第7章-財務(wù)審計-特殊審計事項

《審計》第七章特殊審計事項包括：審計會計估計、關(guān)聯(lián)方的審計、考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、首次審計業(yè)務(wù)涉及的期初余額、或有事項的審計、期后事項的審計等《審計》講授方式:教師講解,案例討論課時安排:4課時主要參考法規(guī):<中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1321號----審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關(guān)披露><中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1323號—關(guān)聯(lián)方><中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號—持續(xù)經(jīng)營

><中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1331號－－首次審計業(yè)務(wù)涉及的期初余額><中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1332號－－期后事項>中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第1號——職業(yè)懷疑中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號——函證中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第3號——存貨監(jiān)盤中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第4號——收入確認

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第5號——重大非常規(guī)交易<中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第6號—關(guān)聯(lián)方><中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第11號—會計估計><中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第13號—持續(xù)經(jīng)營>1號—6號時間均為2014；11號、13號時間為2015中注協(xié)2014、2015年報審計風(fēng)險提示CompanyLogo一、審計會計估計Ⅰ引例三一重工Ⅱ知識回顧Ⅲ上市公司濫用會計估計分析Ⅳ研究綜述Ⅰ引例三一重工2014年度上市公司審計意見匯總上市公司2014年度財務(wù)報表審計報告簡要情況明細表40家事務(wù)所共為2667家上市公司出具了財務(wù)報表審計報告。其中：滬市主板1025家，深市主板480家，中小企業(yè)板740家，創(chuàng)業(yè)板422家。從審計報告意見類型看，2569家上市公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計報告，71家上市公司被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，18家上市公司被出具了保留意見審計報告，9家上市公司被出具了無法表示意見審計報告。事務(wù)所出具上市公司2014年度財務(wù)報表審計報告匯總表非標(biāo)準(zhǔn)審計報告統(tǒng)計表CompanyLogoⅡ知識回顧(定義、審計程序等）會計估計，是指在缺乏精確計量手段的情況下，采用的某項金額的近似值一般包括存在估計不確定性時的公允價值計量的金額，以及其他需要估計的金額。風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動；識別和評估重大錯報風(fēng)險；應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險；實施進一步實質(zhì)性程序以應(yīng)對特別風(fēng)險；評價會計估計的合理性并確定錯報；其他相關(guān)審計程序CompanyLogo會計估計，見下表：

序號項目會計估計的內(nèi)容（1）應(yīng)收款項估計壞賬準(zhǔn)備（2）存貨估計跌價準(zhǔn)備（3）長期股權(quán)投資估計減值準(zhǔn)備（4）固定資產(chǎn)估計折舊年限或總工作量、凈殘值、減值準(zhǔn)備（5）在建工程估計減值準(zhǔn)備（6）無形資產(chǎn)估計受益期限、減值準(zhǔn)備（7）建造合同中收入及費用的確認完工百分比法下對完工進度的估計（8）預(yù)計負債估計未決訴訟損失和產(chǎn)品質(zhì)量保證等；（9）所得稅資產(chǎn)負債表債務(wù)法下對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的估計

Q1.注冊會計師在審計會計估計時，哪些跡象可能表明存在管理層偏向？Q2.針對基于重大假設(shè)作出的會計估計，注冊會計師可以從哪些方面考慮相關(guān)假設(shè)的合理性？Q3.被審計單位發(fā)生會計估計變更時，注冊會計師如何考慮相關(guān)變更的合理性及會計處理的適當(dāng)性？Q4.針對常見會計估計的例子，注冊會計師可以考慮哪些事項？CompanyLogoQ1.表明存在管理層偏向的跡象1.管理層主觀地認為環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，并相應(yīng)地改變會計估計或估計方法；或者環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，但管理層并未根據(jù)變化對會計估計或估計方法作出相應(yīng)的改變；或者會計估計或估計方法頻繁變更，但似乎并非由所處環(huán)境的變化所致。2.管理層選擇或作出重大假設(shè)以產(chǎn)生有利于管理層目標(biāo)的點估計。3.會計估計所依賴的假設(shè)存在內(nèi)在的不一致，如對成本費用增長率的預(yù)期與收入增長率的預(yù)期顯著不同。4.管理層的主觀判斷或采用的假設(shè)與市場、宏觀環(huán)境、行業(yè)數(shù)據(jù)或歷史信息不一致，從而顯示管理層的主觀判斷或采用的假設(shè)帶有明顯偏向。CompanyLogo5.以前年度財務(wù)報表確認和披露的重大會計估計與后期實際結(jié)果之間存在重大差異，并且各項差異的方向一致（例如，各項差異同為增加利潤）或者差異的方向與管理層目標(biāo)一致（例如，管理層當(dāng)年度的目標(biāo)是增加利潤，或減少稅負）。6.變更會計估計后被審計單位的財務(wù)成果或財務(wù)狀況將發(fā)生顯著的變化，例如，扭虧為盈、達到再融資要求等。7.選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點估計。8.管理層試圖通過對專家的選擇以及對專家工作的干涉，從而影響專家對特定會計估計的工作結(jié)果。CompanyLogoQ2.如何考慮相關(guān)假設(shè)的合理性注冊會計師在評價重大假設(shè)的合理性時，需要考慮管理層的預(yù)期、管理層的意圖和能力以及相關(guān)法律法規(guī)的要求來進行綜合評價。CompanyLogoQ3.如何考慮相關(guān)變更的合理性及會計處理的適當(dāng)性？Q4.常見會計估計的例子，注冊會計師可以考慮的事項練習(xí)CompanyLogoⅢ上市公司濫用會計估計分析1、濫用會計估計的原因（1）契約因素（債務(wù)契約、政治成本）（2）國家監(jiān)管（證券市場的監(jiān)管政策、會計準(zhǔn)則與會計制度）（3）公司經(jīng)營和財務(wù)狀況（高級管理人員的變動、公司管理結(jié)構(gòu)不合理）（4）公司的管理（5）會計估計本身（6）外部壓力（融資的需要、操縱股價的需要、“保牌”的需要、注冊會計師難以進行審計驗證）CompanyLogo2、上市公司濫用會計估計的主要手段及案例分析（1）選擇不恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認政策，常常采取提前確認收入的手法。收入舞弊的跡象如天津磁卡公司披露，公司與吉林天潔天然氣開發(fā)有限公司(以下簡稱吉林天潔)簽訂合同書，向吉林天潔提供價值1200萬元的計算機硬件設(shè)施和價值1100萬元的軟件系統(tǒng)、技術(shù)資料和技術(shù)服務(wù)，至年末，公司將吉林天潔支付的1100萬元作為軟件系統(tǒng)及技術(shù)服務(wù)收入記入當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入。經(jīng)查，截止審計報告日，該合同硬件部分尚未履行，天津磁卡在合同尚未履行完畢的情況下，將1100萬元確認為收入，屬提前確認收入，形成等額虛增利潤?；萏鞜犭?013.11.1公告變更供暖收入的確認進度CompanyLogo（2）未提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備宏源證券2008年營業(yè)收入15.98億元，同比下降64%，實現(xiàn)利潤總額7.35億元，同比下降77%，實現(xiàn)凈利潤5.42億元，同比下降73%。但若考慮其在可供出金融資產(chǎn)的浮虧，凈利潤的下降幅度更大。在2008年，宏源證券資本公積中的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動為-2.90億元，年初為6.71億元。由此可知，宏源證券2008年為計入損益的證券投資虧額較大，除去所得稅因素也會占到2008年凈利潤的40%。對這巨大的虧額，宏源證券并未計提減值準(zhǔn)備，避免2008年度凈利潤更大地下滑。CompanyLogo（3）改變固定資產(chǎn)資產(chǎn)折舊率2009年，吉點股份公告自2009年起變更固定資產(chǎn)計價方法，其發(fā)電及供熱設(shè)備預(yù)計設(shè)備從12年改到20年，預(yù)計凈殘值率從0%～3%改為0%～5%，這項變更使吉電2009年營業(yè)成本減少7721萬元，虛增利潤7721萬元。CompanyLogo（4）改變壞賬準(zhǔn)備計提比例三一重工計提比例情況賬齡

