設定受益計劃

離職后福利

山西大同大學商學院財會系郭銳2023/1/131a離職后福利計劃是指企業(yè)與職工就離職后福利達成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。2023/1/132a1.設定提存計劃A企業(yè)與員工約定：從員工入職當天起，每個月按照政府規(guī)定的繳存比例，向當?shù)氐纳鐣ｋU機構繳存養(yǎng)老保險。繳存后，就企業(yè)而言，沒有后續(xù)的義務了，該繳存金額就到了員工的個人賬戶。理論上養(yǎng)老金賬戶的資產(chǎn)是由個人理財管理，但在中國大陸，目前是由專門機構統(tǒng)一管理的，但是投資管理的投資損益仍然由員工個人承擔，相當于員工全權委托專門機構管理，本質(zhì)上還是員工自己承擔管理責任與風險。

企業(yè)的支付義務已經(jīng)發(fā)生且確定，而未來的精算風險（例如預期壽命）以及投資風險都由員工自己承擔，這就是典型的設定提存計劃。2023/1/133a準則應用指南：在設定提存計劃下，企業(yè)的義務以企業(yè)應向獨立主體（社保機構）繳存的提存金金額為限，職工未來所能取得的離職后福利金額取決于向獨立主體支付的提存金金額，以及提存金所產(chǎn)生的投資回報，從而精算風險和投資風險實質(zhì)上要由職工來承擔。企業(yè)會計處理：借：管理費用等

帶：應付職工薪酬——設定提存計劃2023/1/134a2.設定受益計劃為了激勵員工并留住員工，2014.01.01，A企業(yè)與公司員工甲約定：除了企業(yè)為其繳納基本養(yǎng)老保險之外，企業(yè)還將提供額外的補充退休金。只要甲員工從入職后（30歲）一直干到退休（60歲），在退休后每年可以額外獲得12萬元的退休金，直到去世，該計劃即日起開始實行。在甲退休前，該筆款項并不支付到員工的個人養(yǎng)老金賬戶，而是設定一個獨立基金C基金（該基金為機構化主體且與企業(yè)之間構建了破產(chǎn)隔離墻，并且引入了第三方擔保機構進行保險信用增級。）企業(yè)每年將2萬元提存金繳納給C基金，由C基金進行管理，如果最后C基金經(jīng)營的資產(chǎn)超出支付需要，扣除一定費用開支后將返回到A企業(yè)，如果C基金的資金狀況無法支付時，A企業(yè)將額外給予補償。折現(xiàn)率統(tǒng)一假定為5%。2023/1/135a情形一、企業(yè)預計甲員工未來的壽命是70歲，那么A企業(yè)需要支付10年額外退休金，那么A企業(yè)未來將給甲員工支付的名義金額將會是120000*10=1200000元，假定A企業(yè)考慮了比較穩(wěn)妥的方法，C基金將收到的A企業(yè)的錢全部存入銀行做定期（5%復利），那么A企業(yè)在甲員工服務的30年間，每年實際上只需要往銀行存入的錢為：13946.78元。（其每年確定的提存金額2萬元是獨立確定的，13946.78是事后計算得知的實際上企業(yè)每年需要承擔的費用，與實際提存金額無關。下同）計算過程：首先計算出退休后十年，每年支付12萬元，在退休第一年年初的現(xiàn)值是120000*（P/A,30,5%)=13946.782023/1/136a所謂設定收益計劃是指員工未來能夠領取的資金（即受益額度）已經(jīng)提前設定好，故稱之為設定受益計劃。員工的受益額度已經(jīng)提前設定好，但企業(yè)實際上需要每年支付的錢是不確定的，員工預期壽命的變動、投資收益的變動都會影響企業(yè)每年支付的錢的多少，是變動的。即精算風險（預期壽命變動）與投資風險（投資收益率變動）都由企業(yè)來承擔了。2023/1/137a設定受益計劃設定提存計劃待遇確定性員工計入計劃時預先確定退休后每年能夠收到的金額員工退休時才知道個人賬戶名義累計金額，未來退休后每年能夠提取多少錢取決于精算風險和投資風險企業(yè)義務企業(yè)必須按約定提供確定福利，不僅僅以提存金額為限。提存金額不能滿足支付時要額外支付以向獨立主體繳存的提存額為限賬戶管理不設立個人賬戶建立個人賬戶投資決策企業(yè)設立的獨立主體（如信托基金）管理，企業(yè)負責職工個人選擇投資方案（或者委托政府專門機構管理），個人負責精算風險與投資風險企業(yè)承擔個人承擔管理成本企業(yè)管理成本較高（例如精算成本較高）管理成本較低企業(yè)大齡職工待遇問題根據(jù)職工工作年限和貢獻程度確定未來的設定受益金額，能夠提供足夠的退休收入可能由于職工繳費時間段不足而不能獲得足夠的退休收入2023/1/138a第十三條（一）根據(jù)預期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設對有關人口統(tǒng)計變量和財務變量等做出估計……按照第十五條規(guī)定的折現(xiàn)率……以確定設定受益計劃義務的現(xiàn)值和當期服務成本。對精算事項的說明：設定受益計劃涉及到精算問題，相關精算其實是精算師的工作，會計師的工作就是在精算師精算的基礎上，根據(jù)精算的數(shù)據(jù)，知道如何進行會計處理。因此，相關的精算技術、精算假設（包括人口統(tǒng)計假設和財務假設。人口統(tǒng)計假設包括死亡率、職工的離職率、傷殘率、提前退休率等。財務假設包括折現(xiàn)率、福利水平和未來薪酬等。）會計人員不需要掌握并運用。2023/1/139a第十四條第十五條第十六條第十七條（略）2023/1/1310a上述大段的文字看起來非常費勁，在對準則原文的每句話進行分析前，先總結一下設定受益計劃的會計處理：第一步，確定設定受益計劃義務的現(xiàn)值和當期服務成本；第二步，確定設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)；第三步，確定應計入當期損益的金額；第四步，確定應當計入其他綜合收益的金額2023/1/1311a第三步和第四步可以由以下圖標比較。設定受益計劃薪酬成本組成部分各個組成部分具體包括的內(nèi)容是否計入損益服務成本當期服務成本計入當期損益過去服務成本結算利得和損失設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額計劃資產(chǎn)的利息受益計入當期損益設定受益計劃義務的利息費用資產(chǎn)上限影響的利息重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動精算利得和損失計入其他綜合受益計劃資產(chǎn)回報，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額資產(chǎn)上限影響的變動，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額2023/1/1312a

