第13章合并財務報表

會計學1第13章合并財務報表A：營業(yè)收入1000萬元，營業(yè)成本500萬元，銷售利潤：500萬元B：存貨1000萬元但當把A和B當做一個企業(yè)集團主體時，此時會計主體為該企業(yè)集團。此原賬面價值500萬元的貨物入賬價值是多少？是500萬元還是1000萬元？

※如果是1000萬元，其中包含著500萬元的未實現(xiàn)內部銷售利潤。2第1頁/共86頁二、合并財務報表的意義1、涵義反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。

說明：母公司與子公司的含義

3甲公司乙公司母公司子公司投資并控制第2頁/共86頁2、作用（誰需要合并報表）信息需求者母公司的最高管理層——需要合并報表來反映企業(yè)集團的財務狀況和經營成果。母公司的外部利益相關者——需要企業(yè)集團的合并財務報表來獲取相關財務信息。國家稅務機關和證券交易所——為了限制母公司利用對子公司的控制關系進行非法避稅和人為操縱利潤。4第3頁/共86頁三、合并財務報表的特點1、反映的對象是由若干法人組成的會計主體，而不是法律主體。2、由集團中對其他企業(yè)有控制權的控股公司或母公司編制。3、以個別會計報表為基礎，有獨特的編制方法（在工作底稿中編制抵銷和調整分錄）4、不同于匯總會計報表。以企業(yè)集團為一會計主體，母公司以母子公司個別會計報表為基礎，抵銷內部交易或內部事項對個別會計報表的影響編制的財務報表。5第4頁/共86頁四、合并會計報表與投資的關系（一）從與傳統(tǒng)的投資分類來看6短期投資情況下不需要編制合并報表長期債權投資情況下不需要編制合并報表長期股權投資是編制合并報表的前提條件，但是編制合并報表的必要條件是：投資企業(yè)與被投資企業(yè)存在控制與被控制關系。第5頁/共86頁（二）從現(xiàn)行準則對投資的分類來看7交易性投資有至到期投資可供出售投資長期股權投資（不存在控制關系）長期股權投資（存在控制關系）投資方不需要對被投資方的財務報表予以合并投資方需對被投資方的財務報表予以合并第6頁/共86頁五、合并會計報表與合并方式的關系（一）吸收合并

（二）創(chuàng)立合并

（三）控股合并

8不存在編制合并報表的問題不存在編制合并報表的問題既編制股權取得日的合并報表，也編制股權取得日后各期的合并報表第7頁/共86頁六、合并會計報表的種類（一）按編制時間及目的不同（二）按反映的具體內容不同9股權取得日的合并報表股權取得日后的合并報表合并資產負債表合并利潤表合并所有者權益變動表合并現(xiàn)金流量表第8頁/共86頁七、合并財務報表的合并范圍10合并范圍含義：是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系避免實務中的主觀隨意性提高合并報表信息相關性確定基礎：控制具體界定：母公司的全部子公司重點問題如下……第9頁/共86頁1、“控制”的含義控制是指有權決定一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經營活動中獲取利益的權利。力度大于有重大影響；是權利而不是行為；以獲利為目標；利益不限于貨幣利益。11兩層含義決策權獲益權第10頁/共86頁2、“控制”的認定12原則：實質重于形式具體認定：投資方能夠控制被投資方的情形擁有被投資方半數(shù)以上表決權:

直接控制、間接控制、直接和間接控制擁有被投資方半數(shù)以下股權，但實質上擁有多數(shù)表決權（4個條件）：實質控制標準第11頁/共86頁13A公司B公司C公司35%70%14%此時A公司直接和間接擁有控制C公司44.8%(35%+70%*14%)的股權注意：此處間接擁有以B公司為A公司子公司為前提A公司B公司C公司35%70%30%此時A公司直接和間接擁有控制C公司56%(35%+70%*30%)的股權第12頁/共86頁①通過投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。③有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。④在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。14投資方持有被投資方半數(shù)以上股權但卻不能控制被投資方的情形（實質上控制權受到限制，或其他已無意義編制合并報表的情形）

