《法務(wù)會計學》第六章

第六章經(jīng)濟案件偵查中的法務(wù)會計應(yīng)用經(jīng)濟案件的偵查過程中，辦案人員遇到的最具普遍意義的難題就是對涉及會計、審計問題的犯罪線索和犯罪證據(jù)的正確收集和查證問題，司法工作人員因不具備會計、審計的專業(yè)知識背景，往往用單一法律知識去說明其中涉及的會計、審計問題，這將導致對經(jīng)濟案件的錯誤定性和處理。因此，借助法務(wù)會計方法來偵查經(jīng)濟案件，運用會計、審計等專業(yè)知識對犯罪線索和犯罪證據(jù)進行收集、發(fā)現(xiàn)、勘驗、檢查、分析和判斷，就會為經(jīng)濟犯罪的定性和處理提供客觀、科學的依據(jù)，極大地豐富經(jīng)濟案件偵查的手段和方法。目前經(jīng)濟犯罪的類型、方法、手段也愈加復雜和隱蔽，發(fā)生在經(jīng)濟活動領(lǐng)域的犯罪率達到一個歷史的新高度。經(jīng)濟活動的規(guī)律性決定了突破法律和規(guī)律的經(jīng)濟犯罪活動也自有其規(guī)律可循，經(jīng)濟犯罪活動的最主要載體即為財務(wù)會計資料，失真、非法的財務(wù)會計資料是經(jīng)濟案件偵辦的起點，也是對辦案人員的水平和能力的要求起點。第一節(jié)法務(wù)會計在經(jīng)濟案件偵查中的作用一、辨別、查證犯罪線索，以確定是否符合刑事立案條件偵查機關(guān)面對各種渠道遞交舉報的經(jīng)濟案件犯罪線索要做的第一件工作就是進行初步調(diào)查判斷，確定是否符合立案條件，從而決定是否啟動偵查程序。僅僅對舉報材料做書面分析是無法給經(jīng)濟案件初步定性的，運用法務(wù)會計技術(shù)可以從檢查財務(wù)會計資料入手，對涉案的財務(wù)會計事實、難點疑點、財務(wù)會計資料的證明效力查證、分析，以便對案件作出準確的初步定性。二、為收集有罪證據(jù)和無罪證據(jù)提供技術(shù)分析手段財務(wù)會計資料作為經(jīng)濟犯罪活動的最主要證據(jù)載體，蘊涵著大量的犯罪證據(jù)信息，辦案人員要恰當運用法務(wù)會計技術(shù)對各個證據(jù)信息作出甄別和分析，以此為基礎(chǔ)做有罪證據(jù)和無罪證據(jù)的區(qū)分和歸類，以達到證實犯罪存在和犯罪不存在的目的。三、深度鑒別、分析、固定犯罪證據(jù)，為訴訟支持提供科學鑒定結(jié)論經(jīng)濟案件偵查實踐中，偵查機關(guān)圍繞案件事實通過查賬收集財務(wù)會計資料，對直接反映案件事實的財務(wù)會計資料可以直接應(yīng)用分析技術(shù)定性案情，而對更加隱蔽的經(jīng)營業(yè)務(wù)的會計處理，則需要深度法務(wù)會計鑒定技術(shù)來鑒別、確認。四、有效補充證據(jù)審查的司法手段，保證案件的公正處理經(jīng)濟案件偵查過程中的證據(jù)審查，最為普遍遇到的就是對會計報告、審計報告、評估報告、驗資報告、經(jīng)濟合同、票據(jù)等資料審查判斷，運用法務(wù)會計技術(shù)進行審查，可以有效補充證據(jù)審查的傳統(tǒng)司法手段，增加證據(jù)審查的科學性、客觀性和公正性。五、依法追繳贓款贓物，保證經(jīng)濟案件刑事處罰目的完整實現(xiàn)能否對經(jīng)濟罪犯有效打擊，體現(xiàn)在刑事自由處罰和刑事經(jīng)濟處罰的雙效目標能否完整實現(xiàn)上，換言之，如果司法機關(guān)的判決只是剝奪了經(jīng)濟罪犯的人身自由，而無法有效追繳贓款贓物，那么就會導致刑事處罰目的部分落空。司法實踐證明，缺乏法務(wù)會計技術(shù)的支持，僅憑一般的刑事偵查手段和技術(shù)去追蹤追繳涉案贓款贓物的線索，會使偵查工作困難重重，對記賬單位的財務(wù)會計資料中的會計記帳信息，無法作出正確的認識和判斷，甚至會錯識錯判。六、為新型、疑難經(jīng)濟案件的偵查提供高科技偵破手段網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的繁榮，計算機技術(shù)在商業(yè)領(lǐng)域的普及運用，使得經(jīng)濟犯罪也呈現(xiàn)出高科技、高智能的疑難特征，綜合了會計、審計、計算機、刑事偵查等專業(yè)技術(shù)的法務(wù)會計技術(shù)成為新型、疑難經(jīng)濟案件偵辦的最為有效的方法和手段。第二節(jié)虛報注冊資本案件的法務(wù)會計檢查一、虛報注冊資本罪的法律認定（一）虛報注冊資本罪的概念和特征虛報注冊資本罪，是指申請公司登記時使用虛假證明文件或者采取其他欺詐手段虛報注冊資本，欺騙公司登記主管部門，取得公司登記，并且虛報注冊資本數(shù)額巨大，后果嚴重或者其他有嚴重情節(jié)的行為。1．主體。本罪的主體既可以是申請公司登記的自然人，也可以是申請公司登記的單位。單位成為本罪的主體有著較為嚴格的規(guī)定，也就是虛報注冊資本這種行為是通過單位決策機構(gòu)做出，并以單位決議的形式體現(xiàn)出來的，如果主管人員或辦事人員未經(jīng)單位決策機構(gòu)批準，而是以單位名義實施虛報注冊資本的，不屬于單位犯罪，只由個人來承擔罪責。2．主觀方面。本罪的主觀方面表現(xiàn)為直接故意，即行為人或單位明知實有資本達不到法定的最低限額或者是故意加大注冊資本數(shù)額，目的就是為了騙取公司登記。至于公司設(shè)立登記以后，是否具有非法牟利的行為，以及是否違法經(jīng)營并不影響本罪的成立。如果行為人確實不知道公司登記條件，或者因工作疏忽造成注冊資本虛假，屬于過失，不構(gòu)成本罪。3．客體。本罪侵犯的客體是國家的公司登記管理制度。注冊資本的法律意義在于它是公司取得法人資格、成為民事法律主體的前提條件，是公司經(jīng)營活動能力的標志，代表公司對外承擔責任的財產(chǎn)能力及商業(yè)信用。如果放任采取虛報注冊資本手段取得登記的公司參與市場經(jīng)濟活動，最終受害的將是與公司有利害關(guān)系的人，必然破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序，妨礙國民經(jīng)濟正常發(fā)展。4．客觀方面。本罪客觀方面表現(xiàn)為行為人使用虛假證明文件或者采取其他欺詐手段虛報注冊資本，欺騙公司登記主管部門，騙取公司登記。表現(xiàn)為：一是行為人在申請公司登記過程中，使用虛假證明文件或者采取其他欺詐手段虛報注冊資本；二是行為人欺騙公司登記主管部門，并達到了騙取公司登記的目的；三是虛報注冊資本的數(shù)額巨大、后果嚴重或者有其他的嚴重情節(jié)。以上三個方面必須同時成立，才能構(gòu)成本罪。以上這些情況也可發(fā)生在變更公司登記期間。如果行為人雖然提供了虛假證明文件且數(shù)額巨大，但被工商登記管理部門發(fā)現(xiàn)，沒有登記，則不構(gòu)成犯罪。（二）罪與非罪、此罪與彼罪的界限虛報注冊資本必須數(shù)額巨大、后果嚴重或者有其他嚴重情節(jié)，才構(gòu)成犯罪。數(shù)額巨大，某些觀點認為應(yīng)根據(jù)法律規(guī)定的注冊資本最低限額為基礎(chǔ)，如虛報注冊資本最低限額一半以上的，為數(shù)額巨大。也有觀點認為虛報注冊資本數(shù)額巨大因各種公司法定最低出資額不同，相差數(shù)額很大，應(yīng)以虛報注冊資本占法定最低出資額的一定比例為標準，如20%-30%，足以影響公司正常經(jīng)營，嚴重損害公司利益而確定。后果嚴重一般是指公司虛報注冊資本登記成立后無法正常營業(yè)，或在交易中資不抵債，使公司股東和債權(quán)人受到重大損失，或引發(fā)涉外重大訴訟毀損我國公司信譽的。其他嚴重情節(jié)指因虛報注冊資本受到工商行政管理部門警告處罰，責令填補注冊資本后又虛報的等等。騙取公司登記結(jié)果本身不能認為屬于嚴重后果之一，本罪只有在騙取公司登記時才構(gòu)成犯罪，否則就不構(gòu)成犯罪，具有虛報行為但沒有騙取公司登記的亦只是虛報行為。