第十三條（四）在預期累計福利單位法下……什么是預期累計福利單位法？國際會計準則的官方翻譯：預期累計福利單位（有時被稱為按服務比例的應計福利法或福利/服務年數(shù)法）認為，每一服務期間會增加一個單位的福利權利，并且對每一單位單獨計量，以形成最終義務。企業(yè)應當將福利歸屬于提供設定受益計劃的義務發(fā)生的期間。這一期間是指從職工提供服務以獲取企業(yè)在未來報告期間預計支付的設定受益計劃福利開始，至職工的繼續(xù)服務不會導致這一福利金額顯著增加之日為止。2023/1/1313aEg解讀預期累計福利單位法計算方式A企業(yè)與職工約定，在員工離職時支付一筆離職福利，該福利的確定方式為：員工每工作一年，將在員工離職時，根據(jù)員工的工作年限長短，按照離職時的最終薪水的1%支付一筆離職福利（例如員工工作一年，取得的離職福利是最終薪水*1%*1，員工工作兩年，那么離職福利是最終薪水*1%*2，以此類推）。假設員工第1年的薪金是10000元，并假設每年增長7%（復利）。使用的折現(xiàn)率是每年10%。如果甲員工預計將在第5年末離開企業(yè)，那么按照預期累計福利單位法，每年應確認的當期服務成本如下表計算所示：（為簡便起見，本例略去為反映該員工可能在早些或晚些時候離開而需要另外作出的調(diào)整，同時計算不保留小數(shù)）2023/1/1314a期初義務是歸屬于以前年度的福利的現(xiàn)值；當期服務成本是歸屬于當年的福利的現(xiàn)值；期末義務是歸屬于當年和以前年度的福利的現(xiàn)值。年度12345福利歸屬于以前年度0131262393524當年（最終薪金*1%）131131131131131當年和以前年度131262393524655期初義務-89196324476利率為10%的利息-9203249*當期服務成本8998108119131期末義務891963244756552023/1/1315a第一步：計算出第五年末甲員工的最高薪資=10000*（1+7%）4=13107元再按該薪水的1%計算對應每個服務年度的離職后福利=13107*1%=131第二步：員工離職后能夠拿走的福利=13107*1%*5=131*5=655元第三步：直線法平攤到甲員工服務的每一年=655/5=131元（此即累計福利單位法）第四步：將每年的131元折現(xiàn)一、131/（1+10%）4=89二、131/（1+10%）3=98三、131/（1+10%）2=108四、131/（1+10%）1=119五、131/（1+10%）0=1312023/1/1316a一二三四五2023/1/1317a當期確認的職工服務成本，例如89元，由于在5年后才支付，會產(chǎn)生利息費用，其實可以簡化地理解為一個貨幣時間價值的概念。就是現(xiàn)在確認的89元負債，5年后實際支付時，由于存在貨幣時間價值，并非只需要支付89元，還需要考慮利息，因此出現(xiàn)了利息這一項?！敬颂庁攧召M用即前面會計處理框架第三步，根據(jù)第三步的總結表格，設定受益計劃的凈負債的利息金額也是計入當期損益，確認為職工薪酬成本。參見第十六條（二）】2023/1/1318a會計處理：第一年末：（此時負債本金為89元）借：管理費用89

