采用應(yīng)付稅款法，因不考慮遞延所得稅，核算相對較簡單。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的采用顯然增加了所得稅會(huì)計(jì)核算的技術(shù)難度。各種所得稅會(huì)計(jì)核算方法比較見表1。

米1所得稅會(huì)計(jì)核算方米比較表tt題項(xiàng)目原制度資產(chǎn)負(fù)憤表債務(wù)法納強(qiáng)彩響會(huì)汁一利潤哉偷務(wù)法納稅影響會(huì)計(jì)-諼船袖應(yīng)付稅款法理論基礎(chǔ)澆產(chǎn)黃債觀童面收益收入費(fèi)用觀配比收益收入費(fèi)用現(xiàn)配比收益收入史用觀配比收益遂延稅款械算基礎(chǔ)資產(chǎn)、負(fù)演瞇面恤值與計(jì)稅慕咄之間的暫時(shí)性差異會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得甑之間的時(shí)間性差異會(huì)計(jì)利潤和盛稅所得戳之間的用間性差異不讓行謠延所得稅核算差異性質(zhì)輯射性羨昇握指資產(chǎn)、玖滯在某時(shí)點(diǎn)的囂計(jì)差異，強(qiáng)調(diào)嗟昇的內(nèi)容，范圍較時(shí)間性琴異大時(shí)間性蕊兵是措某核算期間的當(dāng)期是1麝.強(qiáng)儒暮，的形成和腰國.弛朋較物時(shí)性差異小奪苴性透排是指1某核耳朋間的當(dāng)明差弄.強(qiáng)調(diào)差異的形成和捕回，范用較暫時(shí)性零異小所有差驟視同永久性差異稅率現(xiàn)彼的褊際禪稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)使1并瞞訊影響按新稅率調(diào)整當(dāng)期譜延稅款'我痛認(rèn)影響不做任何調(diào)整無眇育所得亂計(jì)所禪稅我用（倒軋）應(yīng)交所瓣稅所瓣稅費(fèi)用遍延稅默C割軋）應(yīng)交所得稅所得說費(fèi)用〔3握延蜘（僻L）應(yīng)交廄得說=陸得稅甜用報(bào)表項(xiàng)目推演方向由逾產(chǎn)負(fù)債素項(xiàng)目倒軋出利洞表項(xiàng)目由利海表項(xiàng)目偶軾出貌產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目由利海表項(xiàng)目倒乳出懈產(chǎn)覓債表項(xiàng)目（三）計(jì)稅基礎(chǔ)的引入新所得稅準(zhǔn)則基于"資產(chǎn)負(fù)債觀"的理論基礎(chǔ)，引入了"計(jì)稅基礎(chǔ)"的新概念，確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是所得稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵要點(diǎn)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前扣除的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。而原制度是基于“收入費(fèi)用觀”的理論基礎(chǔ)，不考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)在資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量上的差異。（四）暫時(shí)性差異的確認(rèn)暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同，在未來收回資產(chǎn)和清償負(fù)債的期間內(nèi)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可抵稅金額，分別定義為“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”和“可抵扣暫時(shí)性差異”，由此形成企業(yè)的遞延所得稅

負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量見表2衷2避溟所博輪新產(chǎn)和溫延帝得聯(lián)魚債的演訊與計(jì)函差般所MSiBt可抵排暫時(shí)ts茬野，鮮布輛定未未收回詭嚴(yán)鑰琵也質(zhì)啪闡的應(yīng)鈉稅所得借曰牝?qū)⑻?hào)敏產(chǎn)生可抵叫堂旎的悒時(shí)在裁將應(yīng)第稅哲時(shí)惟密異，渴指在嫌定未探收回瓷產(chǎn)柬清值質(zhì)僚期間的應(yīng)單稅所御鬻雄珈導(dǎo)牧產(chǎn)生施租金航的皙的性資產(chǎn)！瞇而松值痂稅基槌資產(chǎn)*豚面價(jià)tfiA”好魏礎(chǔ)食情：麻史遷kit國苗散網(wǎng)隊(duì)原到在惴十去福展取霉是尊矗思細(xì)理所霉戮w河用垓可抵扣曹酎晚爰異時(shí).度當(dāng)以很可能取得用案位招可推M哲時(shí)成姓邪犧貌屈所陽卷為梁醐*鋁共把奏曜卻搟秋黃嚴(yán)瞄業(yè)舞計(jì)雇則中里瑞婉可不『1冕.麻焉整坦值的偌況財(cái)界.企業(yè)吊于得有拘.&輛一咔寸牲疆刊）南也相美的鏈癥冊瞿在珞11J波嘲排；相殺研碰督田性葷抨精回期間iS用眄1?哧譴可括扣即惟S抒轉(zhuǎn)聞瞬腳或不要求折威1.3與做盡如配案來蝴瞰可能于法狀箱足墻的慮袖楊所強(qiáng)穗撰剩周可柢扣袂亍康力字制條的圾漆利性，應(yīng)當(dāng)隧記通著羽7：1盧一為來皤*登化，由記的細(xì)frS：益㈱而氓日L應(yīng)芻怏復(fù)建—所篇稅稅漆皿1宜論應(yīng)城兢5時(shí)性差拆轉(zhuǎn)國期云如何，不要旗折觀演m況除墾業(yè)吾弄以外的火他要辱理事磺.虻諉摩曳易爰恤時(shí)晨鄧馨島會(huì)計(jì)刑帔不鞘峭匡蜻岫牌'財(cái)因胃產(chǎn)或救情的初攜輯認(rèn)歙缺與鄲基密不同司產(chǎn)生的可抵構(gòu)督酎性在女易成榔建生酎蒂聘認(rèn)福炭的遞駐柚很貧產(chǎn)（114K-桂財(cái)下的整應(yīng)■&并中.為警牌湖藐牌隊(duì)企技烏計(jì)標(biāo)礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的魚娜i暫用性差肄,不輯隊(duì)與甘相關(guān)的通聶所御說鈕（S（”就業(yè)告”附卜的ft他更蝸或事瑛，M該咀斐島褒生時(shí)程不磐由共計(jì)利耕坍罌靖成納麒斯代槌，明倬,產(chǎn)成也債的初始新認(rèn)金暮與柿基U岸同耐產(chǎn)生的應(yīng)械皆射性差異，在玄毋志審啪盅生時(shí)不駒認(rèn)相美的謹(jǐn)甜所得攜恃）與子夢可、瘴昔詢韭、告甘住業(yè)投童等前關(guān)的鹿執(zhí)咨境E5E弁.