企業(yè)直接融資理論與實務課件 第6章：金融負債與權(quán)益工具的區(qū)別與會計處理

企業(yè)直接融資理論與實務2014年秋季班課程大綱第一章資本市場發(fā)展現(xiàn)狀與政策導向第二章股權(quán)融資（一）——IPO、借殼上市、再融資與市值管理第三章股權(quán)融資（二）——新型股權(quán)融資產(chǎn)品第四章債權(quán)融資——債券承銷與投資第五章私募股權(quán)投資第六章金融負債與權(quán)益工具的區(qū)別與會計處理第七章金融產(chǎn)品設(shè)計2第六章金融負債與權(quán)益工具的區(qū)別與會計處理2014年秋季班本章主要內(nèi)容一、會計處理適用范圍二、金融負債與權(quán)益工具區(qū)別三、復合金融工具四、重分類五、投資方購入金融工具的分類六、主要會計處理七、對每股收益計算的影響4本章主要內(nèi)容一、會計處理適用范圍二、金融負債與權(quán)益工具區(qū)別三、復合金融工具四、重分類五、投資方購入金融工具的分類六、主要會計處理七、對每股收益計算的影響5適用于經(jīng)相關(guān)監(jiān)管部門批準，企業(yè)發(fā)行的優(yōu)先股、永續(xù)債（例如長期限含權(quán)中期票據(jù)）、認股權(quán)、可轉(zhuǎn)換公司債券等金融工具的會計處理。6一、會計處理適用范圍本章主要內(nèi)容一、會計處理適用范圍二、金融負債與權(quán)益工具區(qū)別三、復合金融工具四、重分類五、投資方購入金融工具的分類六、主要會計處理七、對每股收益計算的影響78（一）金融負債（二）權(quán)益工具（三）金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分（四）或有結(jié)算條款和結(jié)算選擇權(quán)（五）可回售工具或僅在清算時才有義務按比例交付凈資產(chǎn)的工具（六）金融負債和權(quán)益工具區(qū)分原則的運用二、金融負債與權(quán)益工具區(qū)別符合下列條件之一的負債：1．向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務；2．在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務；3．將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具；4．將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。9（一）金融負債10同時滿足下列條件：1．該金融工具不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務；2．將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具的，如該金融工具為非衍生工具，不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務；如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。（二）權(quán)益工具1．通過交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或交換金融資產(chǎn)或金融負債結(jié)算。如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務。如果發(fā)行的金融工具將以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算，那么該工具導致企業(yè)承擔了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務。如果該工具要求企業(yè)在潛在不利條件下通過交換金融資產(chǎn)或金融負債結(jié)算（例如，該工具包含發(fā)行方簽出的以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算的期權(quán)），該工具同樣導致企業(yè)承擔了合同義務。在這種情況下，發(fā)行方對于發(fā)行的金融工具應當歸類為金融負債。11（三）金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分2．通過自身權(quán)益工具結(jié)算。如果發(fā)行的金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算，需要考慮用于結(jié)算該工具的企業(yè)自身權(quán)益工具，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具持有人享有在發(fā)行方扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者，該工具是發(fā)行方的金融負債；如果是后者，該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。12（三）金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分3．對于將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具的分類，應當區(qū)分衍生工具還是非衍生工具。對于非衍生工具，如果發(fā)行方未來沒有義務交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算，則該非衍生工具是權(quán)益工具；否則，該非衍生工具是金融負債。