審計(jì) 法律責(zé)任

第四章注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

本章概要

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的種類2.國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

3.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律責(zé)任的對(duì)策

5.審計(jì)業(yè)務(wù)約定書引例：補(bǔ)償一件訴訟案件的成本，將花費(fèi)掉很多筆審計(jì)業(yè)務(wù)的凈利潤(rùn)

Orange和Rankle是圣約瑟的一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)了一家開發(fā)軟件的小型高科技企業(yè)。該客戶的絕大部分資本是由一家有40個(gè)有限責(zé)任合伙人成立的聯(lián)合企業(yè)提供的。

Orange和Rankle事務(wù)所自該公司成立以來，連續(xù)四個(gè)年度對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，平均每年的審計(jì)費(fèi)用大約是13000美元。審計(jì)業(yè)務(wù)都由具有勝任能力的審計(jì)師出色地完成。事務(wù)所和隨后復(fù)核審計(jì)業(yè)務(wù)的其他人都清楚，他們?cè)诿恳粋€(gè)方面都遵守了一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則。就在客戶公司成立后的第五年中期，它制定的市場(chǎng)營(yíng)銷計(jì)劃過于樂觀的跡象開始凹現(xiàn)出來，為此，公司要求追加資本或作出重大戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變。然而，股東拒絕追加資本。該公司最后經(jīng)營(yíng)失敗并宣告破產(chǎn)。股東的投資遭受損失，他們隨后對(duì)涉及該企業(yè)的所有各方都提起了訴訟，也包括審計(jì)師。在接下來的幾年中，審計(jì)師一直為自己在訴訟中進(jìn)行抗辯。他們參加了整個(gè)舉證過程，聘請(qǐng)了審計(jì)方面的專家證人，提出了申訴等等。他們也不止一次設(shè)法進(jìn)行和解，但原告不同意審計(jì)師提出的合理賠償額。最后，在進(jìn)入判決程序的第二天，原告同意按名義賠償額達(dá)成和解。此案中，原告清楚知道審計(jì)師并無過錯(cuò)，但仍對(duì)他們提起了訴訟。不考慮在人員時(shí)間方面的損失、信譽(yù)的可能損害，事務(wù)所的現(xiàn)金支出總額就已達(dá)100萬美元。這超過了從該客戶那里所獲得的年度審計(jì)費(fèi)用的75倍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任實(shí)例國(guó)外二十世紀(jì)末以后的“訴訟爆炸”1999年，安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所同意向山登公司的股東支付3.35億美元的賠款。2001年6月，因“廢物處理公司”一案，安達(dá)信受到華盛頓聯(lián)邦法院700百萬美元的罰款，四位合伙人因職業(yè)行為不當(dāng)被判3-5萬美元的罰款，并受到1-5年的禁業(yè)審計(jì)處罰。2001年，安達(dá)信又因陽(yáng)光公司一案被迫向股東支付1.1億美元。2001年，德勤為日本Fortress公司掩蓋負(fù)債情況，最終該項(xiàng)訴訟讓德勤付出了2億多美元的賠償。2005年，畢馬威因避稅產(chǎn)品而被SEC處罰約2億美元。2006年底，美國(guó)最大的房地產(chǎn)抵押貸款公司房利美（FannieMae）對(duì)其前任審計(jì)師畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所（KPMG）提起訴訟，要求其賠償20億美元。

國(guó)內(nèi)近年來的審計(jì)失敗案例?1992年（舊三案）深圳特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所(原野公司)?？谛氯A會(huì)計(jì)師事務(wù)所(中水國(guó)際)北京中誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（長(zhǎng)城機(jī)電）三家事務(wù)所被撤消，沒收財(cái)產(chǎn)。CPA被吊銷證書，有的受到刑事處罰。?1997年（新三案）海南中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（瓊民源），吊銷主要負(fù)責(zé)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證書；對(duì)該所處以警告，暫停其從事證券業(yè)務(wù)6個(gè)月；對(duì)該所在瓊民源財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告上簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，暫停其從事證券業(yè)務(wù)資格3年。四川蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所（紅光實(shí)業(yè)）。對(duì)蜀都事務(wù)所罰款60萬,暫停事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)3年，所有直接參與紅光實(shí)業(yè)上市的各經(jīng)辦人員都被吊銷相應(yīng)的資格，禁入證券市場(chǎng)。暫停蜀都事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)3年，意味著該所就此退出了上市公司發(fā)行與年度審計(jì)市場(chǎng)。四川君和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（東方鍋爐）。

