生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問題的淺析

生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問題的淺析生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問題的淺析…………呂松（1）生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問題的淺析學(xué)號(hào)：20112418姓名：呂松指導(dǎo)老師：熊翅新摘要我國是以農(nóng)業(yè)為基礎(chǔ)的大國，幅員遼闊，擁有豐富龐大的生物資源，林木范圍大總類多。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)的總類也不短增加，涉足林業(yè)的企業(yè)也逐漸開辦了起來。林木類資產(chǎn)是涉林企業(yè)參與生產(chǎn)組織經(jīng)營的基本生產(chǎn)資料，生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)具備了“生物轉(zhuǎn)化”功能，能夠自然慢慢的增值。鑒于生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)擁有“生物轉(zhuǎn)化”功能，當(dāng)前會(huì)計(jì)領(lǐng)域亟待解決的問題就是如何選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)計(jì)量模式對(duì)其正確的計(jì)量?！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》明確規(guī)定生物資產(chǎn)在每個(gè)階段均應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期的損益賬戶，但是公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的除外。而我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》仍傾向于采用歷史成本計(jì)量模式對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量核算。在各個(gè)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷趨于相同的條件下，我們需要對(duì)哪種計(jì)量模式能準(zhǔn)確對(duì)生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量核算進(jìn)行深入的研究探討。生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇一直理論界和實(shí)務(wù)界爭論的熱點(diǎn)。我國對(duì)生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)研究相對(duì)較早，有些學(xué)者提出采用歷史成本模式和公允價(jià)值模式相結(jié)合的模式混合計(jì)量，但在具體運(yùn)用方面卻缺少充分的論證。國外則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式和歷史成本計(jì)量模式展開了激烈的討論，把力量集中在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度的制定方面。本文首先介紹了林木類生物資產(chǎn)和會(huì)計(jì)計(jì)量模式的相關(guān)理論，為本文奠定了理論基礎(chǔ)。其次，再以會(huì)計(jì)計(jì)量模式的定義為基準(zhǔn)，分類說明了林木類生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象。接著分析了會(huì)計(jì)計(jì)量內(nèi)容上和采用歷史成本計(jì)量的缺陷，然后分析了其產(chǎn)生缺陷的原因，再從原因出發(fā)并結(jié)合林木類生物資產(chǎn)的自身特點(diǎn)提出采用歷史成本與公允價(jià)值相結(jié)合的設(shè)想。關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；林木類生物資產(chǎn)；會(huì)計(jì)計(jì)量模式；歷史成本；公允價(jià)值。AbstractChinaisaagriculturalcountry,avast,richbiologicalresources,forestrytotalclassisvarious.Withthecontinuousdevelopmentofeconomy,theenterprise'stotalclassalsoincrease,notshortinforestryenterprisesalsograduallyopenedup.Foresttreeassetclassasthebasicmeansofproductionofforestrycompanies,besideshasthecharacteristicsofgeneralassets,productivebiologicalassetssuchasforestsalsohasthefunctionof"biologicaltransformation",toslowlyappreciationnaturally.Aimedatthecharacteristicsofproductiveassetssuchasforests,howtochooseappropriateaccountingmeasurementmodelforthecorrectmeasurement,isaproblemurgentlytobesolvedinthecurrentaccountingfield.Internationalaccountingstandardsno.41-agriculturemakecleararegulation,inadditiontothefairvaluecannotbereliablymeasuredbiologicalassetsintheinitialconfirmationandthebalancesheetdate,shallbeinaccordancewiththefairvalueminustheexpectedexpensestomeasurement,andthechangesinthefairvalueaccountedforascurrentprofitandlossaccount.Butourcountry'saccountingstandardsforenterprisesno.5-biologicalassetsonthechoiceofbiologicalassetsaccountingmeasurementmodelisstilltendtousethehistoricalcostmeasurementmodel.Undertheenvironmentoftheinternationalconvergenceofaccountingstandards,whatkindofmeasurementmodelcanaccuratereflectionoftherealvalueoftheproductiveassetssuchasforests,itneedsustoin-depthstudy.Intheoryandpracticeofbiologicalassetsaccountingmeasurementmodelselectionhasbeenhotlydebated.Theresearchofbiologicalassetsisjuststartedinourcountry,includingthestudyofforesttreeassetclassarerelativelyearly,forotherbiologicalassetsisrelativelysmall,althoughsomescholarsonthemeasurementmodelmeasuringthetwomodesmixhasbeenputforward,buthowtousethelackofsufficientargument.Abroadmainlytoconcentratepowerinagricultureandthesystemofaccountingstandards,andthefairvaluemeasurementmodelandthehistoricalcostmeasurementmodelhaslaunchedafiercediscussion.Thispaperfirstintroducesandthebiologicalassetsaccountingmeasurementmodelofrelevanttheory,laidthetheoreticalbasisforthisarticle.Secondly,basedonthedefinitionofaccountingmeasurementmodel,thebiologicalassetsclassificationillustratestheaccountingobject.Thenanalyzedbyhistoricalcostaccountingmeasurementonthecontentandmeasurementofdefects,andthenanalyzesthecausesofdefects,andstartingfromthereasonsandcombinedwiththecharacteristicsofthebiologicalassetsisputforwardbyadoptingthecombinationofhistoricalcostandfairvalueKeyword:Biologicalassets;Forestbiologicalassets;Accountingmeasurementattributes;historicalcost;fairvalue1緒論1.1研究的背景、目的和意義1.1.2研究背景我國農(nóng)業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)中的奠基石，但農(nóng)業(yè)發(fā)展長期滯后，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度相比才剛剛起步，對(duì)于農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)問題各界和制定準(zhǔn)則制度的相關(guān)機(jī)構(gòu)，并沒有引起足夠的重視。由于近幾年我國企業(yè)在涉足林業(yè)方面是越來越多，經(jīng)濟(jì)的壯大，大環(huán)境的變好，生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問題已經(jīng)制約了當(dāng)前涉足林業(yè)的企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)需要更準(zhǔn)確質(zhì)量更高的會(huì)計(jì)計(jì)量方法來對(duì)生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量和核算，同時(shí)會(huì)計(jì)行為需要合理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)方法來規(guī)范我們的生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的生產(chǎn)和經(jīng)營。研究目的國務(wù)院財(cái)政部在2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》中規(guī)定對(duì)于生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)主要采用歷史成本計(jì)量模式來進(jìn)行計(jì)量核算，有條件的不妨采納公允價(jià)值計(jì)量形式對(duì)其行進(jìn)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量核算。但是隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)制度的不斷完善，其對(duì)生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問題的規(guī)定瑕疵逐漸顯現(xiàn)出來是。故此篇論文主要是為了做到以下幾個(gè)方面來分析：首先，要考慮當(dāng)前的實(shí)際情況和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再結(jié)合生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的特點(diǎn)來找到最切合實(shí)際的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和方法。其次，健全和規(guī)范林木市場(chǎng)的流轉(zhuǎn)機(jī)制維護(hù)涉林企業(yè)的效益。