①被投資方進行清理整頓②被投資方已宣告破產③被投資方外匯管制受到限制并使投資方對其控制受到影響實質控制標準第13頁/共86頁15注意的問題（1）潛在表決權標準

在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素?？刂婆c否應當強調實質重于形式原則（2）全部子公司都要納入母公司的合并范圍無論規(guī)模大?。ㄐ〉淖庸疽惨患{入合并范圍）無論經營性質（與母公司經營性質不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的實體，也要被納入合并范圍注：“母公司”、“子公司”的含義投資并控制第14頁/共86頁八、合并財務報表的編制原則以個別會計報表為基礎一體性原則重要性原則16注意：合并日后編制合并財務報表需要對“年初未分配利潤”項目進行抵銷和調整的原因九、編制合并報表的基礎工作

以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。統(tǒng)一母子公司的會計報表決算日和會計期間；統(tǒng)一母子公司所采用的會計政策和會計處理方法；對境外子公司以外幣表示的會計報表進行折算。第15頁/共86頁十、合并財務報表的編制程序1、設計合并工作底稿2、將母公司、子公司的個別報表的數(shù)據(jù)過入到合并工作底稿并計算出匯總數(shù)。

3、按照權益法調整對子公司的長期股權投資（1）非同一控制的企業(yè)合并的調整包括：以合并日為基礎確認被合并方資產負債公允價值和合并商譽；按照權益法對被投資方凈利潤作出調整按照調整后的凈利潤確認成本法與權益法的投資收益之差。（2）同一控制的企業(yè)合并沒有公允價值和商譽影響，只需要按照被投資單位凈利潤調整成本法與權益法投資收益的差額。

17此項工作在工作底稿中進行第16頁/共86頁18合并財務報表工作底稿第17頁/共86頁4、編制抵銷分錄，將母子公司相互之間發(fā)生的經濟業(yè)務對個別報表有關項目的影響進行抵銷，并過入工作底稿。5、根據(jù)個別報表匯總數(shù)和內部抵銷分錄計算報表各項目合并數(shù)；6、根據(jù)合并數(shù)填列合并會計報表。19第18頁/共86頁20合并數(shù)的計算第19頁/共86頁十一、合并財務報表的合并理論合并理論的關鍵在于基于什么角度看待母公司與子公司以及由它們所組成的企業(yè)集團之間的關系。合并理論之間的差異只有在母公司沒有完全控股（100％）子公司的情況下才能表現(xiàn)出來。合并理論之間的差異主要表現(xiàn)在如何處理子公司的少數(shù)股東所持有的權益。21第20頁/共86頁由于會計信息服務的主體不同，合并報表的基本合并理論主要有以下三種:1、所有權理論（Proprietorshiptheory）2、主體理論（Entitytheory）3、母公司理論（Parentcompanytheory）

22第21頁/共86頁（一）所有權理論合并理念該理論著眼于母公司在子公司所持有的所有權，認為母子公司之間的關系是擁有與被擁有的關系，編制合并報表的目的是向母公司股東報告其所擁有的資源。這種理論既不強調企業(yè)集團中存在的法定控制關系，也不強調企業(yè)集團各成員企業(yè)所構成的經濟主體，而強調編制合并報表的企業(yè)通過擁有足夠份額的所有權能對另一企業(yè)的經濟和財務決策實行控制或產生重大影響，它主張采用比例合并法編制合并報表。23第22頁/共86頁主要特點：（1）子公司的資產和負債以公允市價列入合并報表，但只列入母公司應占的份額，不包括少數(shù)股東權益；（2）合并商譽也按照母公司的股權比例計算確定；（3）合并凈收益只反映母公司股東應享有的部分，不包括子公司少數(shù)股東的凈收益，對內部交易的未實現(xiàn)損益按照母公司的股權比例予以剔除。24第23頁/共86頁（二）實體理論合并理念該理論認為，母子公司之間的關系是控制與被控制的關系。因此，母子公司在經營和財務決策上便成為經濟聯(lián)合體。編制合并會計報表的目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司（控股股東）的信息需求，按照經濟實體理論編制的合并會計報表是為整個經濟實體服務的。。當合并非全資子公司的會計報表時，采用完全合并法，將子公司的全部資產、負債、所有者權益、收入、費用及凈收益予以合并。25第24頁/共86頁主要特點：（1）合并報表反映集團的利益；（2）子公司凈資產被區(qū)分為控股股權和少數(shù)股權；（3）少數(shù)股權也屬于集團的所有者權益，作為合并所有者權益的一個項目單獨列示；（4）合并凈利潤包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤。26第25頁/共86頁（三）母公司理論合并理念該理論是將合并會計報表作為母公司本身的會計報表反映范圍的擴大來看待，從母公司股東利益的角度來考慮合并會計報表合并的范圍和合并的技術方法問題。按照母公司理論編制的合并報表主要是為母公司的股東和債權人服務的。因此，這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益，少數(shù)股東被視為集團外的利益群體，少數(shù)股東權益視為普通負債。

