職業(yè)利益籠罩下的法律制度創(chuàng)新-對英國(有限責任合伙法)的一個

精品文檔精心整理精品文檔可編輯精品文檔職業(yè)利益籠罩下的法律制度創(chuàng)新——對英國(有限責任合伙法)的一個目錄：1、職業(yè)利益籠罩下的法律制度創(chuàng)新——對英國(有限責任合伙法)的一個2、職業(yè)利益籠罩下的法律制度創(chuàng)新對英國(有限責任合伙法)的一個評述職業(yè)利益籠罩下的法律制度創(chuàng)新——對英國《有限責任合伙法》的一個評述劉燕北京大學副教授關鍵詞:英國有限責任合伙專業(yè)責任/會計職業(yè)/會計師事務所改制/制度創(chuàng)新內容提要:有限責任合伙是90年代以來英美國家新出現的商業(yè)組織形式。但與國內學者通常存在的理解——作為風險投資的載體——不同，有限責任合伙本質上是專業(yè)人士、特別是會計職業(yè)，為化解日益沉重的法律風險而推動的制度創(chuàng)新，力圖在保留專業(yè)合伙組織的傳統(tǒng)價值與合理規(guī)避法律責任之間探索出一條新路。《英國有限責任合伙法》的立法過程，展現了一種普遍適用的商業(yè)組織形式與專業(yè)人士執(zhí)業(yè)活動之間的互動關系，為我國的會計師事務所改制提供有益的啟示。專業(yè)人士、特別是會計職業(yè)在商業(yè)組織形式法律制度創(chuàng)新過程中扮演的積極角色，也應當引起我們的關注。2001年4月，英國《有限責任合伙法》開始實施，標志著英國正式引入有限責任合伙這一新的商業(yè)組織形式。有意思的是，雖然有限責任合伙作為法律上新創(chuàng)設的一種企業(yè)組織形式，可以為各類人士從事各種商業(yè)活動所采用，但是它在英國的專業(yè)人士，特別是注冊會計師心中喚起的情感，遠遠高于這部法律對律師或者一般工商人士的意義?！队邢挢熑魏匣锓ā返牧⒎▌幼h，源于會計職業(yè)的不懈努力;而它的實施，不僅為會計職業(yè)提供了組織形式上的新選擇，同時也意味著他們在探尋法律責任的合理邊界之路上前進了一大步。有限責任合伙在我國目前也成為一個熱點問題。但法學界主要關注其作為風險投資的組織載體的作用，鮮有人認識到它對于我國專業(yè)人士的職業(yè)化所具有的重大意義。事實上，與英國的情形頗為相似，我國的專業(yè)人士、特別是會計職業(yè)對這一新的組織形式更寄予了厚望。[1]這一點似乎與人們的常規(guī)理解有一些出入。因為100多年來，合伙似乎是專業(yè)人士，特別是會計師們、律師們在組織形式上的唯一選擇，甚至成為他們的職業(yè)道德守則或者立法中的戒條。因此，當我國的專業(yè)人士開始走向市場，當近年來會計師事務所進行脫鉤改制的體制變革時，[2]盡管法律上提供了“合伙”與“有限責任公司”兩種組織形式，但管理層很自然地對合伙制情有獨鐘，并大力推行之。[3]在這一背景下，域外專業(yè)人士對傳統(tǒng)合伙形式的一致摒棄，[4]無疑令標榜“與國際慣例接軌”的中國會計師的職業(yè)化道路頓生變數。問題已經擺在了研究者面前：當合伙這種組織形式如此深厚地融入包括會計師在內的專業(yè)人士的理念之際，為什么域外的會計師要改制為有限責任合伙?有限責任合伙與傳統(tǒng)的組織形式相比――對于專業(yè)人士而言――有什么特點?域外的改革對我國正在進行會計師事務所的改制與發(fā)展有什么啟示?以及擴展開來，對于我們理解現有的專業(yè)人士法律責任的制度有什么啟示?英國《有限責任合伙法》或許是我們探討這些問題的一個理想的起點。而我將主要從注冊會計師這一職業(yè)的組織形態(tài)的制度變遷來分析，但其中的意味將不限于會計師，而是可以延展到律師以及其他一般的職業(yè)人士。一、背景：訴訟爆炸下的專業(yè)合伙改制長期以來，英國的會計師、律師等專業(yè)人士的執(zhí)業(yè)方式無非是兩種：個人獨立執(zhí)業(yè)或者合伙執(zhí)業(yè)。會計師事務所、律師事務所(或會計師行、律師行)通常稱為“firm”，但“frim”并非是一個嚴格的描繪特定組織形態(tài)的法律術語，其法律地位的確定有賴于“個人”、“合伙”或者“公司”之類的法律主體概念。不同主體的本質區(qū)別在于法律責任范圍的不同。在個人與合伙執(zhí)業(yè)方式下，作為出資人的會計師需要對事務所的債務承擔個人連帶無會計職業(yè)限責任;而如果采取公司形式，出資人則可以享有有限責任的保護。從歷史源流來看，注冊會計師作為一個職業(yè)的發(fā)展時序，本來是與公司組織形式的發(fā)展時序同步的。[5]但是，19世紀中期的會計師毅然決然地拒絕了以“公司”的方式進行運作，哪怕因此而放棄有限責任的庇護。這是因為：第一，“公司”具有太強烈的商業(yè)色彩，與專業(yè)人士的社會服務角色不協(xié)調，特別是對于正在訴求一個公正、權威、以服務于社會公益為導向的職業(yè)地位的會計師來說，更是如此。第二，公司的組織結構凸顯著等級與序列的色彩，而專業(yè)人士的執(zhí)業(yè)活動強調的是每個人的品格與技能，以及由此而來的平等協(xié)作的理念。[6]第三，商業(yè)公司的資產投入往往主要是有形資產，而在專業(yè)人士組成的合伙中，資產投入主要是這些專業(yè)人士個人的無形資產――他們的智力和社會交易能力，這種資產具有更強的個人性。相反，“合伙”這一組織形式則蘊蓄著成員平等、合作、共同決定、個人責任的理念，與會計師的職業(yè)訴求非常接近。合伙制下的個人無限責任，似乎也成為會計師們?yōu)闃淞⒁粋€權威而公正的專業(yè)人士形象、為追求一個獨立的職業(yè)地位而自愿承受的代價。當然，這種責任約束也為會計師等專業(yè)人士充分發(fā)揮個人能力、塑造個人品格與技能創(chuàng)造了更有效率的制度條件。于是，取合伙而棄公司的慣例就在會計職業(yè)的道德守則中確定下來。當英國的公司法確認獨立審計制度，并將“firm”解釋為“一個合格的會計師或者會計師合伙”時，這一選擇便不再只是一個職業(yè)的自主的愿望，而變成了法律的強制性規(guī)定。然而，20世紀70年代以來，伴隨著科學技術的進步、物質財富的增長、市場競爭的加劇、法律制度特別是法的重大發(fā)展，專業(yè)人士的執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生了顯著改變，[7]標志之一就是針對會計師、律師、醫(yī)生等專業(yè)人士的法律訴訟頻繁爆發(fā)，巨額索賠紛至沓來。其中，針對會計職業(yè)的法律訴訟尤其以原告眾多、索賠巨大而引人注目。這并不是因為會計職業(yè)相對于其他職業(yè)而言執(zhí)業(yè)水準低下或者欠缺職業(yè)道德，而是因為會計師的執(zhí)業(yè)活動處于資本市場這個利益分配的風口浪尖上。與醫(yī)生或律師每項業(yè)務只對一個客戶負責不同，會計師的工作成果——審計報告往往為資本市場中廣大投資人所使用。在英國、美國等證券市場較發(fā)達的國家，上市公司在激烈的市場競爭和金融資本約束的雙重壓力下，日益滋長了財務報表舞弊和欺詐行為。會計師或由于審計本身技術手段的局限性，或由于執(zhí)業(yè)過失而難以發(fā)現。其結果是，每一起公司經營失敗的事件都會將負責審計的會計師推上被告席。針對會計師的訴訟爆炸成為普通法國家80年代中的一個共同現象。美國80年代末爆發(fā)儲蓄信貸協(xié)會危機后，負責收拾殘局的聯(lián)邦存款保險公司將索賠矛頭指向會計師等專業(yè)人士，直接引起了當時第七大會計師行的破產;[8]而在英國，1991年國際商業(yè)信貸銀行的關閉后，清算人向負責審計的普華和安永兩家會計師行提起的索賠額竟然高達800億美元。[9]在執(zhí)著于合伙制近百年以后，專業(yè)人士突然發(fā)現，合伙制下中凸顯的專業(yè)人士個人信譽、品格與技能的光環(huán)，已經成為其生命中無法承受之重。由于為專業(yè)人士提供責任保險的市場在驟然擴張的索賠面前迅速萎縮，會計師們發(fā)現，每一筆審計業(yè)務可能都將他們的身家財產系于一旦。[10]為尋求合理限制合伙人法律責任的風險，大西洋兩岸的會計師進行了各種努力，[11]其中在組織形態(tài)上的改革舉措就是會計師行從合伙改制為有限責任公司。實際上，對于一些大的會計師事務所而言，合伙人多達上百人，管理結構與一個公司幾乎沒有任何區(qū)別。如果它所從事的是一般的商業(yè)活動的話，恐怕早就以公司的形式進行營業(yè)了。[12]1989年，英國修改了《公司法》，認可從事公司年度審計的會計師行可以采取公司的組織形式，從而消除了會計師行進行公司化改制的法律障礙。