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2001年中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所（銀廣廈）

CPA被吊銷執(zhí)業(yè)資格，吊銷中天勤證券、期貨等相關(guān)業(yè)務(wù)許可證。盡管事務(wù)所可以通過購(gòu)買保險(xiǎn)來減少賠償損失，但保險(xiǎn)費(fèi)越來越高，并且對(duì)事務(wù)所的保險(xiǎn)規(guī)定了大額的免賠額。本章討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。同時(shí)也指出，在滿足社會(huì)需要的同時(shí)，職業(yè)界和執(zhí)業(yè)者個(gè)人可以采取相應(yīng)的對(duì)策，降低法律責(zé)任。CPA應(yīng)該為銀廣廈造假案承擔(dān)什么責(zé)任？在被羈押了1年零3個(gè)半月后，轟動(dòng)全國(guó)的銀廣夏財(cái)務(wù)造假案6名犯罪嫌疑人終于在2002年12月20日走進(jìn)寧夏銀川市中級(jí)人民法院的法庭，接受公訴機(jī)關(guān)指控。此案上午9時(shí)零8分開庭，中午休庭1小時(shí)，晚上10時(shí)13分閉庭，整整審了12個(gè)小時(shí)。讓旁聽者大為驚訝的是，銀川市檢察院指控的6位犯罪嫌疑人，有兩名作了罪輕辯護(hù)，其余4人全部作了無罪辯護(hù)。

庭審中最激烈的部分是對(duì)深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩位會(huì)計(jì)師指控。控方指控，被告人劉加榮、徐林文在接受銀廣夏委托，具體負(fù)責(zé)對(duì)該公司及其子公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，違反中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，明知銀廣夏及天津廣夏的財(cái)務(wù)報(bào)告可能虛假，卻未實(shí)施有效詢證、認(rèn)證及核查程序。特別是劉加榮指派的審計(jì)人員在對(duì)天津廣夏進(jìn)行審計(jì)時(shí)，嚴(yán)重違反審計(jì)規(guī)定，委托天津廣夏董博等人代替審計(jì)人員向銀行、海關(guān)等單位進(jìn)行詢證，致使董博得以偽造詢證結(jié)果。劉加榮、徐林文在不辨真?zhèn)?、不履行?huì)計(jì)師事務(wù)所三級(jí)復(fù)核有關(guān)要求的情況下，仍先后為銀廣夏出具了1999年度、2000年度“無保留意見”的審計(jì)報(bào)告，致使銀廣夏虛假審計(jì)報(bào)告向社會(huì)公眾發(fā)布，造成投資者利益的重大損失。對(duì)于以上指控，兩位會(huì)計(jì)師的辯護(hù)人北京中兆律師事務(wù)所律師李江、周曉進(jìn)行了激烈的反駁。劉加榮的辯護(hù)人李江認(rèn)為，起訴書認(rèn)定的會(huì)計(jì)師明知財(cái)務(wù)報(bào)告“可能”虛假，本身就存在嚴(yán)重問題。既然可能虛假，就有可能不虛假，也有可能半真半假，霧里看花。如果檢察機(jī)關(guān)隨便以“可能”為理由指控犯罪，推廣開來，勢(shì)必對(duì)公民的人身權(quán)利造成嚴(yán)重威脅。李江還認(rèn)為，對(duì)天津廣夏的審計(jì)是由十幾個(gè)人完成的，最后的審核簽字是劉、徐二人，如果僅僅因?yàn)閷徍撕炞志统蔀槎ㄗ锏睦碛芍?，此例一開，目前正在推行的國(guó)家機(jī)關(guān)首長(zhǎng)負(fù)責(zé)制將遭遇嚴(yán)峻的刑事挑戰(zhàn)。李江在法庭上用很長(zhǎng)的時(shí)間對(duì)構(gòu)成提供虛假證明文件罪的法律要件逐條分析，最后得出的結(jié)論是會(huì)計(jì)師不構(gòu)成犯罪，公訴機(jī)關(guān)舉證不能。會(huì)計(jì)師徐林文的辯護(hù)人周曉分析了銀廣夏的社會(huì)背景。周曉認(rèn)為，在銀廣夏案發(fā)前，《人民日?qǐng)?bào)》曾經(jīng)兩次頭版頭條、一次二版頭條對(duì)銀廣夏進(jìn)行宣傳報(bào)道，某出版社還曾專門出書認(rèn)定銀廣夏是一只優(yōu)秀的藍(lán)籌股，各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)人紛紛到銀廣夏視察、考察，尤其是，在銀廣夏出事前，中國(guó)證監(jiān)會(huì)曾對(duì)銀廣夏進(jìn)行過一次巡檢，沒有發(fā)現(xiàn)造假問題。在這樣的背景下，我們?nèi)绾我髢晌徊痪邆鋫刹闄C(jī)關(guān)和政府職能部門的權(quán)力的會(huì)計(jì)師去發(fā)現(xiàn)銀廣夏的造假行為呢？——來源：《中華工商時(shí)報(bào)》