變更前計提比例

變更后計提比例未到合同收款日應(yīng)收款2%1%1年以內(nèi)（含1年）5%1%1－2年10%6%2－3年20%15%3－4年50%40%4－5年50%70%5年以上50%100%本次會計估計變更預(yù)計增加2012.1-9月歸屬于上市公司股東的凈利潤約4.7億元2013.10.29天津普林按賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備CompanyLogo(5)計提秘密準(zhǔn)備以調(diào)節(jié)各期利潤

雖我國的會計法規(guī)不允許計提秘密準(zhǔn)備，但仍有一些上市公司會違背規(guī)定計提秘密準(zhǔn)備調(diào)節(jié)各期利潤。一些績優(yōu)上市公司會趁當(dāng)前生產(chǎn)經(jīng)營態(tài)勢較佳，利潤大幅增長的時機，低估會計估計形成秘密準(zhǔn)備金，為以后的會計期間了留足夠的業(yè)績儲備。CompanyLogoⅣ研究綜述《非活躍市場條件下公允價值審計研究》王守海

吳雙雙

張盼盼

審計研究2014.2《公允價值會計估計審計相關(guān)問題研究》

王佳琳

《新會計》2014.11《控制權(quán)、外部審計與信息披露質(zhì)量——基于會計估計變更的實證研究》

余海宗

謝璇

論文2013《會計估計變更的市場反映研究》胡晶晶南京財經(jīng)大學(xué)2011碩士論文《基于會計估計變更的盈余管理研究》楊麗麗天津財經(jīng)大學(xué)2009碩士論文《中國上市公司會計估計變更的動因研究》余功偉西南財經(jīng)大學(xué)2008碩士論文CompanyLogo二、關(guān)聯(lián)方的審計Ⅰ引例Ⅱ知識回顧(定義、審計程序等）Ⅲ上市公司利用關(guān)聯(lián)方操縱利潤分析Ⅳ研究綜述東方集團關(guān)聯(lián)交易公告Ⅰ引例

紫鑫藥業(yè)CompanyLogoⅡ知識回顧(定義、審計程序等）包括：概念界定風(fēng)險評估程序和相關(guān)工作；識別和評估重大錯報風(fēng)險；針對重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對措施；評價會計處理和披露；其他相關(guān)審計程序CompanyLogo相關(guān)概念的界定關(guān)聯(lián)方的概念定義：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方交易的概念定義：關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。在某些情況下，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)可能導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易比非關(guān)聯(lián)方交易具有更高的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，如：（1）關(guān)聯(lián)方可能通過廣泛而復(fù)雜的關(guān)系和組織結(jié)構(gòu)進行運作，相應(yīng)增加關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜程度；（2）信息系統(tǒng)可能無法有效識別或匯總被審計單位與關(guān)聯(lián)方之間的交易和未結(jié)算項目的金額；（3）關(guān)聯(lián)方交易可能未按照正常的交易條款和條件進行Q1.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易可能導(dǎo)致哪些重大錯報風(fēng)險？Q2.

哪些舞弊風(fēng)險因素可能表明存在管理層通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易實施舞弊的風(fēng)險？Q3.被審計單位通過關(guān)聯(lián)方實施舞弊的例子主要有哪些？Q4.哪些情形或事項可能顯示存在管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易？CompanyLogoQ5.在檢查文件和記錄以確定是否存在管理層和治理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易時，注冊會計師可能認為有必要檢查的文件和記錄包括哪些？Q6.如果識別出可能表明存在管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，為確定相關(guān)情況是否能夠證實關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的存在，注冊會計師可以考慮實施哪些程序？Q7.如果識別出可能表明存在管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，注冊會計師在實施程序后仍然無法確定是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易，在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)對？CompanyLogoQ1--五類關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的

重大錯報風(fēng)險包括：超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易；存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方；管理層未能識別出或未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易；管理層聲明關(guān)聯(lián)方交易按照等同于公平交易中通行條款執(zhí)行；管理層未能按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定對特定關(guān)聯(lián)方交易進行恰當(dāng)會計處理和披露《審計》26Q2.

哪些舞弊風(fēng)險因素可能表明存在管理層通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易實施舞弊的風(fēng)險？下列舞弊風(fēng)險因素可能表明存在管理層通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易實施舞弊的風(fēng)險：（一）動機或壓力1.被審計單位將被證券交易所進行特別處理或退市；2.被審計單位滿足上市要求、償債約束條件或再融資業(yè)績條件存在困難；3.管理層存在較大的業(yè)績壓力，例如，較上市前相比，被審計單位上市后的業(yè)績將出現(xiàn)大幅下滑，或需要滿足盈利預(yù)測指標(biāo)；CompanyLogo4.管理層為滿足第三方要求或預(yù)期而承受過度壓力，例如，投資分析師、機構(gòu)投資者、重要債權(quán)人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預(yù)期，包括管理層在新聞報道和年報信息中作出過于樂觀的預(yù)期，或管理層需要實現(xiàn)有關(guān)部門對管理層設(shè)定的考核目標(biāo)；