然而，公司化并不是沒有代價的。英國的公司法不象美國的公司法那樣靈活，對公司的內部結構和管理有嚴格的程式要求。公司還需要承擔更重的稅負，必須公開披露財務報表，接受強制審計。不僅如此，公眾對會計師行改組為公司所持的強烈反對態(tài)度，更令會計職業(yè)望公司而卻步。1996年，畢馬威會計師行的合伙人投票贊同公司化改制，開“六大”[13]改制之先河。但英國一家管理著65億英鎊資產的基金——英國鋼鐵退休基金立刻表示，其所投資的公司不得聘請畢馬威進行年度審計，因為公司化以及合伙人責任的減輕可能會降低會計師行內部保持足夠的職業(yè)謹慎、保證審計質量的動力。[14]如此壓力之下，會計師對改制為公司并不積極。在公司法禁令解除后的10多年間，英國8000多家會計師行中只有100家進行了轉型。從理論上說，專業(yè)人士還有另一種選擇，那就是有限合伙。在這種合伙組織中存在無限責任的普通合伙人與負有限責任的合伙人。后者類似于公司的股東，他們對合伙債務的承擔僅以出資額為限，但不享有對合伙事務的經營管理權。如果其參與了合伙事務的管理，他就喪失了有限責任的保護，而與普通合伙人一樣對合伙債務承擔連帶責任。然而，對于會計師、律師等專業(yè)人士而言，其職業(yè)道德守則特別強調專業(yè)人士對合伙事務的共同管理，因此他們不可能成為有限責任的合伙人。這也意味著有限合伙無法用來合理限制專業(yè)人士的法律責任風險。困境中的英國專業(yè)人士力圖在合伙與公司兩種基本組織形態(tài)之間找到一條中間道路，既保留合伙組織形式的精髓，又為合伙人提供法律責任上的保護。美國90年代以來風行的有限責任合伙似乎是一種理想的選擇。[15]然而，在英國，負責提出立法議案的英國法律委員會對此并不熱情。于是，會計師們選擇了英吉利海峽中的澤西島作為法律責任的避風港。1996年9月，在普華、安永等會計師行的積極推動下，澤西島頒布了《有限責任合伙法》，許可英國的專業(yè)人士在澤西島注冊為有限責任合伙。這引起了英國眾多專業(yè)性組織的極大興趣，也令英國政府極為恐慌。為避免專業(yè)人士大量外流，英國終于啟動了有限責任合伙法的過程。[16]二、過程：不同立法目的的沖撞1、為誰立法?1997年2月，英國政府公布了名為《有限責任合伙：面向專業(yè)人士的新的組織形式》的咨詢文件，后又頒布了有限責任合伙的立法草案。咨詢文件開宗明義，強調引進有限責任合伙這種新的組織形式的基本目的，是在英國“建立有競爭力的、反映實際需要的商業(yè)活動的基本法律框架，提高英國專業(yè)人士的競爭力”。具體來說，這一立法旨在：(1)為專業(yè)人士提供一個有限責任的組織形式;(2)保留合伙制度的價值;(3)為與專業(yè)組織進行交易的第三方提供利益保障機制;(4)建立合伙的信息披露制度;(5)在清算時為債權人提供保護。顯然，政府毫不避諱這一有限責任合伙的立法是應對域外有限責任合伙立法對英國造成的巨大壓力的產物。所擬引進的“有限責任合伙“是一個類同于公司的獨立法人，合伙人對合伙的債務不承擔個人連帶責任;但是，在稅收地位和繳納國民保險金方面，有限責任合伙視為普通合伙。與澤西島相似，英國政府擬將這一新的企業(yè)組織形式僅適用于規(guī)模較大的專業(yè)組織。有限責任合伙的立法動議立刻在社會中引起強烈反響。對于自70年代以來陷入法律訴訟困境的各類專業(yè)合伙組織來說，有限責任合伙法草案的公布猶如久旱逢春雨，而會計職業(yè)界比其他專業(yè)人士對此更為關注。他們不僅是這一立法的積極推動者，而且介入到這一咨詢文件的起草過程中。有限責任合伙法草案的咨詢文件甚至用相當的篇幅討論有限責任合伙的會計處理問題——盡管有限責任合伙的會計處理確有特殊之處——，全然不象一般的立法文件那樣，重點討論有關各方的權利義務，以至于一位公司法專家尖刻地嘲諷道：“有限責任合伙的咨詢文件是不是專門請會計師們提意見的?”[17]畢竟，有限責任合伙作為法律上擬確認的一種商業(yè)活動的組織形式，屬于基礎法律制度的范疇，似乎不應當只為特定職業(yè)活動或專業(yè)人士所享有，更不可能成為會計職業(yè)的專利。時值英國《合伙法》頒布100余年，[18]歐盟公司法指令也正在起草過程中，因此，英國的眾多法律學者將制定有限責任合伙法的過程視為改革英國商業(yè)組織法律制度的最佳契機，強烈反對只為了滿足專業(yè)人士限制責任的需要而創(chuàng)設有限責任合伙形式。他們認為，有限責任合伙作為對公司、合伙等傳統(tǒng)商業(yè)組織形式的重大突破，是企業(yè)組織法律制度的重大變革，應當進行充分的論證以及詳細的社會收益——成本分析，不應如此草率行事。[19]而有限責任合伙的立法草案所采納的規(guī)則，更多地反映了專業(yè)人士的需要，忽略了有限責任合伙作為企業(yè)組織形式的創(chuàng)新對一般中小企業(yè)所具有的適用意義，[20]是一種狹隘的團體利益的反映。一方面是專業(yè)人士對一種有限責任的合伙形式的渴望，另一方面是法律界對有100多年歷史的基本法律制度——合伙法的改革，兩種立法動機之間存在著顯著的差異。令情形更為復雜的是，英國政府試圖在用“有限責任”安撫本國專業(yè)人士的同時，借機確立對專業(yè)人士的監(jiān)管制度，改革傳統(tǒng)的行業(yè)自律模式。這些完全不同的立法動機糾纏在一起，使《有限責任合伙法(草案)》成為一個大雜燴，也導致這一草案的征求意見過程充斥著激烈的爭執(zhí)。在有限責任合伙的諸多具體規(guī)則問題上，如有限責任合伙的究竟需要公開披露哪些信息，如何確定有限責任合伙的利潤等等，會計師、其他專業(yè)人士與一般的法律專家，從各自的立場出發(fā)，各執(zhí)己見，難以調和。[21]2、爭論的焦點：如何保護債權人?有限責任合伙制度的核心是為合伙人消除個人無限連帶責任之威脅。然而，由于合伙缺乏公司法所要求的“資本維持”原則，更沒有最低注冊資本之類的概念，因此如何保護債權人的問題，就成為法學家以及公眾心目中最關鍵的問題。這也成為立法過程中各方爭議的焦點。有限責任合伙法草案提出了兩項債權人保障機制：(1)資產取回規(guī)則，即合伙成員在合伙無清償能力前2年內從合伙的提款，可以由合伙清算人取回。(2)成員擔保制度，即合伙成員擔保合伙清算時的資金達到一定金額。如果清算時的資產少于該數目，合伙的每一位成員都應當提供一定金額的資金，清算人有權要求成員繳付資金。合伙成員各自按預先確定的比例或分額承擔這種擔保繳付義務，彼此之間不對這種繳付義務承擔連帶責任。為了避免合伙人通過辭職或其他方式而逃避債務，這種擔保繳付義務在合伙解散5年后才消除。顯然，就有效地保護債權人的利益而言，這種合伙成員擔保機制甚至比公司法中的資本維持原則走得更遠，因為它保證了債務人在清算時(而不是注冊時或正常經營時)所擁有的、可用于償付債權人的最低限額的財產。然而，由于積極介入立法草案咨詢過程的大多是專業(yè)人士，他們對此的反應卻是消極的，普遍認為設置“資產取回”和“合伙成員擔保制度”的雙重保障機制沒有必要。不過，對于究竟應當選擇哪一種方式，人們又意見不一。資本維持原則作為傳統(tǒng)公司法的基本原則，近年來在英國受到冷落。英國律師公會秉承這一潮流，強烈反對合伙成員擔保機制，認為在現代社會中，即便是公司法的資本維持原則也并不能真正擔保債權人就能得到充分補償;如果要求一個有限責任合伙的成員擔保清算時的資產數額，實際上是對有限責任合伙的合伙人施加比公司出資人更苛刻的要求，既不現實，也不公平。然而，會計師們卻寧愿接受成員擔保制度，而反對資產取回的規(guī)則，因為他們擔心，資產取回規(guī)則將導致合伙人對自己提款的后果無法預計，會破壞合伙人長期以來習慣的提款制度;相反，成員擔保制度由于事先給合伙成員的個人責任劃了一個清晰的界線，債權人、合伙人對未來的利益與損失都有了一個合理的期待，這也有助于專業(yè)人士確定責任保險事宜。[22]也有一些會計師建議采取美國式的做法，單獨撥定一筆資金或設定獨立的信托作為保障基金。3、有限責任合伙法——面向一般公眾的新的組織形式經過三年之久的激烈爭論，草案數易其稿，法學家的意見占了上風，“有限責任合伙”從當初為專業(yè)人士度身定做的組織形式，轉型為面向公眾，特別是中小商業(yè)活動的一種新的組織形式。2000年7月，英國議會通過了《有限責任合伙法》。自此，英國商業(yè)組織形態(tài)中又增加了一種新的形式——有限責任合伙，它與個體經營者、普通合伙、有限合伙、有限責任公司、股份公司構成英國商業(yè)活動的組織形態(tài)法律框架。原有草案中濃厚的保護專業(yè)人士利益的色彩也消失了，隨著而去的是適用于專業(yè)人士的各種監(jiān)管規(guī)則。