對于達不到刑法第158條規(guī)定的上述條件，不構(gòu)成犯罪的行為，應(yīng)由公司登記機關(guān)按照《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國公司登記管理條例》的規(guī)定作出如下處罰：責令改正，并對虛報注冊資本的公司，處以虛報注冊資本金額5%以上15%以下的罰款；對提交虛假材料或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實的公司，處以5萬元以上50萬元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，撤銷公司登記或者吊銷營業(yè)執(zhí)照。對一些幫助虛報注冊資本犯罪的人和行為，并非一律按虛報注冊資本罪的共同犯罪論處，而要根據(jù)其不同的特定身份及行為特征，分別以虛報注冊資本罪、違規(guī)出具金融票證罪、提供虛假證明文件罪或者出具證明文件重大失實罪等犯罪并案處理。有時行為人為了虛報注冊資本自己偽造國家機關(guān)的公文、證件、印章，用于欺騙公司登記機關(guān)，取得公司登記，則行為人可能同時構(gòu)成了虛報注冊資本罪和偽造、變造、買賣國家機關(guān)公文、證件、印章罪兩個罪名，屬于牽連犯，應(yīng)從一重處罰。

如果虛報注冊資本的行為人與公司登記機關(guān)工作人員為親友關(guān)系，或者采用了行賄手段，導致公司登記機關(guān)工作人員徇私舞弊、濫用職權(quán)，對明知不真實的注冊資本予以認可，并予以登記，從而致使公共財產(chǎn)、國家利益和人民利益遭受重大損失，則該工作人員的行為構(gòu)成了濫用管理公司、證券職權(quán)罪。虛報注冊資本罪與詐騙罪的區(qū)別。第一，前者欺騙的對象是公司登記機關(guān)，而后者欺騙的對象非常廣泛，既可以是單位也可以是個人。第二，前者表現(xiàn)為采用欺騙手段，取得公司登記，虛報注冊資本，而后者表現(xiàn)為虛構(gòu)事實或者隱瞞真相，騙取公私財物。第三，前者的目的是非法獲得或者變更公司營業(yè)執(zhí)照，而后者的目的是非法占有財物。二、虛報注冊資本罪的法務(wù)會計檢查（一）各類公司設(shè)立時的法定資本最低限額的相關(guān)法律規(guī)定法定資本又稱注冊資本，有限責任公司的注冊資本為在公司登記機關(guān)登記的全體股東認繳的出資額。股份有限公司采取發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立的，注冊資本為在公司登記機關(guān)登記的全體發(fā)起人認購的股本總額。股份有限公司采取募集方式設(shè)立的，注冊資本為在公司登記機關(guān)登記的實收股本總額。法定資本的最低限額是指國家規(guī)定的設(shè)立公司所需資本的最低限額?！豆痉ā返?6條規(guī)定：“有限責任公司注冊資本的最低限額為人民幣三萬元。法律、行政法規(guī)對有限責任公司注冊資本的最低限額有較高規(guī)定的，從其規(guī)定?！薄豆痉ā返?9條規(guī)定：“一人有限責任公司的注冊資本最低限額為人民幣十萬元。股東應(yīng)當一次定額繳納公司章程規(guī)定的出資額?！薄豆痉ā返?1條規(guī)定：“股份有限公司注冊資本的最低限額為人民幣五百萬元。法律、行政法規(guī)對股份有限公司注冊資本的最低限額有較高規(guī)定的，從其規(guī)定。”

股東可以貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外。對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應(yīng)當評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價規(guī)定的，從其規(guī)定。全體股東的貨幣出資額不得低于有限責任公司注冊資本的30%。股東應(yīng)當按期定額繳納公司章程中規(guī)定的自己所認繳的出資額。股東以貨幣出資的，應(yīng)當將貨幣出資定額存入有限責任公司在銀行開設(shè)的賬戶，以非貨幣財產(chǎn)出資的，應(yīng)當依法辦理其財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)，股東繳納出資后，必須經(jīng)依法設(shè)立的驗資機構(gòu)驗資并出具驗資證明。股份有限公司全體發(fā)起人的首次出資額不得低于注冊資本的20%，其余部分由發(fā)起人自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足。以發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立股份有限公司的，發(fā)起人應(yīng)當書面認定公司章程規(guī)定其認購的股份；一次繳納的，應(yīng)即繳納全部出資；分期繳納的，應(yīng)即繳納首期出資。

以非貨幣性財產(chǎn)出資的，應(yīng)當依法辦理其財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。以募集設(shè)立方式設(shè)立股份有限公司的，發(fā)起人認股的股份不得少于有限公司股份總數(shù)35%；但是法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定。（二）虛報注冊資本的一般手段1．偽造會計師事務(wù)所和注冊會計師的簽章，或者對驗資報告涂改、變造。2．交納一定的代理費請中介機構(gòu)代為墊資、代為辦理整套申請工商營業(yè)執(zhí)照的手續(xù)，虛構(gòu)投資行為，騙取公司登記。（三）虛報注冊資本罪檢查的對象1.注冊會計師出具的驗資報告等驗資證明文件；2.房產(chǎn)證、購貨發(fā)票等產(chǎn)權(quán)證明材料；3.產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓證明材料；4.工商部門的批準文件；5.各種會計賬簿包括：實收資本、股本、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等賬戶的明細賬和現(xiàn)金、銀行存款等賬戶的日記賬；6．證據(jù)材料包括：證明侵犯國家公司管理制度的證據(jù)；證明行為人實施了使用虛假證明文件或者采取其他欺詐手段，欺騙公司登記主管部門，取得公司登記，虛報注冊資本數(shù)額巨大，或者虛報注冊資本給投資者或者其他債權(quán)人造成了嚴重的直接經(jīng)濟損失，或者向公司登記主管人員行賄或者注冊后進行違法活動的證據(jù)；證明該自然人或者企業(yè)及其責任人員具有刑事責任能力的證據(jù)；證明行為人具有主觀故意的證據(jù)。(四)虛報注冊資本罪的法務(wù)會計檢查方法虛報注冊資本的鑒定重點是按照《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》的規(guī)定重新驗資以檢查投資者實際出資金額。1.確定實際出資資產(chǎn)的范圍。檢查入賬所依據(jù)的記賬憑證與原始憑證，審查其合法性與相關(guān)性并查找相關(guān)的資產(chǎn)賬戶，檢查公司的資產(chǎn)盤存資料，確定相應(yīng)資產(chǎn)賬實相符的情況，以賬實相符的資產(chǎn)集合來確定實際出資資產(chǎn)的范圍。2.檢查被投資單位的章程以及出資人認購、認繳股份的書面文件，查明出資人認購、認繳股份的比例、數(shù)額,查明投入資本數(shù)額是否正確，投資方式是否符合法律規(guī)定。檢查工商行政管理部門提供的驗資報告、資產(chǎn)評估報告、驗資證明以及出資者所擁有的出資單據(jù)、銀行賬戶及有關(guān)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的文件等注冊資本證明文件，查明文件本身所證明的出資人出資的方式、資產(chǎn)種類及數(shù)額,并與驗資機構(gòu)保存的驗資報告、資產(chǎn)評估報告等驗資證明文件進行比對,判斷看是否為偽造或變造。3.檢查產(chǎn)權(quán)證明材料以判斷各種資產(chǎn)所有權(quán)的歸屬是否有瑕疵和爭議。4.檢查產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓證明，以確定用于投資的產(chǎn)權(quán)已確實由投資方轉(zhuǎn)入接受投資方并辦理完善了相關(guān)手續(xù)。5.檢查工商部門的批準文件判斷是否存在偽造或變造。6.檢查接受投資方和投資方實收資本、股本、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的明細賬和現(xiàn)金、銀行存款的日記賬，核對數(shù)額是否相符。7.檢查非貨幣資產(chǎn)的資產(chǎn)評估程序；8.函證公司設(shè)立時臨時賬戶的開戶銀行，詢問投資方的貨幣資金是否已按照約定的數(shù)額實際存入。第三節(jié)虛假出資、抽逃出資案件的法務(wù)會計檢查一、虛假出資、抽逃出資罪的法律認定（一）虛假出資、抽逃出資罪的概念和特征虛假出資、抽逃出資罪，是指公司發(fā)起人、股東違反公司法的規(guī)定未交付貨幣、實物或者未轉(zhuǎn)移財產(chǎn)權(quán)、虛假出資，或者在公司成立后又抽逃其出資，數(shù)額巨大、后果嚴重或者有其他嚴重情節(jié)的行為。所謂“數(shù)額巨大，后果嚴重或者其他有嚴重情節(jié)”，根據(jù)前述最高人民檢察院、公安部《追訴標準》第3條的規(guī)定，是指下列情形之一：（1）虛假出資、抽逃出資，給公司、股東、債權(quán)人造成的直接經(jīng)濟損失累計數(shù)額在10萬元至50萬元以上的；（2）雖未達到上述數(shù)額標準，但具有下列情形之一的：其一，致使公司資不抵債或者無法正常經(jīng)營的；其二，公司發(fā)起人股東合謀虛假出資、抽逃出資的；其三，因虛假出資、抽逃出資，受過行政處罰2次以上，又虛假出資、抽逃出資的；其四，利用虛假出資、抽逃出資所得資金進行違法活動的。本罪是選擇性罪名，司法實踐中應(yīng)根據(jù)具體案情，選擇適用或合并適用。構(gòu)成本罪的公司發(fā)起人和股東，可以是單位也可以是個人。虛假出資罪、抽逃出資罪的主要特征：1．主體。本罪的主體是特殊主體，即只能由公司發(fā)起人和股東構(gòu)成?！肮镜陌l(fā)起人”，是指啟動公司設(shè)立程序、依法完成發(fā)起行為的人。“公司股東”在有限責任公司和股份有限責任公司中有其不同的含義。有限責任公司的股東是指向公司投入資金并依法享有權(quán)利、承擔義務(wù)的人。股份有限責任公司的股東是指股份有限公司的股份持有人，依其股份享有權(quán)利，承擔義務(wù)。本罪的主體可以是自然人，也可以是單位。單位作為公司的發(fā)起人或股東，如果有虛假出資、抽逃出資行為的，應(yīng)依法追究其刑事責任。2．主觀方面。本罪的主觀方面表現(xiàn)為故意，即行為人明知自己的行為會造成虛假出資、抽逃資金的結(jié)果而這么做。行為人可能出于各種各樣的動機，如只愿獲取紅利而不愿冒風險而虛假出資，在他人的請求下將資金投入一段時間，待公司成立后再抽走資金，看到公司經(jīng)營狀況不好而抽走資金等，這些均不影響構(gòu)成本罪，對于不同動機，在量刑上可以適當予以考慮。但過失不構(gòu)成本罪。3．客體。本罪的客體是國家工商行政管理部門的公司注冊登記管理制度，行為人的行為擾亂了正常的國家工商行政管理秩序。一旦公司成立后，由于其非法經(jīng)營，往往還擾亂了國家正常的經(jīng)濟秩序，侵害債權(quán)人的合法權(quán)益。4．客觀方面。本罪的客觀方面表現(xiàn)為行為人違反公司法的規(guī)定未交付貨幣、實物或者未轉(zhuǎn)移財產(chǎn)權(quán)，虛假出資，或者在公司成立后又抽逃其出資，數(shù)額巨大、后果嚴重或者有其他嚴重情節(jié)的行為。二、虛假出資、抽逃出資罪的法務(wù)會計檢查（一）虛假出資、抽逃出資罪檢查的對象虛假出資、抽逃出資罪檢查的對象包括：1.企業(yè)的銀行日記賬；2.固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、原材料、實收資本等明細賬；3.固定資產(chǎn)、原材料等購貨發(fā)票。（二）虛假出資、抽逃出資的類型1．虛假出資的類型（1）以無實際現(xiàn)金或高于實際現(xiàn)金的虛假銀行進賬單、對賬單騙取驗資報告，從而獲得公司登記；（2）以虛假的實物投資手續(xù)騙取驗資報告，從而獲得公司登記；（3）以實物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)出資，但并未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；（4）作為出資的實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的實際價額顯著低于公司章程所定價額；（5）股東設(shè)立公司時，為了應(yīng)付驗資，將款項短期轉(zhuǎn)入公司賬戶后又立即轉(zhuǎn)出，公司未實際使用該款項進行經(jīng)營；（6）未對投入的凈資產(chǎn)進行審計，僅以投資者提供的少記負債、高估資產(chǎn)的會計報表驗資。2．抽逃出資的類型（1）控股股東利用其強勢地位，強行將注冊資金中的貨幣出資的一部分或全部抽走；（2）偽造虛假的基礎(chǔ)交易關(guān)系，如公司與股東間的買賣關(guān)系，公司將股東注冊資金的一部分劃歸股東個人所有；（3）將注冊資金的非貨幣部分，如建筑物、廠房、機器設(shè)備、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)、場地使用權(quán)在驗資完畢后，將其一部分或全部抽走；（4）未提取法定公積金或者法定公益金，或者制作虛假財務(wù)會計報表虛增利潤，在短期內(nèi)以分配利潤名義提走出資；（5）抽走貨幣出資，以其他未經(jīng)審計評估且實際價值明顯低于其申報價值的非貨幣資金部分補賬，以達到抽逃出資的目的；（6）通過對股東提供抵押擔保而變相抽回出資等。抽逃出資的行為人在公司設(shè)立登記前已實際出資且有真實的驗資證明，公司的設(shè)立登記是合法的，但在公司成立后，行為人即按預(yù)先計劃抽回出資。構(gòu)成抽逃出資行為多是在公司成立之后較短時間內(nèi)實施的，且是事先預(yù)謀好的。這種抽逃出資的行為使本來合法設(shè)立登記資本確實的公司仍淪為資本不確實的公司，其性質(zhì)與一開始就使資本不確實的虛假出資行為相同。（三）虛假出資的主要手段虛假出資的主要手段有：