對于衍生工具，如果發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算，則該衍生工具是權(quán)益工具；如果發(fā)行方以固定數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或在轉(zhuǎn)換價格不固定的情況下以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該衍生工具應當確認為金融負債或金融資產(chǎn)。13（三）金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分1．或有結(jié)算條款?；蛴薪Y(jié)算條款，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算，或者是否以其他導致該金融工具成為金融負債的方式結(jié)算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項（如股價指數(shù)、消費價格指數(shù)變動，利率或稅法變動，發(fā)行方未來收入、凈收益或債務權(quán)益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項的結(jié)果）來確定的條款。14（四）或有結(jié)算條款和結(jié)算選擇權(quán)1．或有結(jié)算條款。除下列情況外，對于附或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方應將其歸類為金融負債：（1）要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性，即相關(guān)情形極端罕見、顯著異?；驇缀醪豢赡馨l(fā)生。（權(quán)益工具）（2）只有在發(fā)行方清算時，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算。（權(quán)益工具）（3）按照本規(guī)定分類為權(quán)益工具的可回售工具。（權(quán)益工具）15（四）或有結(jié)算條款和結(jié)算選擇權(quán)2．結(jié)算選擇權(quán)。對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結(jié)算的衍生工具），發(fā)行方應當將其確認為金融資產(chǎn)或金融負債。如果合同條款中所有可能的結(jié)算方式均表明該衍生工具應當確認為權(quán)益工具的，則應當確認為權(quán)益工具。16（四）或有結(jié)算條款和結(jié)算選擇權(quán)1．可回售工具。如果發(fā)行方發(fā)行的金融工具合同條款中約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或者在未來某一不確定事項發(fā)生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發(fā)行方的，則為可回售工具。17（五）可回售工具或僅在清算時才有義務按比例交付凈資產(chǎn)的工具符合金融負債定義但同時具有下列特征的可回售金融工具，應當分類為權(quán)益工具：（1）賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利。企業(yè)凈資產(chǎn)，是指扣除所有優(yōu)先于該工具對企業(yè)資產(chǎn)要求權(quán)之后的剩余資產(chǎn)。按比例份額是指清算時將企業(yè)的凈資產(chǎn)分拆為金額相等的單位，并且將單位金額乘以持有方所持有的單位數(shù)量。（2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別。該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)。（3）該類別的所有工具具有相同的特征（例如它們必須都具有可回售特征，并且用于計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同）。（4）除了發(fā)行方應當以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務外，該工具不滿足金融負債定義中的任何其他特征。（5）該工具在存續(xù)期內(nèi)的預計現(xiàn)金流量總額，應當實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動（不包括該工具的任何影響）182．僅在清算時才有義務按比例交付凈資產(chǎn)的工具某些金融工具的發(fā)行合同約定，發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)，這種清算確定將會發(fā)生并且不受發(fā)行方的控制，或者發(fā)生與否取決于該工具的持有方。對于發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，符合金融負債定義但同時具有下列特征的，應當分類為權(quán)益工具：（1）賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利。（2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別。該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)。（3）在次于其他所有類別的工具類別中，發(fā)行方對該類別中所有工具都應當在清算時承擔按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務。19（五）可回售工具或僅在清算時才有義務按比例交付凈資產(chǎn)的工具3．對發(fā)行方發(fā)行在外的其他金融工具的要求。分類為權(quán)益的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，除應具備上述特征外，其發(fā)行方應當沒有同時具備下列特征的其他金融工具或合同：（1）現(xiàn)金流量總額實質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動（不包括該工具或合同的任何影響）。