然而，專業(yè)人士與一般商業(yè)人士之間的需求差異是客觀存在的。由于無法在短時間內協(xié)調眾多的利益對峙，最終成文的《有限責任合伙法》變成了一紙薄薄的法律文件，僅有19個條款和一個關于有限責任合伙名稱登記的附錄，規(guī)定了有限責任合伙的概念、法人登記、有限責任合伙成員的地位、有限責任合伙的稅收地位以及對有限責任合伙的監(jiān)管五項內容。草案征求意見過程中爭議很大的一些問題，在最后通過的法律文本中都回避掉了。如此簡略的法律文本實在無法操作，于是新法案同時授權英國內閣貿工部擬訂相關的監(jiān)管規(guī)則。結果，立法過程中爭議不下的重大問題，最后卻或多或少地落到政府部門的裁量權手中。考慮到有限責任合伙法被賦予的制度創(chuàng)新的重大意義以及其中蘊涵的強烈的利益沖突，這樣一個結果頗有一些嘲諷的意味。令會計師們以及其他專業(yè)人士稍感欣慰的是，他們最關心的一些內容，如有限責任合伙的獨立法律地位、合伙的單一稅負，至少都在《有限責任合伙法》單薄的、原則性的條款中明確下來，從而為專業(yè)人士在合伙之殼中尋求有限責任的庇護提供了一個法律框架。當然，會計師們也付出了相應的代價，那就是帳目公開、接受審計以及在清算時適用“資產取回”規(guī)則。盡管政府當初的立法宗旨是維持合伙的傳統(tǒng)價值，但是，合伙組織形式中為專業(yè)人士所珍視的幾項價值——靈活性、非程式性以及非公開，[23]在有限責任合伙法中都大大地削弱了。2000年底，英國政府根據《有限責任合伙法》的授權，對有限責任合伙適用1985年和1989年《公司法》中的監(jiān)管規(guī)則、1986年《破產清算法》以及1986年《公司董事資格喪失法》等法律的相關條款問題作出說明，編纂成一本冗長的《有限責任合伙監(jiān)管法令匯編》。[24]同時，為了便利現有的專業(yè)合伙組織改制為有限責任合伙，英國稅務當局在2000年底頒布了“平穩(wěn)過渡”規(guī)則，對于會計師事務所、律師事務所等組織的改制行為不視為合伙清盤事件，從而避免了對合伙累積收益進行征稅。有限責任合伙，即LLP，自此在英國獲得了法律的正式認可。三、規(guī)則：確定的法律地位與不確定的法律責任與美國的《統(tǒng)一合伙法》將有限責任合伙定位為普通合伙的一個變型不同，英國《有限責任合伙法》將其視為在合伙、公司之外創(chuàng)設的一種全新的企業(yè)組織形式。盡管定位很高，但是《有限責任合伙法》畢竟太單薄，并沒有提供有限責任合伙如何組織、運作的規(guī)則，更沒有明確在有限責任合伙下合伙人如何承擔法律責任，而僅僅是建立了對這一組織形式的監(jiān)管框架。它帶來的一個問題就是，有限責任合伙的實踐將面對諸多的不確定性。普通法豐富的判例，不論是關于合伙的判例還是關于公司的判例，在此都失去了用武之地。對于會計師、律師等專業(yè)人士而言，如今他們可以合法地建立有限責任合伙，能夠繼續(xù)保持合伙組織形態(tài)的一些靈活性，然而他們所孜孜以求的法律責任規(guī)則卻幾乎還是一紙空白。1、有限責任合伙的法人地位《有限責任合伙法》規(guī)定：有限責任合伙是一個法人，獨立于組成合伙的成員。它以自己的名義取得、持有資產，對外締結合同，承擔債務和責任。組建有限責任合伙的發(fā)起人稱為“成員”(member)而不是合伙人(partner)，他們僅僅是合伙組織的代理人。各成員彼此之間不存在代表權或代理權，任何成員也不能為其他成員設定權利義務。有限責任合伙的獨立法人地位，對專業(yè)人士來說意義重大。由于合伙獨立于組成合伙的成員，因此，第一，任何一個合伙成員的退出都不會影響合伙的存續(xù)，這使得長期以來困擾專業(yè)人士、特別是大型專業(yè)合伙組織的這一問題迎刃而解;第二，合伙本身的責任主體地位得到確認，不論它將在多大程度上取代合伙人的個人責任，相對于傳統(tǒng)的合伙人責任規(guī)則都是一個巨大的進步。有限責任合伙的法人特征使其與公司相似，而與合伙有別。鑒于此，《有限責任合伙法》對合伙的外部關系基本上是比照公司來構建的。在有限責任合伙的登記設立、財務信息披露、合伙成員資格、清算以及外部監(jiān)管等方面，《公司法》的有關規(guī)定都適用于有限責任合伙。它們主要包括：(1)有限責任合伙必須按照“真實與公允反映”的原則編制財務報表，接受注冊會計師審計;審計人員的任免適用成員大會批準程序;經審計的合伙帳目和財務報表須報公司登記機關備案，并提交合伙成員以及持有合伙所發(fā)行債券的債權人。(2)有限責任合伙成員執(zhí)行合伙事務的行為，適用《公司法》關于董事行為和董事資格的規(guī)定;不合伙成員符合法定條件的，法院可以剝奪其作為成員的資格。(3)有限責任合伙因違法行為而受處罰，有關政府部門可以象對公司事務進行調查一樣，對合伙的違法行為進行調查;(4)合伙的破產、清算事宜準用公司破產清算的規(guī)則，合伙清算人可以行使資產取回權。《有限責任合伙法》第1條第5款還特別聲明，除非法律另有專門規(guī)定，否則合伙法的一般規(guī)則不適用于有限責任合伙。2、有限責任合伙的合伙色彩盡管如此，有限責任合伙依然帶有明顯的合伙色彩。為了保持合伙組織經營管理靈活的優(yōu)勢，《有限責任合伙法》將有限責任合伙的內部管理留給合伙協(xié)議確定。由于英國法并不強制要求合伙締結書面的合伙協(xié)議，因此，內閣貿工部在其編纂的《有限責任合伙監(jiān)管法規(guī)匯編》中，列舉了在缺乏合伙協(xié)議的情形下，法律所默認的合伙內部管理規(guī)則。這些默認規(guī)則幾乎是從普通合伙法的規(guī)則中照搬過來的，如：(1)所有合伙成員平等地分享合伙的資本和利潤;(2)合伙應當補償合伙成員因經營合伙事務或者為保持合伙的財產和業(yè)務而采取必要措施時進行的對外支付或者承擔的責任;(3)每個合伙成員都可以參與有限責任合伙的管理;(4)合伙成員不得因參與合伙事務的管理而索取報酬;等等。[25]此外，有限責任合伙在稅法上的地位也與普通合伙相同。有限責任合伙本身不納所得稅，合伙的收益按照合伙協(xié)議確定的比例分配到每個成員的帳戶中，由合伙成員按照個人所得稅稅率納稅。3、有限責任合伙的法律責任從專業(yè)人士的角度看，有限責任合伙法的核心規(guī)則本應當是合伙人承擔有限責任的方式。然而，當有限責任合伙法的立法目的轉向創(chuàng)設一個新的普遍適用的商業(yè)組織形態(tài)后，合伙與債權人之間的利益沖突成為人們關注的焦點，而合伙人在這一新的組織形式下如何承擔責任的問題卻悄然滑過了人們的視野。專業(yè)人士與一般商業(yè)人士對資產價值、承擔責任方式等問題的處理均有差異，公眾的期待也完全不同。《有限責任合伙法》索性把這個問題留給普通法去解決。[26]這與美國的《統(tǒng)一合伙法》對有限責任合伙中的合伙人責任的細致規(guī)定形成強烈的反差。[27]法律責任規(guī)則的缺損，恐怕是英國《有限責任合伙法》最大的硬傷。由于有限責任合伙法尚未進入司法實踐的層面，而這又是專業(yè)人士的法律責任中最重要的問題，因此，筆者在這里根據《有限責任合伙法》的基本原則，結合普通法的傳統(tǒng)規(guī)則進行簡單的分析，它包括幾個相互關聯(lián)的方面：(1)合伙人是否對合伙債務承擔個人責任;(2)合伙人是否對其他合伙人的過失引起的損失承擔個人責任;(3)在執(zhí)業(yè)過程中有過失的合伙人是否對由此發(fā)生的損失承擔個人責任;(4)如何保護債權人的利益。(1)一般規(guī)則依據傳統(tǒng)的合伙法規(guī)則，合伙人作為法律上的主體以及專業(yè)服務的提供者，就執(zhí)業(yè)中的過失可能承擔雙重責任，即合同責任與責任。在有限責任合伙的組織形式中，由于有限責任合伙本身是一個獨立的法人，客戶是與合伙簽訂合同，對第三人造成的侵害也是以合伙的名義進行的，因此，因會計師執(zhí)業(yè)過失引起的合同責任和責任首先都是由合伙來承擔的。作為有限責任合伙的一般原則，合伙人對合伙債務不承擔個人責任。(2)關于有執(zhí)業(yè)過失的合伙成員的責任問題當一個合伙成員的不當行為或疏忽造成客戶或第三人的損失，在有限責任合伙承擔責任的同時，該有執(zhí)業(yè)過失的合伙成員是否還需要承擔個人責任?合伙成員承擔個人責任的方式包括兩種途徑：一是與合伙一起成為被告，直接對客戶或第三人承擔責任;二是在合伙首先承擔了賠償責任后，合伙成員對合伙進行補償。