1.偽造、變造銀行收款憑證，或采取分批提現(xiàn)、然后回繳銀行賬戶等方式騙取銀行出具的收款憑證，最后騙取注冊會計師驗資審核通過；

2．少量資金循環(huán)進出驗資賬戶以逐筆獲取銀行進賬單，最后將銀行進賬單記載的資金數(shù)額累加通過驗資達到虛報注冊資本數(shù)額；

3．以房屋等不動產(chǎn)出資的，辦理虛假產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)出資而實際并未轉(zhuǎn)移產(chǎn)權(quán)，或者已經(jīng)辦理有關(guān)財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，但實物并未交付；以知識產(chǎn)權(quán)等無形財產(chǎn)方式出資的，虛假估價或者以假充真；

4．虛構(gòu)資本公積金、盈余公積金、未分配利潤，然后通過這些項目轉(zhuǎn)增資本騙取驗資報告，或利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互投資虛增注冊資本；5．利用本公司的其他銀行賬戶將資金以借款名義借給股東，然后以股東名義投資追加注冊資本。但實際上，公司未將資金交付給借款的股東，借款的股東也未辦理資金轉(zhuǎn)移手續(xù)，而是公司將股東所借資金在該公司銀行賬戶之間內(nèi)部轉(zhuǎn)賬，股東本身并未增加任何實際投資；

6．以貨幣方式交付出資的，偽造劃撥手續(xù)或支付憑證；以實物方式交付出資的，多報少交或者在評估作價時，故意低值高估；

7．利用資產(chǎn)評估增值虛假出資。有的企業(yè)為辦理銀行貸款申請對其擁有的房屋或土地使用權(quán)申請評估，評估結(jié)果的增值部分被計入資本公積科目并做轉(zhuǎn)增實收資本的會計處理以達到虛假出資的目的。企業(yè)改制過程中，有的出資人對在評估作價時故意高估作價自己的出資部分同時故意低估作價國有資產(chǎn)部分，提升自己的持股比例卻導致國家的股份比例下降，國有資產(chǎn)嚴重流失。（四）抽逃出資的主要手段抽逃出資是指在公司成立后，股東基于個人目的從公司將其出資的部分或全部轉(zhuǎn)出抽回，其主要手段有：1.在驗資合格或取得公司工商登記注冊后不久，股東單獨或合伙舞弊，以往來款、購貨款等各種名目將貨幣出資的部分或全部從注冊資本中抽走，抽逃資金后對抽逃部分要么長期掛其他應(yīng)收款，或者不顧貨幣資金賬實不符的影響干脆不做賬；2．偽造合同等交易單據(jù)和文件，虛構(gòu)購買存貨和固定資產(chǎn)等交易，用假發(fā)票或假收款收據(jù)入賬，抽逃注冊資金的貨幣出資部分，其結(jié)果是將貨幣出資部分變?yōu)橘~存實無的實物資產(chǎn)。

3．虛報利潤、不提或少提法定盈余公積金以增加可分配利潤，再進行利潤分配；

4．借貸驗資，公司成立后將公司資金用于償還借貸資金；抽逃注冊資金中的貨幣出資部分再以其他低值非貨幣資產(chǎn)補賬（事實上不存在或者高估價格）；5．通過反投資、捐贈、提供抵押擔保、非公允關(guān)聯(lián)交易、企業(yè)借款股東使用、轉(zhuǎn)讓股份的股東先行抽回股份、新設(shè)企業(yè)首批產(chǎn)品銷售款劃歸股東個人以先行收回投資等形式抽逃出資；6．注冊資金的非貨幣部分被股東長期無償使用，或?qū)⒊鲑Y實物多次重復以出資股東個人名義進行再投資，以達到抽逃出資的目的。（五）虛假出資罪和抽逃出資罪的法務(wù)會計檢查方法對股東抽逃出資行為的檢查主要是通過公司的相關(guān)財務(wù)資料，判斷股東在出資過程中向公司所支付對價的真實性、公正性、合理性。透過各種商業(yè)行為的現(xiàn)象發(fā)現(xiàn)股東抽逃出資的本質(zhì)。