2002年12月23日第一節(jié)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的種類注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任有兩層含義：一是指事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在受托執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)盡的職責(zé)；二是指如果沒有盡到職責(zé)，就可能因此承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。例如，第一層含義包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在受托執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守專業(yè)準(zhǔn)則，出具恰當(dāng)?shù)膱?bào)告；會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定質(zhì)量控制制度，以合理保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)和相關(guān)準(zhǔn)則準(zhǔn)則的規(guī)定。一、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任會(huì)計(jì)責(zé)任vs審計(jì)責(zé)任Management

在治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制；選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。Auditor按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見（合法性和公允性）。合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)，但不是擔(dān)保。兩種責(zé)任不能相互減輕，更不能相互替代。會(huì)計(jì)法

二、發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任錯(cuò)誤和舞弊錯(cuò)誤（error）：財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的無意錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。

舞弊（fraud）：使用欺騙手段獲取不當(dāng)利益的故意行為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任。（1）治理層：監(jiān)督職責(zé)。監(jiān)督管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制。（2）管理層：在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)控制政策和程序。

在審計(jì)中，CPA對(duì)錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任在于：（1）按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)工作，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)，無論該錯(cuò)報(bào)是由舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致。（2）由于審計(jì)的固有限制，CPA不能絕對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)。由于專業(yè)所限，準(zhǔn)則只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。

三、揭露違反法規(guī)行為的責(zé)任違反法規(guī)的行為是指被審計(jì)單位有意或無意地違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度之外的法律法規(guī)的行為。被審計(jì)單位管理層的責(zé)任保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止或發(fā)現(xiàn)違法行為是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。CPA的責(zé)任在審計(jì)中，CPA不應(yīng)當(dāng)也不能對(duì)防止被審計(jì)單位違法行為負(fù)責(zé)任。但是，CPA應(yīng)充分關(guān)注被審計(jì)單位違法行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的重大影響。兩類違法行為按照對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，違法行為可分為兩類：第一類，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生直接影響的違法行為，如違反稅法。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)科學(xué)地計(jì)劃審計(jì)工作，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以合理保證發(fā)現(xiàn)此類違法行為；第二類，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生間接影響的違法行為（如違反安全、健康、環(huán)保等方面的法規(guī)）。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)加以充分的關(guān)注?？蛻艨赡艽嬖谶`反法規(guī)行為時(shí)應(yīng)采取的行動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄所發(fā)現(xiàn)的情況，并與管理層討論。如果管理層不能提供令人滿意的信息證明其確實(shí)遵守了法律法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位律師咨詢有關(guān)法律法規(guī)的遵守情況，及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。當(dāng)認(rèn)為向被審計(jì)單位律師咨詢不適當(dāng)?shù)模虿粷M意其咨詢意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮向其所在事務(wù)所的律師咨詢，以確定：被審計(jì)單位是否存在違反法規(guī)行為；可能導(dǎo)致的法律后果；應(yīng)采取的進(jìn)一步行動(dòng)。若客戶確實(shí)存在違法行為，CPA應(yīng)就注意到的違法行為盡快與治理層溝通，或獲取治理層已獲知違反法規(guī)行為的審計(jì)證據(jù)。對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響1、如果確定違反法規(guī)行為對(duì)報(bào)表有重大影響，應(yīng)要求被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以恰當(dāng)反映。如果被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出恰當(dāng)反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可出具無保留意見審計(jì)報(bào)告；如果未能在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。2、如果被審計(jì)單位阻撓，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)違反法規(guī)行為是否發(fā)生或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)范圍受到限制的程度，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。3、如果被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為，且沒有采取注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的補(bǔ)救措施（停止并糾正，報(bào)告等），注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的成因綜合成因：可能是期望差、法院的傾向、消費(fèi)者保護(hù)主義、“深口袋”原則等因素。被審計(jì)單位的原因