在《有限責任合伙法》草案的討論過程中，英格蘭及威爾士會計師公會的態(tài)度非常明確，專業(yè)人士以個人技能與品格立世，有過錯的合伙成員當然應該對其個人的執(zhí)業(yè)過失承擔責任;如果合伙首先承擔了責任，有過失的合伙成員需要對合伙進行補償?！队邢挢熑魏匣锓ā穬H在第6條——“合伙成員作為合伙的代理人”中間接涉及到這個問題，其條款內容為：“當一位合伙成員因在執(zhí)行合伙業(yè)務過程中不當作為或不作為而導致對他人的法律責任時，合伙在該成員應負責任的范圍內承擔責任”(第4款)。這條規(guī)則的基本含義當然是確立有限責任合伙(即本人)對合伙人(即代理人)因經營合伙事務而引發(fā)的法律責任的承擔者的地位，不過，它也并沒有否認有限責任合伙的成員可能仍然需要承擔個人責任。[28]按照普通法的一般規(guī)則，合伙成員直接承擔責任或契約責任，其前提條件是原告與作為被告的合伙成員之間存在合同關系或者注意義務。由于有限責任合伙本身是一個獨立的法人和責任主體，如果要求有過失的合伙成員直接承擔責任，就意味著“揭開有限責任合伙的面紗”，直接追究隱身在有限責任合伙背后的合伙成員的責任。對于法官來說，這恐怕是一個需要仔細權衡的政策性問題：如果頻繁“揭開有限責任合伙的面紗”，有限責任合伙的法人地位形同虛設;但是，如果不要求有過失的專業(yè)人士直接承擔責任，公眾的期待不能實現，是否會導致英國鋼鐵退休基金抵制畢馬威的事件大規(guī)模重演?《有限責任合伙法》剛剛頒布，尚未出現“揭開有限責任合伙面紗”的判例。英國政府貿工部在有關實施《有限責任合伙法》的說明中，傾向于參照1998年的“自然食品公司案”[29]確認的規(guī)則處理這個問題。這些規(guī)則包括：有限責任合伙的合伙人是否表示對其專業(yè)意見承擔個人責任，客戶或者第三人是否依賴了專業(yè)人士“承擔個人責任”的表示，客戶或第三人的這種依賴是否合理等等。不過，一些學者卻對該案適用于有限責任合伙的適當性提出了質疑。有限責任合伙法在這個問題面臨的困境，最清晰不過地反映了專業(yè)人士所需要的規(guī)則與商業(yè)大眾所需要的規(guī)則之間的差異。從專業(yè)人士的立場看，要求有過失的合伙成員承擔個人責任已經成為普遍接受的職業(yè)慣例。美國許多州的有限責任合伙法中對此也有明確的規(guī)定。然而，英國的有限責任合伙既然定位為一個普遍適用的新的商業(yè)組織形態(tài)，職業(yè)慣例并不能當然成為這樣一個商業(yè)組織形式的內在規(guī)則。(3)、合伙成員是否對其他合伙成員的過錯或損失承擔責任一個大型會計師行或律師行的合伙人為本所中并不相識的合伙人的過錯承擔責任，這種不合情理的現象是傳統(tǒng)的合伙組織形式遭到非難的主要原因。在有限責任合伙的組織形式下，從理論上說，由于是合伙、而不是合伙人是責任主體，而且合伙僅承擔有限責任，因此，任何合伙人都不會為他人的過錯而承擔個人責任。實踐中，合伙法的某些傳統(tǒng)規(guī)則可能會令這個問題復雜化。例如，合伙清算時合伙人對合伙的虧損有分攤的義務，如果合伙的虧損源于某一合伙人的過失行為，它是否會導致一個無辜的合伙成員間接地為其他合伙成員的過錯承擔了責任?此外，在會計師事務所、律師事務所中，合伙人往往對其他人、甚至其他合伙人有監(jiān)督之責，那么，合伙成員是否需要為自己所監(jiān)督的其他人的不當作為或不作為負責，或者，一個合伙成員即使沒有監(jiān)督責任，但知道合伙中的其他成員的不當行為或疏忽，或者了解合伙內部控制上的缺陷，但卻沒有采取補救措施，是否因此而承擔責任?對于這些問題，《有限責任合伙法》一概沒有提供任何線索，只能等待日后的司法實踐來加以明確。[30](4)、對債權人利益的保護如前所述，有關保護債權人利益的爭議是有限責任合伙法立法過程中最引人注目的現象。在這個問題上，美國以及澤西島的法律都要求有限責任合伙以強制保險或者設定獨立的財產或基金的方式，替代合伙人個人財產作為債權人的賠償資源。或許是考慮到英國的專業(yè)組織普遍購買職業(yè)保險，而且一些行業(yè)自律組織(如律師公會等)已經有強制保險的要求，因此最終出臺的《有限責任合伙法》沒有對強制保險作出規(guī)定，而是保留了原有草案中對債權人的雙重保障機制：“合伙成員擔保機制”和“資產取回”規(guī)則。關于合伙成員擔保機制，《有限責任合伙法》第1條第4款規(guī)定：“有限責任合伙的成員在合伙清算時，有義務按照法律規(guī)定的范圍對合伙補充財產。”英國內閣貿工部表示，將在日后的監(jiān)管規(guī)則中明確合伙成員在清算時補充合伙財產的具體辦法。關于資產取回，《有限責任合伙監(jiān)管規(guī)則匯編》專門在《破產清算法》第214節(jié)后增加了一節(jié)214A：“如果在清算前的兩年內，合伙成員提款時知道合伙已無法清償到期債務，或者預見到合伙在自己單獨提款或與其他成員一起提款后變得無清償能力，則清算人可以行使資產取回權。”這里的“提款”包括合伙成員以任何形式從合伙中取得的收益，如分享的利潤，薪酬，合伙償還其對合伙的貸款，或支付其對合伙貸款的利息等等。法官在下達資產取回令時，需要考慮特定的合伙人在提款時是否知道或應當預見到合伙在其提款后無法避免喪失清償能力的命運?！笆欠衲軌蝾A見”的標準是一個合理而謹慎的人的標準，他應當具有該合伙成員的知識水平以及經營該合伙的合伙成員的一般知識水平。[31]顯然，不論是合伙成員擔保機制，還是資產取回規(guī)則，其結果都令合伙成員個人責任與合伙責任之間的界限模糊了。這些制度究竟是根本上改變了專業(yè)人士所尋求的“有限責任”的基本含義，還是僅僅在有限責任合伙中引進了類似公司法的資本維持原則，在貿工部頒布實施細則或者法院作出司法判例之前，我們尚很難判斷。但有一點是清楚的，在有限責任合伙成員與有限責任合伙的相對人之間，英國的有限責任合伙法對保護后者的利益給予了更充分的考慮。四、啟示：在制度創(chuàng)新中尋求利益平衡繼美國與澤西島之后，英國也開始實施《有限責任合伙法》了。當然，圍繞著這部法律的爭執(zhí)并沒有結束，因為不論是會計師、其他專業(yè)人士還是公司法專家等，都覺得它離自己最初的期望相差很遠?；蛟S，這是推動《有限責任合伙法》的主導力量從專業(yè)人士手中旁落后必然導致的結果。盡管如此，這部法律對專業(yè)人士的意義仍然是非常顯著的。它不僅意味著專業(yè)人士為商業(yè)組織形態(tài)法律制度的創(chuàng)新做出了特有的貢獻，而且也標志著專業(yè)人士近年來在推動法律責任制度改革的過程中取得的最大的成功。對此，會計職業(yè)更是功不可抹。他山之石，可以攻玉。當前，我國的會計專業(yè)人士也正處于改制之后選擇組織形式的十字路口，而且也陷入某種程度的困境之中。雖然1993年全國人大頒布的《注冊會計師法》規(guī)定了“合伙”與“有限責任公司”兩種組織形式，但是管理層出于整頓混亂的市場秩序的考慮，力圖通過強化中介機構的法律責任來培育合格的市場中介機構，因此大力推行需要合伙人承擔無限連帶責任的合伙制。另一方面，我國年輕的會計職業(yè)在經過近年來驗資訴訟、上市公司財務丑聞等一系列沖擊后，對法律責任風險如驚弓之鳥，因此在改制時一股腦地選擇有限責任公司形式。然而，幾年來的實踐表明，有限責任公司下的資本話語權、等級式的治理結構，又與會計師執(zhí)業(yè)中的個人技能與團體協(xié)作并重的理念與文化格格不入，由此頻頻引發(fā)會計師事務所的內部紛爭，極大地阻礙了會計職業(yè)的健康發(fā)展。因此，借鑒域外制度創(chuàng)新的經驗，引進有限責任合伙形式，對于我國會計職業(yè)的發(fā)展無疑具有重要的意義。在這一方面，英國《有限責任合伙法》的立法過程無疑可以給我們提供一些有益的啟示。1、以法律制度創(chuàng)新化解專業(yè)人士的執(zhí)業(yè)風險在一個日益職業(yè)化的社會，各種專業(yè)服務在社會中的價值已經成為不爭的事實，但是人們對專業(yè)服務質量的期待也在迅速增加，在特定行業(yè)中形成了“期望差距”(expectationgap)。[32]由期望差距而凸現的法律責任風險對一個社會而言是凈成本，[33]需要通過一定的途徑化解，其中，合理的組織形式是化解風險的一條制度化路徑。由于歷史傳統(tǒng)、執(zhí)業(yè)守則或者立法的限制，專業(yè)人士傳統(tǒng)上都選擇了合伙形式。但是，在當前變化的社會環(huán)境中，合伙無限連帶責任與專業(yè)人士執(zhí)業(yè)方式的現實之間難以協(xié)調，極大地挫傷了專業(yè)人士的職業(yè)熱情。