郵同時(shí)湎足號(hào)并史資企業(yè)能夠控制5S時(shí)性齊異拈回的時(shí)悶：沽樣器的投茬律正可快虬的未耒銀可臆不完輅回’劉無威的譏相美的斐廷用得稅伐使新稅法與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，在下列會(huì)計(jì)事項(xiàng)（不限于）有不同的規(guī)定，有可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異并需確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。一是固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限的不同。二是無形資產(chǎn)的攤銷方法和攤銷年限的不同（使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不攤銷，稅法規(guī)定攤銷期限不低于10年）。三是自創(chuàng)無形資產(chǎn)攤銷成本的不同（按新稅法規(guī)定，自創(chuàng)無形資產(chǎn)形成時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)=開發(fā)成本X150%）。四是資產(chǎn)計(jì)提減值損失的不同（按新稅法規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不能稅前扣除）。五是權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的投資收益等相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量的不同。六是公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債，公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)的不同（公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益，稅法規(guī)定不能稅前扣除）。七是預(yù)提費(fèi)用所形成的非實(shí)現(xiàn)負(fù)債的不同（如預(yù)提的售后服務(wù)費(fèi)、對外擔(dān)保的或有損失，稅法規(guī)定實(shí)際支付前，不能稅前扣除）。八是某些預(yù)收、應(yīng)付款等，在收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量上產(chǎn)生的不同（如應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納所得稅的預(yù)收賬款、其他應(yīng)付未付的罰款、滯納金等不能稅前列支的）。（五）未彌補(bǔ)虧損的處理

對于稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年的規(guī)定新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損（可抵扣虧損）和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣虧損的未來應(yīng)納稅利潤為限，在虧損當(dāng)期確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。彌補(bǔ)虧損不屬于暫時(shí)性差異的范疇，但其對未來可產(chǎn)生可抵稅影響，新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定該事項(xiàng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。因此，企業(yè)要對該可抵扣暫時(shí)性差異是否能在五年內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出評(píng)估，如果不能轉(zhuǎn)回，則不應(yīng)確認(rèn)該項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。而原制度對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，采取更為謹(jǐn)慎的做法，視同永久性差異，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。二、新所得稅準(zhǔn)則下的所得稅費(fèi)用確定所得稅會(huì)計(jì)核算的目的是確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅和利潤表中應(yīng)列示的所得稅費(fèi)用。新、舊所得稅準(zhǔn)則對于當(dāng)期應(yīng)交所得稅的確定是一致的，變化在于對所得稅費(fèi)用的確定。利潤表中的所得稅費(fèi)用應(yīng)由當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅兩部分構(gòu)成。具體計(jì)算過程如下：（一）計(jì)算“應(yīng)交所得稅”按照稅法的規(guī)定，調(diào)整會(huì)計(jì)利潤至應(yīng)納稅所得額并乘以當(dāng)期所得稅稅率，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。調(diào)整的金額為會(huì)計(jì)收益和稅法收益之間的差異，包括一次性差異和暫時(shí)性差異。應(yīng)交所得稅二應(yīng)納稅所得額X當(dāng)期所得稅稅率應(yīng)納稅所得額二利潤總額士納稅調(diào)整額+境外應(yīng)納所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損-彌補(bǔ)以前年度虧損（二）計(jì)算“遞延所得稅”遞延所得稅是指應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額，是所得稅會(huì)計(jì)核算的核心內(nèi)容。依企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值資產(chǎn)的賬面價(jià)值二資產(chǎn)的賬面余額-該項(xiàng)資產(chǎn)備抵賬戶余額負(fù)債的賬面價(jià)值二負(fù)債的賬面余額依稅收法律法規(guī)，確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)二資產(chǎn)取得成本-按稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的累計(jì)金額

