“營改增”稅收政策及操作實務

“營改增”稅收政策及操作實務2016年4月鄧吉言增值稅歷史沿革1954年1994年2009年2012年2014年2016年主要內容：一、增值稅主要特點二、建筑業(yè)營改增政策及實務三、銷售不動產營改增政策及實務四、金融服務業(yè)營改增政策五、物業(yè)管理行業(yè)營改增政策六、涉及增值稅發(fā)票的刑事處罰七、增值稅業(yè)務會計核算一、增值稅主要特點營業(yè)稅增值稅含稅單價5000元含稅單價5000元，不含稅單價4762元面積100平方米面積100平方米含稅價50萬元/套價47.62萬元，稅2.38萬元銷售收入：50萬元銷售收入：50÷(1+5%)=47.62萬元稅金及附加：50萬元×5%=2.5萬元0應交稅金\營業(yè)稅：2.5萬元應交稅金\銷項稅：47.62×5%=2.38萬元（一）增值稅是價外稅（二）增值稅可以抵扣例題1：鋼材出廠價2400元/噸（含稅價），零售價為2800元/噸（含稅價），某經銷商從廠家提貨，進價為2400元/噸（含稅價），廠家出具增值稅專用發(fā)票，注明價款為2051.28元/噸，增值稅348.72元。經銷商按2800元/噸（含稅價）銷售給某建筑公司，出具增值稅專用發(fā)票，注明價款2393.16元/噸，增值稅406.84元。

經一次經銷經兩次經銷假設按原價批發(fā)生產環(huán)節(jié)出廠價2,400.002,400.002,400.00其中：價款2,051.282,051.282,051.28稅金348.72348.72348.72批發(fā)環(huán)節(jié)批發(fā)價

2,500.002,400.00其中：價款

2,136.752,051.28稅金

363.25348.72零售環(huán)節(jié)零售價2,800.002,800.002,800.00其中：價款2,393.162,393.162,393.16稅金406.84406.84406.84應繳增值稅58.1258.1258.12

其中：批發(fā)環(huán)節(jié)14.53其中：批發(fā)環(huán)節(jié)0

零售環(huán)節(jié)43.59零售環(huán)節(jié)58.12（二）增值稅可以抵扣（三）實施增值稅的意義對征稅部門而言，實施增值稅的意義在于把整個行業(yè)上下游有機結合起來，形成下游自覺監(jiān)督上游的有效機制，把增值稅最終轉嫁給消費者，方便稅收征管。對納稅人而言，實施增值稅的意義在于避免重復征稅。（三）實施增值稅的意義例題2：房地產公司與建筑公司簽訂包工包料合同，合同金額為1000萬元（含稅），材料費用為700萬元（含稅），勞務費用為300萬元（含稅）。該建筑公司向材料供應商采購材料，價款為700萬元（含稅）。下面比較營改增前后建筑公司稅負變化。（三）實施增值稅的意義“營改增”前后建筑公司稅負比較

2016年4月30日前2016年5月1日后稅種營業(yè)稅增值稅稅基銷售額（含稅）銷售額（不含稅）稅率3%11%稅額30萬元（1000×3%）-2.61萬元（1000÷1.11×11%-700÷1.17×17%）差異分析按銷售額計稅，存在重復征稅按增值額計稅，避免重復征稅（三）實施增值稅的意義營改增前（甲供材）建材公司建筑公司房產公司直接發(fā)貨支付700萬元300萬元營改增后（清包工）建材公司建筑公司房產公司購材料支付貨款300勞務二、建筑業(yè)營改增政策及實務（一）計稅方法一般計稅方法稅率11%一般納稅人可以選擇實用簡易征收方法應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額簡易計稅方法稅率3%小規(guī)模納稅人一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務應納稅額=銷售額×征收率（一）計稅方法可以同時選擇兩種計稅方法注意事項：（1）簽訂合同前就要做好稅收籌劃，合同必須明確建筑服務方式、合同簽訂時間、材料供應方式等。（2）按項目進行會計核算，不同項目會計核算必須規(guī)范，單獨核算收入、成本和費用。（3）在同時采用兩種計稅方法對不同項目分別納稅時，不能把適用簡易計稅辦法的項目成本大肆計入適用一般計稅方法項目，導致適用一般計稅方法項目多抵扣進項稅額。（二）銷售額財稅【2016】36號附件2第一條第（三）項第9款規(guī)定：試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。（二）銷售額例題3：乙建筑公司與甲開發(fā)公司簽訂建筑工程承包合同總價為1億元（含稅），乙建筑公司將其部分合同分包給丙公司（一般納稅人），與丙公司簽訂2000萬元（含稅）的分包合同。假設乙建筑公司和丙公司的管理水平和采購成本一樣（因為如果成本不一樣的話，進項稅就不一樣），該項目無論是乙公司承建，或是乙公司與丙公司合作建設，該項目的進項稅都相等，在這一假設前提下，我們就只比較銷項稅了。分兩種情況計算乙、丙公司銷售稅如下：（二）銷售額第一種情況：乙建筑公司全部承建乙公司銷項稅：（10000÷1.11）×11%=990.99萬元第二種情況：分包給丙公司2000萬元乙公司銷項稅：（10000÷1.11）×11%=990.99萬元乙公司進項稅：（2000÷1.11）×11%=198.20萬元乙公司應交增值稅：

