第4章合伙會計

第四章合伙會計

單位：會計學院高級財務會計教研室姓名：毛洪安電子郵件：

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：文泉樓會計學院南樓644室中南財經(jīng)政法大學會計學院

高級財務會計2合伙及其特征合伙的初始投資與經(jīng)營合伙權益的變動合伙解散與清算主要內(nèi)容3了解合伙的含義類型及其特征了解合伙企業(yè)與公司財務報告的主要區(qū)別掌握合伙設立與合伙損益分配的核算了解合伙的增資與減資和合伙人提款掌握合伙人變動會計處理理解合伙解散與清算的程序（一次分配清算）了解分次付款清算學習目標合伙：兩人或兩人（包括自然人和法人）以上按照協(xié)議，各自提供資金、實務、技術等，共同經(jīng)營并分享盈虧的自愿聯(lián)合。合伙企業(yè)：合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織按照《中華人民共和國合伙企業(yè)法》（下稱《合伙企業(yè)法》）在中國境內(nèi)設立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。它是由各合伙人訂立合伙協(xié)議，共同出資、合伙經(jīng)營、共享收益、共擔風險，并對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任的盈利性組織。第一節(jié)合伙及其特征合伙企業(yè)的分類合伙企業(yè)分為普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。普通合伙企業(yè)由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任。有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務承擔責任?！逗匣锲髽I(yè)法》引入的有限合伙的意義新修訂的《合伙企業(yè)法》引入的有限合伙，是合伙制發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是普通合伙人和有限合伙人組成的合伙。其中，普通合伙人執(zhí)行合伙事務，對外代表合伙組織，并對合伙的債務承擔無限連帶責任，而有限合伙人不參加合伙業(yè)務的經(jīng)營，不對外代表合伙組織，只按一定的比例分配利潤和分擔虧損，并且僅以出資為限對合伙債務承擔責任。

這是典型的資本和人才相結(jié)合的企業(yè)形式。它讓有一技之長或掌握高新科技的人有用武之地，在自己擅長的領域發(fā)揮潛能，不受資金短缺之困；同時又為那些擁有資金但不愿承擔無限責任的人提供投資渠道。這就解決了許多會計師事務所，律師事務所等中介機構(gòu)的合伙人的后顧之憂。合伙的特征一種契約關系易于設立有限經(jīng)營期互為代理無限責任共同享有合伙資產(chǎn)和盈利2023/2/17第一節(jié)合伙及其特征雖然合伙可按口頭約定而設立，也可按默認而設立，然而合伙企業(yè)的設立仍需要以書面形式的合伙契約，它至少應列明下列內(nèi)容：合伙企業(yè)的名稱和主要經(jīng)營場所的地點合伙目的和合伙企業(yè)的經(jīng)營范圍合伙人的姓名及其住所合伙人出資的方式、數(shù)額和繳付出資的期限利潤分配和虧損分擔辦法合伙企業(yè)事務的執(zhí)行入伙與退伙合伙企業(yè)的解散與清算違約責任合伙企業(yè)的經(jīng)營期限和合伙人爭議的解決方式2023/2/18第一節(jié)合伙及其特征合伙企業(yè)財務報告的使用者合伙人債權人稅務機構(gòu)合伙人需要會計信息來規(guī)劃和控制合伙企業(yè)的經(jīng)營活動，可以為其投資決策提供參考，除非合伙契約另有規(guī)定，任一合伙人均可隨時查詢合伙的財務報告。銀行或其他金融機構(gòu)等債權人，在審核合伙的借款申請時，也常需要財務報告。2023/2/19第一節(jié)合伙及其特征合伙企業(yè)會計的基本特征合伙會計與獨資或公司會計的主要不同之處在于損益分配及所有者權益科目的設置。在合伙會計記錄中，雖然可以為每一個合伙人設置一個所有者權益類科目，但是，較為常見的是設置三個所有者權益科目，即“合伙人資本”、“合伙人提款”和“合伙人借貸”科目。每一個合伙人的原始投資，均借記資產(chǎn)科目，按所投入資產(chǎn)的公允價值貸記“合伙人資本”賬戶。原始投資后，合伙人的權益，隨著增加投資及在凈利潤中所占份額而增加，隨著提用資產(chǎn)及在凈損失中所占份額而減少。2023/2/1102023/2/1一、合伙的初始投資組成合伙企業(yè)的財產(chǎn)或由合伙取得的財產(chǎn)都屬于合伙企業(yè)財產(chǎn)。對合伙企業(yè)的初始投資，應按每一個合伙人設置“合伙人資本”科目予以反映。合伙人既可以現(xiàn)金投資，也可以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資。第二節(jié)合伙的初始投資與經(jīng)營合伙企業(yè)賬戶設置2023/2/1合伙人資本——甲合伙人分配的虧損合伙人提用轉(zhuǎn)入清算退資