1．檢查公司注冊資本完整性（1）抽逃出資檢查的重點應(yīng)是公司設(shè)立或資本變更之后短期往來賬，企業(yè)往往通過往來賬戶進行會計處理以抽逃出資，若是入賬一般掛在股東或關(guān)聯(lián)人的往來賬上；沒有入賬的，貨幣資金會出現(xiàn)賬實不符。（2）以貨幣投資作為實收資本，應(yīng)以存入銀行的日期、幣種、金額作為記錄投入資本的依據(jù)。存人銀行應(yīng)是企業(yè)的開戶銀行，防止投資者以借入數(shù)或出具假證明作為投資憑證?？梢罁?jù)企業(yè)日記賬與銀行查對。以實物作為投入資本，入賬依據(jù)應(yīng)以原單位賬面價值或發(fā)票價格或評估機構(gòu)的評估價格為準。以無形資產(chǎn)作為投入資本，應(yīng)檢查其適用性以及作價是否經(jīng)過有關(guān)專業(yè)鑒定，購入的是否按購入時的實際成本扣除已攤銷的價值計價，可通過檢查“無形資產(chǎn)明細賬”和有關(guān)證明文件證實。（3）審閱公司資產(chǎn)負債表。如果在資產(chǎn)負債表中表現(xiàn)為“其他應(yīng)收款”項目和“長期投資”項目中的期末數(shù)有大量資金記載，這些記載足以證明公司資金減少的事實，或者是通過核對銀行存款日記賬和銀行對賬單來分析公司的資本運作狀況。2．檢查關(guān)聯(lián)交易的真實性注冊資金的貨幣出資部分，還可能表現(xiàn)為股東以購買設(shè)備或耗材等名義，用假購物發(fā)票或收款收據(jù)入賬，虛構(gòu)“存貨和固定資產(chǎn)”，這時，應(yīng)查驗公司財務(wù)報表，以及有關(guān)的合同、發(fā)票、匯款單據(jù)等，看兩者數(shù)據(jù)是否吻合，對庫存商品金額遠大于發(fā)票或合同金額，應(yīng)進一步調(diào)查。也可要求盤點庫存商品，發(fā)現(xiàn)實際庫存金額是否小于報表記載金額，應(yīng)要求當事人做出說明。實物抽逃鑒定一般采取倒推法實地盤點實物與出資是否相符。鑒定時實物出資已經(jīng)不復存在，應(yīng)該取得公司設(shè)立或增資變更較近時期的存貨或固定資產(chǎn)盤存表，或相應(yīng)資產(chǎn)賬戶查找其流向，確定流動的正當性。3．檢查外借款項的真實性股東或股東假借他人名義在公司成立后向公司借款，是股東抽逃出資的主要方式。反映在公司的財務(wù)報表，“應(yīng)收款”項目中的期末數(shù)有大量資金記載，原始憑證中又有股東或其他人出具的借款收據(jù)。股東直接向公司借款，沒有用借款協(xié)議對借款的目的、用途、還款期限、利息結(jié)算、擔保等一系列權(quán)利義務(wù)關(guān)系做明確約定的，即有抽逃出資的嫌疑。非公司股東向公司借款。要查明借款人與公司及股東及有借款決策權(quán)的高管的關(guān)系，此外，還要查明該借款的目的、用途以及對公司生產(chǎn)經(jīng)營活動造成的影響；公司股東以個人的名義將公司大筆資金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)外借。只要查明行為主體借出的資金或者實物以及金額，就可認定該股東抽逃出資。4．檢查對外投資的真實性公司可以依法向其他有限責任公司或股份有限公司投資，一旦投資，其財務(wù)報表反映為“長期投資”項目中的期末數(shù)有大量資金記載，所以首先要查證對外投資的主體是公司而非股東個人，其次通過查驗投資協(xié)議、匯款單據(jù)、被投資公司的工商稅務(wù)登記注冊情況、投資收益情況等，查證公司對外投資的真實性。5．抽逃后再補資的處理實踐中，股東基于各種原因?qū)⑼顿Y款抽逃后經(jīng)過一段時間，又將抽資款項全部歸還重新補資，司法實踐中法院一般認可彌補其抽資行為的法律后果。公司或其他公司股東也有權(quán)依法要求抽資股東承擔其抽資期間的投資款利息和出資款相應(yīng)比例的公司虧損，否則就不能完全恢復享有其應(yīng)有的股東權(quán)利。所以，抽逃出資的事實和相應(yīng)的抽逃造成的經(jīng)濟責任均是檢查的內(nèi)容。第四節(jié)挪用公款案件的法務(wù)會計檢查一、挪用公款罪的法律認定（一）挪用公款罪的概念和特征挪用公款罪，是指國家工作人員利用職務(wù)上的便利，挪用公款歸個人使用，進行非法活動，或者挪用公款數(shù)額較大進行營利活動，或者挪用公款數(shù)額較大，超過3個月未還的行為。挪用公款罪的主要特征有：1．本罪的客體是復雜客體，即既侵犯國家工作人員的職務(wù)廉潔性，也侵犯公共財產(chǎn)的占有使用收益權(quán)。挪用公款罪作為貪污賄賂罪的一種，必有侵犯國家廉政建設(shè)制度的一面，因而挪用公款罪的直接客體應(yīng)當包括國家工作人員的職務(wù)廉潔性。財產(chǎn)的所有權(quán)包括四項權(quán)能：占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處分權(quán)。挪用公款罪的“挪用”是指改變公款用途，侵犯的并非所有權(quán)的全部權(quán)能，而是包括占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)在內(nèi)的所有權(quán)部分權(quán)能。本罪的犯罪對象是公款，即公共財產(chǎn)中呈貨幣或者有價證券形態(tài)的部分。2．本罪的客觀方面表現(xiàn)為行為人利用職務(wù)上的便利，挪用公款歸個人使用，進行非法活動，或者挪用公款數(shù)額較大進行營利活動，或者挪用公款數(shù)額較大超過3個月未還的行為。所謂利用職務(wù)上的便利，是指行為人利用主管、經(jīng)手、管理公款的便利條件。既包括行為人直接經(jīng)手、管理公款的便利條件，也包括行為人因其職務(wù)關(guān)系而具有的調(diào)撥、支配、使用公款的便利條件。3．挪用公款罪的主體是特殊主體，即只由國家工作人員構(gòu)成。4．本罪的主觀方面是直接故意，即明知是公款而有意違反有關(guān)規(guī)定予以挪用，其目的是非法取得公款的使用權(quán)。（二）挪用類型案件的區(qū)分1．本罪與非罪的界定司法實踐中，本罪與合法借貸行為、一般挪用公款行為難以區(qū)分。關(guān)于挪用公款罪與合法借貸行為的界限問題，理論界一直存在紛爭。我們認為，必須根據(jù)本罪的三種類型即非法活動型、營利活動型、超期未還型具體分析，區(qū)別對待。在非法活動型、營利活動型中，不存在與合法借貸行為的明確界限。即使行為人辦理了借貸審批手續(xù)，實質(zhì)上也并非合法借貸。在超期未還型中，由于行為人挪用公款是正當需要，只要經(jīng)過了單位領(lǐng)導審批，且辦理了借貸手續(xù)，便不宜按本罪處理。對本罪與一般挪用公款行為的界限，應(yīng)當從挪用數(shù)額、挪用用途、挪用時間、挪用對象、使用主體、主觀因素等多方面進行分析，予以綜合認定。

2．本罪與貪污罪的區(qū)分兩罪的客體都是復雜客體，即既侵犯國家公職人員職務(wù)的廉潔性，也侵犯公共財產(chǎn)所有權(quán)?？陀^方面的要件都包含利用職務(wù)上的便利的內(nèi)容。主觀方面的罪過形式都是直接故意。二者的區(qū)別在于：其一，次要客體存在一定區(qū)別。挪用公款罪次要客體限于公共財產(chǎn)的占有使用收益權(quán)；貪污罪次要客體是公共財產(chǎn)所有權(quán)。其二，客觀方面的行為方式不同。挪用公款罪表現(xiàn)為利用職務(wù)上的便利挪用公款進行非法活動，或者挪用公款數(shù)額較大進行營利活動，或者挪用公款數(shù)額較大超過3個月未還的行為；貪污罪的客觀方面表現(xiàn)為利用職務(wù)上的便利，以侵吞、竊取、騙取、或者以其他手段非法占有公共財物的行為。實施本罪的行為人不存在做假賬、虛報賬目等行為，而實施貪污罪的行為人往往有做假賬、虛報賬目等行為。其三，主體范圍不同。挪用公款罪主體限于國家工作人員；貪污罪的主體除了國家工作人員外，還包括受國有單位委托管理、經(jīng)營國有財產(chǎn)的人員。其四，主觀目的不同。本罪以非法取得公款使用權(quán)為目的；而貪污罪則以非法占有公共財物為目的。3．本罪與挪用資金罪的區(qū)分本罪與挪用資金罪在主客觀方面都有相同之處。主觀方面的罪過形式都是故意，并且都以使用單位資金為目的。客觀方面都表現(xiàn)為行為人利用職務(wù)上的便利，挪用單位資金的行為，行為的表現(xiàn)形式也是一樣的。二者的區(qū)別主要表現(xiàn)在：其一，犯罪客體與對象不同。挪用公款罪的客體是復雜客體，即既侵犯公共財產(chǎn)的所有權(quán)，也侵犯國家工作人員的職務(wù)廉潔性，犯罪對象是公款；而挪用資金罪的客體是簡單客體，即只侵犯單位資金的所有權(quán)，犯罪對象是非國有單位的資金。其二，犯罪主體不同。挪用公款罪的主體是國家工作人員，而挪用資金罪的主體則是非國有公司、企業(yè)的人員。4．本罪與挪用特定款物罪的區(qū)分本罪與挪用特定款物罪在行為方式上均表現(xiàn)為挪用，在犯罪對象與主觀要件上也有諸多相似之處。當挪用對象同為救災(zāi)、搶險、防汛、優(yōu)撫等特定款物時，二罪主要區(qū)別在于：其一，犯罪客體不同。侵犯客體都是復雜客體，都有侵犯公共財產(chǎn)的一面，但本罪同時還侵犯國家工作人員的職務(wù)廉潔性，挪用特定款物罪則同時還侵犯國家的財經(jīng)管理制度。其二，犯罪主體不同。本罪的主體是國家工作人員，而挪用特定款物罪的主體則是管理、支配、經(jīng)手特定款物的直接責任人員。其三，挪用用途不同。本罪一般是挪用公款歸個人或他人使用，實質(zhì)上是“公款私用”；挪用特定款物罪是將特定款物挪歸單位其他事項使用，未能專款專用，實質(zhì)上具有“公款公用”的性質(zhì)。二、挪用公款的主要手段挪用公款一般從財務(wù)舞弊和賬務(wù)舞弊兩方面入手，在保持借貸平衡的賬務(wù)表面掩蓋下，實施舞弊，其主要的手段有：