990.99-198.20=792.79萬元丙公司銷項稅：（2000÷1.11）×11%=198.20萬元（三）納稅地點一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務，適用一般計稅方法計稅的一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務，選擇適用簡易計稅方法計稅的小規(guī)模納稅人跨縣（市）提供建筑服務全部價款和價外費用為銷售額全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額應預繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款）/（1+11%）×2%應預繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款）/（1+3%）×3%應納稅額=（全部價款和價外費用-支付的分包款）/（1+3%）×3%建筑服務發(fā)生地預繳稅款建筑服務發(fā)生地預繳稅款建筑服務發(fā)生地預繳稅款機構所在地主管稅務機關進行納稅申報機構所在地主管稅務機關進行納稅申報機構所在地主管稅務機關進行納稅申報（三）納稅地點例題4：A公司注冊在甲縣，但在乙縣提供適用一般計稅方法計稅的a項目建筑服務、適用簡易計稅方法的b項目和c項目建筑服務，a項目取得價款及價外費用1000萬元，支付分包款400萬元；b項目取得價款及價外費用500萬元，支付分包款200萬元；c項目取得價款及價外費用200萬元，支付分包款300萬元。則A公司對不同工程項目應當分別計算應預繳稅款（三）納稅地點1.應就a項目在乙縣預繳稅款（1000-400）/（1+11%）×2%=7.21萬元2.應就b項目在乙縣預繳稅款（500-200）/（1+3%）×3%=8.38萬元3.c項目取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為-100萬元，應當結轉下期預繳稅款時扣除，不能和a、b項目合并計算。如果A公司當期在甲縣申報應繳增值稅為20萬元，則應補繳稅款=20-7.21-8.38=4.41萬元；如果A公司當期在甲縣申報應納增值稅為15萬元，抵減預繳稅款后的余額為-0.59萬元，應當結轉下期繼續(xù)扣除。（四）分包款扣除憑證