27第26頁/共86頁主要特點：（1）子公司的資產、負債、凈資產、收入和費用l00%予以合并;（2）資產、負債的升(貶)值以及商譽按母公司的持股比例確認和合并；（3）合并資產負債表上，少數(shù)股東權益既不作為負債，也不作為所有者權益，而是作為一個單獨項目列示于負債與所有者權益之間（4）合并利潤表上，少數(shù)股東應享有損益作為合并收益的一個扣減項目。28第27頁/共86頁29第二節(jié)股權取得日合并財務報表

1.（非）同一控制下企業(yè)合并的合并日，什么情況下需要編制合并財務報表？2.（非）同一控制下企業(yè)合并的合并日應該編制哪些合并財務報表？3.（非）同一控制下企業(yè)合并，合并日合并財務報表的編制要點

三個問題第28頁/共86頁一、同一控制下股權取得日的合并財務報表控股合并情況下：形成母子公司關系，合并日母公司應編制合并資產負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。原則：視同被合并方在合并以前期間一直在合并范圍之內，對比較報表有關項目期初數(shù)也應進行相關調整。30第29頁/共86頁311、合并資產負債表包括被合并方按原賬面價值計量的相關資產、負債。統(tǒng)一會計政策編制合并抵銷分錄：母對子的長期股權投資數(shù)額與母公司在子公司股東權益中所享有的份額的抵銷:借：股本資本公積（子公司股東權益賬面余額）盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資（母對子的長期股權投資賬面價值）少數(shù)股東權益（子股東權益賬面余額×少數(shù)股東比例）

（一）合并資產負債表應對合并方與被合并方的資產、負債按照一致會計政策下的賬面價值予以合并。第30頁/共86頁322、合并前留存收益的調整（見第一章“企業(yè)合并”已經講過）調整子公司合并前留存收益中應由母公司享有的份額合并資產負債表中：借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤有關調整應以資本公積的賬面余額減記至零為限第31頁/共86頁33

合并利潤表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費用和利潤合并當期期初合并日合并日期末被合并方于合并前實現(xiàn)的凈利潤在合并利潤表中單列項目反映：

……

凈利潤其中：合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤（二）合并利潤表第32頁/共86頁二、非同一控制下股權取得日的合并財務報表控股合并情況下：形成母子公司關系，購買日母公司只編制合并資產負債表總原則：自購買日起合并購買日

合并當期期末注意：購買日購買方對被并企業(yè)資產負債等仍然不作調賬處理，即保持原來的賬面價值。但是在購買日購買方需要設置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值34第33頁/共86頁35合并資產負債表抵銷分錄：母對子的長期股權投資數(shù)額與母公司在子公司股東權益中所享有的份額的抵銷（1）合并成本大于子公司可辨認凈資產公允價值的份額

借：股本資本公積（子公司股東權益賬面余額）盈余公積未分配利潤相關資產（子公司可辨認凈資產的增值部分）

商譽（合并成本與子可辨認凈資產公允價值的差額）貸：長期股權投資（母對子的長期股權投資賬面價值）

少數(shù)股東權益（子股東權益公允價值×少數(shù)股東比例）第34頁/共86頁36（2）合并成本小于子公司可辨認凈資產公允價值的份額

借：股本資本公積（子公司股東權益賬面余額）盈余公積未分配利潤相關資產（子公司可辨認凈資產的增值部分）貸：長期股權投資（母對子的長期股權投資賬面價值）

少數(shù)股東權益（子股東權益公允價值×少數(shù)股東比例）

營業(yè)外收入（合并成本與子可辨認凈資產公允價值的差額）第35頁/共86頁編制合并資產負債表時的抵銷項目：母公司對子公司的股權投資與母公司在子公司股東權益中享有的份額相抵銷，并抵銷相應的長期股權投資減值準備，同時確認少數(shù)股東權益抵銷內部債權、債務以及內部應收賬款的壞帳準備和債券投資的減值準備抵銷內部資產交易及內部交易資產計提的跌價準備或減值準備37第三節(jié)合并資產負債表第36頁/共86頁一、長期股權投資項目與母公司在子公司股東權益中所享有的份額的抵銷