5.管理層和治理層在被審計單位中擁有重大經(jīng)濟利益，個人薪酬（如獎金、股票期權(quán)、基于盈利水平的薪酬計劃）與被審計單位的盈利狀況緊密相關(guān)。CompanyLogo（二）機會1.被審計單位正在或曾經(jīng)從事超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易，或者與未經(jīng)審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)進行重大交易；2.從事重大、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易（特別是臨近會計期末發(fā)生的復(fù)雜交易，對該交易是否按照“實質(zhì)重于形式”原則處理存在疑問）；3.利用商業(yè)中介進行交易，而此項安排似乎不具有明確的商業(yè)理由；CompanyLogo4.管理層由一人或少數(shù)人控制，且缺乏補償性控制；5.治理層對財務(wù)報告或內(nèi)部控制實施的監(jiān)督無效；6.組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定，例如，難以確定對被審計單位持有控制性權(quán)益的組織或個人，或者存在異常的法律實體或管理層級，或高級管理人員、法律顧問或治理層頻繁更換。CompanyLogo（三）態(tài)度或借口1.非財務(wù)管理人員過度參與或過于關(guān)注會計政策的選擇或重大會計估計的確定；2.管理層過于關(guān)注保持或提高被審計單位的股票價格或利潤趨勢；3.管理層向分析師、債權(quán)人或其他第三方承諾實現(xiàn)激進的或不切實際的預(yù)期；4.管理層未對個人事務(wù)與公司業(yè)務(wù)進行區(qū)分。CompanyLogoQ3.被審計單位通過關(guān)聯(lián)方實施舞弊的例子主要有哪些？（一）關(guān)聯(lián)方交易是真實的，但管理層有意不在財務(wù)報表中作出確認、計量和披露（二）利用第三方隱瞞關(guān)聯(lián)方交易（三）以顯失公允的交易條款與關(guān)聯(lián)方進行交易但未在財務(wù)報表中如實完整披露

（四）與關(guān)聯(lián)方串通舞弊進行虛假交易CompanyLogoQ4.哪些情形或事項可能顯示存在管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易？以下這些安排可能顯示存在管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易，包括：（1）與其他機構(gòu)或人員組成不具有法人資格的合伙企業(yè)；（2）按照超出正常經(jīng)營過程的交易條款和條件，向特定機構(gòu)或人員提供服務(wù)的安排；（3）擔(dān)保和被擔(dān)保關(guān)系。具體而言，管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易可能具有下列一項或多項特征：CompanyLogo（一）未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系1.重大或非常規(guī)交易的交易對方曾經(jīng)與被審計單位或其實際控制人、關(guān)鍵管理人員等存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2.重大或非常規(guī)交易的交易對方的注冊地址或辦公地址與被審計單位或其集團成員在同一地點或接近。3.重大或非常規(guī)交易的交易對方的網(wǎng)站地址或其IP地址、郵箱域名等與被審計單位或其集團成員相同或接近。4.重大或非常規(guī)交易的交易對方的名稱與被審計單位或其集團成員名稱相似。

5.重大或非常規(guī)交易的交易對方的實際控制人、關(guān)鍵管理人員或購銷等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的員工姓名與公司管理層相近。CompanyLogo6.重大或非常規(guī)交易的交易標(biāo)的與交易對方或被審計單位的經(jīng)營范圍不相關(guān)。7.重大或非常規(guī)交易的交易對方與被審計單位的實際控制人、關(guān)鍵管理人員等存在特殊關(guān)系，這種關(guān)系可能使后者能夠?qū)η罢呤┘又卮笥绊?，但從形式上看兩者不?gòu)成關(guān)聯(lián)方。8.被審計單位僅能向注冊會計師提供極其有限的與重大或非常規(guī)交易的交易對方相關(guān)的信息，注冊會計師通過互聯(lián)網(wǎng)也難以檢索到相關(guān)信息。9.交易對方長期拖欠被審計單位的款項，但被審計單位仍繼續(xù)與其進行交易。10.交易對方是當(dāng)年新增的異常重要的客戶或供應(yīng)商。CompanyLogo（二）未披露的關(guān)聯(lián)方交易1.交易金額重大，或為被審計單位帶來大額利潤。2.交易發(fā)生頻次較少且交易時間接近于資產(chǎn)負債表日。3.交易價格、交付方式及付款條件、結(jié)算方式等商業(yè)條款與其他客戶或供應(yīng)商明顯不同。例如，對其他供應(yīng)商采用票據(jù)結(jié)算方式，而對某一新增供應(yīng)商采用現(xiàn)金交易，或者采用多方債權(quán)債務(wù)抵銷方式進行結(jié)算。4.付款人與銷售合同、發(fā)票所顯示的客戶名稱不一致，或收款人與采購合同、發(fā)票所顯示的供應(yīng)商名稱不一致。5.與自然人發(fā)生的重大交易或非常規(guī)交易。CompanyLogo6.與同一客戶或其關(guān)聯(lián)公司同時發(fā)生銷售和采購業(yè)務(wù)。7.交易規(guī)模與交易對方的業(yè)務(wù)規(guī)模明顯不符。8.合同條款明顯不符合商業(yè)慣例或形式要件不齊備。9.實際履行情況與合同條款明顯不符，例如，未按約定日期發(fā)貨或未按結(jié)算期付款；或者，商品發(fā)運目的地為關(guān)聯(lián)方營業(yè)場所所在地，而非合同約定的交貨地點。10.交易形成的款項長期以債權(quán)債務(wù)形式存在，購銷貨款久拖不結(jié)。CompanyLogo11.不合常理且對財務(wù)指標(biāo)具有實質(zhì)性影響的大額政府補助，如補助款項用途不明、未附有任何條件的補助，其真正來源可能是關(guān)聯(lián)方。12.交易涉及在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財務(wù)能力完成交易的第三方。13.為被審計單位提供擔(dān)?；虮粚徲媶挝粸橹峁?dān)保。14.其他商業(yè)理由明顯不充分的交易。CompanyLogoQ5.在檢查文件和記錄以確定是否存在管理層和治理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易時，注冊會計師可能認為有必要檢查的文件和記錄包括哪些？主要包括：（1）管理層會議紀(jì)要；（2）如可行，控股股東或?qū)嶋H控制人的會議紀(jì)要；（3）被審計單位對外提供的宣傳資料、網(wǎng)站主頁等。CompanyLogoQ6.如果識別出可能表明存在管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，為確定相關(guān)情況是否能夠證實關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的存在，注冊會計師可以考慮實施哪些程序？（1）調(diào)查重大或非常規(guī)交易的交易對方的背景信息，如股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營范圍、法人代表和注冊地址；（2）就交易對方與被審計單位的關(guān)系，詢問直接參與交易的基層員工；（3）對存有疑慮的重要客戶或供應(yīng)商進行實地觀察或詢問；（4）向被審計單位的重要股東或關(guān)鍵管理人員進行詢證；（5）檢查銀行對賬單和大額資金往來交易；（6）利用專家的工作，如反舞弊專家。CompanyLogoQ7.如果識別出可能表明存在管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，注冊會計師在實施程序后仍然無法確定是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易，在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)對？將這一情況作為審計中的重大困難與治理層進行溝通，要求治理層提供進一步信息。通過該項溝通，還可以提醒治理層關(guān)注是否存在未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易。在與治理層溝通并獲取其提供的進一步信息后，如果注冊會計師仍然無法確定是否存在管理層蓄意不向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易，按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》等相關(guān)準(zhǔn)則的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這種情況對審計意見的影響。CompanyLogo如果注冊會計師認為無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過下列方式確定其影響：（1）如果未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見。