這些因素包括：(1)針對專業(yè)人士執(zhí)業(yè)過失的訴訟在數量上及索賠金額上都急劇增加;(2)歷史悠久的職業(yè)組織已有很大規(guī)模，合伙人人數眾多，彼此之間往往并不熟悉，傳統(tǒng)合伙下連帶責任的存在基礎日益銷蝕;(3)專業(yè)分工的細化，導致一個職業(yè)合伙組織中實際上有不同職業(yè)的專業(yè)人士在共同工作，他們之間承擔連帶責任更加不合理。因此，現代社會凸現的法律風險，充分展現了一種合伙這種傳統(tǒng)的組織形式應用于專業(yè)人士執(zhí)業(yè)方式的局限性，揭示了制度創(chuàng)新的必要性。在我國，年輕的會計職業(yè)在踏上職業(yè)化之路后，采取合伙制確實有其積極意義。合伙這種組織形式所蘊涵的合伙人平等、共同管理、相互信賴與合作的理念，是最適合專業(yè)人士的執(zhí)業(yè)氛圍;同時，合伙人潛在的法律責任風險，也能夠成為約束其執(zhí)業(yè)行為和加強內部管理的重要機制，從而全面提高合伙人的素質。但是，我們也應當看到，合伙制的上述體制優(yōu)勢，是需要假以時日才能體現出來的，絕非一采納合伙的組織形式，一個高素質的合伙人隊伍就培養(yǎng)出來了。更不能忽視的是這樣一個嚴峻的現實：合伙制下的法律責任風險可能將眾多的專業(yè)人士窒息在襁褓之中。在我國當前證券市場尚不規(guī)范，公司治理結構嚴重失衡的情形下，會計師的執(zhí)業(yè)如同行進在雷區(qū)之中。在這種制度環(huán)境下，如果不允許會計師對法律責任風險進行合理的規(guī)避，而是強制推行合伙制，其結果無異于拔苗助長。因此，不論是管理層還是立法者，都不應當拘泥于傳統(tǒng)的理念，必須考慮每一種專業(yè)技能固有的局限性，更需要承認包括投資在內的各種經濟活動內在的風險性。一味地強調擴大專業(yè)人士的法律責任，只會迫使更多的專業(yè)人士選擇放棄獨立執(zhí)業(yè)，令社會公眾的需求更難得到滿足。相反，只有為專業(yè)人士提供適宜的組織形式，保障專業(yè)人士的合法權益，才能激勵專業(yè)人士更好地為社會提供專業(yè)技能服務?，F實中，在美國與英國承認有限責任合伙這種新的組織形式后，不僅各家大型會計師事務所、大多數律師事務所全部注冊為有限責任合伙，甚至連有100多年歷史的老牌投資銀行——高盛，也加入有限責任合伙的行列。這是對制度創(chuàng)新的意義最好的證明。北京市人大2000年12月通過的《中關村科技園區(qū)條例》，首次在國內立法中確立了風險投資可以采取有限合伙的形式，無疑也是一種以風險控制換取社會所需要的專業(yè)化服務的有益嘗試。2、在制度創(chuàng)新過程中權衡公眾利益與職業(yè)利益法律制度的本質是權利與利益的分配。因此，每一次的制度創(chuàng)新，都會對原有的利益格局帶來震蕩，甚至顛覆。有限責任合伙法也不例外。這一部法律對專業(yè)人士責任的限制將在何種程度上損害債權人或者公眾的利益，是英美國家有限責任合伙立法過程中最引人關注的問題。可以預見，公眾利益與職業(yè)利益之間的權衡也必然會成為我國引進有限責任合伙制度中激烈爭議的問題。應該說，有限責任合伙這一組織形式法律制度的創(chuàng)新，在保留專業(yè)人士所珍視的合伙價值取向與消除合伙過大的責任風險之間達成了一個精巧的平衡。這一點，在英國的《有限責任合伙法》的過于簡略的條款中可能還體現得不明顯，看看美國的有限責任合伙法會更清楚一些。有限責任合伙只是解除了合伙人對其他合伙人的過錯行為的個人連帶責任，并沒有消弭合伙人對自己的執(zhí)業(yè)過失所應當承擔的責任。在后一種情形下，因執(zhí)業(yè)中的瑕疵而造成損害的專業(yè)人士無法以組織之“殼”來庇護自己，必須用個人財產承擔責任。這也是強調個人品格和技能的專業(yè)人士應有的責任意識。還應當指出的是，在任何采取有限責任的組織形態(tài)(包括有限責任公司、股份有限公司)下，出資人與債權人之間的利益權衡都是一個重大的政策性問題，而有限責任合伙這種組織形式大概將合伙成員與債權人之間的潛在的沖突推到了極致。審慎地控制這種利益沖突，權衡不同的利益關系，將是貫穿有限責任合伙法整個立法、執(zhí)法與司法過程的問題。英國《有限責任合伙法》在立法環(huán)節(jié)上對債權人的利益給予了較充分的考慮，強制保險、資產取回都是其具體體現。其他國家和地區(qū)的有限責任合伙法中的保證金制度或債券擔保制度等，也發(fā)揮著同樣的功能。當然，立法并不可能解決所有的問題，許多具體細節(jié)還需要在法律的實施過程中予以明確。對于專業(yè)人士而言，有限責任合伙法盡管可以緩解專業(yè)人士的法律風險，但它并非提供了一頂絕對的保護傘。如果專業(yè)人士濫用了有限責任合伙所提供的責任保護便利，降低了執(zhí)業(yè)標準，引起社會公眾的負面反應，司法實踐可能會以“揭開有限責任合伙的面紗”的對策來矯正這種濫用，要求專業(yè)人士直接承擔責任。更進一步，當公眾感到難以接受專業(yè)人士以“有限責任”為由來大規(guī)模地逃避責任時，他們就會抵制專業(yè)人士的服務，如同英國鋼鐵退休基金在1996年杯葛畢馬威會計師行的情形。結果，專業(yè)人士將發(fā)現，他們正在喪失其知識的權威性和服務的壟斷地位。正是在這個意義上，我們可以預見，有限責任合伙法的實施將與其立法過程一樣，依然是一個公眾利益與職業(yè)利益之間不斷互動或者搏弈的過程。結語英國有限責任合伙法的立法過程，生動地展示了一種新的法律制度是如何形成的。它也表明，不論是合伙、公司還是獨資企業(yè)等組織形式，都不過是法律上為人們進行經濟活動提供的組織性框架，目的是便利各種規(guī)模的經濟活動的進行，同時均衡保護有關各方的利益。人們可以通過對各種組織形式的利弊進行比較，選擇最適合自己的組織形式。當專業(yè)人士拘泥于某一種組織形式時，他們實際上放棄了法律賦予他們進行選擇的權利。這在特定的時期可能是必要的，如同誕生之初的會計職業(yè)出于建立自己的專業(yè)人士形象的需要，同時也基于對合作伙伴的了解，對業(yè)務規(guī)模的控制能力，以及對法律責任邊界的確信。不可否認，19世紀對于專業(yè)人士而言是一個渲染著個人英雄主義色彩的職業(yè)精神飛揚的時代。但是，當時代改變了之后——不管你我是否喜歡或認同這種變化——，人們的選擇也會改變，而且也應該改變。隨著中國加入世界貿易組織，專業(yè)服務市場的開放勢在必行。有限責任合伙這種新的組織形式也必然隨著域外會計師事務所、律師事務所的進入而為國人所接受。眼下也正是我國引進有限責任合伙的一個好時機——《注冊會計師法》與《合伙法》都已經進入有關部門的修改程序。專業(yè)人士與學界都應該積極推動在這兩部法律中確認有限責任合伙的組織形式。注冊會計師們更是責無旁貸?；蛟S，這也正是中國年輕的會計職業(yè)參與、推動企業(yè)組織形態(tài)法律制度創(chuàng)新的最佳契機。注釋:[1]國內法學界對有限責任合伙的研究，主要停留在對美國有限責任合伙法的介紹，但一些會計界的學者已經在呼吁修改《注冊會計師法》，引入“有限責任合伙”這種組織形式，參見張龍平：“也論我國《注冊會計師法》的修訂問題”，《審計研究》，2001年第1期，第267頁。而財政部早在1993年頒布的《合伙會計師事務所設立及審批試行辦法》中，就提出了“有限責任合伙人”的概念。[2]脫鉤改制是我國1999以來進行的會計師事務所的體制改革。原來的會計師事務所除了少許中外合作所外，都是由政府部門或單位出資設立的，類似于一個國有單位，與注冊會計師這種市場經濟中的中介服務機構的角色不匹配，也不利于會計師的成長。1999年開始的體制改革要求所有的事務所與原開辦單位或掛靠單位完全脫離關系，歸還開辦單位資金，重新由會計師自己出資組織會計師事務所，成為獨立承擔責任的社會中介機構。有關我國會計師事務所脫鉤改制的背景介紹，參見李克平：“事務所體制改革與宏觀經濟體制改革”，載張佑才主編，《合伙人與合伙所發(fā)展之路》，經濟科學出版社，1999年版，第115-126頁。[3]李勇：“新體制、新形勢、新任務、新高度”，同上注書，第22頁。[4]不僅是英國，美國德克薩斯州早在1991年就頒布了第一個《有限責任合伙法》。1996年，美國統(tǒng)一州法委員會修改《統(tǒng)一合伙法》，采納了有限責任合伙的組織形式，作為普通合伙的一種變型。如今，有限責任合伙已成為最受專業(yè)人士青睞的組織形式。國際著名的會計師事務所、律師事務所幾乎都采用有限責任合伙的組織形式。關于美國有限責任合伙法的規(guī)則，參見宋永新著《美國非公司型企業(yè)法》之第五編——“有限責任合伙法”，社會科學文獻出版社2000年版。[5]會計職業(yè)基本上是股份公司制度的一個伴生物。