準(zhǔn)確對(duì)生物資產(chǎn)的價(jià)值做出計(jì)量和評(píng)價(jià)，才能讓投資者做出正確的確定，讓市場(chǎng)的交易更公開透明。最后，壯大我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)的實(shí)力。中國是一個(gè)農(nóng)業(yè)大國，農(nóng)業(yè)是基礎(chǔ)，自從中國加入世界貿(mào)易組織，對(duì)林業(yè)產(chǎn)業(yè)有著很大的影響，迫切需要對(duì)林業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行的正確評(píng)價(jià)和計(jì)量。1.1.3研究意義近幾年，我國涉足林業(yè)的企業(yè)是不斷增加，再加之，我國對(duì)外開放不斷的深入，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷的完善，投資林業(yè)的國內(nèi)外企業(yè)還會(huì)繼續(xù)增長。本文將以生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)為例，連系我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中關(guān)于對(duì)生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的原則尋找歷史成本計(jì)量模式的弊端，剖析其發(fā)生缺陷的緣由探討處理的方式為企業(yè)完善財(cái)務(wù)核算提供參考。1.2國內(nèi)外研究現(xiàn)狀1.2.1國外研究現(xiàn)狀目前，對(duì)生物資產(chǎn)的生產(chǎn)主要由國際執(zhí)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)核算形式。2001年2月22日，生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量核算問題國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為應(yīng)按公允價(jià)值模式來處理在其成長的每一個(gè)階段，造成的損失或收益直接進(jìn)去利得和損失，如果不能按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量則優(yōu)先考慮歷史成本計(jì)量。與此同時(shí)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也制定了與其類似的關(guān)于生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問題的制度并且加拿大、歐盟也出臺(tái)了相關(guān)政策用以規(guī)范生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量[1]。國內(nèi)研究現(xiàn)狀我國在2006年2月正式發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》中規(guī)定在生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)在每個(gè)階段都應(yīng)該按照歷史成本計(jì)量模式進(jìn)行計(jì)量和核算，如果不能按照歷史成本計(jì)量則才考慮其他計(jì)量模式。這種與國際上通常對(duì)生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的規(guī)定有很大的不同，是基于我國實(shí)際情況制定的。世界范圍內(nèi)有關(guān)生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量問題研究成果十分豐富，理論框架已經(jīng)達(dá)到了一定的水平。但是，關(guān)于如何選擇生物資產(chǎn)計(jì)量模式對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行合理正確的會(huì)計(jì)計(jì)量等已然成為了當(dāng)前會(huì)計(jì)需要重點(diǎn)探討的問題。這一類問題的研究與解決，將會(huì)對(duì)生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的準(zhǔn)確、準(zhǔn)則的改進(jìn)起著重要的指引和引導(dǎo)作用。2相關(guān)理論體系2.1生物資產(chǎn)概述生物資產(chǎn)概念“生物資產(chǎn)”一詞是在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中漸漸被使用的，于是人們開始漸漸的接受和理解什么是生物資產(chǎn)了。國際上通常對(duì)生物資產(chǎn)的定義是指，生物資產(chǎn)是有性命的能運(yùn)動(dòng)的動(dòng)植物。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于生物質(zhì)產(chǎn)定義的原則與國際上通常對(duì)生物資產(chǎn)的定義是相同，生物資產(chǎn)是指性命的能運(yùn)動(dòng)的動(dòng)植物。世界范圍內(nèi)對(duì)生物資產(chǎn)的定義雖然從字面上看過于淺顯簡單，沒有展現(xiàn)出生物資產(chǎn)的特征，但實(shí)際上是是涵蓋了“資產(chǎn)”定義這一假定。2.1.2生物資產(chǎn)的特征①轉(zhuǎn)化性和自然增殖性生物財(cái)產(chǎn)與其他財(cái)產(chǎn)相比，最明顯的區(qū)分是，跟著"生物轉(zhuǎn)化”的效用特性，有能夠通過自身增值的時(shí)間。隨著它的不斷生長的生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)的價(jià)值將增加。其他資產(chǎn)負(fù)債上的資產(chǎn)（如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）是不會(huì)具有生物資產(chǎn)的這種特性。②階段性生物資產(chǎn)其一身中都會(huì)經(jīng)歷繁殖、發(fā)育、成長、衰敗、死亡這些個(gè)階段，是生物資產(chǎn)本身所特有的，因?yàn)樯镔Y產(chǎn)本來就是活著的動(dòng)植物。