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務89第二年末：借：管理費用98

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務98期初負債89元*10%=9元利息借：財務費用9

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務9此時第二年末負債本金為89+9+98=196元2023/1/1319a第三年末：借：管理費用108

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務108期初負債89+9+98=196元*10%=20元利息借：財務費用20

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務20此時第三年末負債本金為【89+9+98=196元】+（108+20）=324元2023/1/1320a第四年末：借：管理費用119

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務119期初負債【89+9+98=196元】+（108+20）=324元*10%=32元利息借：財務費用32

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務32此時第四年末負債本金為【89+9+98=196元】+（108+20）=324元+（119+32）=475元2023/1/1321a第五年末：借：管理費用131

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務131期初負債【89+9+98=196元】+（108+20）=324元+（119+32）=475元*10%=48元利息借：財務費用48

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務49*此時第五年末負債本金為【89+9+98=196元】+（108+20）=324元+（119+32）=475元+131+49*=6552023/1/1322a如何準確界定“職工提供服務的期間”第十四條在預期…。分攤確認于職工提供服務而導致企業(yè)第一次產(chǎn)生設定受益計劃福利義務至職工提供服務不在導致該福利義務顯著增加的期間。在確定該歸屬期間時，……..的情況。第十五條企業(yè)應當……第十五條主要說明的時折現(xiàn)率的問題。主要是如何理解第十四條中“職工提供服務的期間”的問題。2023/1/1323a就案例而言，員工服務一年就可以獲得對應的一份離職后福利，那么第一年就是準則所謂第一次產(chǎn)生設定受益計劃福利義務的時點，第五年后離職，那么員工只能拿到5份離職后福利，不會再使企業(yè)的福利義務增加。因此，分攤福利義務的期間就是第一年到第五年。關鍵是準則的表述：至職工提供服務不再導致該福利義務顯著增加的期間。這就出現(xiàn)了職工可能仍然在企業(yè)工作，但是職工就算繼續(xù)工作，企業(yè)卻不再給職工提供額外的離職后的福利義務。2023/1/1324aEg企業(yè)設定受益計劃規(guī)定：對55歲仍然在企業(yè)工作且已工作了20年的職工，支付一次性退休福利20000元。并且，如果員工在35歲前進入公司，其首次獲得該計劃福利的年齡是35歲。福利是以未來服務為條件的。對應這些職工，企業(yè)將福利1000（20000除以20年）歸屬于35歲到55歲的每一年。職工提供服務而導致企業(yè)第一次產(chǎn)生設定受益計劃福利義務的時點是35歲，而55歲以后的服務不會導致福利的顯著增加，就算職工55歲以后繼續(xù)在企業(yè)工作。因此55歲這個時點就是準則中的職工提供服務不再導致該福利義務顯著增加的時點，而35歲到55歲這樣一個期間就是職工提供……不再導致該福利義務顯著增加的期間。