對于這一歷史源流的考察，請參見筆者，“國外會計職業(yè)歷史發(fā)展的法律視角”，載《中國注冊會計師》2000年第7期。[6]參見ICAEW,JointandSeveralLiability--FindingaFairSolution，(London,May1996),para.49。[7]有關上述因素的變化對會計職業(yè)影響的描述，可參看筆者，“在合伙與公司間躑躅前行——美國會計師事務所組織形式的演變與企業(yè)法律制度的創(chuàng)新”，《中國注冊會計師》2003年第2期。關于近30年來美國職業(yè)變化的綜合描述，可參看，RichardA.Posner,TheProblematicsofMoralandLegalTheory,HarvardUniversityPress,1999,特別是第三章，分析了法律職業(yè)界以及醫(yī)學、軍人職業(yè)界發(fā)生變化的社會條件。其中主要的是職業(yè)界內部的進一步分工，firm內有形資產投資的增加等。需要說明的是，波斯納的分析雖然是以美國社會為對象的，但基本可以適用到英國的情形上。[8]關于儲蓄信貸協(xié)會危機以及會計師在其中的法律責任問題，可參看JeffreyN.Leibell,“Accountant’sLiabilityintheSavingandLoanCrisis:AnArgumentinFavorofAffirmativeDefenses,”ColumbiaBusinessLawReview,1991,p71.[9]有關針對會計師的訴訟爆炸的一個簡要描述，可參見MarcJ.Esptein&AlbertD.Spalding，TheAccountant’sGuidetoLegalLiabilityandEthics,Homewood,Illinous:BusinessOneIrwin,1993,pp1-5。[10]一個代表性的例子是1996年發(fā)生在BDOBinderHamlyn會計師行的遭遇。這家英國歷史最悠久的會計師行因未發(fā)現某公司高估資產價值的舞弊行為，被判決向依賴其審計報告的而收購了該公司的另一家公司賠償6500萬英鎊。由于BDOBinderHamlyn的職業(yè)保險金只有3100英鎊，因此3400萬英鎊的缺口就只能由該所的150余位合伙人來共同承擔，每位合伙人平均為此付出20萬英鎊，而這家會計師行中的許多合伙人甚至根本沒有聽說過引起訴訟的這一審計業(yè)務。有關案情，見ADTLtdv.BDOBinderHamlyn(1996)BCC808.[11]這些措施包括澄清法定審計下會計師的義務和責任范圍，改革連帶責任制度為比例責任制度，引進德國式的蓋帽責任制度，用合同條款限制責任，等等。但是，由于每一項改革措施都牽涉到特定職業(yè)的利益與公眾利益之間的協(xié)調這一核心問題，因此迄今為止，所有的改革動議都毫無成效。然而，也正是在其他方面的改革受挫后，會計職業(yè)堅決地推動了組織形式的改革，并最終取得了成功。關于會計職業(yè)界推動的上述改革動議的消極評價，可參見Freedman，Judith&Finch,Vanessa(1997),“LimitedLiabilityPartnerships:HaveAccountantsSewnUptheDeepPockets’Debate”，36J.B.L.387.[12]這樣龐大的組織結構與合伙法律責任的基礎理念并不相符。因為合伙人之間既然能夠彼此設定義務，且最終連帶承擔責任，就需要相互之間是熟悉和了解的，人數不能太多。英國合伙法的傳統(tǒng)規(guī)則將合伙人的數目限制在20個以內，就是這個道理。但是，會計師行、律師行等專業(yè)組織的發(fā)展，早已突破20人的界限。為適應這種現實，英國在1985年取消了對會計師、律師等專業(yè)性合伙的20名合伙人的限制，但并沒有調整合伙人之間的連帶責任規(guī)則。[13]“六大”，是當時會計職業(yè)界對全球最大的六家國際會計師行的簡稱，其成員包括：普華、安達信、安永、永道、畢馬威、德勤。它們構成了會計職業(yè)界的第一陣營。1998年普華與永道合并，成為普華-永道，因此對第一陣營的簡稱改為“五大”。2002年安達信會計師行因安然財務丑聞而解體后，這一陣營只剩下“四大”了。[14]Kelly,"WhenAlltheGoodWorkIsUndone",FinancialTimes，September12,1996。[15]有限責任合伙最早于1991年在美國德州獲得法律承認，并迅速被美國各州所接受。各州的有限責任合伙法都有“合伙人對合伙債務不承擔個人連帶責任”這一基本的責任保護規(guī)則，但各州對于合伙人責任的范圍和保護條件都不完全相同。澤西島、英國的有限責任合伙規(guī)則與美國的也存在諸多差異。關于美國有限責任合伙法的規(guī)則，[16]這個過程中，英國政府與會計職業(yè)之間發(fā)生了一系列摩擦，以致普華會計師行申請法院對英國稅務當局的決定進行司法審查。有關的資料，參見拙文，《英國<有限責任合伙法>誕生的背景》，《中國財經報》2002年2月28日、3月7日。[17]Freedman，前注11文。[18]英國《普通合伙法》是1890年頒布的，但普通法關于合伙的判例與規(guī)則在17世紀末就出現了。關于英國合伙法的歷史發(fā)展的簡要描述，參見RobertW.Hamilton,CorporationsIncludingPartnershipsandLimitedPartnerships:CasesandMaterials(3rded.)，ST.Paul,Minn[19]同注11。[20]JohnBirds，“ANewFormOfBusinessAssociationForTheTwenty-FirstCentury”，Comp.Law.2000,21(2),p39。[21]例如，關于有限責任合伙是否應當象公司那樣進行詳細的會計信息披露的問題。會計師認為，有限責任合伙向注冊官公開存檔的帳目僅包括那些為債權人感興趣的資料就可以了，不必將合伙成員應了解的內容全部記錄在內，因為這一信息披露要求并非為保護合伙成員制度所必需，合伙成員參與合伙的經營活動，都擁有合伙的信息。反對的意見則認為，既然有限責任合伙獲得了公司一樣的法人地位，就應當適用公司的信息披露規(guī)則。同注11。[22]ICAEW，"LimitedLiabilityPartnership",TECH7/97;TheLawSociety,"LimitedLiabilityPartnerships",May1997;"LLPpapergetsmixedresponsetoproposals",Accountancy,June1997,p.12;TheCityofLondonLawSocietyResponsetoDTI,May1997。應該說，如果能夠確定一個合理的擔保金額，成員擔保制度是比較理想的，但是，確定這種補償義務的具體金額對立法者來說是一個難題。[23]ElspethDeards，“PartnershipLawintheTwentyFirstCentury”，J.B.L.2001,Jul,357-376。[24]StatutoryInstrument2001No.1090,《LimitedLiabilityPartnershipRegulation2001》,網址：[.uk/si/si2001/20011090.htm],2001年7月1日訪問。[25]其他默認規(guī)則包括：(1)接受新合伙成員或者合伙權益必須經所有成員的一致同意;(2)合伙經營中一般事項的決定可以采取多數表決制，但是改變合伙業(yè)務性質的決定必須全體成員一致同意;(3)有限責任合伙的帳簿記錄應當置于有限責任合伙的登記機關或其他適宜之處，以便利合伙成員檢查;每一位合伙成員都可以在他認為適宜的時候檢查、復印有關的記錄;(4)每一個合伙成員應當向其他成員或其法定代表人提交有關合伙事務的真實記錄或充分披露有關信息;(5)如果一個合伙成員未經其他成員同意，從事與有限責任合伙的業(yè)務性質相同并構成競爭關系的活動，他必須將其在競爭性活動中獲得的全部利潤支付給有限責任合伙;(6)如果一個合伙成員在未經其他成員同意而從與有限責任合伙相關的活動中獲利，或者因使用合伙的財產、名稱或商業(yè)聯(lián)系而獲利，這些利益必須歸于合伙;(7)除非合伙協(xié)議有明確規(guī)定，否則開除一個合伙成員的決定必須由成員一致同意而作出。LimitedLiabilityPartnershipRegulation2001，PartVIDefaultProvision。