錯(cuò)誤、舞弊與違法行為；經(jīng)營(yíng)失敗注冊(cè)會(huì)計(jì)師的原因（1）違約（Breachofcontract）（2）過失（Negligence）普通過失：沒有保持應(yīng)有的合理謹(jǐn)慎，CPA沒有完全遵守專業(yè)準(zhǔn)則的要求。重大過失：沒有保持起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎，CPA根本沒有遵守專業(yè)準(zhǔn)則或沒按準(zhǔn)則的主要要求執(zhí)行審計(jì)的要求。共同過失（如現(xiàn)金被盜）“重要性”和“內(nèi)部控制”這兩個(gè)概念有助于區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的普通過失和重大過失?！爸匾浴薄Ｈ绻?cái)務(wù)報(bào)告中存在重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用常規(guī)審計(jì)程序通常應(yīng)予發(fā)現(xiàn)，但因工作疏忽而未能將其查出來，就很可能被解釋為重大過失?！皟?nèi)部控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測(cè)試是以內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的。如果內(nèi)部控制不太健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過調(diào)整實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以合理確信能發(fā)現(xiàn)由此產(chǎn)生的重要錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)報(bào)表中的重大錯(cuò)漏，就應(yīng)負(fù)重大過失責(zé)任；相反，如果內(nèi)部控制本身非常健全，但因職工串通舞弊，導(dǎo)致設(shè)計(jì)良好的內(nèi)部控制失效，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師查出這種錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)的可能性相對(duì)較小，如未能發(fā)現(xiàn)報(bào)表中的錯(cuò)漏，一般認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有過失或只有普通過失。

（3）期詐或舞弊（Fraud）具有不良動(dòng)機(jī)，故意的行為。CPA期詐的表現(xiàn)形式：為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。推定期詐：無故意但存在極端過失。（三）法律責(zé)任的種類相關(guān)法律：《注會(huì)法》《公司法》《證券法》行政責(zé)任（較普遍）法律責(zé)任民事責(zé)任刑事責(zé)任

第二節(jié)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任主要源于習(xí)慣法和成文法。所謂習(xí)慣法，指不是通過立法而是通過法院判例引申而成的各項(xiàng)法律。在運(yùn)用習(xí)慣法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行創(chuàng)立新的法律先例。所謂成文法，則是由聯(lián)邦或州立法機(jī)構(gòu)以文字所制定的法律。在運(yùn)用成文法的案件中，法院只能按照有關(guān)法律的字面進(jìn)行精確解釋。一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于委托人的責(zé)任對(duì)委托人的責(zé)任是指CPA在合同規(guī)定之內(nèi)對(duì)委托人所負(fù)的責(zé)任，包括違約的責(zé)任、疏忽的責(zé)任、違反保密要求的責(zé)任、失察舞弊的責(zé)任等。在習(xí)慣法下，如果CPA存在過失，即使是普通過失，給委托人造成了經(jīng)濟(jì)損失，CPA就應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。對(duì)于委托人的責(zé)任最常見的案例：未能查出委托人員工盜用公款之類的舞弊事件。舉證責(zé)任：委托單位（即原告）負(fù)有舉證責(zé)任：受到損失注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過失損失是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失造成的（因果關(guān)系）。二、習(xí)慣法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三方的責(zé)任