合伙人投資合伙人分得的利潤

合伙人提款——甲合伙人提用用于個人的合伙資產(chǎn)期末轉(zhuǎn)出第二節(jié)合伙的初始投資與經(jīng)營1.以庫存現(xiàn)金投資借：庫存現(xiàn)金80000

貸：合伙人資本——甲40000

合伙人資本——乙400002.以非庫存現(xiàn)金資產(chǎn)投資——公允價值借：無形資產(chǎn)——土地使用權20000固定資產(chǎn)——建筑物80000庫存現(xiàn)金14000庫存商品70000

貸：合伙人資本——甲100000

合伙人資本——乙840002023/2/113第二節(jié)合伙的初始投資與經(jīng)營（續(xù)）三、增資與減資增資按照上述初始投資的規(guī)則進行會計處理減資借：合伙人資本——丙30000

貸：庫存現(xiàn)金300002023/2/114四、合伙人提款由于合伙企業(yè)是以利潤的形式支付合伙人報酬，合伙人與有薪酬的合伙企業(yè)職員并不一樣，執(zhí)行業(yè)務的合伙人通常按周或月從預計可分得的利潤中，提取適當?shù)慕痤~，通常借記“合伙人提款”科目，而不是直接記入“合伙人資本”科目。在會計期間結(jié)束時，應將“合伙人提款”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“合伙人資本”科目，因此，假如當初直接借記“合伙人資本”科目，其最后的結(jié)果是相同的。但是，使用“合伙人提款”科目，可了解各合伙人在一定期間的提款情況記錄，然后與合伙契約上所允許的提款數(shù)相比較，以便對超額提款建立會計控制。第二節(jié)合伙的初始投資與經(jīng)營（續(xù)）第二節(jié)合伙的初始投資與經(jīng)營（續(xù)）提款時

借：合伙人提款——甲2000

合伙人提款——乙2000

貸：庫存現(xiàn)金4000會計期末時借：合伙人資本——甲24000

貸：合伙人提款——甲240002023/2/116第二節(jié)合伙的初始投資與經(jīng)營（續(xù)）五、合伙人資本變動為了反映利潤分配前后資本變動的情況，比較期初資本余額與投入資本凈額，便于合伙人制定投資或減資政策，合伙企業(yè)可以編制合伙人資本變動表。合伙企業(yè)的主要財務報表包括利潤表、資產(chǎn)負債表、合伙人資本變動表和現(xiàn)金流量表，合伙人資本變動表為合伙組織所特有的報表。2023/2/117第二節(jié)合伙的初始投資與經(jīng)營（續(xù)）2023/2/118項目甲（60％）乙（40％）合計2015年1月1日資本余額8000070000150000加：增資1000010000減：減資（6000）（6000）合伙人提款（12000）（18000）（30000）合伙人投入資本凈額7800046000124000加：本期凈利潤4140027600690002015年12月31日資本余額11940073600193000第二節(jié)合伙的初始投資與經(jīng)營（續(xù)）2015.12.31結(jié)賬分錄借：本年利潤69000