（2）如果未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴重性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在可行時解除業(yè)務(wù)約定（除非法律法規(guī)禁止）；如果在出具審計報告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。練習(xí)CompanyLogoⅢ上市公司利用關(guān)聯(lián)方操縱利潤分析（1）關(guān)聯(lián)購銷招數(shù)一：銷售給控股股東和非控股子公司

上市公司將產(chǎn)品銷售給控股股東和非控股子公司，因無須作合并報表，因而不必以對外的銷售作為最終的銷售實現(xiàn)。對上市公司而言，銷售收入會因此增加，同時應(yīng)收賬款和利潤亦增加；而對于控股股東和非控股子公司來說，則是應(yīng)付賬款和存貨的增加?？傮w而言，并未對外實現(xiàn)銷售，但上市公司自身己合法地實現(xiàn)了銷售，然而這種制造利潤的手段很難持續(xù)，而且應(yīng)收賬款的潛在壞賬損失風(fēng)險較大。招數(shù)二：在不同控股程度的子公司間安排銷售

在同時擁有幾家不同控股程度的子公司且經(jīng)營同一業(yè)務(wù)的情況下，上市公司可在不同控股程度的子公司之間分配訂單以達到調(diào)節(jié)利潤的目的。如果上市公司想增加利潤，可將訂單全部或大部分交由本部工廠或控股程度高的子公司生產(chǎn)，降低少數(shù)股東權(quán)益；反之，則將訂單大部分交由控股程度低的子公司生產(chǎn)，提高少數(shù)股東權(quán)益。如少數(shù)股東為上市公司的控股股東，則控股股東所獲收益因此增加。這種手段常被上市公司用來規(guī)避稅收。CompanyLogo招數(shù)三：上市公司溢價采購控股子公司產(chǎn)品及勞務(wù)形成固定資產(chǎn)

上市公司如采購控股子公司的產(chǎn)品用于再銷售，則其溢價需合并抵消，因而對合并報表的盈利無貢獻，但如果上市公司溢價采購控股子公司產(chǎn)品及勞務(wù)形成固定資產(chǎn)，則一方面，該類交易無須披露，另一方面上市公司采購后形成固定資產(chǎn)，則子公司的銷售可確認實現(xiàn)。由此，子公司確認為當(dāng)期合并報表利潤，而上市公司的固定資產(chǎn)雖定價過高，但因其折舊分多年提取，因而當(dāng)期利潤增加因素遠高于因折舊增加而導(dǎo)致的利潤減少因素。招數(shù)四：商標(biāo)使用權(quán)的交易