（2）實質(zhì)上限制或固定了可回售工具或僅在清算時才有義務按比例交付凈資產(chǎn)的工具的持有方所獲得的剩余回報。20（五）可回售工具或僅在清算時才有義務按比例交付凈資產(chǎn)的工具3．對發(fā)行方發(fā)行在外的其他金融工具的要求。在運用上述條件時，對于發(fā)行方與上述可回售或僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的工具持有方簽訂的非金融合同，如果其條款和條件與發(fā)行方和其他方之間可能訂立的同等合同類似，不應考慮該非金融合同的影響。但是，如果不能做出此判斷，則不得將該工具分類為權(quán)益工具。21（五）可回售工具或僅在清算時才有義務按比例交付凈資產(chǎn)的工具1．根據(jù)金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的原則，金融工具發(fā)行條款中的一些約定將影響發(fā)行方是否承擔交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或在潛在不利條件下交換金融資產(chǎn)或金融負債的義務。例如，發(fā)行條款規(guī)定強制付息，將導致發(fā)行方承擔交付現(xiàn)金的義務，則該義務構(gòu)成發(fā)行方的一項金融負債。如果發(fā)行的金融工具合同條款中包含在一定條件下轉(zhuǎn)換成發(fā)行方普通股的約定（例如可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股中的轉(zhuǎn)換條款），該條款將影響發(fā)行方是否沒有交付可變數(shù)量自身權(quán)益工具的義務或者是否以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)。因此，企業(yè)發(fā)行各種金融工具，應當按照該金融工具的合同條款及所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式，運用金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的原則，正確地確定該金融工具或其組成部分的會計分類，不得依據(jù)監(jiān)管規(guī)定或工具名稱進行會計處理。22（六）金融負債和權(quán)益工具區(qū)分原則的運用2．在合并財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業(yè)應當考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件。如果集團作為一個整體由于該工具而承擔交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的義務，則該工具應當分類為金融負債。企業(yè)發(fā)行的可回售工具或僅在清算時才有義務按比例交付凈資產(chǎn)的工具，如果滿足本規(guī)定要求在其財務報表中分類為權(quán)益工具的，在其母公司的合并財務報表中對應的少數(shù)股東權(quán)益部分，應當分類為金融負債。23（六）金融負債和權(quán)益工具區(qū)分原則的運用本章主要內(nèi)容一、會計處理適用范圍二、金融負債與權(quán)益工具區(qū)別三、復合金融工具四、重分類五、投資方購入金融工具的分類六、主要會計處理七、對每股收益計算的影響24企業(yè)應當對發(fā)行的非衍生金融工具進行評估，以確定所發(fā)行的工具是否為復合金融工具。企業(yè)所發(fā)行的非衍生金融工具可能同時包含金融負債成分和權(quán)益工具成分。企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具同時包含金融負債成分和權(quán)益工具成分的，應于初始計量時先確定金融負債成分的公允價值（包括其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價值），再從復合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權(quán)益工具成分的價值。25三、復合金融工具本章主要內(nèi)容一、會計處理適用范圍二、金融負債與權(quán)益工具區(qū)別三、復合金融工具四、重分類五、投資方購入金融工具的分類六、主要會計處理七、對每股收益計算的影響26由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟環(huán)境的改變而發(fā)生變化，可能導致已發(fā)行金融工具重分類。發(fā)行方原分類為權(quán)益工具的金融工具，自不再被分類為權(quán)益工具之日起，發(fā)行方應當將其重分類為金融負債，以重分類日該工具的公允價值計量，重分類日權(quán)益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認為權(quán)益。發(fā)行方原分類為金融負債的金融工具，自不再被分類為金融負債之日起，發(fā)行方應當將其重分類為權(quán)益工具，以重分類日金融負債的賬面價值計量。27四、重分類本章主要內(nèi)容一、會計處理適用范圍二、金融負債與權(quán)益工具區(qū)別三、復合金融工具四、重分類五、投資方購入金融工具的分類六、主要會計處理七、對每股收益計算的影響28金融工具投資方（持有人）考慮持有的金融工具或其組成部分是權(quán)益工具還是債務工具投資時，應當遵循金融工具確認和計量準則和本規(guī)定的相關(guān)要求，通常應當與發(fā)行方對金融工具的權(quán)益或負債屬性的分類保持一致。例如，對于發(fā)行方歸類為權(quán)益工具的非衍生金融工具，投資方通常應當將其歸類為權(quán)益工具投資。