貸：合伙人資本——甲41400

合伙人資本——乙27600將本年利潤按6：4的利潤分配比例分配給甲和乙借：合伙人資本——甲12000

合伙人資本——乙18000

貸：合伙人提款——甲12000

合伙人提款——乙180002023/2/119六、合伙損益及其分配（一）合伙損益分配原則合伙企業(yè)的利潤分配、虧損分擔，按照合伙協(xié)議的約定辦理；合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，由合伙人協(xié)商決定；協(xié)商不成的，由合伙人按照實繳出資比例分配、分擔；無法確定出資比例的，由合伙人平均分配、分擔。合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人或者由部分合伙人承擔全部虧損。第二節(jié)合伙的初始投資與經(jīng)營（續(xù)）損益分配2023/2/1本年利潤資本——甲利潤分配資本——乙第二節(jié)合伙的初始投資與經(jīng)營（續(xù)）利潤分配表2023/2/1222014年甲乙丙合計凈利潤

120000給甲的紅利

（12000）1200012000可分配的利潤

108000甲和乙的工資津貼

（36000）200001600036000可分配的利潤

72000平均分配

（72000）24000240002400072000可分配的利潤

0凈利潤的分配5600040000240001200002015年甲乙丙合計凈利潤

24000給甲的紅利

（2400）24002400可分配的利潤

21600甲和乙的工資津貼

（36000）200001600036000可分配的利潤

（14400）平均分配

14400（4800）（4800）（4800）（14400）可分配的利潤

0凈利潤的分配1760011200（4800）24000第二節(jié)合伙的初始投資與經(jīng)營（續(xù)）（二）勞務因素1.工資津貼2014.12.31借：本年利潤120000

貸：合伙人資本——甲56000合伙人資本——乙40000合伙人資本——丙240002015.12.31借：本年利潤24000

合伙人資本——丙4800貸：合伙人資本——甲17600

合伙人資本——乙112002023/2/123第二節(jié)合伙的初始投資與經(jīng)營（續(xù)）2.紅利與工資津貼紅利的計算方法：依據(jù)合伙凈利潤依據(jù)扣除工資津貼后的凈利潤紅利=（合伙凈利潤－工資津貼）×紅利率依據(jù)扣除工資津貼及紅利后的凈利潤紅利=（合伙凈利潤－工資津貼－紅利）×紅利率2023/2/124第二節(jié)合伙的初始投資與經(jīng)營（續(xù)）（三）資本因素

損益按資本額比例分配：應明確規(guī)定是按期初資本余額、期末資本余額還是平均資本余額進行分配1.合伙資本與損益分配的關系（1）按期初資本余額分配（2）按期末資本余額分配（3）按平均資本余額分配加權平均資本的計算公式：金額月份投資額=實際投資額×該投資額的流通月數(shù)年加權平均資本余額=金額月份投資額÷122.合伙資本和利息補貼先按照合伙資本給予利息補貼，同時按勞給予合伙人工資津貼，余下的利潤再按照平均或特定比例分配。2023/2/125合伙經(jīng)營與其他組織形式的經(jīng)營相似，然而，在計量合伙損益時，要注意不能將合伙人私人費用列入合伙的經(jīng)營費用中，如以合伙的資產(chǎn)支付合伙人私人的開支，則應借記合伙人提款或資本科目，“合伙人提款”或“工資備抵”賬戶應結(jié)轉(zhuǎn)到“合伙人資本”賬戶，不能結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶，工資備抵無論借記合伙人工資還是合伙人提款賬戶，都可視為合伙利潤對個別合伙人的分配。第二節(jié)合伙的初始投資與經(jīng)營（續(xù)）第三節(jié)合伙權益的變動一、購買原合伙人的部分或全部伙權入伙（1）向一位合伙人直接付款購入伙權借：合伙人資本——原合伙人