抵銷母對子的長期股權投資：從企業(yè)集團整體來看“長期股權投資”的合并數(shù)反映企業(yè)集團在會計期末的對外長期股權投資價值；

抵銷母在子所享有的股東權益：從企業(yè)集團整體來看“股東權益”的合并數(shù)反映除母公司以外的股東對母、子公司所擁有的凈資產之和。

38第37頁/共86頁（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資的抵銷1、全資子公司：母公司對子公司投資與子公司股東權益項目按賬面價值全部抵銷

借：股本資本公積（子公司股東權益賬面余額）盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資（母對子的長期股權投資賬面價值）39第38頁/共86頁2、非全資子公司：母公司對子公司長期股權投資的數(shù)額與子公司所有者權益中母公司所擁有的數(shù)額按賬面價值抵銷。兩者的差額是少數(shù)股東權益（按子公司股東權益賬面價值與少數(shù)股權比例計算）

借：股本資本公積（子公司股東權益賬面余額）盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資（母對子的長期股權投資賬面價值）少數(shù)股東權益（子股東權益賬面余額×少數(shù)股東比例）40第39頁/共86頁（二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資的抵銷母公司對子公司長期股權投資的數(shù)額與子公司所有者權益中母公司所擁有的數(shù)額按賬面價值抵銷。差額由兩部分構成：

子公司可辨認資產或負債公允價值與賬面價值的差額母公司合并成本與子公司可辨認凈資產公允價值的差額（即商譽）借：股本資本公積（子公司股東權益賬面余額）盈余公積未分配利潤相關資產（子公司可辨認凈資產的增值部分）商譽（合并成本與子可辨認凈資產公允價值的差額）貸：長期股權投資（母對子的長期股權投資賬面價值）少數(shù)股東權益（子股東權益公允價值×少數(shù)股東比例）41第40頁/共86頁（三）母公司對子公司的長期股權投資計提減值準備的抵銷

抵銷母對子計提的長期股權投資減值準備

借：長期股權投資減值準備貸：資產減值損失（當期母對子長期股權投資計提的減值）

期初未分配利潤（前期母對子長期股權投資計提的減值）42第41頁/共86頁說明：

“未分配利潤”項目是通過抵銷影響未分配利潤的具體項目（如利潤表中的項目）的抵銷計算確定的。本期合并財務報表中“期初未分配利潤”項目的金額應與上期合并財務報表中的“期末未分配利潤”項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及的影響未分配利潤的具體項目，在本期編制合并財務報表時均應用“期初未分配利潤”項目代替。如：上期編制合并會計報表時的抵銷分錄為：借記“壞賬準備”，貸記“資產減值損失”，在本期編制合并財務報表時，應借記“壞賬準備”，貸記“期初未分配利潤”。43第42頁/共86頁

母公司子公司抵銷合并2007年未分配利潤1000030003000100002008年期初未分配利潤100003000300010000借：期初未分配利潤44第43頁/共86頁45例：非同一控制下企業(yè)合并內部投資的抵銷合并SP、S公司無關聯(lián)關系，業(yè)務如下:(1)2007年1月1日，P公司以銀行存款3000萬元取得S公司80％的股份。2007年1月1日，S公司所有者權益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1500萬元，盈余公積和未分配利潤均為0?？杀嬲J凈資產的公允價值為3600萬元，超過賬面價值的100萬元為固定資產評估增值。假設P公司公司后，對合并進來的固定資產采用直線法按20年計提折舊。(2)2007年S公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取盈余公積100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元。(3)2007年S公司因持有的可供出售金融資產的公允價值上升計入當期資本公積100萬元。(4)2007年12月31日，S公司所有者權益總額為4000萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1600萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤為300萬元。第44頁/共86頁46借：股本2000資本公積1500合并商譽120

固定資產100貸：長期股權投資3000

少數(shù)股東權益720第一步：編制股權取得日合并報表抵銷分錄：投資和權益的抵銷（2007年1月1日）合并商譽=3000-3600×80%=120前面有一個分錄：借：長期股權投資3000貸：銀行存款3000借：資產：100

貸：資本公積100第45頁/共86頁47（1）按照合并日對子公司資產公允價值和對凈利潤的影響作出調整。借：固定資產100貸：資本公積100借：管理費用5貸：累計折舊5（2）按照權益法對長期股權投資和投資收益作出調整（使用經過調整后的凈利潤）借：長期股權投資396貸：投資收益316[（1000-5）×80％-480]