從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票

從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目名稱的增值稅發(fā)票國家稅務總局規(guī)定的其他憑證（五）不能抵扣進項稅額的憑證1、三流不一致的增值稅專用發(fā)票不能抵扣2、“對開發(fā)票”不能抵扣進項稅金3、其他情形（五）不能抵扣進項稅額的憑證3、其他情形①選擇簡易計稅方法的②采購材料一批未同時開具清單的③獲得按照簡易征收辦法的供應商開具的增值稅發(fā)票④購買職工福利用品、交際應酬⑤發(fā)生非正常損失的材料和運輸費用中含有的進項稅金⑥差旅費用中的交通費用⑦支付的利息⑧獲得的增值稅專用發(fā)票超過法定認證期限180天⑨支付給被拆遷人的拆遷補償費用和青苗補償費用（六）跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務特別規(guī)定1、在向建筑服務發(fā)生地主管國稅機關預繳稅款時，需提交以下資料：《增值稅預繳稅款表》；與發(fā)包方簽訂的建筑合同原件及復印件；與分包方簽訂的分包合同原件及復印件；從分包方取得的發(fā)票原件及復印件。2、向建筑服務發(fā)生地主管國稅機關預繳的增值稅稅款，可以在當期增值稅應納稅額中抵減，抵減不完的，結轉下期繼續(xù)抵減。3、按照本辦法應向建筑服務發(fā)生地主管國稅機關預繳稅款而自應當預繳之月起超過6個月沒有預繳稅款的，由機構所在地主管國稅機關按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及相關規(guī)定進行處理。（七）“營改增”后采購合同修訂條款1、同等條件下優(yōu)先選擇向一般納稅人進貨例題5：建材公司向A貿易公司（一般納稅人）采購鋼材，含稅報價為2700元/噸，問？如果改向小規(guī)模納稅人B采購同樣規(guī)格的鋼材，建材公司可接受的含稅報價是多少？①向A公司進貨的不含稅價=2700÷1.17=2,307.69元②向A公司進貨的進項稅額=2,307.69×17%=392.31元③假設向B公司進貨的不含稅價=2,307.69元④向B公司進貨的進項稅額=2,307.69×3%=69.23元⑤向B公司進貨的含稅報價=2,307.69+69.23=2,376.92元所以，如果建材公司改向小規(guī)模納稅人B進貨，可接受的含稅報價是2,376.92元，相當于A公司報價的88%，報價降低323.08元，為少抵扣的增值稅進項稅額。（七）“營改增”后采購合同修訂條款2、報價中必須注明是否包含增值稅營改增以后，需要在合同價款中注明是否包含增值稅。有必要約定價外費用的定義，以及價外費用金額是否包含增值稅。涉及到增值稅混合銷售、兼營行為，從乙方的角度應進行分別核算，否則可能從高適用稅率；站在甲方的角度，需要判斷是否對甲方有利。（七）“營改增”后采購合同修訂條款3、三流一致開具增值稅專用發(fā)票需要做到“三流一致”，也即“貨物、勞務及應稅服務流”、“資金流”、“發(fā)票流”必須都是同一受票方。如果存在第三方付款，則可能出現(xiàn)資金流不一致的問題。因此，需要約定由第三方付款的，需要提供委托協(xié)議作為證據(jù)，以防止被認定為虛開增值稅專用發(fā)票行為的發(fā)生。（七）“營改增”后采購合同修訂條款4、規(guī)定虛開增值稅發(fā)票的法律責任在合同條款中特別加入了虛開條款。如果乙方開具的發(fā)票不規(guī)范、不合法或涉嫌虛開，不僅要約定乙方承擔賠償責任，而且必須明確不能免除其開具合法發(fā)票的義務。5、開具增值稅發(fā)票必須及時甲方取得增值稅專用發(fā)票后，取得發(fā)票用于抵扣的時點對于甲方而言非常重要。（七）“營改增”后采購合同修訂條款6、分期付款、履約保證金、質保金如果貨物不是分期交付，則分期付款行為并不會影響增值稅專用發(fā)票的開具。分批交貨會影響到增值稅專用發(fā)票的開具時點。履約保證金不構成價外費用，僅是對乙方履約行為的約定。因此，履約保證金不會影響增值稅專用發(fā)票的開具。質保金的扣留會影響到增值稅開票金額。乙方在質保金被扣留時，需要開具紅字發(fā)票，需要甲方配合提供相關資料。（七）“營改增”后采購合同修訂條款7、交貨時間、交貨地點和貨物驗收前的風險承擔如果貨物由乙方指定的第三方發(fā)出，為了避免三流不一致、導致虛開專票的行為，需要明確乙方提供與第三方之間的采購合同等資料，以證明貨物確實是由乙方銷售給甲方的。8、退貨應開具紅字發(fā)票9、違約金違約金如果構成價外費用的一部分，則涉及到增值稅發(fā)票的開具金額，需要補開發(fā)票。（七）“營改增”后采購合同修訂條款10、合同變更合同變更，需要區(qū)分情形，如果涉及到采購商品品種、價款等增值稅專用發(fā)票記載項目發(fā)生變化的，則應作廢、重開、補開、紅字開具增值稅專用發(fā)票如果甲方取得增值稅專用發(fā)票尚未認證抵扣，則可以由乙方作廢原發(fā)票，重新開具增值稅專用發(fā)票如果原增值稅專用發(fā)票已經認證抵扣，則由乙方就合同增加的金額補開增值稅專用發(fā)票，就減少的金額開具紅字增值稅專用發(fā)票（七）“營改增”后采購合同修訂條款11、稅收政策的調整不能視為不可抗力根據(jù)合同法現(xiàn)行規(guī)定，稅收政策的調整不能視作不可抗力。（八）“營改增”后EPC合同節(jié)稅1、工程造價《住房城鄉(xiāng)建設部辦公廳關于做好建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)調整準備工作的通知》（建辦標[2016]4號）第二條規(guī)定：“工程造價=稅前工程造價×（1+11%）。其中，11%為建筑業(yè)擬征增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算。”（八）“營改增”后EPC合同節(jié)稅2、建筑企業(yè)招投標合同中投標價的確定稅前建筑工程報價=不含增值稅的材料設備費用+不含增值稅的施工機具使用費+不含增值稅的人工費用+不含增值稅的管理費用和規(guī)費+合理利潤非EPC建筑工程報價=稅前建筑工程報價+稅前建筑工程報價×11%EPC建筑工程報價=（不含增值稅的設計費用+不含增值稅的設備費用+不含增值稅的安裝費用+合理利潤）+不含增值稅的設計費用×6%+不含增值稅的設備費用×11%+不含增值稅的安裝費用×11%（八）“營改增”后EPC合同節(jié)稅例題6：2016年7月乙公司與甲公司簽訂了《公路大橋項目EPC總承包協(xié)議》。