第三方：受益第三方&其他第三方（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于受益第三者的責(zé)任受益第三者是指合同（業(yè)務(wù)約定書）中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道被審計(jì)單位委托他對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的目的是為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。受益第三者同樣地具有委托單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂合同中的權(quán)利，因而也享有同等的追索權(quán)。相關(guān)規(guī)定與委托人相同。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于其他第三者的責(zé)任

在習(xí)慣法下和成文法下規(guī)定有些不同習(xí)慣法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任厄特馬斯原則：關(guān)鍵看過失的程度。普通過失不負(fù)責(zé)任，而重大過失和欺詐則應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)。但是，有些州的法庭堅(jiān)持認(rèn)為：有普通過失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可以合理預(yù)期的第三者也有責(zé)任。舉證責(zé)任：在于原告（1）受到了損失；（2）依賴了令人誤解的已審財(cái)務(wù)報(bào)表；（3）這種依賴是受到損失的直接原因（因果關(guān)系）；（4）CPA有某種程度的過失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需反駁原告所做的指控。三、成文法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任（一）1933年《證券法》1933年《證券法》規(guī)定：凡是公開發(fā)行證券的公司，必須向證券交易委員會(huì)呈送登記表，其中包括由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過的財(cái)務(wù)報(bào)表。如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項(xiàng)，那么呈送登記表的公司和它的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于證券的原始購(gòu)買人負(fù)有責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)登記表中經(jīng)他審核和報(bào)告的誤述或遺漏負(fù)責(zé)。一、只要CPA有普通過失，就對(duì)第三者負(fù)有責(zé)任；二、第三者范圍有限:證券的原始購(gòu)買者。三、舉證倒置，不少舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)往被告原告僅需證明遭受了損失已審財(cái)務(wù)報(bào)表是令人誤解的CPA如欲免責(zé)，需正面證明而非單單反駁：他本身并無過失他的過失并非原告受損的直接原因（沒有依賴或因果關(guān)系）（二）1934年《證券交易法》每個(gè)在證券交易委員會(huì)管轄下的公開發(fā)行公司，均須向其呈送經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過的年度財(cái)務(wù)報(bào)表。如果這些年度財(cái)務(wù)報(bào)表令人誤解，呈送公司和它的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)買賣公司的證券的任何人負(fù)有責(zé)任，除非被告確能證明他本身的行為出于善意，且并不知道財(cái)務(wù)報(bào)表是虛偽不實(shí)或令人誤解的。與1933年《證券法》有什么差異？一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任限定：重大過失或欺詐行為二、第三者范圍擴(kuò)大:買賣公司證券的任何人。三、舉證倒置，部分舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)往被告原告需證明遭受了損失已審財(cái)務(wù)報(bào)表是令人誤解的依賴了令人誤解的財(cái)務(wù)報(bào)表，即證明這是他受損的直接原因（回到原告）。

CPA如欲免責(zé)，需正面證明而非單單反駁：“出于善意”，即無重大過失和欺詐法律要件證券法證券交易法遭受損失投資者舉證投資者舉證已審財(cái)務(wù)報(bào)表令人誤解投資者舉證投資者舉證依賴，因果關(guān)系推定成立，CPA證明無因果關(guān)系投資者舉證CPA有過錯(cuò)過錯(cuò)推定，CPA正面證明無過錯(cuò)。過錯(cuò)推定，CPA只需證明出于善意。1933年證券法和1934年證券交易法舉證責(zé)任對(duì)比1995年《非公開交易證券訴訟改革法案》1．連帶責(zé)任被修改后的比例責(zé)任所代替；2．對(duì)原告訴訟律師的申訴規(guī)定了更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，有效地控制律師濫用訴訟的做法；3．“安全港”條款開始施行。只要以誠(chéng)實(shí)、公正的態(tài)度出具預(yù)測(cè)報(bào)告，在聯(lián)邦證券法下，不必承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。4．證券欺詐行為不再被認(rèn)為是《貪污欺詐損害組織法案》中的“本質(zhì)行為”，從而使原告不能在證券訴訟法案中任意提出高額損失賠償。2002年《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法》《薩班斯—奧克斯利法案》提高刑事責(zé)任:針對(duì)安達(dá)信毀審計(jì)檔案事件。銷毀審計(jì)檔案最高可判10年監(jiān)禁，在聯(lián)邦調(diào)查及破產(chǎn)事件中銷毀檔案最高可判20年監(jiān)禁；強(qiáng)化公司高管層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任。公司高管須對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性宣誓，提供不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告將獲10年或20年的刑事責(zé)任。第三節(jié)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任一、民事責(zé)任（一）《民法通則》（二）《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（三）《證券法》（四）《公司法》（五）高院對(duì)驗(yàn)資民事責(zé)任的三個(gè)復(fù)函（六）高院對(duì)虛假陳述民事責(zé)任的司法解釋（不受理，受理，審理）（七）高院《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，2007年6月15日起施行。二、行政責(zé)任