1．延期報賬延期報賬是指嫌疑人基于故意和個人目的挪用其經(jīng)手收取的公款、延遲報賬的行為。采用這種舞弊手段的嫌疑賬項主要是無正當理由而遲報的賬項。

2.錯報賬項當所收款項系轉(zhuǎn)賬結(jié)算而無法采用延期報賬手段錯報賬項時，嫌疑人收到本單位的收入款項后故意將之錯報為外借或暫存款等應(yīng)付款賬項，隱瞞收款的真正原因，然后再以歸還應(yīng)付款和暫存單位的名義將款項挪出。

3．冒領(lǐng)備用金嫌疑人以出差等名義，騙取高額備用金后挪作他用并長期不結(jié)賬或領(lǐng)取后以轉(zhuǎn)賬結(jié)算方式交回備用金。對長期不結(jié)賬的高額備用金尤其要重點審查，以驗證是否為挪用。4．冒領(lǐng)預(yù)付款冒領(lǐng)預(yù)付款是指嫌疑人編造虛假的購貨合同、交易文件、虛假的預(yù)付款賬項騙取公款的行為。要重點審查嫌疑人經(jīng)手的預(yù)付款賬項和以貨幣資金結(jié)算收回的嫌疑人經(jīng)手的預(yù)付款賬項。

5．提前報付提前報付是指嫌疑人經(jīng)手本單位應(yīng)結(jié)算的款項時，先挪用公款一段時間后再將收回的款項支付給結(jié)算單位的行為。

6．盜用現(xiàn)金盜用現(xiàn)金，是指出納、收款員等保管現(xiàn)金的人員，盜用所保管的現(xiàn)金歸個人使用。盜用現(xiàn)金后歸還，通常不需要辦理財務(wù)手續(xù)，因而也就極少留下證據(jù)和線索，造成查證困難，盜用現(xiàn)金主要通過延期記賬、虛記現(xiàn)金日記賬、虛列應(yīng)收款、錯記應(yīng)付款、不記賬等賬務(wù)舞弊手段實施。

7．延期記賬延期記賬是指嫌疑人收到應(yīng)記賬的款項后不記賬，先將款項挪用，待還款時再記賬。8．虛記現(xiàn)金日記賬虛記現(xiàn)金日記賬是指嫌疑人挪用公款后，為了保持賬實相符，虛記貨幣資金賬戶，待還款后沖銷。9．虛列應(yīng)收款虛列應(yīng)收款是指嫌疑人挪用公款時編制虛假的記賬憑證，以各種應(yīng)收款項的名義記賬，待還款后沖銷。10．錯記應(yīng)付款錯記應(yīng)付款是指嫌疑人收到銷售收入等款項后，故意將其貸記到各種應(yīng)付款項的賬戶，挪用收入的款項。11．不記賬不記賬是指嫌疑人挪用公款后不記賬。三、挪用公款案件的法務(wù)會計檢查方法挪用公款案件中常見的作案手段主要有延期報賬、錯報賬項、冒領(lǐng)備用金、提前報付、盜用資金等，應(yīng)根據(jù)不同的舞弊手段及其嫌疑賬項呈現(xiàn)出的不同特點，采取相應(yīng)的檢查方法和對策。（一）延期報賬的檢查1．檢查收款憑證開具時間比實際收取款項的時間大為提前的賬項。延期報賬導致案發(fā)單位實際收到款項的時間會大大遲于出具收款票據(jù)的時間，可以通過檢查比對收款憑證所列日期和付款單位簽發(fā)銀行轉(zhuǎn)賬票據(jù)的時間來確定收款人的收款時間或根據(jù)收款單位的記賬時間、銀行收款票據(jù)記錄的時間確定實際收到款項時間。2．檢查轉(zhuǎn)賬收款的實際付款單位與發(fā)票或收據(jù)所列付款單位不一致的賬項。通過檢查案發(fā)單位的進賬單、銀行收賬通知等存款憑證，發(fā)現(xiàn)實際付款單位與發(fā)票或收據(jù)所列的付款單位是否一致。除非有特殊情況，案發(fā)單位收取其他單位的款項應(yīng)當出具發(fā)票或收據(jù)并且發(fā)票或收據(jù)所列接收單位應(yīng)當是實際付款單位。3．檢查應(yīng)收賬款長期掛賬的賬項。應(yīng)收賬款是指其銷售后尚未結(jié)算收回款項的賬項。長期掛賬是指由于應(yīng)當收回的經(jīng)營收入長期沒有收回而導致應(yīng)收賬款賬簿所記載的賬戶余額長期未發(fā)生變化。如果作案人直接挪用了已經(jīng)收回卻沒有報賬的應(yīng)收賬款，應(yīng)收賬款則被長期掛賬。4．檢查收入未報的賬項。檢查核對案發(fā)單位已經(jīng)使用的發(fā)票、收據(jù)等收款憑證時發(fā)現(xiàn)收款憑證的記賬聯(lián)被單獨存放，涉案當事人收取的收入款項未向單位報賬，單位對收入也沒有進行往來賬項處理。（二）錯報賬項的檢查1．檢查涉案當事人經(jīng)管的往來業(yè)務(wù)，在案發(fā)單位的應(yīng)收某單位款項的賬項尚未結(jié)算的情況下，核查賬面上是否又出現(xiàn)應(yīng)付該單位款項的賬項。核查案發(fā)單位的賬簿是否既有對某一單位的應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等明細賬戶，又有對該單位的其他應(yīng)付款明細賬戶。2．檢查以轉(zhuǎn)賬方式收取應(yīng)付款項時，出具的收據(jù)中是否沒有記載明確的收款原因，但支付均由涉案當事人代辦或大量提支現(xiàn)金。3．檢查作案人掌握本單位的銀行預(yù)留印鑒直接背書轉(zhuǎn)讓挪用的情況，作案人直接隱匿挪用付款單位簽發(fā)的沒有填寫收款人的轉(zhuǎn)賬支票款項的情況。（三）冒領(lǐng)備用金的檢查1．檢查領(lǐng)取高額的備用金后長期不結(jié)的賬項。發(fā)現(xiàn)案發(fā)單位的其他應(yīng)收款明細賬簿中長期大量領(lǐng)取備用金，應(yīng)結(jié)合備用金的實際用途判斷是否屬于挪用性質(zhì)。2．檢查大額備用金領(lǐng)取后卻以轉(zhuǎn)賬結(jié)算方式交回的賬項。發(fā)現(xiàn)案發(fā)單位的其他應(yīng)付款明細賬簿中有大額還款業(yè)務(wù)并且轉(zhuǎn)賬結(jié)算時，應(yīng)當結(jié)合檢查會計憑證并繼續(xù)查明付款單位的付款原因，據(jù)此判斷是否屬于挪用公款的賬項。（四）冒領(lǐng)預(yù)付款、合作經(jīng)營款的檢查1．檢查長期不結(jié)算的預(yù)付款賬項。通過檢查涉案當事人經(jīng)手的預(yù)付賬款的明細賬簿，核查采購合同標的為貨物或勞務(wù)的已付預(yù)付賬款，其結(jié)算是否通過收取貨物或接受勞務(wù)執(zhí)行。如果假借預(yù)付賬款的名義領(lǐng)取挪用公款，則無法通過貨物或勞務(wù)進行結(jié)算。2．檢查預(yù)付款賬項是否均以貨幣資金結(jié)算收回。除非合同對方無法提供貨物或勞務(wù)，用于采購貨物或勞務(wù)的預(yù)付賬款，不會以現(xiàn)金、銀行存款等貨幣資金結(jié)算收回。對于以貨幣資金結(jié)算收回的預(yù)付款賬項，應(yīng)確定為嫌疑賬項并進一步核查預(yù)付賬款明細賬簿和會計憑證。3．檢查預(yù)付賬款已經(jīng)支付的各類合同的真實性。通過訊問、詢問、查賬等途徑和方法重點檢查長期沒有履行的合同、合同對方根本不具備履約能力的合同、預(yù)付款項的實際用途與合同履行無任何關(guān)系的合同，據(jù)此判斷其假訂約而真挪用的目的。（五）提前報付的檢查