無形資產(chǎn)主要是商標(biāo)權(quán)的交易引起了廣泛的關(guān)注。涉及這類交易的上市公司有廈華電子、萬家樂、美丁雅、粵宏遠，其商標(biāo)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓金額都在億元以上。其中廈華電子、粵宏遠的商標(biāo)轉(zhuǎn)讓最后被“叫?！?，并由此促成了滬深證券交易所關(guān)于規(guī)范無形資產(chǎn)交易政策的出臺。CompanyLogo（2）資產(chǎn)重組招數(shù)一：將不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)公司當(dāng)上市公司出現(xiàn)業(yè)績滑坡時，為避免不良資產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的虧損或損失，常將不良資產(chǎn)和等額債務(wù)剝離給關(guān)聯(lián)公司，以達到賬面止虧的目的。在我國較為常見的是將不良的長期投資轉(zhuǎn)賣給集團公司，特別是在按照市價難以收回投資的情況下，為提升上市公司的業(yè)績，按協(xié)議價格與關(guān)聯(lián)公司進行交易。這樣上市公司不僅可以完成收回投資成本，甚至還可能因買賣差價獲得一定數(shù)額的投資收益。CompanyLogo招數(shù)二：接受集團公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)集團公司往往將外部的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)低價賣給上市公司或與上市公司內(nèi)部的不良資產(chǎn)或低效資產(chǎn)進行置換。雖然上市公司業(yè)績在短期內(nèi)有大幅改善，但對集團整體來說，增加的只是業(yè)績幻覺。招數(shù)三：資產(chǎn)溢價轉(zhuǎn)讓提高當(dāng)期收益資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是上市公司提高當(dāng)期收益的最便捷的手段，特別是對于控股股東實力雄厚的上市公司，控股股東對其支持的主要手段便是溢價收購上市公司的不良資產(chǎn)，包括應(yīng)收賬款、存貨、投資以及固定資產(chǎn)等。招數(shù)四：以不良實物資產(chǎn)對外投資上市公司以不良實物資產(chǎn)與控股股東合資成立公司，由此降低該不良資產(chǎn)給上市公司帶來的潛在損失。CompanyLogo招數(shù)五：調(diào)節(jié)股權(quán)投資比率根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，上市公司對于持有股權(quán)比率在20%以下的子公司一般采用成本法核算；對于持有股權(quán)比率在20%以上的子公司采用權(quán)益法核算。采用成本法核算的子公司的收益必須在分紅時才能體現(xiàn)為母公司的收益。而同樣，子公司的虧損也不會反映在當(dāng)期母公司報表中，而采用收益法核算的子公司的收益，一般在當(dāng)期按母公司持有的股份比率確認為當(dāng)期損溢。因此對于連年虧損的子公司，上市公司通過轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)給其關(guān)聯(lián)方，使其股權(quán)比率減持至19%，以暫時隱藏該項虧損；而對于盈利狀況較好的子公司，如股權(quán)比率在20%以下。上市公司一般會向其關(guān)聯(lián)方買入該股權(quán)，使該股權(quán)比率提高到20%以上。CompanyLogo招數(shù)六：巨額饋贈根據(jù)“非貨幣性交易”會計準(zhǔn)則條款規(guī)定，資產(chǎn)置換中上市公司獲得的利潤并不能計入當(dāng)期利潤。因此，一些上市公司的大股東便直接將巨額資產(chǎn)贈予上市公司。該方式主要發(fā)生在一些每股凈資產(chǎn)賬面價值低于1元的ST上市公司中。如金荔科技與其大股東進行資產(chǎn)置換，置入資產(chǎn)超出部分21998萬元由大股東無償贈予上市公司。該公司每股凈資產(chǎn)由1999年的-0.496元增至2000年的1.89元。這樣做的目的無非是盡快使上市公司實現(xiàn)“摘帽”。而且一些關(guān)聯(lián)重組涉及金額越來越大。在214家存在資產(chǎn)重組的公司中有80家公司的關(guān)聯(lián)交易超過1億元。CompanyLogo（3）費用分擔(dān)招數(shù)一：不同成本費用項目之間的分類變化雖然企業(yè)財務(wù)會計制度對成本以及各種費用有較為明確的劃分，但有一些項目的歸類仍有一定的彈性。比如銷售折扣，有的上市公司將其單例為一個項目，而有的上市公司將其歸入銷售費用，作為給分銷或零銷商的銷售傭金，這種歸類的變化會導(dǎo)致費用比率的非經(jīng)常性的波動。此外,在銷售費用和管理費用之間，也有一些歸類上的差異，如對銷售辦事處的折舊支出，有的上市公司將其歸入管理費用，有的將其歸入銷售費用。如果上市公司的歸類發(fā)生變化，則費用比率也會發(fā)生相應(yīng)變化。CompanyLogo招數(shù)二：變通廣告費用與商標(biāo)使用費對于擁有自有品牌的上市公司而言，其廣告費用的政策變化主要是：將廣告費用視為收溢性支出計入當(dāng)期銷售費用或是將廣告費用支出視為資本性支出分期攤銷。該類政策的變化對廣告費用支出較大的消費品類公司影響很大。對于使用控股股東品牌的上市公司而言，一種情況是控股股東支付當(dāng)期廣告費用，而上市公司按該品牌產(chǎn)品的銷售額提取一定比率支付給控股股東作為商標(biāo)使用費；另一種情況是上市公司除支付商標(biāo)使用費外，還支付當(dāng)期廣告費用。前一種情況高估了當(dāng)期利潤，后一種情況則是低估了當(dāng)期利潤。CompanyLogo（4）資產(chǎn)租賃與委托經(jīng)營在1018家上市公司中，有244家上市公司租賃方聯(lián)方土地使用權(quán)，年租金從幾十萬至幾千萬不等。其中，寶鋼股份年租金高達7400萬元。有39家上市公司每年需要支付一筆為數(shù)不少的商標(biāo)權(quán)使用費。其中，五糧液向其大股東支付的商標(biāo)權(quán)使用費高達9318萬元。此外，還有一些上市公司每年需要向關(guān)聯(lián)方大股東支付為數(shù)不少的房屋租賃費、管理費、專有技術(shù)使用費等。如齊魯石化，每年需向大股東支付6525萬元的社區(qū)管理費。CompanyLogo招數(shù)二：委托經(jīng)營以往較少發(fā)生的委托經(jīng)營也越來越普遍。重慶洪九、神馬實業(yè)、有色鑫光、峨眉山、公用科技等公司，受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)獲得較好的收益。而另外一些上市公司則將劣質(zhì)資產(chǎn)委托給方聯(lián)方經(jīng)營，從而消除企業(yè)潛在虧損因素。CompanyLogo（5）資金往來與資金占用招數(shù)一：資金往來按照有關(guān)法規(guī)規(guī)定，企業(yè)之間不允許互相拆借資金，但實際上上市公司與其關(guān)聯(lián)公司普遍存在資金往來，大有變相拆借之意。上市公司以收取資金使用費的形式為母公司或同屬公司提供部分資金，一方面可增加上市公司的盈利，另一方面又使關(guān)聯(lián)公司獲得了所需的資金。上市公司一般將資金劃給母公司或非控股的關(guān)聯(lián)公司，這無須合并會計報表，資金使用費收入也不會抵消。關(guān)聯(lián)資金往來的資金使用費可以按協(xié)議利率、定額利率和同期銀行利率收取。由于這方面披露規(guī)范較少，上市公司可以方便地利用資金使用費調(diào)節(jié)利潤。CompanyLogo招數(shù)二：資金占用正常情況下，上市公司與關(guān)聯(lián)方發(fā)生購銷業(yè)務(wù)時，期末相應(yīng)會存在一定數(shù)額的往來款結(jié)算余額。如果上市公司期末往來結(jié)算余額賬齡時間并不很長，而且和當(dāng)期發(fā)生的業(yè)務(wù)基本相符，則表明公司的財務(wù)狀況基本正常。在1018家上市公司中，有844家上市公司存在與關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收應(yīng)付款結(jié)算余額。其中，關(guān)聯(lián)方應(yīng)收款項余額所占比重最高的是遼河油田，達100%，而關(guān)聯(lián)方應(yīng)付賬款余額所占比重最高的是豫能控股，達96.7%。應(yīng)收款項所占比例高于50%的有154家上市公司。這些上市公司中有些是最近兩年的關(guān)聯(lián)應(yīng)收款項余額一直比較大。關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金歷史長久并影響上市資金使用效率。尤其值得注意的是，上市公司關(guān)聯(lián)應(yīng)收款總額達828億元，遠大于關(guān)聯(lián)應(yīng)付總額的237億元。這在一定程度上表明，關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金的現(xiàn)象較為明顯。CompanyLogoⅣ研究綜述關(guān)聯(lián)方審計風(fēng)險研究

奚吉旸

財科所2014碩士論文關(guān)聯(lián)方交易舞弊及其審計對策研究

楊芹山東財經(jīng)大學(xué)2014碩士論文

我國上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計的研究龐康

安徽財經(jīng)大學(xué)2014碩士論文上市公司關(guān)聯(lián)方交易對利潤影響的實證研究

鄭濤河北大學(xué)2013碩士論文上市公司關(guān)聯(lián)方交易與審計風(fēng)險關(guān)系研究

王丁丁東北財經(jīng)大學(xué)2013碩士論文CompanyLogo我國上市公司關(guān)聯(lián)方交易信息披露研究玄倩倩東北財經(jīng)大學(xué)2012碩士論文我國上市公司關(guān)聯(lián)方披露研究賈云東北財經(jīng)大學(xué)2010碩士論文上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊及其審計研究陳莉