（一）《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（二）《證券法》（三）《公司法》三、刑事責(zé)任

（一）《刑法》第四節(jié)注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律責(zé)任的對(duì)策

1.嚴(yán)格遵循職業(yè)道德（獨(dú)立性）和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求2.建立、健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度3.謹(jǐn)慎選擇合伙人

4.與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書

5.審慎選擇被審計(jì)單位包括管理層誠(chéng)信和客戶財(cái)務(wù)狀況。20世紀(jì)90年代，美國(guó)有60%的公司倒閉后引起對(duì)CPA的訴訟。

6.深入了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)

7.提取風(fēng)險(xiǎn)基金和購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)（買的少）

8.聘請(qǐng)熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師第五節(jié)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書

一、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的定義和作用

（一）定義審計(jì)業(yè)務(wù)約定書是指事務(wù)所與被審計(jì)單位簽訂的，用以記錄和確認(rèn)審計(jì)業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計(jì)目標(biāo)和范圍、雙方的責(zé)任以及報(bào)告格式等事項(xiàng)的書面協(xié)議。業(yè)務(wù)約定書具有經(jīng)濟(jì)合同的性質(zhì)，一經(jīng)簽字就具有法定約束力。（二）作用1、增進(jìn)雙方的相互了解，避免在審計(jì)目的、范圍和雙方責(zé)任等方面產(chǎn)生誤解；2、作為被審計(jì)單位評(píng)價(jià)審計(jì)業(yè)務(wù)完成情況，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢查被審計(jì)單位履行約定義務(wù)情況的依據(jù)；3、如出現(xiàn)法律訴訟，業(yè)務(wù)約定書是確定雙方應(yīng)負(fù)責(zé)任的重要證據(jù)。

二、簽署審計(jì)業(yè)務(wù)約定書之前應(yīng)做的工作

1、明確審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和范圍2、初步了解被審計(jì)單位基本情況（1）業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模和組織結(jié)構(gòu)；（2）經(jīng)營(yíng)情況和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（3）以前年度接受審計(jì)的情況；（4）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及工作組織；（5）其他相關(guān)事項(xiàng)。3、事務(wù)所評(píng)價(jià)自身專業(yè)勝任能力（1）執(zhí)行審計(jì)的能力；（2）能否保持獨(dú)立性；（3）保持應(yīng)有關(guān)注的能力。

4、商定審計(jì)收費(fèi)

5、明確被審計(jì)單位應(yīng)協(xié)助的工作

三、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容

（一）審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的基本內(nèi)容1．財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)。2．管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任。3．管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。4．審計(jì)范圍，包括指明在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)遵守的審計(jì)準(zhǔn)則5．執(zhí)行審計(jì)工作的安排，包括出具審計(jì)報(bào)告的時(shí)間要求。6、審計(jì)報(bào)告格式和對(duì)審計(jì)結(jié)果的其他溝通形式。7．由于測(cè)試的性質(zhì)和審計(jì)的其他固有限制，以及內(nèi)部控制的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯(cuò)報(bào)可能仍然未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。8．管理層為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供必要的工作條件和協(xié)助。9．CPA不受限制地接觸任何與審計(jì)有關(guān)的記錄、文件和所需要的其他信息。10．管理層對(duì)其做出的與審計(jì)有關(guān)的聲明予以書面確認(rèn)。11．注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。12．審計(jì)收費(fèi)，包括收費(fèi)的計(jì)算基礎(chǔ)和收費(fèi)安排。13．違約責(zé)任。14．解決爭(zhēng)議的方法。15．雙方法定代表人或其授權(quán)代表的簽字蓋章，以及雙方加蓋的公章。

