第十章 股份支付

2016年《中級會計實務(wù)》河南省學術(shù)技術(shù)帶頭人洛陽市會計學會副會長洛陽市財會學校高級講師賈晉黔第十章股份支付

第一節(jié)股份支付概述股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或承擔以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。

一、股份支付的特征

【例題·單選題】下列關(guān)于股份支付的說法中，表述正確的是（）。

A.股份支付是企業(yè)與股東之間發(fā)生的交易

B.股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易

C.股份支付是企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易

D.股份支付是企業(yè)為獲取服務(wù)承擔以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易『正確答案』B二、股份支付的四個主要環(huán)節(jié)

【例題】2007年1月1日，甲公司將股票期權(quán)100萬份授予其總經(jīng)理張三。合同規(guī)定，如果張三在甲公司連續(xù)工作三年，那么，張三可以在3年后即2010年1月1日將股票期權(quán)行權(quán)，每份股票期權(quán)為以2元單價購買一份甲公司股票，即張三可以按2元單價購買甲公司股票100萬股。同時合同規(guī)定，張三行權(quán)購入的股票，在2012年1月1日之前不得在股票市場出售。期權(quán)合同有效期截至2013年1月1日。2007年1月1日，甲公司股票市價為5元。2010年7月1日，張三將持有的股票期權(quán)全部行權(quán)。甲公司收到張三支付的行權(quán)價款200萬元，同時將股票100萬元股劃入張三賬戶，當天甲公司股票市價為7元。2012年1月1日，張三將股票全部出售，當天股票市價為10元，張三收到股票價款1000萬元。（三）股份支付工具的類型

1.權(quán)益結(jié)算的股份支付

以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。

2.現(xiàn)金結(jié)算的股份支付以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。

【例題·單選題】下列各項中，應(yīng)當作為以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理的是（）。

A.以低于市價向員工出售限制性股票的計劃

B.授予高管人員低于市價購買公司股票的期權(quán)計劃

C.公司承諾達到業(yè)績條件時向員工無對價定向發(fā)行股票的計劃

D.授予研發(fā)人員以預(yù)期股價相對于基準日股價的上漲幅度為基礎(chǔ)支付獎勵款的計劃

『正確答案』D『答案解析』選項A、B、C均應(yīng)當作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付進行處理。第二節(jié)股份支付的確認和計量一、股份支付的確認和計量原則（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認和計量原則1.換取職工服務(wù)的股份支付的確認和計量原則2.換取其他方服務(wù)的股份支付的確認和計量原則【例題·單選題】關(guān)于權(quán)益結(jié)算的股份支付的計量，下列說法中錯誤的是（）。A.應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動B.對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當按在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日的公允價值計量C.對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計量D.對于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)一般應(yīng)當以股份支付所換取的服務(wù)的公允價值計量，服務(wù)的公允價值不能可靠計量的除外【答案】B（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認和計量原則

【例題·單選題】（2014年）在可行權(quán)日之后，與現(xiàn)金結(jié)算的股份支付有關(guān)的應(yīng)付職工薪酬公允價值發(fā)生變動的，企業(yè)應(yīng)將該變動金額計入（）。

A.當期損益

B.盈余公積

C.資本公積

D.未分配利潤『正確答案』A『答案解析』現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日后負債公允價值變動應(yīng)記入“公允價值變動損益”科目，計入當期損益?！締芜x題】下列關(guān)于企業(yè)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計處理中，不正確的是（）。

A.初始確認時確認所有者權(quán)益

B.初始確認時以企業(yè)所承擔負債的公允價值計量

C.等待期內(nèi)按照所確認負債的金額計入成本或費用

D.可行權(quán)日后相關(guān)負債的公允價值變動計入公允價值變動損益【正確答案】A【答案解析】企業(yè)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付初始確認時借記相關(guān)的成本費用，貸記應(yīng)付職工薪酬。不涉及所有者權(quán)益類科目。二、股份支付條件的種類

【多項選擇】股份支付中可行權(quán)條件中的業(yè)績條件，包括市場條件和非市場條件。下列屬于市場條件的有（）。A.最低股價增長率B.銷售指標的實現(xiàn)情況C.最低利潤指標的實現(xiàn)D.股東報酬率【答案】AD項目權(quán)益結(jié)算的股份支付現(xiàn)金結(jié)算的股份支付授予日除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日均不做會計處理等待期內(nèi)資產(chǎn)負債表日按權(quán)益工具在授予日公允價值計量且不確認后續(xù)公允價值變動的影響本期成本費用=可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量×授予日權(quán)益工具公允價值-截至上期累計確認成本費用借：管理費用等貸：資本公積按照企業(yè)承擔負債的公允價值計量且確認其后續(xù)公允價值變動的影響本期成本費用=可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量×資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具公允價值-截至上期累計確認成本費用借：管理費用等貸：應(yīng)付職工薪酬可行權(quán)日后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整公允價值的變動不再確認成本費用，計入公允價值變動損益借：公允價值變動損益貸：應(yīng)付職工薪酬或作相反分錄。行權(quán)日借：銀行存款資本公積——其他資本公積貸：股本資本公積——股本溢價借：應(yīng)付職工薪酬貸：銀行存款【教材例10-4】本例中，激勵工具是股票期權(quán)，因此，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，計算服務(wù)費用時，使用股票期權(quán)授予日的公允價值5.4元/份，同時確認為資本公積。業(yè)績指標是凈利潤增長率，因此，屬于非市場業(yè)績條件，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認的費用等。第1年沒有達到行權(quán)條件，但第1年年末估計第2年年末能夠達到行權(quán)條件，由于非市場條件要根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期，因此，要將等待期調(diào)整為兩年。（1）第1年末確認費用第1年費用金額