東北財經(jīng)大學(xué)2010碩士論文CompanyLogo《審計》

三、考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)Ⅰ引例Ⅱ知識回顧(定義、審計程序等）Ⅲ研究綜述Ⅰ引例1上市公司2014年報審計意見引例2三個實例（2013年報）Ⅱ知識回顧(定義、審計程序等）持續(xù)經(jīng)營假設(shè):被審計單位在編制財務(wù)報表時,假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去,不擬也不必終止或破產(chǎn)清算,可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清算債務(wù)CompanyLogoQ1.哪些事項或情況可能導(dǎo)致對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮？Q2.當(dāng)識別出可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況時，為確定是否存在與這些事項或情況有關(guān)的重大不確定性，注冊會計師需要評價管理層與持續(xù)經(jīng)營能力評估相關(guān)的未來應(yīng)對計劃。在這一過程中，注冊會計師可以關(guān)注哪些事項？Q3.注冊會計師在對被審計單位預(yù)測進行評價時需要注意哪些問題？CompanyLogoQ1.哪些事項或情況可能導(dǎo)致對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮？除《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》及其應(yīng)用指南中列出的事項或情況外，單獨或匯總起來可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況還包括以下示例。這些示例并未涵蓋所有事項或情況，也不意味著存在其中一個或多個事項或情況就一定表明可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。CompanyLogo財務(wù)方面：（1）壞賬大幅度增加，或重要客戶經(jīng)營狀況惡化；（2）需要尋求新的資金來源或融資方式來維持日常經(jīng)營活動，或需要處置重要資產(chǎn)才能維持運營；（3）貿(mào)易條款的改變（包括貿(mào)易信貸的可獲得性）對被審計單位嚴重不利；（4）更依賴于非傳統(tǒng)的融資方式；（5）難以通過有效手段籌集資金用于償付到期債務(wù)；（6）在獲取必要的資本和信用方面出現(xiàn)更多的限制；（7）信用評級機構(gòu)的評級降低。CompanyLogo經(jīng)營方面：（1）過度依賴某個項目的成功；（2）需要對經(jīng)營政策作出重大調(diào)整；（3）被審計單位所屬行業(yè)發(fā)生重大變化；（4）在經(jīng)濟不穩(wěn)定地區(qū)（如高通脹國家、貨幣大幅貶值國家）有重大經(jīng)營活動；（5）重要經(jīng)營活動易受市場不穩(wěn)定的影響；（6）主要生產(chǎn)線已經(jīng)出現(xiàn)非正常停產(chǎn)；（7）產(chǎn)品和服務(wù)的需求出現(xiàn)大幅下滑或結(jié)構(gòu)性調(diào)整；（8）預(yù)期之外的公司組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營管理的變化；（9）被審計單位被司法機關(guān)立案調(diào)查或可能面臨行政處罰。CompanyLogoQ2.當(dāng)識別出可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況時，為確定是否存在與這些事項或情況有關(guān)的重大不確定性，注冊會計師需要評價管理層與持續(xù)經(jīng)營能力評估相關(guān)的未來應(yīng)對計劃。在這一過程中，注冊會計師可以關(guān)注哪些事項？管理層與持續(xù)經(jīng)營能力評估相關(guān)的未來應(yīng)對計劃可能包括變賣資產(chǎn)、債務(wù)融資、縮減或延緩開支、增加權(quán)益資本、獲取母公司或其他方面的支持、調(diào)整營銷策略等。結(jié)合《<中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營>應(yīng)用指南》第15段所列示的審計程序，針對不同類型的應(yīng)對計劃，注冊會計師關(guān)注的事項可能包括：

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變賣資產(chǎn)（1）對于擬處置的資產(chǎn)，確定支持證據(jù)的充分性；（2）考慮是否存在處置資產(chǎn)的限制，例如，在貸款協(xié)議中存在有限制處置資產(chǎn)的條款；（3）考慮擬處置資產(chǎn)的變現(xiàn)能力；（4）確定擬處置資產(chǎn)的潛在直接或間接影響；（5）從資產(chǎn)處置中獲取資金的充足性和及時性。CompanyLogo債務(wù)融資（1）閱讀公司債券和借款合同的條款并確定是否存在違約情況，或者在可預(yù)見的未來可能違約；（2）確認授信合同的存在性、條款和充分性；（3）考慮債務(wù)融資的可獲得性；（4）考慮被審計單位現(xiàn)有的借款合同是否對繼續(xù)舉債存在限制條款；（5）檢查被審計單位與金融機構(gòu)就固定期限借款展期的協(xié)議，如固定期限借款合同尚未到期，了解被審計單位與金融機構(gòu)就展期進行的溝通情況。

CompanyLogo縮減或延緩開支（1）考慮縮減管理費用等間接費用、推遲固定資產(chǎn)維修、推遲項目研發(fā)等的可行性；（2）評價縮減或延緩開支的直接或間接影響；（3）考慮管理層縮減或延緩開支計劃的詳細程度。

增加權(quán)益資本（1）考慮增加權(quán)益資本計劃的可行性；（2）評價增加權(quán)益資本對被審計單位的影響。CompanyLogo獲取母公司或其他方面的支持（1）向關(guān)聯(lián)方或第三方確認提供或保持財務(wù)支持的協(xié)議的存在性、合法性和可執(zhí)行性，并對其提供額外資金的能力作出評估；（2）評價母公司或其他方面提供支持的可能性。調(diào)整營銷策略，預(yù)計市場改善（1）評價基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的恰當(dāng)性和可靠性，以及增長率和利潤率的可實現(xiàn)性；（2）確定銷售預(yù)測的可靠性；（3）考慮行業(yè)的發(fā)展情況和宏觀經(jīng)濟環(huán)境。CompanyLogoQ3.注冊會計師在對被審計單位預(yù)測進行評價時需要注意哪些問題？在評價被審計單位編制的預(yù)測時，需注意的問題包括以下方面：（1）高級管理層和治理層是否適當(dāng)參與預(yù)測的制定，并給予相應(yīng)的關(guān)注；預(yù)測是否由適當(dāng)人員完成；（2）預(yù)測中所使用的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確，財務(wù)信息相關(guān)的主要假設(shè)是否具有充分依據(jù)以及是否合理，例如，預(yù)測中采用的增長率是否與宏觀經(jīng)濟環(huán)境及行業(yè)經(jīng)濟發(fā)展趨勢相吻合；CompanyLogo（3）預(yù)測是否足夠詳細，例如，預(yù)測是否按月編制，如果是，預(yù)測是如何反映收入和支出情況的；（4）預(yù)測是否顯示現(xiàn)金不充足的月份，如是，了解、評價相關(guān)影響及管理層計劃采取的應(yīng)對措施；（5）預(yù)測是否存在管理層偏向；（6）比較管理層以前年度預(yù)算與實際結(jié)果，評價管理層預(yù)算的可靠性；（7）預(yù)測中是否考慮了潛在的收入下滑；CompanyLogo（8）預(yù)測中是否考慮了融資成本的上升對管理層決策的影響；（9）管理層是否進行了適當(dāng)?shù)拿舾行苑治?，例如，考慮銷售預(yù)測的變化可能對整體現(xiàn)金流量預(yù)測產(chǎn)生的影響；（10）預(yù)測中如何考慮資產(chǎn)變現(xiàn)的問題，包括變現(xiàn)是否可行以及金額是否合理；（11）預(yù)測中是否涵蓋了對被審計單位履行未來債務(wù)協(xié)議要求的考慮。CompanyLogoⅢ研究綜述持續(xù)經(jīng)營審計意見與盈余管理肖婭佳