資本公積80（100×80％）

注：上述調整為對母子公司個別報表的調整

第二步：按照權益法調整對子公司的長期股權投資第46頁/共86頁48第三步：編制股權取得日當年合并報表抵銷分錄：投資和權益的抵銷（2007年12月31日）借：股本2000資本公積1700(1500+100+100)盈余公積100未分配利潤295（1000-100-600-5）商譽120貸：長期股權投資3396（3000+396）

少數(shù)股東權益819（4000+100-5）×20%

注：商譽為合并日確認,連續(xù)編報時不需要重新計算。第47頁/共86頁二、內部債權債務的抵銷（包括已計提資產減值準備的抵銷）1.借：應付票據(jù)

貸：應收票據(jù)2.借：預收賬款

貸：預付賬款3.借：其他應付款

貸：其他應收款4.借：應付股利貸：應收股利

49第48頁/共86頁5.內部債券投資、應付債券賬面余額（含已計未付利息）的抵銷

借：應付債券

貸：持有至到期投資投資收益若債券為分期付息債券，則已計未付利息的抵銷借：應付利息貸：應收利息

同時抵銷母對子的長期債券投資已計提的資產減值

借：持有至到期投資減值準備貸：資產減值損失（當期母對子債券投資計提的減值）期初未分配利潤（前期母對子債券投資計提的減值）50第49頁/共86頁6.內部應收賬款、應付賬款的抵銷

借：應付賬款

貸：應收賬款

同時抵銷母對子的應收賬款已計提的壞賬準備

借：壞賬準備

貸：資產減值損失

連續(xù)編制合并報表時內部應收賬款和壞賬準備的抵銷（1）應收賬款余額等于上年數(shù)

借：應付賬款（上年數(shù)）

貸：應收賬款（上年數(shù)）借：壞賬準備（上年數(shù)）貸：年初未分配利潤（上年數(shù)）

51第50頁/共86頁（2）應收賬款余額大于上年數(shù)

借：應付賬款（本期余額）貸：應收賬款（本期余額）借：壞賬準備（上年數(shù)）

貸：年初未分配利潤（上年數(shù)）

借：壞賬準備（應收賬款增加數(shù)׉）

貸：資產減值損失（應收賬款增加數(shù)׉）（3）應收賬款余額小于上年數(shù)

借：應付賬款（本期余額）

貸：應收賬款（本期余額）借：壞賬準備（上年數(shù)）

貸：年初未分配利潤（上年數(shù)）

借：資產減值損失（應收賬款減少數(shù)׉）

貸：壞賬準備（應收賬款減少數(shù)׉）52第51頁/共86頁53例：假設企業(yè)集團母公司按應收賬款按余額的5‰計提壞賬準備。2004年、2005年、2006年個別資產負債表中內部應收賬款分別為30000元、50000元、20000元。各年抵銷分錄如下：2004年a.借：應付賬款30000b.借：壞賬準備150貸：應收賬款30000貸：資產減值損失150

2005年a.借：應付賬款50000貸：應收賬款50000b.將上年內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調整年初未分配利潤的數(shù)額借：壞賬準備150貸：期初未分配利潤150第52頁/共86頁54c.將本年計提的壞賬準備抵銷借：壞賬準備100貸：資產減值損失100

2006年a.借：應付賬款20000貸：應收賬款20000b.將上年內部應收賬款相應計提的壞賬準備予以抵銷，調整年初未分配利潤的數(shù)額借：壞賬準備250貸：期初未分配利潤250c.將本年沖銷的壞賬準備抵銷借：資產減值損失150貸：壞賬準備150

第53頁/共86頁三、內部存貨交易的抵銷

（一）交易當期內部存貨交易的抵銷1、母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生了內部購銷業(yè)務，且購買方本期已將所購貨物全部實現(xiàn)了對外銷售，從企業(yè)集團整體來看，只實現(xiàn)了一次銷售收入。

35000

30000AB50000

即從集團角度看，只有A的成本30000和B的收入50000，應抵銷A的收入35000和B的成本35000。借：營業(yè)收入（內部銷方收入）35000貸：營業(yè)成本（內部購方成本)35000

（當年購進的存貨在當年全部對外銷售）

55第54頁/共86頁562、發(fā)生了內部購銷業(yè)務且購買方本期未將所購貨物實現(xiàn)對外銷售，從企業(yè)集團整體來看，這部分內部銷售利潤不應該確認，也不應構成購買方存貨（或固定資產）成本的內容，存貨包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤（固定資產或無形資產所包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤）應予抵銷。