工程總承包范圍為地基基礎勘察、設計、設備和材料采購，建筑安裝工程施工直至竣工驗收的相關工作。甲公司為工程發(fā)包人，乙公司為工程承包方?？偤贤瑑r款（不含增值稅）為8000萬元，有兩種合同簽訂方法：一、乙公司與甲公司簽訂總承包合同，合同約定總價款為8000萬元（不含增值稅）；二、乙公司與甲公司簽訂總承包合同，合同中分別約定了勘測設計500萬元，材料采購和設備采購5000萬元，設備檢驗檢測100萬元，建筑安裝施工2000萬元，材料檢測、測試、安全評價等共400萬元。請問該怎樣簽合同更省稅？（八）“營改增”后EPC合同節(jié)稅第一種情況：乙公司要從高適用稅率，增值稅銷項稅為8000萬元×11%=880萬元。第二種情況：乙公司分別適用不同的稅率，增值稅銷項稅為500×6%+（5000+2000）×11%+（100+400）×6%=30+770+30=830萬元。因此，第二種合同簽訂技巧與第一種合同簽訂技巧可以節(jié)稅50萬元。（九）開工保證金和履約保證金開工保證金履約保證金業(yè)主支付給建筑總承包方建筑總承包企業(yè)支付給業(yè)主預付款項保證金或押金發(fā)生了增值稅納稅義務時間沒有發(fā)生納稅義務三、銷售不動產營改增政策及實務（一）計稅方法可以選擇簡易計稅方法按5%征收率計稅的范圍納稅人類型取得（開工）時間計稅銷售額一般納稅人2016年4月30日前取得（不含自建）以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額一般納稅人2016年4月30日前取得（自建）以取得的全部價款和價外費用為銷售額小規(guī)模納稅人不限取得時間（不含自建）以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額小規(guī)模納稅人不限取得時間（自建）以取得的全部價款和價外費用為銷售額房產企業(yè)（一般）2016年4月30日前開工以取得的全部價款和價外費用為銷售額房產企業(yè)（小規(guī)模）不限開工時間以取得的全部價款和價外費用為銷售額（一）計稅方法適用11%稅率計稅的范圍納稅人類型取得（開工）時間計稅銷售額一般納稅人2016年5月1日后取得（不含自建）以取得的全部價款和價外費用為銷售額一般納稅人2016年5月1日后取得（自建）以取得的全部價款和價外費用為銷售額（二）銷售額—計算式銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）銷售額=全部價款和價外費用÷（1+11%）-當期允許扣除的土地價款??（二）銷售額—計算式下面談一下個人看法。先舉個例子看兩種不同的結果。假設某樓盤按一般計稅方法計稅，2017年含稅銷售額為4億元，土地價款2億元，2017年允許扣除的土地價款為1.2億元。按國家稅務總局公告2016年第18號規(guī)定計算的銷項稅額=（40000-12000）÷（1+11%）×11%=2775萬元假設把土地價款作為不含稅價，計算的銷項稅額=【40000÷（1+11%）-12000】×11%=2644萬元，相差131萬元。（二）銷售額—計算式首先，根據(jù)財稅（2016）36號附件3第一條（三十七）規(guī)定：土地使用者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地使用者免稅。向政府繳納土地價款，取得的是省級以上財政部門監(jiān)制的財政票據(jù)，按財稅（2016）36號第十條規(guī)定不屬于征稅范圍，所以，支付的土地價款不含稅。其次，銷售價款是否要除以（1+稅率），完全取決于銷售價款是否含稅。最后。土地價款不含稅，可以參照購入農產品的理論，按土地價款乘以11%的稅率確定。（二）銷售額—當期允許扣除的土地價款當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款（三）進項稅抵扣1、2016年5月1日后取得不動產進項稅抵扣關于投資入股問題，原政策是不征收營業(yè)稅。但這次“營改增”顯然沒有將不動產投資入股納入免稅范圍，根本原因在于營改增后，增值稅是對增值額課稅，當投資者將市價購進的不動產平價或折價投入被投資單位時，銷項稅等于或小于進項稅，應納增值稅為零，免稅已無意義。至于溢價折股，雖然向投資方征了增值稅，但被投資方可以抵扣進項稅，所以投資行為并沒有導致國家征稅凈額的增加。舉例說明如下：（三）進項稅抵扣例題7：J建材公司與H建筑公司同為Z集團公司的子公司，營改增后三公司均為一般納稅人。J建材公司受鋼材價格持續(xù)下跌的影響，截止2016年4月30日賬面有100萬元未抵扣進項稅，截至2017年12月31日新增65萬元未抵扣進項稅。而H建筑公司由于有大量勞務支出無法取得抵扣憑證，增值稅銷項稅額遠遠大于進項稅額。2017年12月31日，J建材公司將2017年1月1日購入的價值1515.15萬元的辦公樓作價1500萬元投入H建筑公司，占H建筑公司30%的股份。（三）進項稅抵扣J建材公司：①截止2016年4月30日賬面有100萬元期末留抵稅額②2017年1月1日購入辦公樓，進項稅額為166.67萬元（1515.15×11%），當年可以抵扣進項稅100萬元（166.67×60%）③2017年12月31日將辦公樓作價入股H建筑公司時銷項稅額為165萬元（1500×11%）。J建材公司對外投資時應繳增值稅為0（1500×11%-1515.15×11%×60%-65）（三）進項稅抵扣H建筑公司：2017年12月31日H建筑公司接受投資入股的辦公樓進項稅額，當年可以抵扣99萬元（1500×11%×60%）。（三）進項稅抵扣2、不得抵扣不動產用途發(fā)生改變進項稅抵扣可以抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產、不動產凈值/（1+適用稅率）×適用稅率上述可以抵扣的進項稅額應取得合法有效的增值稅扣稅憑證。？（三）進項稅抵扣3、兼營情況下進項稅額抵扣國家稅務總局公告2016年第18號第十三條：一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目，兼有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房地產項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，應以《建筑工程施工許可證》注明的“建設規(guī)模”為依據(jù)進行劃分。