（二）審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的特殊考慮

1、考慮特殊需要如果情況需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮在業(yè)務(wù)約定書中列明下列內(nèi)容：（1）在某些方面對(duì)利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和專家工作的安排；（2）與審計(jì)涉及的內(nèi)部審計(jì)人員和其他員工工作的協(xié)調(diào)；（3）預(yù)期向被審計(jì)單位提交的其他函件或報(bào)告；（4）與治理層整體的直接溝通；（5）在首次接受審計(jì)委托時(shí)，對(duì)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通的安排；（6）雙方需要達(dá)成進(jìn)一步協(xié)議的事項(xiàng)。

2、集團(tuán)審計(jì)如果負(fù)責(zé)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)負(fù)責(zé)組成部分財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素，決定是否與各個(gè)組成部分單獨(dú)簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書：（1）組成部分的委托人是否不同（2）是否對(duì)組成部分單獨(dú)出具審計(jì)報(bào)告（3）法律法規(guī)的規(guī)定。如果法律法規(guī)有明確要求應(yīng)按相關(guān)要求辦理。（4）母公司、總公司或總部占組成部分的所有權(quán)份額。（5）組成部分管理層的獨(dú)立程度。

3、連續(xù)審計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以與被審計(jì)單位簽訂長(zhǎng)期審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。但如果出現(xiàn)下列情況，應(yīng)當(dāng)考慮重新簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書：（1）有跡象表明被審計(jì)單位誤解審計(jì)目標(biāo)和范圍；（2）需要修改約定條款或增加特別條款；（3）高級(jí)管理人員、董事會(huì)或所有權(quán)結(jié)構(gòu)近期發(fā)生變動(dòng)；（4）被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)或規(guī)模發(fā)生重大變化；（5）法律法規(guī)的規(guī)定；（6）管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度發(fā)生變化。出現(xiàn)上述第（2）種情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以與被審計(jì)單位簽訂補(bǔ)充協(xié)議，原審計(jì)業(yè)務(wù)約定書繼續(xù)有效。（三）審計(jì)業(yè)務(wù)約定書范例p121-125

四、審計(jì)業(yè)務(wù)的變更

如將審計(jì)業(yè)務(wù)變更為保證程度更低的其他業(yè)務(wù)。審計(jì)人員應(yīng)考慮該變更是否適當(dāng)。（一）可能導(dǎo)致被審計(jì)單位要求變更業(yè)務(wù)的原因包括：1．情況變化對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求產(chǎn)生影響

2．對(duì)原來要求的審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解。

3．審計(jì)范圍存在限制。

（二）處理措施1.如果變更業(yè)務(wù)引起業(yè)務(wù)約定條款的變更，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位就新條款達(dá)成一致意見。2.如果認(rèn)為變更業(yè)務(wù)具有合理的理由，并且按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定已實(shí)施的審計(jì)工作也適用于變更后的業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)修改后的業(yè)務(wù)約定條款出具報(bào)告。3.如果沒有合理的理由，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)同意變更業(yè)務(wù)。

2002年以前，我國(guó)適用“誰主張、誰舉證”原則，要求原告證明CPA有過失、其損失與虛假信息披露之間存在因果聯(lián)系。原告訴訟難度大，審計(jì)師由于行為不當(dāng)被起訴的概率低，而且賠償責(zé)任低。在美國(guó)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有高震懾作用的制度之一是集團(tuán)訴訟（classaction）。它意味著一個(gè)或幾個(gè)投資者起訴獲勝，所有投資者獲勝。這樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償數(shù)字被放大許多。但我國(guó)不行。2002年１月，最高法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，要求法院受理和審理此類案件。然而《通知》限制甚多，如：只受理已被證券監(jiān)管部門作出生效處罰決定的案件；不接受集團(tuán)訴訟。因此，人們認(rèn)為審計(jì)師被起訴的概率仍很低。2003年1月，高院下發(fā)了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，《規(guī)定》對(duì)證券市場(chǎng)虛假陳述民事賠償