＝第1年末預(yù)計的行權(quán)數(shù)量[（20-2-0）人×20萬份/人]×工具單價5.4×占等待期的比例1/2－累計已確認服務(wù)費用0＝972（萬元）要注意的是，對行權(quán)人數(shù)的預(yù)計，不屬于對可行權(quán)情況的估計，也就是說，行權(quán)人數(shù)的變化是一種日?，F(xiàn)象，與業(yè)績條件沒有任何關(guān)系。（2）第2年末確認費用

第2年年末，前兩年凈利潤平均增長率＝（16%＋12%）/2＝14%＜15%，沒有達到行權(quán)條件，但估計第3年年末能夠達到行權(quán)條件，由于非市場條件要根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期，因此，將等待期調(diào)整為三年。第2年費用金額

＝第2年末預(yù)計的行權(quán)數(shù)量[（20-2-2-0）人×20萬份/人]×工具單價5.4×占等待期的比例2/3－累計已確認服務(wù)費用972＝180（萬元）（3）第3年末確認費用

第3年年末，前3年凈利潤平均增長率＝（16%＋12%＋10%）/3＝13%＞12%，達到了行權(quán)條件。

第3年費用金額

＝第3年末預(yù)計的行權(quán)數(shù)量[（20-2-2-2）人×20萬份/人]×工具單價5.4×占等待期的比例3/3－累計已確認服務(wù)費用（972＋180）＝360（萬元）三年費用累計＝972＋180＋360＝最后行權(quán)的期權(quán)價值＝[（20-2-2-2）×20]280×5.4＝1512（萬元）

（4）第4四年年末行權(quán)的賬務(wù)處理第4四年年末行權(quán)的賬務(wù)處理：【單選題】甲公司為一上市公司，2008年1月1日，公司向其100名管理人員每個授予200股股票期權(quán)，這些職員自2008年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以10元每股購買200股股票，從而獲準，公司估計此期權(quán)在授予日的公允價值為15元。第一年有20名職工離開企業(yè)，預(yù)計離職總?cè)藬?shù)會達到30%，則2008年末企業(yè)應(yīng)當按照取得的服務(wù)貸記“資本公積—其他資本公積”（）元。

A.70000B.90000C.100000D.85000【正確答案】A【答案解析】2008年末企業(yè)應(yīng)認定的費用和資本公積額＝100×200×（1-30%）×15×1/3＝70000（元）?！締芜x題】20×6年1月1日，經(jīng)股東大會批準，甲公司向50名高管人員每人授予1萬份股票期權(quán)。根據(jù)股份支付協(xié)議規(guī)定，這些高管人員自20×6年1月1日起在甲公司連續(xù)服務(wù)滿3年，即可以每股5元的價格購買1萬股甲公司普通股。20×6年1月1日，每份股票期權(quán)的公允價值為15元。20×6年沒有高管人員離開公司，甲公司預(yù)計在未來兩年將有5名高管離開公司。20×6年12月31日，甲公司授予高管的股票期權(quán)每份公允價值為13元。甲公司因該股份支付協(xié)議在20×6年應(yīng)確認的管理費用金額是（）萬元。A.195B.216.67C.225D.250【答案】C【解析】甲公司因該股份支付協(xié)議在20×6年應(yīng)確認的管理費用=（50-5）×1×15×1/3=225（萬元）。【例題·綜合題】（附服務(wù)年限條件的權(quán)益結(jié)算的股份支付）A公司為一上市公司。20×7年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100份股票期權(quán)，這些職員從20×7年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以5元每股購買100股A公司股票，從而獲益。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為18元。

第一年有20名職員離開A公司，A公司估計三年中離開的職員的比例將達到20%；第二年又有10名職員離開公司，公司將估計的職員離開比例修正為15%；第三年又有15名職員離開。A公司賬務(wù)處理如下：（1）20×7年1月1日：