③周期性有些生物資產(chǎn)的使用年限比較長而且其生命階段和周期可能與會(huì)計(jì)年度相左，所以對(duì)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量必要要把握住生物資產(chǎn)自身生命周期的特性。④多樣性生物資產(chǎn)繁殖、發(fā)育、成長、衰敗、死亡規(guī)律和周期因其類型不同而不同，有明顯的區(qū)別，動(dòng)物和植物的生長發(fā)育周期自然是有差異的。例如家豬可以通過繁殖及自己發(fā)育生長由小豬仔變成成年家豬到出欄，循環(huán)往復(fù)；果樹通過培育照料可以由小樹苗不斷壯大到預(yù)定生產(chǎn)目的開花結(jié)果收獲果實(shí)。⑤雙重資產(chǎn)特性生物資產(chǎn)不僅符合長期資產(chǎn)的定義同時(shí)也具備長期資產(chǎn)的特征，但是它又有生物轉(zhuǎn)化的特性在一定程度上符合流動(dòng)資產(chǎn)的定義，所以生物資產(chǎn)可以在兩種資產(chǎn)中相互轉(zhuǎn)化，自由站隊(duì)，具有雙重性。⑥未來經(jīng)濟(jì)利益不確定性。生物資產(chǎn)生長繁殖使用期間具受自然條件的制約使其生物資產(chǎn)未來獲利能力不大穩(wěn)定，如今隨著氣候變暖自然環(huán)境的不斷惡劣自然災(zāi)害的頻頻發(fā)生，農(nóng)作物的成長和收獲都受到了嚴(yán)峻的考驗(yàn)，禽流感瘋牛病等疫情的發(fā)生等使得生物資產(chǎn)未來獲利能力具有很大的不穩(wěn)定性。2.2生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)概念2.2.1生物資產(chǎn)的構(gòu)成生物資產(chǎn)通常分為三大類，分別是消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)，是指一旦使用了再無法恢復(fù)原狀不能反復(fù)使用的生物資產(chǎn)跟低值易耗品類似。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是為收獲農(nóng)作物出賣、為他人供應(yīng)服務(wù)或供他人出租使用等目標(biāo)而經(jīng)營所有的生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)自身發(fā)展生產(chǎn)，能夠?qū)ζ溥M(jìn)行持續(xù)不斷的使用和消耗并且還能保持其使用特性和未來獲利能力在一段時(shí)間內(nèi)。公益性生物資產(chǎn)比較特殊，是根據(jù)我國實(shí)際情況從而分出的一類，主要是指那些用以公益目的不主要是收獲經(jīng)濟(jì)利益的生物資產(chǎn)如三北防護(hù)林。本文主要是從林木類角度出發(fā)來進(jìn)行探討和分析。2.2.2生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)生產(chǎn)林木類生物資產(chǎn)的生產(chǎn)是指能有農(nóng)產(chǎn)品的收獲（如果樹）和服務(wù)的提供（如橡木）和其他兼有其他一些目的林木類資產(chǎn)。林木類生物資產(chǎn)具備自我成長，能夠?qū)ζ溥M(jìn)行持續(xù)不斷的使用和消耗并且還能保持其使用特性和未來獲利能力，在收獲農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)不會(huì)消滅依然可以繼續(xù)使用，繼續(xù)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。于是，生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)和固定資產(chǎn)在某些特性上類似。生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)要?jiǎng)澐譃槲闯墒焐a(chǎn)性林木類資產(chǎn)和成熟生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)，其界定標(biāo)準(zhǔn)為否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的。成熟生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)可以長時(shí)間持續(xù)穩(wěn)定的產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，進(jìn)入正常生產(chǎn)期達(dá)到了預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的。未成熟生產(chǎn)性資產(chǎn)不長時(shí)間穩(wěn)定農(nóng)產(chǎn)品的產(chǎn)量，并沒有達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的。2.3會(huì)計(jì)計(jì)量模式概述2.3.1會(huì)計(jì)計(jì)量模式理論國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量的表述為“計(jì)量是一個(gè)過程，一個(gè)為在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)記錄報(bào)表要是而核算其金額的過程，包含對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)的具體抉擇[2]”。葛家澍教授（2001）認(rèn)為，“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是為實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的手段的用戶提供定量的信息，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行定量的表達(dá)，這是會(huì)計(jì)計(jì)量的過程；除計(jì)量對(duì)象外，一個(gè)完整的會(huì)計(jì)模式還應(yīng)包括兩個(gè)要素：計(jì)量屬性和計(jì)量尺度[3]”。雖然所有的會(huì)計(jì)計(jì)量和理解的不同，但是本質(zhì)上都是求同存異，會(huì)計(jì)計(jì)量模式包括三個(gè)方面，即計(jì)量對(duì)象，計(jì)量單位和計(jì)量屬性。