29五、投資方購入金融工具的分類本章主要內(nèi)容一、會計處理適用范圍二、金融負債與權(quán)益工具區(qū)別三、復合金融工具四、重分類五、投資方購入金融工具的分類六、主要會計處理七、對每股收益計算的影響3031（一）金融工具會計處理的基本原則（二）科目設(shè)置（三）主要賬務處理（四）財務報表中的列示和披露六、主要會計處理企業(yè)發(fā)行的金融工具應當按照金融工具準則和本規(guī)定進行初始確認和計量；其后，于每個資產(chǎn)負債表日計提利息或分派股利，按照相關(guān)具體企業(yè)會計準則進行處理。即企業(yè)應當以所發(fā)行金融工具的分類為基礎(chǔ)，確定該工具利息支出或股利分配等的會計處理。對于歸類為權(quán)益工具的金融工具，無論其名稱中是否包含“債”，其利息支出或股利分配都應當作為發(fā)行企業(yè)的利潤分配，其回購、注銷等作為權(quán)益的變動處理；對于歸類為金融負債的金融工具，無論其名稱中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原則上按照借款費用進行處理，其回購或贖回產(chǎn)生的利得或損失等計入當期損益。32（一）金融工具會計處理的基本原則發(fā)行方發(fā)行金融工具，其發(fā)生的手續(xù)費、傭金等交易費用，如分類為債務工具且以攤余成本計量的，應當計入所發(fā)行工具的初始計量金額；如分類為權(quán)益工具的，應當從權(quán)益中扣除。33（一）金融工具會計處理的基本原則金融工具發(fā)行方應設(shè)置下列會計科目，對發(fā)行的金融工具進行會計核算：1．發(fā)行方對于歸類為金融負債的金融工具在“應付債券”科目核算。“應付債券”科目應當按照發(fā)行的金融工具種類進行明細核算，并在各類工具中按“面值”、“利息調(diào)整”、“應計利息”設(shè)置明細賬，進行明細核算（發(fā)行方發(fā)行的符合流動負債特征并歸類為流動負債的金融工具，以相關(guān)流動性質(zhì)的負債類科目進行核算，本規(guī)定在賬務處理部分均以“應付債券”科目為例）34（二）科目設(shè)置對于需要拆分且形成衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)的，應將拆分的衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)按照其公允價值在“衍生工具”科目核算。對于發(fā)行的且嵌入了非緊密相關(guān)的衍生金融資產(chǎn)或衍生金融負債的金融工具，如果發(fā)行方選擇將其整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的，則應將發(fā)行的金融工具的整體在“交易性金融負債”等科目核算。2．在所有者權(quán)益類科目中增設(shè)“4401其他權(quán)益工具”科目，核算企業(yè)發(fā)行的除普通股以外的歸類為權(quán)益工具的各種金融工具。本科目應按發(fā)行金融工具的種類等進行明細核算。35（二）科目設(shè)置1．發(fā)行方的賬務處理（1）發(fā)行方發(fā)行的金融工具歸類為債務工具并以攤余成本計量的，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀行款項”等科目，按債務工具的面值，貸記“應付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等（面值）”科目，按其差額，貸記或借記“應付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等（利息調(diào)整）”科目。在該工具存續(xù)期間，計提利息并對賬面的利息調(diào)整進行調(diào)整等的會計處理，按照金融工具確認和計量準則中有關(guān)金融負債按攤余成本后續(xù)計量的規(guī)定進行會計處理。36（三）主要賬務處理1．發(fā)行方的賬務處理（2）發(fā)行方發(fā)行的金融工具歸類為權(quán)益工具的，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀行款項”等科目，貸記“其他權(quán)益工具——優(yōu)先股、永續(xù)債等”科目。分類為權(quán)益工具的金融工具，在存續(xù)期間分派股利（含分類為權(quán)益工具的工具所產(chǎn)生的利息，下同）的，作為利潤分配處理。發(fā)行方應根據(jù)經(jīng)批準的股利分配方案，按應分配給金融工具持有者的股利金額，借記“利潤分配——應付優(yōu)先股股利、應付永續(xù)債利息等”科目，貸記“應付股利——優(yōu)先股股利、永續(xù)債利息等”科目。37（三）主要賬務處理1．發(fā)行方的賬務處理（3）發(fā)行方發(fā)行的金融工具為復合金融工具的，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀行款項”等科目，按金融工具的面值，貸記“應付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債（面值）等”科目，按負債成分的公允價值與金融工具面值之間的差額，借記或貸記“應付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等（利息調(diào)整）”科目，按實際收到的金額扣除負債成分的公允價值后的金額，貸記“其他權(quán)益工具——優(yōu)先股、永續(xù)債等”科目。發(fā)行復合金融工具發(fā)生的交易費用，應當在負債成分和權(quán)益成分之間按照各自占總發(fā)行價款的比例進行分攤。與多項交易相關(guān)的共同交易費用，應當在合理的基礎(chǔ)上，采用與其他類似交易一致的方法，在各項交易之間進行分攤。38（三）主要賬務處理1．發(fā)行方的賬務處理。