[26]該法案中與合伙人責任有關的條款只有兩個，即第1條第4款和第6條第4款，但是它們都不是直接針對合伙人如何承擔責任問題的條款。參見下文“關于有執(zhí)業(yè)過失的合伙成員的責任”和“對債權人利益的保護”兩節(jié)對這兩個條款的簡單分析。[27]關于美國有限責任合伙下合伙人責任的詳細分析，參見注4，宋永新書，第5編第3章。[28]英國內閣貿工部在其公布的《有限責任合伙法》適用說明(ExplanatoryNotetoLimitedLiabilityPartnership)中正是這樣解釋的。它認為，如果受害人提起之訴，則有過錯的合伙人可能依然不能用有限責任合伙的法人之殼來解脫自己。參見Section15ofExplanatoryNotetoLimitedLiabilityPartnership,website:[.uk].[29]Williams&anorv(1)NaturalLifeHealthFoodsLtd(2)RichardMistlin(1998)，1WLR830。該案的基本案情是：被告自然食品有限責任公司是一家一人公司。其雇員對客戶提供了錯誤的建議致使客戶受到損失，但公司無力賠償客戶的損失。在此情形下，是否應當由公司的董事(他同時也是公司唯一的股東)承擔個人責任?法院認為，應結合多種因素來具體判斷董事與公司的客戶之間是否存在直接的聯(lián)系，如客戶是否直接與董事打交道，是否依賴對該董事的信任而與公司發(fā)生業(yè)務，董事是否在公司業(yè)務中突出自己的特殊角色，等等。[30]這一點與美國的有限責任合伙法形成鮮明的對比。美國多數州的法律都要求每個合伙人對其監(jiān)管的人員的執(zhí)業(yè)過失行為，以及其知道但未采取任何補救措施的其他合伙人的疏忽或不當行為，承擔個人責任，除非合伙人采取了必要的措施以解除自己的責任。[31]參見LimitedLiabilityPartnershipRegulation2001，Schedule3,Regulation5，MODIFICATIONSTOTHE1986ACT。Website:[.uk].[32]期望差距是美國Cohen委員會1979年對會計職業(yè)的責任問題進行的一個調查報告提出的概念，簡言之，它是指公眾對一個職業(yè)的期望超過該職業(yè)的能力和職業(yè)人士自身的認知。這種期望差距被認為是導致近30年代針對專業(yè)人士的訴訟爆炸的一個深層原因。關于期望差距現象會計職業(yè)中的反映以及會計職業(yè)的反思，可參見ChristopherHumpbrey,‘DebetingAuditExpectation’,inMichaelSherer&StuartTurley(ed.),CurrentIssuesinAuditing(3rded.),London:PaulChapmanPublishingLtd.,1997,pp3-54。[33]關于我國會計職業(yè)經受因期望差距而產生的法律風險的一個實例分析，可參見筆者，“驗資報告的真實與虛假：法律界與會計界的對立——兼評最高人民法院法復[1996]56號”，載《法學研究》1998年第4期。精品文檔精心整理精品文檔可編輯精品文檔職業(yè)利益籠罩下的法律制度創(chuàng)新——對英國《有限責任合伙法》的一個評述劉燕北京大學副教授上傳時間:2007-5-23關鍵詞:英國有限責任合伙專業(yè)責任/會計職業(yè)/會計師事務所改制/制度創(chuàng)新內容提要:有限責任合伙是90年代以來英美國家新出現的商業(yè)組織形式。但與國內學者通常存在的理解——作為風險投資的載體——不同，有限責任合伙本質上是專業(yè)人士、特別是會計職業(yè)，為化解日益沉重的法律風險而推動的制度創(chuàng)新，力圖在保留專業(yè)合伙組織的傳統(tǒng)價值與合理規(guī)避法律責任之間探索出一條新路?！队邢挢熑魏匣锓ā返牧⒎ㄟ^程，展現了一種普遍適用的商業(yè)組織形式與專業(yè)人士執(zhí)業(yè)活動之間的互動關系，為我國的會計師事務所改制提供有益的啟示。專業(yè)人士、特別是會計職業(yè)在商業(yè)組織形式法律制度創(chuàng)新過程中扮演的積極角色，也應當引起我們的關注。2001年4月，英國《有限責任合伙法》開始實施，標志著英國正式引入有限責任合伙這一新的商業(yè)組織形式。有意思的是，雖然有限責任合伙作為法律上新創(chuàng)設的一種企業(yè)組織形式，可以為各類人士從事各種商業(yè)活動所采用，但是它在英國的專業(yè)人士，特別是注冊會計師心中喚起的情感，遠遠高于這部法律對律師或者一般工商人士的意義?！队邢挢熑魏匣锓ā返牧⒎▌幼h，源于會計職業(yè)的不懈努力；而它的實施，不僅為會計職業(yè)提供了組織形式上的新選擇，同時也意味著他們在探尋法律責任的合理邊界之路上前進了一大步。有限責任合伙在我國目前也成為一個熱點問題。但法學界主要關注其作為風險投資的組織載體的作用，鮮有人認識到它對于我國專業(yè)人士的職業(yè)化所具有的重大意義。事實上，與英國的情形頗為相似，我國的專業(yè)人士、特別是會計職業(yè)對這一新的組織形式更寄予了厚望。[1]這一點似乎與人們的常規(guī)理解有一些出入。因為100多年來，合伙似乎是專業(yè)人士，特別是會計師們、律師們在組織形式上的唯一選擇，甚至成為他們的職業(yè)道德守則或者立法中的戒條。因此，當我國的專業(yè)人士開始走向市場，當近年來會計師事務所進行脫鉤改制的體制變革時，[2]盡管法律上提供了“合伙”與“有限責任公司”兩種組織形式，但管理層很自然地對合伙制情有獨鐘，并大力推行之。[3]在這一背景下，域外專業(yè)人士對傳統(tǒng)合伙形式的一致摒棄，[4]無疑令標榜“與國際慣例接軌”的中國會計師的職業(yè)化道路頓生變數。問題已經擺在了研究者面前：當合伙這種組織形式如此深厚地融入包括會計師在內的專業(yè)人士的理念之際，為什么域外的會計師要改制為有限責任合伙？有限責任合伙與傳統(tǒng)的組織形式相比――對于專業(yè)人士而言――有什么特點？域外的改革對我國正在進行會計師事務所的改制與發(fā)展有什么啟示？以及擴展開來，對于我們理解現有的專業(yè)人士法律責任的制度有什么啟示？英國《有限責任合伙法》或許是我們探討這些問題的一個理想的起點。而我將主要從注冊會計師這一職業(yè)的組織形態(tài)的制度變遷來分析，但其中的意味將不限于會計師，而是可以延展到律師以及其他一般的職業(yè)人士。一、背景：訴訟爆炸下的專業(yè)合伙改制長期以來，英國的會計師、律師等專業(yè)人士的執(zhí)業(yè)方式無非是兩種：個人獨立執(zhí)業(yè)或者合伙執(zhí)業(yè)。會計師事務所、律師事務所（或會計師行、律師行）通常稱為“firm”，但“frim”并非是一個嚴格的描繪特定組織形態(tài)的法律術語，其法律地位的確定有賴于“個人”、“合伙”或者“公司”之類的法律主體概念。不同主體的本質區(qū)別在于法律責任范圍的不同。在個人與合伙執(zhí)業(yè)方式下，作為出資人的會計師需要對事務所的債務承擔個人連帶無會計職業(yè)限責任；而如果采取公司形式，出資人則可以享有有限責任的保護。從歷史源流來看，注冊會計師作為一個職業(yè)的發(fā)展時序，本來是與公司組織形式的發(fā)展時序同步的。[5]但是，19世紀中期的會計師毅然決然地拒絕了以“公司”的方式進行運作，哪怕因此而放棄有限責任的庇護。這是因為：第一，“公司”具有太強烈的商業(yè)色彩，與專業(yè)人士的社會服務角色不協(xié)調，特別是對于正在訴求一個公正、權威、以服務于社會公益為導向的職業(yè)地位的會計師來說，更是如此。第二，公司的組織結構凸顯著等級與序列的色彩，而專業(yè)人士的執(zhí)業(yè)活動強調的是每個人的品格與技能，以及由此而來的平等協(xié)作的理念。[6]第三，商業(yè)公司的資產投入往往主要是有形資產，而在專業(yè)人士組成的合伙中，資產投入主要是這些專業(yè)人士個人的無形資產――他們的智力和社會交易能力，這種資產具有更強的個人性。相反，“合伙”這一組織形式則蘊蓄著成員平等、合作、共同決定、個人責任的理念，與會計師的職業(yè)訴求非常接近。合伙制下的個人無限責任，似乎也成為會計師們?yōu)闃淞⒁粋€權威而公正的專業(yè)人士形象、為追求一個獨立的職業(yè)地位而自愿承受的代價。當然，這種責任約束也為會計師等專業(yè)人士充分發(fā)揮個人能力、塑造個人品格與技能創(chuàng)造了更有效率的制度條件。于是，取合伙而棄公司的慣例就在會計職業(yè)的道德守則中確定下來。