(1)計(jì)量對(duì)象一個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象一般包括兩個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)計(jì)量的是什么東西，即實(shí)體對(duì)象。這一點(diǎn)在現(xiàn)代會(huì)計(jì)計(jì)量理論和實(shí)際操作中倒是不言自明的。二是會(huì)計(jì)計(jì)量的是事物的什么量屬性。比如，資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)明確是計(jì)量資產(chǎn)的實(shí)物量還是貨幣量，是價(jià)值量還是成本量等。（2）計(jì)量單位計(jì)量單位是指對(duì)具體使用的標(biāo)準(zhǔn)來度量，對(duì)測(cè)量對(duì)象某一具體的衡量屬性進(jìn)行計(jì)量[4]。會(huì)計(jì)計(jì)量單位一般分為兩種，實(shí)際購買力單位和名義貨幣單位。實(shí)際購買力的單位，也叫“不變貨幣單位”，是指貨幣或匯率的實(shí)際購買力一般為測(cè)量單位；名義貨幣單位是指現(xiàn)實(shí)生活中的主要流動(dòng)通道的法定貨幣單位。計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)中，計(jì)量屬性就是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素可以用貨幣進(jìn)行量化表達(dá)的方面[5]。中國的會(huì)計(jì)規(guī)章提出了幾種會(huì)計(jì)模式來進(jìn)行計(jì)量，包括歷史成本，重置成本，可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)值和公允價(jià)值。從計(jì)量屬性的時(shí)態(tài)來講，歷史成本計(jì)量的是過去發(fā)生的價(jià)值；重置成本和目前價(jià)值的公允價(jià)值計(jì)量；可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值會(huì)計(jì)是未來的現(xiàn)貨價(jià)格。我國在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性上還是偏好選擇歷史成本計(jì)量。3我國生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量中存在的缺陷3.1會(huì)計(jì)計(jì)量內(nèi)容的不完善未成熟生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)未成熟的生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)是指那些尚未進(jìn)入到預(yù)定生產(chǎn)目的，還不能夠持續(xù)多年產(chǎn)出產(chǎn)物或供給勞務(wù)（服務(wù)）的，但是仍舊分明將來要當(dāng)做生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)使用的生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)，例如還沒開始結(jié)果的果樹等。其問題主要集中在對(duì)各種費(fèi)用的選擇和準(zhǔn)確計(jì)量上以及年末結(jié)轉(zhuǎn)核銷，不計(jì)算完整樹種的林木生產(chǎn)成本亦未對(duì)按樹木的種類對(duì)各種費(fèi)用分明細(xì)核算。造撫作業(yè)成本和管護(hù)費(fèi)用是生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)在未成熟期間所主要計(jì)量和核算的費(fèi)用，其中造撫作業(yè)成本具體包括造林成本(整地、栽植和補(bǔ)植的費(fèi)用)和撫育成本；管護(hù)費(fèi)用即保護(hù)成本包括樹木的保護(hù)，綠化設(shè)施費(fèi)，種子檢驗(yàn)費(fèi)，調(diào)查費(fèi)和其他相關(guān)費(fèi)用的設(shè)計(jì)。將這些費(fèi)用列入在生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)未成熟期間發(fā)生的生產(chǎn)成本，年末結(jié)轉(zhuǎn)核銷，不計(jì)算完整的樹種別的林木生產(chǎn)成本亦未對(duì)按樹木的種類對(duì)各種費(fèi)用分明細(xì)核算。最后，導(dǎo)致無法準(zhǔn)確詳細(xì)的計(jì)量林木類生物資產(chǎn)成本的核算，也將導(dǎo)致后續(xù)對(duì)林木生物資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果誤差較大。由于未成熟的生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)中有些是自營，對(duì)自營的未成熟生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)，只是籠統(tǒng)的歸集實(shí)際發(fā)生的成本，未按林木的種別明細(xì)核算其在建成本，年末一筆列轉(zhuǎn)基本建設(shè)支出。同時(shí)缺少減值或攤銷，生產(chǎn)性林木生物資產(chǎn)在建設(shè)中如果碰到自然災(zāi)害，病蟲害，使建設(shè)項(xiàng)目被損壞或報(bào)廢減值或攤銷。這樣的會(huì)計(jì)計(jì)量和核算不利于企業(yè)經(jīng)營管理和核算的需要，而且對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象的錯(cuò)誤性選擇也會(huì)影響成本核算的準(zhǔn)確性。3.1.2成熟生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)成熟生產(chǎn)性類林木資產(chǎn)是指那些可以連續(xù)多年產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或連續(xù)提供勞務(wù)（服務(wù)）已經(jīng)投入到經(jīng)營產(chǎn)出周期（即達(dá)到設(shè)想生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)）的生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)，如開始結(jié)果的果樹等。