授予日不作賬務(wù)處理。（2）20×7年12月31日：

借：管理費用96000

貸：資本公積——其他資本公積96000

【200×（1－20%）×100×18×1/3＝96000】（3）20×8年12月31日：

借：管理費用108000

貸：資本公積——其他資本公積108000

【200×（1－15%）×100×18×2/3－96000＝108000】（4）20×9年12月31日：

借：管理費用75000

貸：資本公積——其他資本公積75000

【（200－20－10－15）×100×18－108000－96000＝75000】（5）假設(shè)全部155名職員都在2×10年12月31日行權(quán)，A公司股份面值為1元：

借：銀行存款（155×100×5）77500

資本公積——其他資本公積279000

貸：股本（155×100×1）15500

資本公積——股本溢價341000【2010年單選題】下列關(guān)于股份支付會計處理的表述中，不正確的是（）。

A.股份支付的確認和計量，應(yīng)以符合相關(guān)法規(guī)要求、完整有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)

B.對以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)按所授予權(quán)益工具在授予日的公允價值計量

C.對以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應(yīng)將相關(guān)權(quán)益的公允價值變動計入當期損益

D.對以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應(yīng)將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價值進行調(diào)整

【正確答案】D【答案解析】以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當以該權(quán)益工具在授予日的公允價值計量，在可行權(quán)日之后不需要將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價值進行調(diào)整?！?012年多選題】下列關(guān)于股份支付的會計處理中，正確的有（）。

A.以回購股份獎勵本企業(yè)職工的，應(yīng)作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付進行處理

B.在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，將取得職工提供的服務(wù)計入成本費用

C.權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)在可行權(quán)日后對已確認成本費用和所有者權(quán)益進行調(diào)整

D.為換取職工提供服務(wù)所發(fā)生的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)以所授予權(quán)益工具的公允價值計量

【正確答案】ABD【答案解析】對于權(quán)益結(jié)算的股份支付,在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用,公允價值的變動應(yīng)當計入當期損益（公允價值變動損益）?！窘滩睦?0-5】股票增值權(quán)是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，因此，計算服務(wù)費用時，使用工具等待期內(nèi)各期末的公允價值，同時確認為應(yīng)付職工薪酬。

可行權(quán)條件是服務(wù)期限條件，對會計處理沒有影響。等待期是2007年1月1日-2009年12月31日，期末要確認服務(wù)費用；2009年12月31日是可行權(quán)日；2010年12月31日是可行權(quán)日后的期末，要確認負債的公允價值變動損益。（1）第1年費用的計算第1年費用金額

＝第1年末預(yù)計的行權(quán)數(shù)量[（100-35）人×100份/人]×當年末公允價值15×占等待期的比例1/3－累計已確認服務(wù)費用0＝32500（元）（2）第2年費用的計算第2年費用金額

＝第2年末預(yù)計的行權(quán)數(shù)量[（100-40）人×100份/人]×當年末公允價值16×占等待期的比例2/3－累計已確認服務(wù)費用32500＝64000－32500＝31500（元）（3）第3年費用的計算

第3年末已經(jīng)有人行權(quán)，在計算增值權(quán)的全部價值時，應(yīng)包含已經(jīng)行權(quán)部分所支付的現(xiàn)金，支付的現(xiàn)金就是已經(jīng)行權(quán)部分的增值權(quán)的價值。第3年費用金額

＝第3年末尚未行權(quán)數(shù)量[（100-45-30）人×100份/人]×當年末公允價值20×占等待期的比例3/3＋當年支付現(xiàn)金30×100×16－累計已確認服務(wù)費用64000

＝50000＋48000－64000＝34000（元）。

第3年費用

第3年末已經(jīng)有人行權(quán)，費用的計算方法可以采用“應(yīng)付職工薪酬賬戶法”。

（4）第4年負債計價

第4年末是可行權(quán)日后的期末，要確認負債的公允價值變動損益。采用“應(yīng)付職工薪酬賬戶法”。

（5）第5年負債計價

第5年末是可行權(quán)日后的期末，要確認負債的公允價值變動損益。采用“應(yīng)付職工薪酬賬戶法”。

【多選題】下列關(guān)于股份支付的表述中，正確的有（）。A.以股份支付換取職工提供的服務(wù)，應(yīng)當按照所授予的權(quán)益工具或承擔負債的公允價值計量，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用B.以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在確認成本費用的同時計入股本C.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)在確認成本費用的同時確認應(yīng)付職工薪酬D.權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付都要確認后續(xù)公允價值變動及權(quán)益工具數(shù)量的影響【答案】AC【解析】選項B，應(yīng)計入資本公積。選項D，權(quán)結(jié)算的股份支付不確認其后續(xù)公允價值變動的影響。【多選題】關(guān)于股份支付的計量，下列說法中正確的有（）。A.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量B.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動C.以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動D.無論是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，還是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，均應(yīng)按資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量【答案】AC

六、企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理（一般）企業(yè)為獲取職工的服務(wù)，向職工授予本身權(quán)益工具或者承擔以本企業(yè)權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債，是實務(wù)中常見的股份支付方式，通常接受服務(wù)和承擔結(jié)算義務(wù)的是同一企