當英國的公司法確認獨立審計制度，并將“firm”解釋為“一個合格的會計師或者會計師合伙”時，這一選擇便不再只是一個職業(yè)的自主的愿望，而變成了法律的強制性規(guī)定。然而，20世紀70年代以來，伴隨著科學技術的進步、物質財富的增長、市場競爭的加劇、法律制度特別是法的重大發(fā)展，專業(yè)人士的執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生了顯著改變，[7]標志之一就是針對會計師、律師、醫(yī)生等專業(yè)人士的法律訴訟頻繁爆發(fā)，巨額索賠紛至沓來。其中，針對會計職業(yè)的法律訴訟尤其以原告眾多、索賠巨大而引人注目。這并不是因為會計職業(yè)相對于其他職業(yè)而言執(zhí)業(yè)水準低下或者欠缺職業(yè)道德，而是因為會計師的執(zhí)業(yè)活動處于資本市場這個利益分配的風口浪尖上。與醫(yī)生或律師每項業(yè)務只對一個客戶負責不同，會計師的工作成果——審計報告往往為資本市場中廣大投資人所使用。在英國、美國等證券市場較發(fā)達的國家，上市公司在激烈的市場競爭和金融資本約束的雙重壓力下，日益滋長了財務報表舞弊和欺詐行為。會計師或由于審計本身技術手段的局限性，或由于執(zhí)業(yè)過失而難以發(fā)現。其結果是，每一起公司經營失敗的事件都會將負責審計的會計師推上被告席。針對會計師的訴訟爆炸成為普通法國家80年代中的一個共同現象。美國80年代末爆發(fā)儲蓄信貸協(xié)會危機后，負責收拾殘局的聯(lián)邦存款保險公司將索賠矛頭指向會計師等專業(yè)人士，直接引起了當時第七大會計師行的破產；[8]而在英國，1991年國際商業(yè)信貸銀行的關閉后，清算人向負責審計的普華和安永兩家會計師行提起的索賠額竟然高達800億美元。[9]在執(zhí)著于合伙制近百年以后，專業(yè)人士突然發(fā)現，合伙制下中凸顯的專業(yè)人士個人信譽、品格與技能的光環(huán)，已經成為其生命中無法承受之重。由于為專業(yè)人士提供責任保險的市場在驟然擴張的索賠面前迅速萎縮，會計師們發(fā)現，每一筆審計業(yè)務可能都將他們的身家財產系于一旦。[10]為尋求合理限制合伙人法律責任的風險，大西洋兩岸的會計師進行了各種努力，[11]其中在組織形態(tài)上的改革舉措就是會計師行從合伙改制為有限責任公司。實際上，對于一些大的會計師事務所而言，合伙人多達上百人，管理結構與一個公司幾乎沒有任何區(qū)別。如果它所從事的是一般的商業(yè)活動的話，恐怕早就以公司的形式進行營業(yè)了。[12]1989年，英國修改了《公司法》，認可從事公司年度審計的會計師行可以采取公司的組織形式，從而消除了會計師行進行公司化改制的法律障礙。然而，公司化并不是沒有代價的。英國的公司法不象美國的公司法那樣靈活，對公司的內部結構和管理有嚴格的程式要求。公司還需要承擔更重的稅負，必須公開披露財務報表，接受強制審計。不僅如此，公眾對會計師行改組為公司所持的強烈反對態(tài)度，更令會計職業(yè)望公司而卻步。1996年，畢馬威會計師行的合伙人投票贊同公司化改制，開“六大”[13]改制之先河。但英國一家管理著65億英鎊資產的基金——英國鋼鐵退休基金立刻表示，其所投資的公司不得聘請畢馬威進行年度審計，因為公司化以及合伙人責任的減輕可能會降低會計師行內部保持足夠的職業(yè)謹慎、保證審計質量的動力。[14]如此壓力之下，會計師對改制為公司并不積極。在公司法禁令解除后的10多年間，英國8000多家會計師行中只有100家進行了轉型。從理論上說，專業(yè)人士還有另一種選擇，那就是有限合伙。在這種合伙組織中存在無限責任的普通合伙人與負有限責任的合伙人。后者類似于公司的股東，他們對合伙債務的承擔僅以出資額為限，但不享有對合伙事務的經營管理權。如果其參與了合伙事務的管理，他就喪失了有限責任的保護，而與普通合伙人一樣對合伙債務承擔連帶責任。然而，對于會計師、律師等專業(yè)人士而言，其職業(yè)道德守則特別強調專業(yè)人士對合伙事務的共同管理，因此他們不可能成為有限責任的合伙人。這也意味著有限合伙無法用來合理限制專業(yè)人士的法律責任風險。困境中的英國專業(yè)人士力圖在合伙與公司兩種基本組織形態(tài)之間找到一條中間道路，既保留合伙組織形式的精髓，又為合伙人提供法律責任上的保護。美國90年代以來風行的有限責任合伙似乎是一種理想的選擇。[15]然而，在英國，負責提出立法議案的英國法律委員會對此并不熱情。于是，會計師們選擇了英吉利海峽中的澤西島作為法律責任的避風港。1996年9月，在普華、安永等會計師行的積極推動下，澤西島頒布了《有限責任合伙法》，許可英國的專業(yè)人士在澤西島注冊為有限責任合伙。這引起了英國眾多專業(yè)性組織的極大興趣，也令英國政府極為恐慌。為避免專業(yè)人士大量外流，英國終于啟動了有限責任合伙法的過程。[16]二、過程：不同立法目的的沖撞1、為誰立法？1997年2月，英國政府公布了名為《有限責任合伙：面向專業(yè)人士的新的組織形式》的咨詢文件，后又頒布了有限責任合伙的立法草案。咨詢文件開宗明義，強調引進有限責任合伙這種新的組織形式的基本目的，是在英國“建立有競爭力的、反映實際需要的商業(yè)活動的基本法律框架，提高英國專業(yè)人士的競爭力”。具體來說，這一立法旨在：（1）為專業(yè)人士提供一個有限責任的組織形式；（2）保留合伙制度的價值；（3）為與專業(yè)組織進行交易的第三方提供利益保障機制；（4）建立合伙的信息披露制度；（5）在清算時為債權人提供保護。顯然，政府毫不避諱這一有限責任合伙的立法是應對域外有限責任合伙立法對英國造成的巨大壓力的產物。所擬引進的“有限責任合伙“是一個類同于公司的獨立法人，合伙人對合伙的債務不承擔個人連帶責任；但是，在稅收地位和繳納國民保險金方面，有限責任合伙視為普通合伙。與澤西島相似，英國政府擬將這一新的企業(yè)組織形式僅適用于規(guī)模較大的專業(yè)組織。有限責任合伙的立法動議立刻在社會中引起強烈反響。對于自70年代以來陷入法律訴訟困境的各類專業(yè)合伙組織來說，有限責任合伙法草案的公布猶如久旱逢春雨，而會計職業(yè)界比其他專業(yè)人士對此更為關注。他們不僅是這一立法的積極推動者，而且介入到這一咨詢文件的起草過程中。有限責任合伙法草案的咨詢文件甚至用相當的篇幅討論有限責任合伙的會計處理問題——盡管有限責任合伙的會計處理確有特殊之處——，全然不象一般的立法文件那樣，重點討論有關各方的權利義務，以至于一位公司法專家尖刻地嘲諷道：“有限責任合伙的咨詢文件是不是專門請會計師們提意見的？”[17]畢竟，有限責任合伙作為法律上擬確認的一種商業(yè)活動的組織形式，屬于基礎法律制度的范疇，似乎不應當只為特定職業(yè)活動或專業(yè)人士所享有，更不可能成為會計職業(yè)的專利。時值英國《合伙法》頒布100余年，[18]歐盟公司法指令也正在起草過程中，因此，英國的眾多法律學者將制定有限責任合伙法的過程視為改革英國商業(yè)組織法律制度的最佳契機，強烈反對只為了滿足專業(yè)人士限制責任的需要而創(chuàng)設有限責任合伙形式。他們認為，有限責任合伙作為對公司、合伙等傳統(tǒng)商業(yè)組織形式的重大突破，是企業(yè)組織法律制度的重大變革，應當進行充分的論證以及詳細的社會收益——成本分析，不應如此草率行事。[19]而有限責任合伙的立法草案所采納的規(guī)則，更多地反映了專業(yè)人士的需要，忽略了有限責任合伙作為企業(yè)組織形式的創(chuàng)新對一般中小企業(yè)所具有的適用意義，[20]是一種狹隘的團體利益的反映。一方面是專業(yè)人士對一種有限責任的合伙形式的渴望，另一方面是法律界對有100多年歷史的基本法律制度——合伙法的改革，兩種立法動機之間存在著顯著的差異。令情形更為復雜的是，英國政府試圖在用“有限責任”安撫本國專業(yè)人士的同時，借機確立對專業(yè)人士的監(jiān)管制度，改革傳統(tǒng)的行業(yè)自律模式。這些完全不同的立法動機糾纏在一起，使《有限責任合伙法（草案）》成為一個大雜燴，也導致這一草案的征求意見過程充斥著激烈的爭執(zhí)。在有限責任合伙的諸多具體規(guī)則問題上，如有限責任合伙的究竟需要公開披露哪些信息，如何確定有限責任合伙的利潤等等，會計師、其他專業(yè)人士與一般的法律專家，從各自的立場出發(fā)，各執(zhí)己見，難以調和。[21]2、爭論的焦點：如何保護債權人？有限責任合伙制度的核心是為合伙人消除個人無限連帶責任之威脅。然而，由于合伙缺乏