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)二賬面價(jià)值-按稅法規(guī)定未來可予稅前扣除的金額資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本。某些特殊情況可能會(huì)出現(xiàn)不一致，如企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，其初始確認(rèn)時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)=自創(chuàng)無形資產(chǎn)取得成本X150%。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會(huì)影響會(huì)計(jì)利潤，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，其計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值。某些情況下可能會(huì)出現(xiàn)不一致，如企業(yè)預(yù)提的售后服務(wù)費(fèi)等預(yù)計(jì)負(fù)債，未實(shí)際支付時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)=0。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，計(jì)算遞延所得稅比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，分別確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，再乘以適用所得稅稅率，確定為資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額，并與期初余額相比，確定當(dāng)期的遞延所得稅。期末遞延所得稅資產(chǎn)二可抵扣稅暫時(shí)性差異x適用所得稅稅率期末遞延所得稅負(fù)債二應(yīng)納稅暫時(shí)性差異x適用所得稅稅率遞延所得稅二（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）因遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的涕延所得稅，一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入所得稅費(fèi)用，但以下兩種情況除外：一是某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益的，由該交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費(fèi)用（或收益）；二是企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期損益的金額，亦不影響所得稅費(fèi)用。（三）計(jì)算“所得稅”計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅后，利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和，即所得稅費(fèi)用二應(yīng)交所得稅+遞延所得稅綜上所述，新所得稅準(zhǔn)則下的所得稅會(huì)計(jì)較原制度發(fā)生了巨大變化，特別是確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以及遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，比較復(fù)雜，是所得稅會(huì)計(jì)核

算的關(guān)鍵點(diǎn)和難點(diǎn)，不僅需要較高的會(huì)計(jì)專業(yè)水平，還需要對新稅法以及相關(guān)的政策法規(guī)的嫻熟應(yīng)用，對會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求?；谫~務(wù)處理理解所得稅新準(zhǔn)則2008-8-1214:48顧艷【大中小】【打印】【我要糾錯(cuò)】國務(wù)院、財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司實(shí)施，并在不久后涵蓋到我國大中型企業(yè)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系結(jié)合了我國的實(shí)際，同時(shí)也與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，增加了國際國內(nèi)會(huì)計(jì)信息的可比性。在38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》準(zhǔn)則是變動(dòng)較大、處理起來較復(fù)雜，也是較難理解的一個(gè)準(zhǔn)則，國內(nèi)已有許多學(xué)者對所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了研究，取得了大量研究成果。但是絕大部分學(xué)者是從概念的角度進(jìn)行研究的，理解起來還是比較抽象。本文結(jié)合簡單的實(shí)例從賬務(wù)處理的角度探討所得稅新準(zhǔn)則的變化，以求能給會(huì)計(jì)人員理解所得稅新準(zhǔn)則提供幫助。一、所得稅會(huì)計(jì)的基本賬務(wù)處理所得稅新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了變革，使用了國際通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并引進(jìn)了暫時(shí)性差異的概念。這種方法側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表，以“資產(chǎn)/負(fù)債”觀為收益確定理論，即基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來計(jì)量收益，當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，分成四個(gè)步驟：首先確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)；其次確認(rèn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異；再次計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的期末余額；最后根據(jù)應(yīng)納所得稅及遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額倒擠當(dāng)期所得稅費(fèi)用。（一）確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值是從會(huì)計(jì)法規(guī)的角度來確定的。資產(chǎn)的賬面價(jià)值是各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面凈值扣除減值準(zhǔn)備后的余額。