20000

14000AB

即從集團角度看，沒有銷售業(yè)務，只是存貨由A存放變成由B存放（或B自用），應抵銷A的收入和成本，將B的存貨成本（固定資產成本）還原。借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本14000

存貨（固定資產原價、無形資產）6000第55頁/共86頁57當年購進的存貨在當年全部未對外銷售（形成期末存貨）

借：營業(yè)收入（內部銷方收入）

貸：營業(yè)成本（內部銷方成本）

存貨（內部銷方毛利=內部銷方收入×內部銷方毛利率

=內部購方未售存貨×內部銷方毛利率

=未實現(xiàn)內部銷售利潤）簡化做法：先假設內部購進存貨當期全部實現(xiàn)銷售，期末再將未實現(xiàn)銷售部分進行調整

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本（假設本期購進存貨全部對外銷售）借：營業(yè)成本

貸：存貨（抵銷期末內部購方未售存貨所含毛利）

第56頁/共86頁583、發(fā)生了內部購銷業(yè)務且購買方本期部分實現(xiàn)對外銷售，部分形成期末存貨。（以上兩種情況的結合）——可采用第二種情況下的簡化做法

例：企業(yè)集團內母公司從子公司購入存貨100萬元，子公司銷售毛利率為30%。母公司當年對外銷售收入50萬元，母公司銷售毛利率為20%。假設母公司購進后全部實現(xiàn)對外銷售借：營業(yè)收入100

貸：營業(yè)成本100抵銷母公司期末未售存貨部分所包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤

借：營業(yè)成本18

貸：存貨18（60×30%)第57頁/共86頁59（二）以后各期內部存貨交易的抵銷（指本年未銷部分的存貨，下年編制合并報表時繼續(xù)抵銷。上期購進的存貨，上年全部銷售：不存在跨年度抵銷）1、先假設期初內部存貨當期全部對外銷售

借：期初未分配利潤（期初購方內部存貨×銷方上期毛利率）

貸：營業(yè)成本2、再假設本期購進存貨全部對外銷售

借：營業(yè)收入（本期內部銷方收入）

貸：營業(yè)成本

（本期內部購方成本）第58頁/共86頁603、最后根據(jù)期初和本期的內部存貨未實現(xiàn)對外銷售部分（即期末內部存貨），對上述兩筆抵銷分錄進行調整，抵銷期末內部存貨未實現(xiàn)內部銷售利潤。

借：營業(yè)成本（期末購方內部存貨×內部銷方毛利率）

貸：存貨注意：第3筆抵銷分錄計算未實現(xiàn)利潤時，應根據(jù)內部購方存貨的發(fā)出成本計價方法，判別期末內部存貨中有多少是期初內部存貨，有多少是本期購入內部存貨，從而對期初內部存貨采用上期毛利率計算，對本期購入存貨采用本期毛利率計算，最后進行加總。

第59頁/共86頁61例：

2006年W公司銷售給其子公司A產品一批，售價10000萬元，毛利率為20%，A購入后當期未售。2007年A公司從其母公司W購進產品一批，購價40000萬元，銷方毛利率為25%。A公司2007年對外銷售從母公司購進的產品，取得收入30000萬元，毛利率20%。A公司存貨發(fā)出計價采用先進先出法。編制W公司2007年內部銷售的抵銷分錄。借：期初未分配利潤2000（10000×20%）