不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（簡易計稅、免稅房地產項目建設規(guī)?！路康禺a項目總建設規(guī)模）（四）納稅地點在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。房地產開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售所開發(fā)的房地產項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。國家稅務總局公告2016年第18號第十二條：一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。（五）“營改增”后商品房銷售合同修訂條款1、注明新、老項目2、退房退款3、計價方式與價款4、定金、誠意金、團購費5、付款時間6、逾期付款支付的違約金7、代收物管費8、補充條款四、金融服務業(yè)營改增政策（一）金融服務納稅范圍金融服務，是指經營金融保險的業(yè)務活動。包括貸款服務。各種占用、拆借資金取得的收入，按照貸款服務繳納增值稅。（二）稅率

一般納稅人適用稅率為6%；小規(guī)模納稅人征收率為3%。四、金融服務業(yè)營改增政策（三）向貸款方支付的咨詢費納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。（四）金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結息日起90天內發(fā)生的應收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結息日起90天后發(fā)生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。五、物業(yè)管理行業(yè)營改增政策（一）物業(yè)管理屬于商務輔助服務（二）物業(yè)管理銷售服務稅率1、一般納稅人稅率為6%2、小規(guī)模納稅人征收率為3%五、物業(yè)管理行業(yè)營改增政策（三）起征點按期納稅的，為月銷售額5000-20000元（含本數(shù)）。按次納稅的，為每次（日）銷售額300-500元（含本數(shù)）。對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額未達到2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，免征增值稅。2017年12月31日前，對月銷售額2萬元（含本數(shù)）至3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。五、物業(yè)管理行業(yè)營改增政策（四）物業(yè)公司兼營業(yè)務1、物業(yè)管理公司同時提供自有產權房屋租賃業(yè)務2、物業(yè)管理公司同時提供房屋租賃業(yè)務，但產權屬于房地產開發(fā)商3、物業(yè)公司代收的水電費，應按銷售貨物，適用稅率開具增值稅發(fā)票六、涉及增值稅發(fā)票的刑事處罰（一）涉及到增值稅發(fā)票的刑罰第二百零五條【虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、