1．檢查支付款項的日期是否過早于收款單位開具發(fā)票或收據(jù)的日期。實踐中，支付款項的時間應(yīng)與收款憑證開具的時間大致相同?？梢酝ㄟ^核查案發(fā)單位簽發(fā)支票或其他付款票據(jù)、記錄來確定支付款項的日期并與收款憑證日期進行比對。

2．檢查收款單位實際收到款項的時間是否過晚于案發(fā)單位的實際付款日期。這種情況下，款項沒有被直接支付到收款單位而是被收款單位經(jīng)手人或付款單位經(jīng)手人挪用了，可以通過追查銀行付款票據(jù)的去向等方法來判斷挪用事實。（六）盜用現(xiàn)金的檢查為掩蓋盜用庫存現(xiàn)金的事實，作案人往往采取延期記賬、虛記現(xiàn)金日記賬、虛列應(yīng)收款、錯記應(yīng)付款、不記賬等賬務(wù)舞弊手段。1．延期記賬的檢查。核對原始憑證日期與記賬憑證日期時，如果發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金收款數(shù)額較大而原始憑證的日期過早于記賬日期的賬項，或通過核對銀行存款對賬單發(fā)現(xiàn)記賬日期過晚于銀行對賬單所記日期的收款業(yè)務(wù)，均可視為嫌疑賬項。2．虛記現(xiàn)金日記賬的檢查。核對銀行存款，檢查是否存在日記賬所列向銀行交存現(xiàn)金業(yè)務(wù)而銀行對賬單中無記載的賬項。核對現(xiàn)金付款記賬憑證，檢查是否存在只貸記現(xiàn)金日記賬而不登記借方對應(yīng)賬簿的賬項。核對現(xiàn)金付款記賬憑證，檢查是否存在無原始憑證依據(jù)貸記庫存現(xiàn)金科目的賬項。檢查是否存在無因沖銷的貸記現(xiàn)金科目業(yè)務(wù)的賬項。3．虛列應(yīng)收款的檢查。檢查支取備用金審批手續(xù)是否完整。檢查新設(shè)應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款賬戶的發(fā)生額憑證中所列付款理由是否充分合理。檢查列記應(yīng)收款類賬戶的賬項是否有原始憑證依據(jù)。4．錯記應(yīng)付款的檢查。檢查是否存在應(yīng)記貨幣資金賬戶卻錯記非貨幣資金賬戶而事后又更正的賬項。檢查是否存在應(yīng)登記現(xiàn)金日記賬而實際登記銀行存款日記賬、事后結(jié)算憑證顯示為轉(zhuǎn)賬結(jié)算收款

而實際是現(xiàn)金結(jié)算收款的賬項。5．不記賬的檢查。重點檢查現(xiàn)金日記賬長期保持高額的情形。第五節(jié)貪污案件的法務(wù)會計檢查一、貪污案件的法律認定（一）貪污案件的概念與特征貪污案件是指國家工作人員和受國家機關(guān)、國有公司、企業(yè)、事業(yè)單位、人民團體委托管理、經(jīng)營國有財產(chǎn)的人員，利用職務(wù)上的便利，侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的犯罪案件。本罪有以下一些主要特征。

1．侵犯的客體是復雜客體，即國家工作人員職務(wù)行為的廉潔性和公共財物的所有權(quán)。

2．在客觀方面，表現(xiàn)為利用職務(wù)上的便利，侵吞、盜竊、騙取或者以其他手段，非法占有公共財物。侵犯公共財物行為與瀆職行為相結(jié)合，是貪污罪區(qū)別于其他經(jīng)濟犯罪的本質(zhì)特征。貪污的手段很多，概括起來常見的有：侵吞、盜竊、騙取和其他手段。

(1)“侵吞”實施手段是指利用管理、經(jīng)手、使用公共財產(chǎn)職權(quán)之便直接占為已有或非法轉(zhuǎn)歸他人所有。諸如涂改憑證貪污財產(chǎn)物資；私支公報、會計人員做假賬或毀滅重要會計資料、截留公款。

(2)“騙取”實施手段是指采用虛構(gòu)事實、隱瞞真相的欺騙方法，編造虛假的財務(wù)支出用途，將由他人管理、經(jīng)手的公共財產(chǎn)騙歸已有的貪污行為。例如，偽造原始憑證，收不入賬，或收大進??；制造假工資單，虛報在冊人數(shù)，多領(lǐng)工資；物資管理人員與有關(guān)經(jīng)辦人員相勾結(jié)，偽造提貨單，騙取貨物；將已報銷的憑證或逾期失效作廢的憑證重復處理；故意涂改憑證中各聯(lián)用途，將套寫的各聯(lián)憑證重復報銷。

(3)“竊取”實施手段指將自己或自己與他人共同經(jīng)手、管理的公共財物秘密地據(jù)為已有，即“監(jiān)守自盜”。諸如倉庫保管員、貨物押運員等，利用職務(wù)之便，或自己動手，或伙同他人，盜走物資，然后掩蓋事實。

(4)“其他手段”，指侵吞、盜竊、騙取以外的其他利用職務(wù)上便利貪污公共財物的方法，例如，我國《刑法》第394條規(guī)定，國家工作人員在國內(nèi)公務(wù)活動中或者對外交往中接受禮物，依照國家規(guī)定應(yīng)當交公而不交公，數(shù)額較大的以貪污罪論處：再如公款私存坐吃利息、巧立名目，非法占有公共財物；以交付給對方貨款為名，然后以拿回扣的名義占為已有等行為。

3．犯罪主體是特殊主體，即國家工作人員。所謂國家工作人員，根據(jù)我國《刑法》第93條的規(guī)定，是指在國家機關(guān)中從事公務(wù)的人員。國有公司、企業(yè)、事業(yè)單位、人民團體中從事公務(wù)的人員和國家機關(guān)、國有公司、企業(yè)、事業(yè)單位委派到非國有公司、企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體中從事公務(wù)的人員，以及其他依照法律從事公務(wù)的人員，以國家工作人員論。4．主觀方面只能是直接故意，并且具有非法占有公共財物的目的。如果不具有非法占有的目的，而是由于業(yè)務(wù)工作不熟悉或工作上的疏忽大意，造成錯賬、錯款、短款等情況，經(jīng)過查證屬實確是上述原因造成的，則職務(wù)不能定為貪污罪。二、貪污案件的法務(wù)會計檢查（一）貪污案件法務(wù)會計檢查的目的貪污案件的法務(wù)會計檢查的目的是通過對涉案的財務(wù)會計資料及相關(guān)財物的檢查，尋找、發(fā)現(xiàn)、收集和固定有關(guān)財務(wù)會計資料方面的證據(jù)，以查明嫌疑人貪污財物的性質(zhì)、作案手段、作案過程等事實。

1．查明嫌疑人非法占有財物的屬性貪污案件中涉及的犯罪對象一般是指公共財物，通常是指屬于國家工作人員所在單位擁有或控制的財物，通過收集、查證財務(wù)會計資料證據(jù)來證明涉案財物的法律屬性，同時結(jié)合涉案財物的財務(wù)屬性，判斷嫌疑人獲取財物的合法性，最終查明嫌疑人非法占有的財物是否是公共財物。

2．查明嫌疑人貪污的手段貪污的手段是指嫌疑人將公共財物占為己有的方法，包括非法占有公共財產(chǎn)的作案手段和掩蓋貪污事實的賬務(wù)處理手段，具體可分為侵吞、騙取、竊取或其他手段。

3．查明嫌疑人實施貪污的過程實施貪污的整個過程均涉及財務(wù)會計業(yè)務(wù)，因而嫌疑人在每個環(huán)節(jié)都有可能留有財務(wù)會計資料證據(jù)，通過法務(wù)會計檢查，可以查明嫌疑人貪污的時間、次數(shù)、數(shù)額、獲取的途徑等關(guān)鍵事實。4．查明嫌疑人占有公共財物的去向及用途。一旦確認嫌疑人有非法占有公共財物的事實，通過檢查財務(wù)會計資料來追查贓款贓物下落，以證明貪污事實、查證犯罪。如果嫌疑人非法占有公共財物的行為尚未得到確認，通過檢查財務(wù)會計資料追查其相關(guān)款項的去向和用途，以尋找證明其是否將公共財物據(jù)為已有的證據(jù)。（二）嫌疑人貪污的手段及法務(wù)會計檢查方法1．侵吞公共財物的法務(wù)會計檢查方法侵吞，是指利用職務(wù)上的便利，公然攫取公共財物或秘密截留收入的公共財物。公然攫取是以私賬公報、私占公物等手段公開將公共財物據(jù)為已有。秘密截留收入，是指將經(jīng)手收入的公共財物隱匿不報，居為己有。對采用私賬公報手段的，首先檢查嫌疑人向單位報賬所利用的財務(wù)憑證等收集其已經(jīng)報賬的證據(jù)，其次向這些財務(wù)憑證的出具單位調(diào)查，收集能夠證明財務(wù)憑證內(nèi)容確是嫌疑人個人費用支出的財務(wù)會計資料證據(jù)。對采用公物歸己手段的，應(yīng)通過搜查、現(xiàn)場勘驗確認公共財物的存在，再檢查犯罪嫌疑人所在單位財務(wù)會計資料收集證明該財物公共屬性的財務(wù)會計資料證據(jù)。