（新合伙人購買權益比例所對應的金額）

貸：合伙人資本——新合伙人

（新合伙人購買權益比例所對應的金額）（2）向一個以上的合伙人購入伙權2023/2/127二、新合伙人入伙在這種方式下，原合伙人并不減少各自的出資額，而由新合伙人投入資產(chǎn)加入合伙企業(yè)。這時，合伙企業(yè)的資產(chǎn)合伙權均有增加，故合伙企業(yè)要加以記錄。程序如下：在入伙時，需對資產(chǎn)和負債進行確認和重估將資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為當時的公允價值新合伙人與原合伙人經(jīng)過談判和協(xié)商，取得新合伙企業(yè)的伙權1）取得資本權益的賬面價值等于其投入資產(chǎn)價值，而投入金額借記有關資產(chǎn)科目，貸記合伙人資本賬戶2）取得資本權益的賬面價值高于或低于其投入資產(chǎn)價值，會計處理由商譽法與紅利法兩種方法。（二）商譽法——合伙資產(chǎn)重估商譽法的要點是：新合伙人入伙后，取得的伙權按其實際投資數(shù)額確定；新合伙企業(yè)的伙權總數(shù)，按新合伙人投資數(shù)額或原合伙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價格推算確定；賬面上要確認入伙所隱含的商譽。1.伙權高于公允價值時借：相關資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之差

貸：合伙人資本——甲

合伙人資本——乙借：商譽

貸：合伙人資本——甲

合伙人資本——乙借：相關資產(chǎn)貸：合伙人資本——丙2023/2/1301.伙權低于公允價值時借：相關資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之差

貸：合伙人資本——甲

合伙人資本——乙借：相關資產(chǎn)商譽貸：合伙人資本——丙2023/2/131（三）紅利法紅利法在新合伙人入伙時，不確認商譽，只按交易本身來調(diào)整有關合伙人的資本。此法的要點是：按原合伙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價格和新合伙人投資數(shù)額計算確定新合伙企業(yè)的伙權總額；在入伙后，新合伙人伙權按其占新合伙企業(yè)的伙權總額的份額來確定，而不是按其實際投資數(shù)額來確定；賬面上不確認入伙所隱含的商譽。（三）紅利法紅利法強調(diào)合伙企業(yè)所有權變更的經(jīng)濟實質(zhì)，堅持了原始成本計價原則，它間接承認了原合伙企業(yè)或新合伙人商譽的存在，但并不在賬上加以反映。在物價持續(xù)上漲時期，若原合伙企業(yè)有商譽，則紅利法所產(chǎn)生的利潤較商譽法為低。在合伙人退伙，合伙企業(yè)支付額超過該合伙人的原投資額時，也需要按超過部分調(diào)整其他合伙人的資本。例題假定張三和王五的合伙企業(yè)資本余額為20000和30000元,合伙損益由兩人平均分配.張三、王五同意劉六以現(xiàn)金60000元投資入伙，享有新合伙企業(yè)40%的伙權。經(jīng)對原合伙企業(yè)進行資產(chǎn)評估，庫存商品的公允價值高于賬面價值10000元。對合伙企業(yè)的資產(chǎn)是否評估，其會計處理有商譽法和紅利法兩種。例題（1）商譽法：新伙權總額與新合伙企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額為原合伙企業(yè)的商譽。借:庫存商品10000

貸:合伙人資本——張三5000合伙人資本——王五5000例題劉六以60000元取得伙權40%，據(jù)此可得新合伙企業(yè)伙權為150000元（=60000×100%÷40%）。但新合伙企業(yè)的公允價值為120000（25000+35000+60000），伙權總額150000與公允價值120000的差額30000元，為原合伙企業(yè)的商譽應歸原合伙人所有并平均。借：商譽30000