西南財經(jīng)大學(xué)2014碩士論文持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見信息含量研究王新玥東北師范大學(xué)2014碩士論文上市公司持續(xù)經(jīng)營能力對審計意見的影響研究

趙紅蕾中國礦業(yè)大學(xué)2014碩士論文持續(xù)經(jīng)營審計意見的決策有用性余瑋北京交通大學(xué)2012碩士論文持續(xù)經(jīng)營不確定性及其行業(yè)差異對審計意見影響的實證研究文芳湖南大學(xué)2012碩士論文CompanyLogo上市公司持續(xù)經(jīng)營審計意見市場反應(yīng)的研究

馮曉羽

天津財經(jīng)大學(xué)2011碩士論文持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的效用研究左曉惠重慶工商大學(xué)2011碩士論文持續(xù)經(jīng)營能力對上市公司審計意見影響研究郭婷

西北農(nóng)林科技大學(xué)2010碩士論文CompanyLogo四、首次接受委托時

對期初余額的審計包括：期初余額的含義審計目標(biāo)審計程序?qū)徲嫿Y(jié)論與報告《審計》73（一）期初余額的含義期初余額是指期初已存在的賬戶余額。期初余額以上期期末余額為基礎(chǔ)，反映了以前期間的交易和事項以及上期采用的會計政策的結(jié)果。注意：第一，期初余額是期初已存在的賬戶余額。期初已存在的賬戶余額是由上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的金額，或是上期期末余額調(diào)整后的金額?！秾徲嫛?4第二，期初余額反映了以前期間的交易和事項以及上期采用的會計政策的結(jié)果。第三，期初余額與注冊會計師首次審計業(yè)務(wù)相聯(lián)系。第四，注冊會計師對財務(wù)報表進行審計，是對被審計單位所審期間財務(wù)報表發(fā)表審計意見，一般無須專門對期初余額發(fā)表審計意見，但因為期初余額是本期財務(wù)報表的基礎(chǔ)，所以要對期初余額實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉！秾徲嫛?5（二）期初余額的審計目標(biāo)在執(zhí)行首次審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師針對期初余額的目標(biāo)是，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定：（1）期初余額是否含有對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報。（2）期初余額反映的恰當(dāng)?shù)臅嬚呤欠裨诒酒谪攧?wù)報表中得到一貫運用，或會計政策的變更是否已按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)作出恰當(dāng)?shù)臅嬏幚砗统浞值牧袌笈c披露。《審計》76（三）審計程序注冊會計師對期初余額的審計程序通常包括：1、確定上期期末余額是否已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當(dāng)?shù)那闆r下已作出重新表述；2、確定期初余額是否反映對恰當(dāng)會計政策的運用；3、實施一項或多項審計程序：（1）如果上期財務(wù)報表已經(jīng)審計，查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，以獲取有關(guān)期初余額的審計證據(jù)?！秾徲嫛?7（2）評價本期實施的審計程序是否提供了有關(guān)期初余額的審計證據(jù)。（3）實施其他專門的審計程序，以獲取有關(guān)期初余額的審計證據(jù)。1）對流動資產(chǎn)和流動負債，注冊會計師通?？梢酝ㄟ^本期實施的審計程序獲取部分審計證據(jù)?！秾徲嫛?8注意：就存貨而言，本期對存貨的期末余額實施的審計程序，幾乎無法提供有關(guān)期初持有存貨的審計證據(jù)。因此，注冊會計師有必要實施追加的審計程序。下列一項或多項審計程序可能提供有關(guān)期初存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：①監(jiān)盤當(dāng)前的存貨數(shù)量并調(diào)節(jié)至期初存貨數(shù)量；②對期初存貨項目的計價實施審計程序；③對毛利和存貨截止實施審計程序。《審計》792）對非流動資產(chǎn)和非流動負債，注冊會計師通常檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息。在某些情況下，注冊會計師可向第三方函證期初余額，或?qū)嵤┳芳拥膶徲嫵绦颉秾徲嫛?0（四）審計結(jié)論和審計報告1、審計后不能獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)如果不能針對期初余額獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要在審計報告中發(fā)表非無保留意見：（1）發(fā)表適合具體情況的保留意見或無法表示意見；（2）除非法律法規(guī)禁止，對經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（如相關(guān)）發(fā)表保留意見或無法表示意見，而對財務(wù)狀況發(fā)表無保留意見。《審計》812、期初余額存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報如果期初余額存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)告知管理層；如果上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮提請管理層告知前任注冊會計師。如果錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?，注冊會計師?yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告?！秾徲嫛?23、會計政策變更對審計報告的影響如果認為按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)與期初余額相關(guān)的會計政策未能在本期得到一貫運用，或者會計政策的變更未能得到恰當(dāng)?shù)臅嬏幚砘蜻m當(dāng)?shù)牧袌笈c披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表發(fā)表保留意見或否定意見?！秾徲嫛?34、前任注冊會計師對上期財務(wù)報表發(fā)表了非無保留意見如果前任注冊會計師對上期財務(wù)報表發(fā)表了非無保留意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該審計報告對本期財務(wù)報表的影響。如果導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的事項對本期財務(wù)報表仍然相關(guān)和重大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對本期財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見。

《審計》84《審計》五、或有事項的審計(一)或有事項的定義和內(nèi)容或有事項是指過去的交易或事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。常見的或有事項主要包括：未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、承諾、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治等?！秾徲嫛?二)或有事項的審計1.審計目標(biāo):確定或有事項是否存在和完整；確定或有事項的確認和計量是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定；確定或有事項的列報或披露是否恰當(dāng)。在審計或有事項時，注冊會計師尤其要關(guān)注財務(wù)報表反映的或有事項的完整性。

《審計》2.審計程序（1）了解被審計單位與識別或有事項有關(guān)的內(nèi)部控制。（2）審閱截至審計工作完成日被審計單位歷次董事會紀(jì)要和股東大會會議記錄，確定是否存在未決訴訟或仲裁、未決索賠、稅務(wù)糾紛、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、財務(wù)承諾等方面的記錄。（3）向與被審計單位有業(yè)務(wù)往來的銀行函證，或檢查被審計單位與銀行之間的借款協(xié)議和往來函件，以查找有關(guān)票據(jù)貼現(xiàn)、背書、應(yīng)收賬款抵借、票據(jù)背書和擔(dān)保。（4）檢查與稅務(wù)征管機構(gòu)之間的往來函件和稅收結(jié)算報告，以確定是否存在稅務(wù)爭議。（5）向被審計單位的法律顧問和律師進行函證，分析被審計單位在審計期間發(fā)生的法律費用，以確定是否存在未決訴訟、索賠等事項。（6）向被審計單位管理層獲取書面聲明，聲明其已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對全部或有事項作了恰當(dāng)反映。思考:或有事項對審計意見有何影響?案例分析《審計》（三）獲取律師聲明書