資產(chǎn)的賬面凈值是資產(chǎn)原值扣除累計(jì)折舊后的余額。負(fù)債的賬面價(jià)值是在資產(chǎn)負(fù)債表日反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的金額。計(jì)稅基礎(chǔ)是從稅法的角度來確定的，是稅法認(rèn)可的資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅利潤時(shí)能抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是按稅法規(guī)定在未來使用或處置資產(chǎn)時(shí)作為成本費(fèi)用可予稅前列支的金額。例如，一項(xiàng)存貨原值為100000元，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備是4000元，則存貨的賬面價(jià)值為96000元。稅法上卻并不確認(rèn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，認(rèn)為存貨在將來使用過程中價(jià)值減少，計(jì)入成本費(fèi)用，該存貨計(jì)稅基礎(chǔ)是100000元。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值減去其在未來期間

計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)可予抵扣的金額。例如本期賬面金額為6000元的應(yīng)付職工薪酬，在發(fā)生時(shí)已計(jì)入成本費(fèi)用，未來支付時(shí)不能再計(jì)入成本費(fèi)用造成重復(fù)抵減收入，所以在未來期間稅前可抵扣金額為0，計(jì)稅基礎(chǔ)為6000元。此時(shí)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致。又如，企業(yè)計(jì)提產(chǎn)品保修費(fèi)發(fā)生了金額為50萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債，而按稅法規(guī)定該項(xiàng)負(fù)債需要在未來實(shí)際發(fā)生時(shí)進(jìn)行稅前扣除，即在未來期間稅前可抵扣金額為50萬元。則該負(fù)債賬面價(jià)值為50萬元，減去在未來期間稅前可抵扣金額50萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬元。（二）明確暫時(shí)性差異資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不相符，其差額即為暫時(shí)性差異。根據(jù)該差額對未來期間應(yīng)稅金額的影響不同，可分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，說明計(jì)入會(huì)計(jì)成本費(fèi)用的金額小于稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額，會(huì)計(jì)利潤大于應(yīng)稅所得，所得稅費(fèi)用大于應(yīng)交所得稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，說明計(jì)入會(huì)計(jì)成本費(fèi)用的金額大于稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額，會(huì)計(jì)利潤小于應(yīng)稅所得，所得稅費(fèi)用小于應(yīng)交所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。（三）計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債期末余額企業(yè)應(yīng)以可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，其余額為期末可抵扣暫時(shí)性差異余額與適用所得稅稅率的乘積。除明確規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，其余額為期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額與適用稅率的乘積。（四）確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用根據(jù)當(dāng)期應(yīng)納所得稅及遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額，倒擠出當(dāng)期所得稅費(fèi)用。當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額+（期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)債）一（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》明確規(guī)定，適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債重新進(jìn)行計(jì)量，除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)將所得稅稅率變動(dòng)的影響數(shù)計(jì)入稅率變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。下面我們結(jié)合案例說明所得稅新準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理。例1，N企業(yè)于2000年12月購入一套生產(chǎn)設(shè)備，當(dāng)月安裝完畢，投入使用，原始價(jià)值為800萬元。該企業(yè)采用平均年限法分二年計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值率為0，而按現(xiàn)行稅法的規(guī)定，該套設(shè)備的平均折舊年限應(yīng)為四年。假設(shè)N企業(yè)從2001—2004年每年實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤都是1000萬元，現(xiàn)行所得稅率為33%.又假如從2003年年初開始企業(yè)所得稅稅率調(diào)整為30%，所得稅于年末一次交納，則企業(yè)每年如何進(jìn)行所得稅賬務(wù)處理？2001年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊為：800:2=400萬元，稅法上計(jì)提折舊為：800:4=200萬元;該設(shè)備賬面價(jià)值為：800—400=400萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為：800—200=600萬元。設(shè)備的賬面價(jià)