貸：營業(yè)成本2000借：營業(yè)收入40000

貸：營業(yè)成本40000借：營業(yè)成本6500

貸：存貨6500（26000×25%）

第60頁/共86頁四、內部固定資產交易的抵銷

內部固定資產交易的三種情形：一方的固定資產轉為另一方的固定資產

借：營業(yè)外收入（銷售方處置收益數(shù)）貸：固定資產原價一方的固定資產轉為另一方的商品

——發(fā)生情況極少，根據(jù)重要性原則，可不考慮抵銷問題

一方的商品轉為另一方的固定資產

——主要的內部固定資產交易62第61頁/共86頁63（一）內部交易固定資產交易當期的抵銷1、抵銷內部購方固定資產原價中包含的未實現(xiàn)銷售利潤

借：營務收入（內部銷方收入）貸：營業(yè)成本（內部銷方成本）

固定資產原價（未實現(xiàn)內部銷售利潤）

2、抵銷內部購方當期對固定資產計提的折舊額中按未實現(xiàn)內部銷售利潤計提的部分（即當期多提的折舊）借：累計折舊

貸：管理費用（內部未實現(xiàn)銷售利潤分攤的當年折舊額）第62頁/共86頁64例：A和B均為同一母公司的子公司。2005年1月1日A公司以50萬元的價格將其生產的產品銷售給B公司，毛利率為40%。B公司購入后作為管理用固定資產使用，按50萬元的原價入賬并在其個別資產負債表中列示。假設B公司對該固定資產按5年直線法計提折舊，預計凈殘值為零。為簡化處理，該內部交易固定資產按12個月計提折舊。2005年：借：營業(yè)收入50貸：營業(yè)成本30

固定資產原價20借：累計折舊4

貸：管理費用4（固定資產原價多計了20萬元，導致折舊多計提4萬元）

第63頁/共86頁65（二）內部交易固定資產使用期間的抵銷

1、抵銷內部購方固定資產原價中包含的未實現(xiàn)銷售利潤，并調整期初未分配利潤

借：期初未分配利潤貸：固定資產原價（未實現(xiàn)內部銷售利潤）

2、抵銷以前會計期間內部交易固定資產多計提的累計折舊，并調整期初未分配利潤

借：累計折舊

貸：期初未分配利潤（內部未實現(xiàn)銷售利潤分攤的以前年度折舊額）第64頁/共86頁663、抵銷本期由于內部交易固定資產的使用而多計提的折舊費用，并調整本期計提的累計折舊

借：累計折舊

貸：相關費用（內部未實現(xiàn)銷售利潤分攤的當年折舊額）續(xù)前例：2006年內部交易固定資產使用的抵銷借：期初未分配利潤20貸：

固定資產原價20借：累計折舊4

貸：期初未分配利潤4借：累計折舊4

貸：管理費用4

第65頁/共86頁67（三）內部交易固定資產清理期間的抵銷

1、期滿清理

隨著內部交易固定資產的使用期滿，其包含的未實現(xiàn)銷售利潤轉化為已實現(xiàn)的利潤（計入營業(yè)外收入），因此不存在抵銷固定資產原價中包含的未實現(xiàn)銷售利潤問題。

借：期初未分配利潤貸：相關費用（清理期期初按未實現(xiàn)內部銷售利潤多提的折舊）

續(xù)前例：2009年內部交易固定資產期滿的抵銷

借：期初未分配利潤4貸：管理費用4

第66頁/共86頁682、提前清理內部交易固定資產的提前清理，其包含的未實現(xiàn)銷售利潤也轉化為已實現(xiàn)的利潤（計入營業(yè)外收入），因此也不存在抵銷固定資產原價中包含的未實現(xiàn)銷售利潤問題。借：期初未分配利潤貸：營業(yè)外收入借：營業(yè)外收入貸：期初未分配利潤（內部未實現(xiàn)銷售利潤分攤的以前年度折舊額）借：營業(yè)外收入貸：相關費用（內部未實現(xiàn)銷售利潤分攤的當年折舊額）第67頁/共86頁69續(xù)前例：2008年內部交易固定資產清理的抵銷

借：期初未分配利潤20貸：營業(yè)外收入20

借：營業(yè)外收入12

貸：期初未分配利潤12

借：營業(yè)外收入4

貸：管理費用4第68頁/共86頁703、超期清理（1）內部交易固定資產超期使用未進行清理前續(xù)前例：若該內部交易固定資產2010年（第六年）仍繼續(xù)使用借：期初未分配利潤20貸：固定資產原價20借：累計折舊20貸：期初未分配利潤20（內部未實現(xiàn)銷售利潤分攤的以前年度折舊額）注：由于固定資產超期使用不計提折舊，所以在使用期期滿尚未報廢清理期間各年的抵銷分錄中，不存在抵銷多計提折舊的問題。（2）內部交易固定資產超期使用進行清理

——不存在抵銷問題

如，若該內部交易固定資產2011年（第七年）清理第69頁/共86頁五、內部交易存貨、固定資產計提的減值準備的抵銷

（一）內部交易存貨計提的存貨跌價準備的抵銷1、抵銷原則：“合并數(shù)”欄的”存貨”項目，以內部交易銷方的銷售成本與可變現(xiàn)凈值孰低為報告價值。當存貨中包含有內部未實現(xiàn)銷售利潤時，購買方提取的跌價準備應予抵銷，但抵銷的金額范圍不應超過未實現(xiàn)內部銷售利潤金額。抵銷分錄：借：存貨跌價準備貸：資產減值損失71第70頁/共86頁2、具體情況（1）內部銷方的銷售成本<內部買方存貨的可變現(xiàn)凈值<內部購方的購買成本