2023/1/1325a如何理解第十四條“不應考慮僅因未來工資水平提高而導致設定受益計劃義務顯著增加的情況”Eg企業(yè)的一項設定受益計劃規(guī)定：如果員工離職時已在企業(yè)工作10年以上20年以下，企業(yè)可以按其第20年的年薪水平的50%，報銷其離職后的醫(yī)療費用；如果員工離職時已在企業(yè)工作超過20年，企業(yè)可以按其離職當年的年薪水平的51%報銷其醫(yī)療費用。同時根據(jù)企業(yè)薪酬政策，入職一旦超過20年，員工的薪酬水平將增加10倍（例如前一年為10萬，第20年為100萬，這里僅僅為了說明問題，不代表現(xiàn)實中出現(xiàn)這種極端情況）。此案例中由于第20年工資水平急劇提高，導致員工繼續(xù)服務到第20年后，會引起設定受益計劃顯著增加，但這個因素不應該被考慮進來。2023/1/1326a如何理解第十四條“不應考慮僅因未來工資水平提高而導致設定受益計劃義務顯著增加的情況”Eg企業(yè)的一項設定受益計劃規(guī)定：如果員工離職時已在企業(yè)工作10年以上20年以下，企業(yè)可以按其第20年的年薪水平的10%，報銷其離職后的醫(yī)療費用；如果員工離職時已在企業(yè)工作超過20年，企業(yè)可以按其離職當年的年薪水平的90%報銷其醫(yī)療費用。那么對于預期在企業(yè)工作超過20年的員工，需要將90%的福利費用在第十年到離職這段期間進行分攤，因為后續(xù)的服務導致了福利金額顯著增加（10%——90%）2023/1/1327a如何理解設定受益計劃凈負債與凈資產(chǎn)及其會計處理？【第十三條（二）】應用指南中多了一句解釋：計劃資產(chǎn)包括長期職工福利基金持有的資產(chǎn)、符合條件的保險單等，但不包括企業(yè)應付但未付給獨立主體的提存金、由企業(yè)發(fā)行并由獨立主體持有的任何不可轉(zhuǎn)換的金融工具。首先理解計劃資產(chǎn)：設定受益計劃中的第一個案例中，企業(yè)定期給C基金繳存的錢，在C基金積累起來，就是設定受益計劃的資產(chǎn)，簡稱計劃資產(chǎn)。2023/1/1328a第二理解長期職工福利基金持有的資產(chǎn)（符合以下條件即可）：1、由一個主體（一項基金）持有。該主體（基金）在法律上獨立于報告主體、僅為雇員福利或向雇員福利提供資金而存在；2、僅用于支付雇員福利或向雇員福利提供資金，不可用于支付給報告主體自己的債權人（即使破產(chǎn)），也不能返還給報告主體，除非基金的剩余資產(chǎn)足以償還報告主體所有雇員福利義務或雇員福利已支付，為補償而返還給報告主體的資產(chǎn)。第三理解符合條件的保險單：是指并非由報告主體關聯(lián)方的保險公司發(fā)行的保險單，并且該保險單的收益僅用于支付雇員福利或向雇員福利提供資金，不可用于支付給報告主體自己的債權人（即使破產(chǎn)），也不能返還給報告主體，除非基金的剩余資產(chǎn)足以償還報告主體所有雇員福利義務或雇員福利已支付，為補償而返還給報告主體的資產(chǎn)。2023/1/1329a如何理解資產(chǎn)上限？首先要理解設定受益計劃盈余：是指設定受益計劃義務現(xiàn)值減去設定受益計劃資產(chǎn)公允價值所形成盈余，將該盈余與資產(chǎn)上限比較，誰低，就按誰確認為設定受益凈資產(chǎn)。第二理解資產(chǎn)上限：是指企業(yè)可以從設定受益計劃退款或減少未來對設定受益計劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟利益的現(xiàn)值。Eg同前述2023/1/1330a期初義務是歸屬于以前年度的福利的現(xiàn)值；當期服務成本是歸屬于當年的福利的現(xiàn)值；期末義務是歸屬于當年和以前年度的福利的現(xiàn)值。年度12345福利歸屬于以前年度0131262393524當年（最終薪金*1%）131131131131131當年和以前年度131262393524655期初義務-89196324476利率為10%的利息-9203249*當期服務成本8998108119131期末義務891963244756552023/1/1331a假定企業(yè)為了該設定受益計劃，設了專門的信托基金作為結構化主體并構建了破產(chǎn)隔離墻，同時引入了第三方保險機構承保。