值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額：600-400=200萬元，為可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額：200x33%=66萬元，期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為0萬元，則本期遞延所得稅資產(chǎn)為66萬元，2001年應(yīng)交所得稅：(1000+400—200)x33%=396萬元。2001年會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用330萬，遞延所得稅資產(chǎn)66萬貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅396萬2002年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊為：800:2=400萬元，稅法上計(jì)提折舊為：800:4=200萬元；該設(shè)備賬面價(jià)值為：400—400=0萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為：600—200=400萬元。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額：400—0=400萬元，為可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額：400x33%=132萬元，期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為66萬元，則本期遞延所得稅資產(chǎn)為66萬元，2002年應(yīng)交所得稅：(1000+400—200)x33%=396萬元。2002年會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用330萬，遞延所得稅資產(chǎn)66萬貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅396萬2003年，會(huì)計(jì)上800元折舊已計(jì)提完，當(dāng)期折舊為0萬元，稅法上計(jì)提折舊為：800:4=200萬元；該設(shè)備賬面價(jià)值為0萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為：400—200=200萬元。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額：200—0=200萬元，為可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)本年所得稅稅率變?yōu)?0%，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額：200x30%=60萬元，期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為132萬元，則本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)72萬元，2003年應(yīng)交所得稅：(1000—200)x30%=240萬元。2003年會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用312萬貸：遞延所得稅資產(chǎn)72萬應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅240萬2004年，會(huì)計(jì)上800元折舊已計(jì)提完，當(dāng)期折舊為0萬元，稅法上計(jì)提折舊為：800:4=200萬元；該設(shè)備賬面價(jià)值為0萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為：200—200=0萬元。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額為0萬元，年末應(yīng)保留的遞延所得稅資產(chǎn)余額為0萬元，期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為60萬元，則本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)60萬元，2004年應(yīng)交所得稅：(1000—200)x30%=240萬元。2004年會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用300萬貸：遞延所得稅資產(chǎn)60萬應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅240萬

二、遞延所得稅資產(chǎn)減值賬務(wù)處理遞延所得稅資產(chǎn)是一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異對本期所得稅的影響金額，以后轉(zhuǎn)回時(shí)是通過抵減應(yīng)交所得稅的金額來實(shí)現(xiàn)的，從而能夠減少以后時(shí)期應(yīng)納稅金額。但以后轉(zhuǎn)回時(shí)需要具備會(huì)計(jì)利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件，即若預(yù)計(jì)未來會(huì)計(jì)利潤將不再大于應(yīng)納稅所得額，那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)，少計(jì)了費(fèi)用。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》明確規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。若未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。所以，若有證據(jù)表明，遞延所得稅資產(chǎn)的部分或全部有多半可能不能實(shí)現(xiàn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)在每個(gè)年度末對其部分或全部計(jì)提減值準(zhǔn)備，并進(jìn)行相應(yīng)賬戶調(diào)整以反映當(dāng)前有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)可實(shí)現(xiàn)情況。例2，2004年12月31日，K企業(yè)遞