貸：合伙人資本——張三15000合伙人資本——王五15000借：現(xiàn)金60000

貸：合伙人資本——劉六60000例題假定劉六以現(xiàn)金30000元投資入伙。新合伙企業(yè)的公允價值為90000（25000+35000+30000）劉六以30000元取得40%，說明劉六有商譽，本應付出40000元。30000+X=（90000+X）40%X=10000借：現(xiàn)金30000

無形資產(chǎn)——商譽10000

貸：合伙人投資——劉六40000例題（2）紅利法（不重估法）：不考慮商譽，只按交易本身調(diào)整有關合伙人的權益上例新企業(yè)的公允價值為120000，40%為48000元，劉六多付出12000元。于是劉六多付的12000元，應按損益分配比例為原合伙人共同所有，相當于給原合伙人紅利。借：現(xiàn)金60000

貸：合伙人資本——張三6000

合伙人資本——王五6000

合伙人資本——劉六48000三、合伙因合伙人死亡或退伙而解散現(xiàn)有合伙人可能退出合伙企業(yè)，喪失合伙人的地位，稱為退伙。退伙需要遵循以下原則：需征得其他合伙人同意。退伙時對原合伙企業(yè)的債務負有償還的責任。當一個合伙人退出合伙企業(yè)時，原合伙企業(yè)就已經(jīng)從法律上解體了。2023/2/139退伙可以采用出售給其他合伙人或從合伙企業(yè)抽出資本兩種方式。如果企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營，那么就要與退出的合伙人結(jié)清賬目。結(jié)賬的目的是為了確定自上次結(jié)賬日后的經(jīng)營成果，按照退出合伙人所應得的凈收入額調(diào)整合伙人的資本賬戶，以便在財務上與退出合伙人進行最后結(jié)清。對超額付款給退伙人的會計處理方法同樣有紅利法和商譽法兩種。付款額低于退伙人資本余額一般采用紅利法進行處理。40三、合伙因合伙人死亡或退伙而解散（一）超額付給退伙人紅利法借：合伙人資本——丙160000

合伙人資本——甲16000

合伙人資本——乙8000

貸：庫存現(xiàn)金184000商譽法——僅限于現(xiàn)存合伙人所超付的部分借：合伙人資本——丙160000

商譽24000

貸：庫存現(xiàn)金18400041第三節(jié)合伙權益的變動（續(xù)）商譽法——重估整個合伙資產(chǎn)借：商譽（或其他資產(chǎn)）60000貸：合伙人資本——甲24000合伙人資本——乙12000

合伙人資本——丙24000借：合伙人資本——丙184000

貸：庫存現(xiàn)金18400042第三節(jié)合伙權益的變動（續(xù)）（二）付款低于資本余額紅利法合伙資本高估的情況將高估的合伙資本降為公允價值借：合伙人資本——甲16000

合伙人資本——乙8000

合伙人資本——丙16000

貸：相關資產(chǎn)賬戶40000分配資產(chǎn)和退伙人借：合伙人資本——丙144000

貸：庫存現(xiàn)金14400043第三節(jié)合伙權益的變動（續(xù)）合伙資本的估價是公允的借：合伙人資本——丙160000

貸：合伙人資本——甲10667

合伙人資本——乙5333

庫存現(xiàn)金14400044第四節(jié)合伙解散與清算合伙企業(yè)的清算可分為簡單合伙清算與分期分配清算。一、簡單合伙清算簡單合伙清算又稱一次總付清算，是指將所有合伙資產(chǎn)全部變賣為現(xiàn)金，并在收回了債權，償付了所有的債務之后，將剩余資產(chǎn)按資本比例一次分配給各合伙人的清算辦法。簡單合伙清算應注意以下問題：45第四節(jié)合伙解散與清算關于清算損益的分配首先分配資產(chǎn)變現(xiàn)中的虧損或利得。該分配仍應按合伙契約中約定的損益分配比例進行。正確確定各合伙人的結(jié)清數(shù)額每一個合伙人應收受結(jié)清數(shù)額為其在合伙企業(yè)的權益。合伙人權益因投入資本及利益分享而增加；因提用及分擔損失而減少。當清算過程中發(fā)生的所有損益均按損益分配比例分配給各合伙人之后，合伙人資本賬戶和應付合伙人借款賬戶最后余額，將等于應分配給他的資產(chǎn)數(shù)。46第四節(jié)合伙解散與清算（1）記錄非庫存現(xiàn)金資產(chǎn)出售，并將損益按損益分配比例分配給各合伙人資本賬戶借：庫存現(xiàn)金50000