進(jìn)入正常生產(chǎn)期，生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)的生產(chǎn)屬于生產(chǎn)的成熟生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)，生產(chǎn)性林木資產(chǎn)成本的計(jì)量與確認(rèn)是不準(zhǔn)確的。自營的未成熟生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目是在沒有考慮到減值和攤銷同時(shí)也沒有考慮后續(xù)撫育更新性質(zhì)的支出實(shí)質(zhì)的情況下便按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入到成熟生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)，這是存在一定缺陷的。在農(nóng)產(chǎn)品成本的計(jì)量核算方面，其成本費(fèi)用的計(jì)量和歸集也存在著很大的不同，主要表現(xiàn)在成本核算的方法和結(jié)果上。第一，生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)成本的計(jì)量和確認(rèn)。到達(dá)預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)，為了核算出生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的以前所花費(fèi)的費(fèi)用，需要結(jié)轉(zhuǎn)未成熟期間所歸集的生產(chǎn)成本。因?yàn)橐婚_始的模糊的和不準(zhǔn)確性的計(jì)量，致使沒法對(duì)生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)按照林種分種別的進(jìn)行明細(xì)核算。自營的生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的時(shí)按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入到成熟生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)，會(huì)出現(xiàn)虛增賬面價(jià)值的情況。第二，農(nóng)產(chǎn)品成本的計(jì)量核算。農(nóng)產(chǎn)品收獲后的生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)的生產(chǎn)計(jì)量和核算，農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本是林木類資產(chǎn)收獲過程中發(fā)生的必要的費(fèi)用包括生產(chǎn)性林木生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值和收獲中實(shí)際的材料成本，勞動(dòng)力成本和間接成本。不同種類的農(nóng)產(chǎn)品因?yàn)椴煌悇e以及同種個(gè)體相異性，其成本費(fèi)用的計(jì)量和核算也存在著許多的不同，主要表現(xiàn)在成本核算的方法和結(jié)果上。所以說可否對(duì)農(nóng)產(chǎn)品舉行較好的專業(yè)的分類決定了其核算計(jì)量的是否無誤。3.2歷史成本計(jì)量模式存在的缺陷生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的價(jià)值被低估因?yàn)樯a(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)具有"生物轉(zhuǎn)化”的特點(diǎn)，其價(jià)值生產(chǎn)經(jīng)營過程是不斷變化的。生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)價(jià)值的性質(zhì)分為兩個(gè)部分，分別是自然價(jià)值和實(shí)際投資，只有歷史成本計(jì)量模式的對(duì)所有發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)量核算，所以容易導(dǎo)致生產(chǎn)性林木生物資產(chǎn)產(chǎn)生的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值出現(xiàn)不相符的情況。收入和費(fèi)用不配比生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的生長周期一般較長，把日常營業(yè)發(fā)生的成本費(fèi)用計(jì)入生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但是收入?yún)s只能在收獲農(nóng)產(chǎn)品時(shí)才能確認(rèn)，時(shí)間跨度太長便會(huì)導(dǎo)致收入與費(fèi)用的嚴(yán)重不匹配，影響企業(yè)的獲利和持續(xù)經(jīng)營能力。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性低由于生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化特性，使得其價(jià)值一直處于一個(gè)不斷變化的過程中，采用歷史成本計(jì)量模式并不能反映出生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)，不能使會(huì)計(jì)信息使用者為做出準(zhǔn)確的決策而獲取相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。4對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量中存在缺陷的原因分析4.1生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)特殊性導(dǎo)致計(jì)量內(nèi)容出現(xiàn)缺陷對(duì)生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的生產(chǎn)使用，企業(yè)在相當(dāng)長一段時(shí)期都不用停止，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的時(shí)間長，使用時(shí)也會(huì)產(chǎn)生必要的后續(xù)支出，在其存在形式的不變化來為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，同時(shí)生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)是活物，具有生物轉(zhuǎn)化的特性。