對采用秘密截留收入手段的，首先要檢查收入產(chǎn)生單位的相關(guān)支出賬項，以收集證據(jù)證明犯罪嫌疑人經(jīng)手的本單位收入已實際發(fā)生，其次要檢查犯罪嫌疑人所在單位的財務(wù)會計資料以確認該單位沒有該筆收入。2．騙取公共財物的法務(wù)會計檢查方法騙取，是指利用職務(wù)上的便利，以報銷虛假支出賬項、假冒相關(guān)財務(wù)憑證的單位或個人名義獲取公共財產(chǎn)等手段編造虛假的財務(wù)支出用途，將公共財物騙歸已有的貪污手段。對采用騙取手段的，可從三個方面檢查：一是檢查犯罪嫌疑人單位成本費用賬戶的財務(wù)會計資料，收集該單位已經(jīng)核銷虛報賬項的財務(wù)憑證和會計資料證據(jù)；二是檢查出具虛假憑證單位的收入資料，收集證明其出具的財務(wù)憑證的內(nèi)容為虛假的財務(wù)會計資料證據(jù)；三是對虛假賬項涉及的財務(wù)憑證真假混雜的情形，需要反復查證比對相關(guān)單位的賬項。3．竊取公共財產(chǎn)的法務(wù)會計檢查方法竊取，是指利用保管公共財物等職務(wù)上的便利，秘密竊取公共財物的貪污手段。竊取公共財物的特點是不需要辦理相關(guān)財務(wù)手續(xù)，所以收集相關(guān)財務(wù)會計資料證據(jù)存在一定難度，可以通過勘驗、檢查來確認是否存在因監(jiān)守自盜導致的賬實不符的情況以及嫌疑人是否采取了收入不記賬、制作虛假憑證并登記虛假支出賬項的掩蓋手段。（三）貪污案件中常見犯罪主體的法務(wù)會計檢查