合伙人資本——甲7000

合伙人資本——乙3000

貸：庫存商品6000047第四節(jié)合伙解散與清算（續(xù)）借：庫存現(xiàn)金

合伙人資本——甲

合伙人資本——乙貸：固定資產(chǎn)借：庫存現(xiàn)金

合伙人資本——甲

合伙人資本——乙貸：應收賬款2023/2/148第四節(jié)合伙解散與清算（續(xù)）（2）清償非合伙人的債務借：應付賬款

貸：庫存現(xiàn)金

（3）清償合伙人的債務借：應付合伙人貸款——甲

貸：庫存現(xiàn)金（4）將庫存現(xiàn)金分配給合伙人，結(jié)束合伙清算借：合伙人資本——甲

合伙人資本——乙

貸：庫存現(xiàn)金2023/2/149第四節(jié)合伙解散與清算（續(xù)）二、分期分配清算分期分配清算是指把資產(chǎn)分批出售所得現(xiàn)金，在清償負債后，將所剩數(shù)額陸續(xù)分配給合伙人的一種清算方法。分期分配清算又分為安全清償和現(xiàn)金分配計劃兩種方法。（一）安全清償法安全清償法假設所有合伙人本身無清償能力（即合伙人無法付款給合伙企業(yè)）；所有非現(xiàn)金資產(chǎn)均有可能損失（即決定安全清償時，非現(xiàn)金資產(chǎn)應視為實際的損失。具體做法如下：2023/2/150第四節(jié)合伙解散與清算（續(xù)）先假定余下的所有非現(xiàn)金資產(chǎn)都是無價值的，不能變現(xiàn)，并將這一假設的損失按損益分配比例分配到各合伙人的資本賬戶上。保留足夠的現(xiàn)金以支付企業(yè)的對外負債。如果估計有清算費用，還要保留足夠的現(xiàn)金以支付清算費用，并將這一假設的費用按損益分配比例分配到各合伙人的資本賬戶上。在以上兩步完成后，如果合伙人資本賬戶出現(xiàn)借方余額，將其按損益分配比例分配到其余合伙人的資本賬戶上。企業(yè)的現(xiàn)金在留足支付對外負債和清算費用及其他或有事項所需之后，余下部分可按合伙人權益賬戶的貸方余額進行分配。2023/2/151安全清償表2023/2/152可能損失甲的權益（50％）乙的權益（30％）丙的權益（20％）合伙人權益（資本＋貸款－借款）100000120000260000非現(xiàn)金資產(chǎn)可能發(fā)生的損失：存貨和固定資產(chǎn)的賬面價值320000（160000）（96000）（64000）（60000）24000196000或有事項可能產(chǎn)生的損失：為支付或有事項等所保留的現(xiàn)金20000（10000）（6000）（4000）（70000甲可能產(chǎn)生的損失：甲的借方余額以60：40分配給乙、丙70000（42000）（28000）（24000）164000因乙可能產(chǎn)生的損失：乙的借方余額由丙承擔24000（24000）140000第四節(jié)合伙解散與清算（續(xù)）現(xiàn)金安全清償給合伙人時借：應付合伙人貸款——丙40000

合伙人資本——丙100000

貸：庫存現(xiàn)金1400002023/2/153第四節(jié)合伙解散與清算（續(xù)）（二）現(xiàn)金分配計劃在分期清算中