該基金負債投資管理，可以投向債務工具、權益工具、衍生工具、房地產(chǎn)等領域。假設第一年1月1日為該計劃開始實施日，當年末企業(yè)提存了80元繳納金給該獨立信托基金，并規(guī)定，如果該基金運作出現(xiàn)較好的收益且基金運作資產(chǎn)的公允價值超過了設定受益計劃凈負債時，屬于投資收益部分的80%作為基金管理人員的獎勵，剩余20%連同企業(yè)多繳存的部分，未來計劃到期時應該歸還企業(yè)，經(jīng)過精算，當年12月31日企業(yè)確認的當期服務成本89元，該設定受益計劃義務的期末現(xiàn)值是89元。2023/1/1332a到第二年12月31日，企業(yè)在當年新提存150元計劃資產(chǎn)，設定計劃資產(chǎn)公允價值在第一年12月31日為280元，其中50元屬于投資收益，230元屬于企業(yè)繳存金額。那么，此時設定受益計劃義務的現(xiàn)值減去設定受益計劃資產(chǎn)公允價值就形成了一項盈余84元（280–196），該84元就是準則所講的設定受益計劃資產(chǎn)盈余。在此計劃中，企業(yè)能夠從設定受益計劃退款為（230–196）+50*20%=44元。這44元的現(xiàn)值33【=44/（1+10%）3】元就是準則所定義的“企業(yè)可從設定受益計劃退款或減少未來對設定受益計劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟利益的現(xiàn)值，即資產(chǎn)上限。將設定受益計劃盈余84與資產(chǎn)上限33，按較低者33元確認為設定受益計劃凈資產(chǎn)。（由于企業(yè)未來實質(zhì)上能夠獲取的只有33元，所以不能按44元確認為企業(yè)的凈資產(chǎn)，否則就違背了資產(chǎn)的定義）2023/1/1333a問題說明：如果企業(yè)不存在設定受益計劃資產(chǎn)，則不存在設定受益計劃凈資產(chǎn)或凈負債的問題，就是一個設定受益計劃負債核算的問題。那么就只根據(jù)前述案例進行會計處理即可。依照上述案例確認了一項設定受益計劃凈資產(chǎn)，那么該凈資產(chǎn)應該體現(xiàn)在企業(yè)的資產(chǎn)負債表（非流動資產(chǎn)）并通過附注進行披露。需要說明的是：“設定受益計劃資產(chǎn)”只是一個核算科目，并非資產(chǎn)負債表項目，最終的資產(chǎn)負債表列示項目是“設定受益計劃資產(chǎn)”抵減“設定受益計劃負債”后的凈額列示，如果為正，反映在“設定受益計劃凈資產(chǎn)”如果為負，反映在“設定受益計劃凈負債”2023/1/1334a會計處理第一年末借：管理費用89

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務89繳存計劃資產(chǎn)時：借：設定受益計劃資產(chǎn)80

貸：銀行存款80最后反映在第一年末資產(chǎn)負債表上的數(shù)據(jù)為：設定受益計劃凈負債=80（設定受益計劃資產(chǎn)）-89（應付職工薪酬——設定受益計劃義務）=9元2023/1/1335a第二年末當期服務成本為：借：管理費用98

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務98繳存計劃資產(chǎn)時借：設定受益計劃資產(chǎn)150

貸：銀行存款150設定受益計劃負債利息（第一步）（設定受益計劃義務的利息費用）借：財務費用9

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃92023/1/1336a設定受益計劃資產(chǎn)利息（第二步）（計劃資產(chǎn)的利息收益）借：設定受益計劃資產(chǎn)8（80*10%）

貸：財務費用8重新計量設定受益計劃凈資產(chǎn)與凈負債計劃資產(chǎn)回報（第三步）扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額）【第十七