1．出納人員貪污案件的法務(wù)會計檢查出納人員，是指負責本單位貨幣資金的收付、保管和核算工作的人員。（1）檢查庫存現(xiàn)金的實際結(jié)存對案發(fā)時仍擔任出納工作的嫌疑人，應(yīng)通過檢查現(xiàn)金交接記錄、現(xiàn)金盤庫記錄掌握其庫存現(xiàn)金的實際結(jié)存情況，防止其轉(zhuǎn)移、添加庫存現(xiàn)金。對無盤庫記錄的，應(yīng)查詢銀行或?qū)徲嫷炔块T有無檢查該單位現(xiàn)金庫存的記錄。（2）檢查銀行存款如嫌疑人經(jīng)管銀行存款，應(yīng)核對其經(jīng)管期間的所有賬單發(fā)生額。如嫌疑人不經(jīng)管銀行存款，應(yīng)根據(jù)銀行對賬單所記提取或存人現(xiàn)金的業(yè)務(wù)，逐筆與現(xiàn)金賬簿的記載核對。（3）檢查發(fā)票、收款收據(jù)和支票對嫌疑人經(jīng)管開具發(fā)票、收款收據(jù)和簽發(fā)支票業(yè)務(wù)的，應(yīng)當檢查由其保存的已用和未用的票據(jù)存根及空白票據(jù)。檢查發(fā)票、收款收據(jù)與存根是否相符，檢查現(xiàn)金支票存根與實際支出是否相符，實際支出與實物是否相符。（4）檢查會計憑證應(yīng)詳查由嫌疑人制作的全部會計憑證。重點檢查由嫌疑人制作的原始憑證和直接經(jīng)辦財務(wù)收支業(yè)務(wù)的會計憑證。（5）檢查現(xiàn)金日記賬對嫌疑人經(jīng)管現(xiàn)金期間的現(xiàn)金日記賬內(nèi)容采用賬證核對、復算余額的方法進行全面檢查，根據(jù)“年初現(xiàn)金十收入現(xiàn)金一支出現(xiàn)金一實際庫存現(xiàn)金十未記賬的各類票據(jù)”驗算其余額，并注意核對各期余額是否銜接、賬簿余額的結(jié)轉(zhuǎn)是否正確。（6）檢查其他賬簿檢查嫌疑人兼管核算工作所涉及的賬簿；檢查通過上述檢查發(fā)現(xiàn)的嫌疑賬項所涉及的其他賬簿。（7）核查其他單位或部門的財務(wù)會計資料對通過上述檢查發(fā)現(xiàn)的嫌疑賬項，可通過核查相關(guān)單位或部門的財務(wù)會計資料，進行核實以確認涉案款物。2．保管人員貪污案件的法務(wù)會計檢查保管人員，專指從事各種物品收發(fā)和保存工作的專職人員。保管人員通常采用收多記少、以次充好、假借損耗變質(zhì)等手段直接侵吞公共財物。（1）檢查庫存物品檢查由嫌疑人負責保管的庫存物品，重點檢查涉案物品的實際結(jié)存數(shù)量，如遇糧倉等不便采用適當方法檢查的對象，可采用測算法等較簡便的方法檢查。（2）檢查出入庫憑證可將出入庫憑證與已列賬憑證或出門證進行核對，重點檢查有關(guān)出入庫憑證有無業(yè)務(wù)經(jīng)辦人簽名蓋章；有無偽造、涂改、挖貼、自己填制的出入庫憑證；有無發(fā)生重大物品損益事件所涉及物品的出入庫憑證。（3）檢查盤庫記錄重點檢查與涉案物品的盤盈、盤虧記錄，同時通過檢查存貨、待處理財產(chǎn)損溢等賬戶，查明各次盤盈、盤虧的賬務(wù)處理情況。（4）檢查保管費用的核銷憑證主要是通過檢查材料采購或商品采購、管理費用等賬戶資料中核銷保管費用的憑證，查明嫌疑人有無虛報冒領(lǐng)保管費用的情形。檢查的重點，是由嫌疑人經(jīng)辦的報銷保管費用的原始憑證，特別是由嫌疑人自制的費用憑證。（5）檢查其他相關(guān)財務(wù)會計資料重點檢查物品、材料采購、保管費用等有關(guān)賬戶中核銷保管費用的情況，有無虛報冒領(lǐng)的情況，以及與貪污款項有關(guān)的財務(wù)會計資料。3．供銷人員貪污案件的法務(wù)會計檢查供銷人員是指負責采購供應(yīng)原材料、物品或推銷、銷售產(chǎn)成品工作的業(yè)務(wù)人員。（1）檢查原始憑證檢查嫌疑人經(jīng)手、經(jīng)辦業(yè)務(wù)所涉及的全部財務(wù)憑證，包括物品采購發(fā)票、銷售發(fā)票、費用支出憑證、采購物品的入庫憑證及推銷物品的出庫憑證等。對嫌疑人虛報采購物品數(shù)量，且與保管人員合謀虛報入庫物品數(shù)量的，應(yīng)通過檢查物品領(lǐng)用的出庫憑證，收集、驗證有無偽造、變造出庫憑證的財務(wù)會計資料證據(jù)。（2）檢查發(fā)票存根對由嫌疑人開出的發(fā)票存根，應(yīng)全部收集并進行檢查核對，以驗證是否存在虛開發(fā)票的情形。（3）檢查盤庫記錄對由嫌疑人負責采購或推銷的物品發(fā)生盤盈、盤虧情形且數(shù)額較大的，應(yīng)通過檢查盤庫記錄及相關(guān)賬證，查明處理情況。（4）檢查特設(shè)賬戶資料通過核查賬簿、核對賬證及會計憑證徹底檢查為嫌疑人專設(shè)的特設(shè)賬戶所涉及的賬證。（5）檢查其他財務(wù)會計資料對嫌疑人經(jīng)手的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等往來結(jié)算業(yè)務(wù)的憑證和賬簿，凡涉及嫌疑人與往來結(jié)算單位嫌疑賬項的，應(yīng)根據(jù)需要調(diào)查核實，收集相關(guān)財務(wù)會計資料證據(jù)。4．單位負責人貪污案件的法務(wù)會計檢查嫌疑人利用其職務(wù)影響力單獨或者與他人合伙作案，應(yīng)進行下列檢查：（1）檢查現(xiàn)金庫存對嫌疑人侵吞、騙取現(xiàn)金，為掩蓋罪行由出納人員、收款人員等代為處理賬項，無嫌疑人簽字憑證的情況，應(yīng)檢查庫存現(xiàn)金，查明單位庫存現(xiàn)金的實際狀況。（2）檢查往來賬戶資料重點檢查嫌疑人直接經(jīng)手的往來賬項所涉及的往來賬戶資料。（3）檢查賬外賬資料嫌疑人分管小金庫的，應(yīng)檢查賬外賬資料。（4）檢查對外投資項目資料重點檢查由犯罪嫌疑人直接參與的投資項目資料，包括投資文件和投資、債權(quán)、債務(wù)涉及的賬戶資料。（5）檢查已發(fā)現(xiàn)線索涉及的財務(wù)會計資料第六節(jié)商業(yè)賄賂案件的法務(wù)會計檢查一、商業(yè)賄賂的法律認定商業(yè)賄賂是一種新型經(jīng)濟犯罪，指的是為謀取商業(yè)利益而發(fā)生的賄賂，是隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展而產(chǎn)生、發(fā)展起來的一種負面經(jīng)濟現(xiàn)象。其表現(xiàn)形式多種多樣，主要包括：回扣和手續(xù)費、禮品和禮金、以購代賄、以賭博輸錢代賄、以提供消費項目代賄等。目前對于商業(yè)賄賂及其治理的研究集中于表現(xiàn)及成因分析、法律規(guī)制、廉政建設(shè)等方面，從會計、審計尤其是法務(wù)會計的角度進行證據(jù)調(diào)查分析等方面的研究非常有必要。（一）商業(yè)賄賂的手段從巧立名目以“宣傳費”、“車馬費”、“勞務(wù)費”給付現(xiàn)金，到提供實物，以及提供居室裝修、安排國內(nèi)外旅游考察等，名目繁多，層出不窮，其中以財物給付最為常見。這使得商業(yè)賄賂行為人所采用的違法手段越來越隱蔽。而且，回扣、折扣、傭金容易被混淆。一些商業(yè)賄賂案中并不存在回扣、折扣、傭金等形式，只是簡單的以金錢給付形式，從法律上講并沒有商業(yè)賄賂的罪名，似乎這只是一種簡單的行賄，但從市場的角度看，這又是一起典型而又簡單的商業(yè)賄賂案件，行賄人與受賄人并沒有利用回扣、折扣、傭金三種形式，而是直接利用金錢來達到目的。但不管怎樣，賬外暗中給付“回扣”仍是商業(yè)賄賂的主要形式。（二）商業(yè)賄賂的內(nèi)容商業(yè)賄賂的內(nèi)容是財物或者其他利益。財物，即財產(chǎn)和物品，是直接的物質(zhì)利益的體現(xiàn)?！捌渌妗笔侵苯游镔|(zhì)利益以外的利益，包括間接物質(zhì)利益和非物質(zhì)性利益。前者如提供高級待遇、提供住房、進行經(jīng)濟擔保、提供豪華旅游觀光、設(shè)立債權(quán)等。后者如遷移戶口、幫助出國、調(diào)動工作、晉級、晉職、安排子女升學等。1．發(fā)現(xiàn)與核查商業(yè)賄賂嫌疑賬項發(fā)現(xiàn)和核實賄賂嫌疑賬項，是指通過財務(wù)會計資料所能反映出來的，可能含有賄賂原因或可能屬于核銷行賄費用的賬項。（1）從受賄人所在單位發(fā)現(xiàn)賄賂嫌疑賬項時，可以根據(jù)賬項到可能核銷行賄費用的單位，重點檢查該單位有無核銷行賄費用的嫌疑賬項；（2）從行賄單位發(fā)現(xiàn)嫌疑賬項時，根據(jù)賬項到收取費用的單位，查明該單位是否收到費用，進而查出行賄單位支付行賄費用的賬項；（3）從行賄單位發(fā)現(xiàn)購入低值易耗品、固定資產(chǎn)等物品可能是行賄所用物品的賬項時，應(yīng)檢查實物，進而發(fā)現(xiàn)物品已被用于賄賂的案件事實。（4）在貨幣資金結(jié)算過程中主要檢查下列嫌疑賬項：長期出借銀行賬戶的；利用本單位銀行賬戶，長期為其他經(jīng)營單位、個人結(jié)轉(zhuǎn)大量結(jié)算資金或套取現(xiàn)金的；無償出借固定資產(chǎn)給其他經(jīng)營單位的；收回貨款或收到違約金、罰款等對其進行減免等。（5）在商品物資供應(yīng)過程中主要檢查下列嫌疑賬項：購入材料或商品的價格明顯偏高的；大量購買滯銷、劣質(zhì)、假冒商品物資的；在價格相同的情況下，棄優(yōu)擇劣購入材料或商品的。查證主要方法為分析、核對、實物盤存等。（6）對核銷行賄費用的情況，主要檢查下列嫌疑賬項：以現(xiàn)金支付的高額回扣、手續(xù)費；實物賬冊中無記錄的家用電器、高檔家具購買；應(yīng)轉(zhuǎn)賬支付卻以現(xiàn)金支付；現(xiàn)金收入未人賬的賬項等。2．商業(yè)賄賂案件法務(wù)會計檢查的對象對商業(yè)賄賂進行法務(wù)會計調(diào)查主要圍繞會計賬簿、憑證和報告會計資料來進行。主要包括：(1)現(xiàn)金、銀行存款日記賬及總賬；(2)存貨、固定資產(chǎn)明細賬及總賬；(3)主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入明細賬及總賬；(4)材料采購、商品采購、財務(wù)費用、管理費用、營業(yè)費用明細賬及總賬；(5)壞賬準備明細賬；(6)待處理財產(chǎn)損益、營業(yè)外支出明細賬及總賬；(7)金融單位的貸款賬戶、保險機構(gòu)的追償款收入賬戶、民政部門的經(jīng)費支出賬戶，財政部門的預(yù)算支出及預(yù)算外支出賬戶、稅務(wù)機關(guān)的提退稅金賬戶；(8)銀行借款、長期借款、長期應(yīng)付款明細賬；(9)應(yīng)交稅金明細賬、資本公積賬戶、投資收益明細賬；(10)制造費用、其他業(yè)務(wù)支出、商品進銷差價、在建工程、生產(chǎn)經(jīng)營成本、工程成本、運輸支出、裝卸支出、利息支出；(11)購貨憑證、運輸憑證、工資發(fā)放單、人員花名冊、生產(chǎn)記錄。3．商業(yè)賄賂案件法務(wù)會計檢查的一般方法商業(yè)賄賂行為通常掩蓋在名目之下，而商業(yè)賄賂案件的調(diào)查關(guān)鍵是透過合同、業(yè)務(wù)資料、會計賬冊各種各樣看似正常的名目，把賄賂的過程和賄賂資金的流轉(zhuǎn)過程用證據(jù)來加以證明。法務(wù)會計調(diào)查的一般方法有全查法、抽查法、重記法、順查法、逆查法、直查法、審閱法、核對法、計算法、分析法（比較分析法、科目分析法、賬戶分析法、制度分析法）、盤點法、調(diào)節(jié)法、計算機核查法、查詢法（面詢、函詢）、訊問法（陳述法、教育感化法、問答法）、搜查法、鑒定法、判斷推理法等。如審查書面資料時應(yīng)采用審閱、核對、計算、分析等方法；審查實物時采用盤點法、鑒定法等。對于規(guī)模小、憑證少或者會計工作混亂的企業(yè)可以采用順查法，即從檢查原始憑證人手，逐項與賬簿、報表核對；在掌握了一定線索的情況下可以采用逆查法，從審閱和分析會計報表人手，發(fā)現(xiàn)問題重點核查相關(guān)分類賬戶和憑證。三、幾種新型商業(yè)賄賂案件的法務(wù)會計檢查（一）幾種新型商業(yè)賄賂案件的手段表現(xiàn)1．交易型賄賂交易型賄賂是指受托人通過低買高賣等方式與請托人進行房屋、汽車等貴重商品交易，從中賺取差價，利用職務(wù)便利為請托人牟利的行為。國家工作人員利用職務(wù)上的便利為請托人謀取利益，以下列交易形式收受請托人財物的，以受賄論處：(1)以明顯低于市場的價格向請托人購買房屋、汽車等物品的；(2)以明顯高于市場的價格向請托人出售房屋、汽車等物品的；(3)以其他交易形式非法收受請托人財物的。2．收受干股型賄賂干股是公司治理模式中激勵管理者的一種薪酬制度，由董事會作出決議，給予高級管理人員一定的股份分紅權(quán)，在經(jīng)過一定期限后，該筆干股可以轉(zhuǎn)化為可供交易的股份，管理者有權(quán)進行轉(zhuǎn)讓。干股的一般解釋是“指公司無償贈送的、不出股金、賺了分紅、賠了不受損失的股份”。干股有權(quán)力干股、管理干股、技術(shù)干股、信息干股、員工干股、親友干股等多種表現(xiàn)形式。其特征主要有：第一，干股來源有股東贈與、吸納新股、公積金轉(zhuǎn)增股三種，受托人未繳納出資、投入資本而通過贈股協(xié)議享有公司股份，獲得