第一，生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)價(jià)值的生產(chǎn)一直處于不斷變化的過程，其主要原則是緩慢增長，快速增長，逐漸趨于穩(wěn)定，下降。由于價(jià)值的不斷變化，導(dǎo)致生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)成本費(fèi)用難以準(zhǔn)確歸集和計(jì)量，同時(shí)又由于林業(yè)企業(yè)依然采取傳統(tǒng)的核算方法，沒有計(jì)算完整的樹種別的林木生產(chǎn)成本。第二，農(nóng)業(yè)產(chǎn)品極大的受制于自然條件的影響再加上我國農(nóng)產(chǎn)品的種類繁多，這就招致了不同品種的農(nóng)產(chǎn)品由于不同種別以及相同種類之間個(gè)體性的異性，其成本費(fèi)用的計(jì)量和核算也存在較大的不同。為收獲加工的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行更加準(zhǔn)確的合適的分類能促進(jìn)整個(gè)生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)在一定程度上會(huì)計(jì)計(jì)量核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。第三，在后續(xù)計(jì)量上，傳統(tǒng)的計(jì)量方法由于沒有考慮到減值和攤銷，會(huì)出現(xiàn)虛增賬面價(jià)值的情況。同時(shí)對(duì)成熟生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的后續(xù)撫育更新性質(zhì)的擇伐、間伐和采伐而補(bǔ)植生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的支出也是直接計(jì)入損益年末結(jié)轉(zhuǎn)，不考慮這些支出的本質(zhì)，將減少林木類資產(chǎn)的賬面價(jià)值的產(chǎn)生[6]。4.2歷史成本計(jì)量屬性出現(xiàn)的缺陷最早出現(xiàn)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性便是歷史成本，因其與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)觀念不謀而合即歷史成本計(jì)量所體現(xiàn)的可靠性、真實(shí)性和準(zhǔn)確性等特點(diǎn)，所以它一直是會(huì)計(jì)計(jì)量的主要方法之一。對(duì)歷史成本的優(yōu)點(diǎn)是提供給用戶，它是一個(gè)穩(wěn)定的和一致的基礎(chǔ)上，從這個(gè)基準(zhǔn)開始了解一個(gè)企業(yè)，企業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)分析，并通過推斷盈余和現(xiàn)金流量來評(píng)估一個(gè)企業(yè)是有很大裨益的[7]。然而，①歷史成本模式忽視了生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)的“生物轉(zhuǎn)化”的生產(chǎn)特點(diǎn)，只是單純的反映了生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)投資的人力投入，并沒有對(duì)生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)自然增長進(jìn)行計(jì)量導(dǎo)致生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的價(jià)值容易被低估；②由于生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的生長周期較長一般都是長于一年的，對(duì)于生長周期長的生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量模式其收入和費(fèi)用要等到農(nóng)產(chǎn)品收獲或出售時(shí)才能結(jié)轉(zhuǎn)和確認(rèn)，這樣收入和費(fèi)用之間將存在嚴(yán)重的不相符；③歷史成本計(jì)量模式，生產(chǎn)性林木資產(chǎn)是相同但以不同的方式獲得的，就會(huì)產(chǎn)生差值。例如，對(duì)于自營的林木資產(chǎn)其價(jià)錢以實(shí)際發(fā)生的本錢為根據(jù)，而從外買來的林木資產(chǎn)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，形成二者的價(jià)格差別，由此使得會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。5完善生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的建議5.1

完善相關(guān)準(zhǔn)則和賬務(wù)處理方法IAS32和IAS39中對(duì)于公允價(jià)值的界說是：公允價(jià)值是指在公平來往中，交易消息都了解的當(dāng)事人自覺舉行來往買賣的金額[8]。FASB的定義是：公允價(jià)值是指市場(chǎng)，每個(gè)市場(chǎng)在當(dāng)前的支付事項(xiàng)的資產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)移負(fù)債價(jià)格[9]。在計(jì)量中，公允價(jià)值計(jì)量屬性是不同的和其他屬性相比，交易價(jià)格本次交易僅是一個(gè)參考的市場(chǎng)預(yù)測(cè)而實(shí)際價(jià)格不存在[10]。由于現(xiàn)值、公允價(jià)值等是一種動(dòng)態(tài)的計(jì)量方法，能對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行可持續(xù)準(zhǔn)確的計(jì)量。