（4）發(fā)行的金融工具本身是衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)或者內(nèi)嵌了衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)的，按照金融工具確認和計量準則中有關(guān)衍生工具的規(guī)定進行處理。39（三）主要賬務處理1．發(fā)行方的賬務處理。（5）由于原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟環(huán)境的改變而發(fā)生變化，導致原歸類為權(quán)益工具的金融工具重分類為金融負債的，應當于重分類日，按該工具的賬面價值，借記“其他權(quán)益工具——優(yōu)先股、永續(xù)債等”科目，按該工具的面值，貸記“應付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等（面值）”科目，按該工具的公允價值與面值之間的差額，借記或貸記“應付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等（利息調(diào)整）”科目，按該工具的公允價值與賬面價值的差額，貸記或借記“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”科目，如資本公積不夠沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。發(fā)行方以重分類日計算的實際利率作為應付債券后續(xù)計量利息調(diào)整等的基礎(chǔ)。40（三）主要賬務處理因發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟環(huán)境的改變而發(fā)生變化，導致原歸類為金融負債的金融工具重分類為權(quán)益工具的，應于重分類日，按金融負債的面值，借記“應付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等（面值）”科目，按利息調(diào)整余額，借記或貸記“應付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等（利息調(diào)整）”科目，按金融負債的賬面價值，貸記“其他權(quán)益工具——優(yōu)先股、永續(xù)債等”科目。41（三）主要賬務處理1．發(fā)行方的賬務處理。（6）發(fā)行方按合同條款約定贖回所發(fā)行的除普通股以外的分類為權(quán)益工具的金融工具，按贖回價格，借記“庫存股——其他權(quán)益工具”科目，貸記“銀行存款”或“存放中央銀行款項”等科目；注銷所購回的金融工具，按該工具對應的其他權(quán)益工具的賬面價值，借記“其他權(quán)益工具”科目，按該工具的贖回價格，貸記“庫存股——其他權(quán)益工具”科目，按其差額，借記或貸記“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”科目，如資本公積不夠沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。發(fā)行方按合同條款約定贖回所發(fā)行的分類為金融負債的金融工具，按該工具贖回日的賬面價值，借記“應付債券”等科目，按贖回價格，貸記“銀行存款”或“存放中央銀行款項”等科目，按其差額，借記或貸記“財務費用”科目。42（三）主要賬務處理1．發(fā)行方的賬務處理。（7）發(fā)行方按合同條款約定將發(fā)行的除普通股以外的金融工具轉(zhuǎn)換為普通股的，按該工具對應的金融負債或其他權(quán)益工具的賬面價值，借記“應付債券”、“其他權(quán)益工具”等科目，按普通股的面值，貸記“實收資本（或股本）”科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”科目（如轉(zhuǎn)股時金融工具的賬面價值不足轉(zhuǎn)換為1股普通股而以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)支付的，還需按支付的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，貸記“銀行存款”或“存放中央銀行款項”等科目）。43（三）主要賬務處理2．投資方的賬務處理。投資方購買發(fā)行方發(fā)行的金融工具，應當按照金融工具確認和計量準則及本規(guī)定進行分類和計量。如果投資方因持有發(fā)行方發(fā)行的金融工具而對發(fā)行方擁有控制、共同控制或重大影響的，按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》進行確認和計量；投資方需編制合并財務報表的，按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的規(guī)定編制合并財務報表。44（三）主要賬務處理1．發(fā)行方列示和披露。（1）企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表“實收資本”項目和“資本公積”項目之間增設(shè)“其他權(quán)益工具”項目，反映企業(yè)發(fā)行的除普通股以外分類為權(quán)益工具的金融工具的賬面價值，并在“其他權(quán)益工具”項目下增設(shè)“其中：優(yōu)先股”和“永續(xù)債”兩個項目，分別反映企業(yè)發(fā)行的分類為權(quán)益工具的優(yōu)先股和永續(xù)債的賬面價值。在“應付債券”項目下增設(shè)“其中：優(yōu)先股”和“永續(xù)債”兩個項目，分別反映企業(yè)發(fā)行的分類為金融負債的優(yōu)先股和永續(xù)債的賬面價值。如屬流動負債的，應當比照上述原則在流動負債類相關(guān)項目列報。45（四）財務報表中的列示和披露1．發(fā)行方列示和披露。（2）企業(yè)應當在所有者權(quán)益變動表“實收資本”欄和“資本公積”欄之間增設(shè)“其他權(quán)益工具”欄