借：存貨跌價準備貸：資產減值損失（當年內部買方計提數(shù)，即購買成本與可變現(xiàn)凈值的差額）（因為對整個企業(yè)集團而言，該存貨并未減值，所以內部買方計提的跌價準備應全部沖回）

72第71頁/共86頁（2）內部買方存貨的可變現(xiàn)凈值<內部銷方的銷售成本借：存貨跌價準備貸：資產減值損失（內部買方的購買成本與內部銷方的銷售成本的差額，即存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤）（因為對于整個企業(yè)集團而言，跌價是內部銷方企業(yè)的銷售成本與可變現(xiàn)凈值的差額部分，而不是內部買方的購買成本與可變現(xiàn)凈值的差額）

73第72頁/共86頁74例：存貨中包含有未實現(xiàn)內部銷售利潤100元假設內部買方存貨賬面價值1000元，可變現(xiàn)凈值940元），則內部買方提取的跌價準備為60元；而內部銷方的銷售成本為900，從企業(yè)集團來看并不存在減值，則抵銷金額為60元。假設內部買方存貨賬面價值1000元，可變現(xiàn)凈值880元），則內部買方提取的跌價準備為120元；而內部銷方的銷售成本為900，從企業(yè)集團來看應該提取的跌價準備只是20元，則多提取的100元應該抵銷。

第73頁/共86頁753.存貨跌價準備跨年度的抵銷（1）首先抵銷上年數(shù)

借：存貨跌價準備（上年數(shù)）

貸：期初未分配利潤（上年數(shù)）（2）抵銷本年數(shù)：

借：存貨跌價準備

貸：資產減值損失

注：對存貨跌價準備的抵銷，編制抵銷分錄時如使用“存貨跌價準備”項目，該數(shù)額應過入合并工作底稿的“存貨”項目

第74頁/共86頁76（二）內部交易固定資產計提的減值準備的抵銷固定資產減值準備抵銷原理與存貨跌價準備抵銷原理基本一致，內部買方對期末內部固定資產當年計提的減值準備，只能在內部未實現(xiàn)銷售利潤數(shù)額范圍內抵銷，超出部分不需抵銷。

借：固定資產減值準備貸：資產減值損失第75頁/共86頁77例：甲乙公司均為W公司的子公司。2005年12月，甲公司將一項賬面價值為80萬元的商品以100萬元的價格銷售給乙公司，乙公司作為管理用固定資產，并于2006年1月開始用直線法計提折舊，該設備預計使用年限為5年，不考慮凈殘值。乙公司為該項固定資產計提減值準備的資料如下：（1）2006年，計提折舊20萬元，年末可收回金額70萬元，計提減值準備10萬元；（2）2007年，計提折舊17.5萬元，年末可收回金額52.5萬元，減值準備余額仍為10萬元；（3）2008年，計提折舊17.5萬元，年末可收回金額30萬元，當年計提減值準備5萬元，減值準備余額15萬元。第76頁/共86頁78①2006年借：期初未分配利潤200000貸：固定資產原價200000借：累計折舊40000貸：管理費用40000借：固定資產減值準備100000貸：資產減值損失100000

說明：由于固定資產賬面凈值64萬元（80×4÷5）<可收回金額70萬元，所以不需要計提減值準備，減值準備全額沖回。第77頁/共86頁79②2007年借：期初未分配利潤200000貸：固定資產原價200000借：累計折舊40000貸：期初未分配利潤40000借：累計折舊15000（40000–25000）貸：管理費用15000借：固定資產減值準備100000貸：期初未分配利潤100000說明：固定資產包含未實現(xiàn)銷售利潤20萬，正常情況下每年計提折舊20萬元時，應抵銷折舊包含的未實現(xiàn)銷售利潤4萬元。但2007年由于資產發(fā)生減值少提折舊2.5萬元（20―17.5），所以當年在管理費用中應抵銷折舊包含的未實現(xiàn)銷售利潤1.5萬元（4―2.5）。從企業(yè)集團角度看該固定資產賬面凈額為48萬元（80×3÷5）<可收回金額52.5萬元，不需要計提減