因此，關(guān)于生產(chǎn)性；林木類資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇應(yīng)逐步擴(kuò)大公允價(jià)值逐步放松對(duì)公允價(jià)值的使用限制使用范圍在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定。在計(jì)量內(nèi)容和賬務(wù)處理方面，企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)實(shí)際情況建立"生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)”和"生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)—成熟生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)”兩個(gè)科目，通過合理、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)實(shí)際采集所有的費(fèi)用，根據(jù)樹種的分類計(jì)量核算沒有達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營的預(yù)期目標(biāo)的生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和達(dá)到經(jīng)營的預(yù)期目標(biāo)的生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)。對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后的林木類生物資產(chǎn)還應(yīng)考慮折舊和減值，應(yīng)根據(jù)林木類生物資產(chǎn)使用情況合理確定其使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法，按期計(jì)提折舊，一經(jīng)確定，不得隨意變更。有確鑿證據(jù)表明到生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)的可以變現(xiàn)的價(jià)錢或可收回金額低于其實(shí)際賬面核算價(jià)格，應(yīng)當(dāng)按照差額計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益，生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)計(jì)提的生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備是可以轉(zhuǎn)回的。5.2以兩種模式混合計(jì)量來應(yīng)對(duì)歷史成本計(jì)量模式的缺陷在對(duì)生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)的“生物轉(zhuǎn)化”的生產(chǎn)特點(diǎn)來看生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量核算將不同于一般資產(chǎn)的生產(chǎn)。生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)生價(jià)值一直處于不斷變化的過程中，大致呈現(xiàn)出慢速增長、快速增長、逐漸穩(wěn)定、不斷下降的規(guī)律，于是就導(dǎo)致了生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的艱難和復(fù)雜[11]。而生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量模式和歷史成本計(jì)量模式都存優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)存在一些缺陷，因此兩種模式混合計(jì)量便應(yīng)運(yùn)而生被一些學(xué)者提出。從以前的研究和資料來看，我們發(fā)現(xiàn)混合計(jì)量比較有代表性的觀點(diǎn)：①依據(jù)生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)處于不同的階段，而采用不同的計(jì)量模式。企業(yè)購置生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按照發(fā)票注明金額按歷史成本計(jì)量；進(jìn)入生產(chǎn)經(jīng)營的預(yù)期目的，如果樹開花結(jié)果，根據(jù)其生物生長規(guī)律，需要一定時(shí)間果實(shí)才能成熟采摘，會(huì)計(jì)上應(yīng)在其進(jìn)入生長期之后的時(shí)間點(diǎn)按公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量并確定其價(jià)格[12]”。②依據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)間，采用不同的計(jì)量式。"生產(chǎn)性林木類生資產(chǎn)從一開始的計(jì)量到后面每個(gè)階段需要確認(rèn)時(shí)的價(jià)格確定，要求根據(jù)實(shí)際情況的不同來合理運(yùn)用。初始計(jì)量以歷史成本為為主，但不絕對(duì)，而在價(jià)值的確認(rèn)報(bào)告上應(yīng)采用以歷史成本計(jì)量模式為根基的再能反映自然增值的公允價(jià)值模式進(jìn)行全面計(jì)量[13]”。③依據(jù)企業(yè)類型不同，對(duì)生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)采用不同的計(jì)量模式。"如大中型企業(yè)（主要是擁有生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的上市公司）以及對(duì)外籌資（發(fā)行股票）的小規(guī)模企業(yè)更多的應(yīng)該考慮公允價(jià)值；一般小企業(yè)等應(yīng)主要考慮歷史成本計(jì)量”。生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)計(jì)量是以體現(xiàn)生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值為主要目的，提供更加真實(shí)的生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)信息，充分體現(xiàn)擁有生