在對被審計單位期后事項和或有事項等進行審計時，注冊會計師往往要向被審計單位的法律顧問和律師進行函證，以獲取與資產(chǎn)負債表日業(yè)已存在的，以及資產(chǎn)負債表日至復(fù)函日這一時期內(nèi)存在的期后事項和或有事項等有關(guān)的審計證據(jù)。被審計單位律師對函證問題的答復(fù)和說明，就是律師聲明書。對律師的函證，通常以被審計單位的名義，通過寄發(fā)審計詢證函的方式實施。律師聲明書所用的格式和措辭并沒有定式。單位不同或情況不同，律師出具的聲明書也不相同?！秾徲嫛妨?、期后事項的審計(一)期后事項的概念期后事項是指財務(wù)報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項，以及注冊會計師在審計報告日后知悉的事實。期后事項可以按時段劃分為三個時段：資產(chǎn)負債表日后至審計報告日之間發(fā)生的期后事項，為第一時段的期后事項；審計報告日后至財務(wù)報表報出日發(fā)生的期后事項，為第二時段的期后事項；財務(wù)報表報出日后，把這一期間發(fā)現(xiàn)的事實稱為第三時段的期后事項。

《審計》(二)期后事項的種類期后事項分為兩種：一是調(diào)整事項，此類事項能為資產(chǎn)負債表日已存在情況提供補充證據(jù)，注冊會計師需提請被審計單位調(diào)整財務(wù)報表。二是非調(diào)整事項，此類事項雖不影響財務(wù)報表金額，但可能影響對財務(wù)報表正確理解的事項，需提請被審計單位披露?！秾徲嫛?/p>

調(diào)整事項

為財務(wù)報表日已經(jīng)存在的情況提供新的或進一步證據(jù)，有助于對財務(wù)表日存在情況的金額作出重新估計的事項---能為資產(chǎn)負債表日已存在的情況提供補充證據(jù)的事項.主要有：（1）財務(wù)報表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在財務(wù)報表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù)，需要調(diào)整原先確認的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負債，或確認一項新負債。例如，被審計單位由于某種原因在財務(wù)報表日前被起訴，法院于財務(wù)報表日后判決被審計單位應(yīng)賠償對方損失。因這一負債實際上在財務(wù)報表日之前就已存在，所以，如果賠償數(shù)額比較大，注冊會計師應(yīng)考慮提請被審計單位調(diào)整或增加財務(wù)報表有關(guān)負債項目的金額，并加以說明。（2）財務(wù)報表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在財務(wù)報表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認的減值金額。例如，被審計單位原先對某庫存商品未計提存貨跌價準(zhǔn)備、在財務(wù)報表日后不久的銷售情況顯示其可變現(xiàn)凈值低于庫存商品期末成本，表明該庫存商品在財務(wù)報表日發(fā)生了減值，需要在被審計單位的財務(wù)報表中補記該項存貨的跌價準(zhǔn)備。又如，財務(wù)報表日被審計單位認為可以收回的大額應(yīng)收款項，因財務(wù)報表日后債務(wù)人突然破產(chǎn)而無法收回。在這種情況下，債務(wù)人財務(wù)狀況顯然早已惡化，所以注冊會計師應(yīng)考慮提請被審計單位計提壞賬準(zhǔn)備或增加計提壞賬準(zhǔn)備，調(diào)整財務(wù)報表有關(guān)項目的金額?！秾徲嫛罚?）財務(wù)報表日后進一步確定了財務(wù)報表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。例如，被審計單位在財務(wù)報表日前購入一項固定資產(chǎn)，并投入使用。由于購入時尚未確定準(zhǔn)確的購買價款，故先以估計的價格考慮其達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項固定資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等因素暫估入賬，并按規(guī)定計提固定資產(chǎn)折舊。如果在財務(wù)報表日后商定了購買價款，取得了采購發(fā)票，被審計單位就應(yīng)該據(jù)此調(diào)整該固定資產(chǎn)原值。（4）財務(wù)報表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯。《審計》非調(diào)整事項不影響財務(wù)報表日存在的情況，但不加以說明將會影響財務(wù)報表使用者對財務(wù)報表作出正確估計和決策的事項------雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項主要包括：（1）財務(wù)報表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾。（2）財務(wù)報表日后資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化。（3）財務(wù)報表日后因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失。（4）財務(wù)報表日后發(fā)生股票和債券以及其他巨額舉債。（5）財務(wù)報表日后資本公積轉(zhuǎn)增資本。（6）財務(wù)報表日后發(fā)生巨額虧損。（7）財務(wù)報表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司。（8）財務(wù)報表日后企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤。《審計》提問:如何區(qū)分兩類期后事項?區(qū)分兩類期后事項的關(guān)鍵:正確確定期后事項主要情況出現(xiàn)的時間《審計》（三）注冊會計師對各時段期后事項的責(zé)任與審計程序

1、財務(wù)報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項①責(zé)任----主動識別責(zé)任②用以主動識別期后事項的審計程序1）了解管理層為確保識別期后事項而建立的程序；2）詢問管理層和治理層（如適用），確定是否已發(fā)生可能影響財務(wù)報表的期后事項；3）査閱被審計單位的所有者、管理層和治理層在財務(wù)報表日后舉行會議的紀(jì)要，在不能獲取會議紀(jì)要的情況下，詢問此類會議討論的事項；4）查閱被審計單位最近的中期財務(wù)報表（如有）；《審計》除這些審計程序外，注冊會計師可能認為實施下列一項或多項審計程序是必要和適當(dāng)?shù)模?）查閱被審計單位在財務(wù)報表日后最近期間內(nèi)的預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)測和其他相關(guān)的管理報告；2）就訴訟和索賠事項詢問被審計的法律顧問，或擴大之前口頭或書面查詢的范圍；3）考慮是否有必要獲取涵蓋特定期后事項的書面聲明以支持其他審計證據(jù)，從而獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)?！秾徲嫛?、審計報告日后至財務(wù)報表報出日前知悉的事實①責(zé)任---被動識別責(zé)任

②知悉第二時段期后事項時的審計程序

在審計報告日后至財務(wù)報表報出日前，如果知悉了某事實，且若在審計報告日知悉可能導(dǎo)致修改審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與管理層和治理層（如適用）討論該事項；確定財務(wù)報表是否需要修改；如果需要修改，詢問管理層將如何在財務(wù)報表中處理該事項?！秾徲嫛罚?）管理層修改財務(wù)報表時的

處理如果管理層修改財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況對有關(guān)修改實施必要的審計程序；同時，除非下文述及的特殊情況適用，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將用以識別期后事項的上述審計程序延伸至新的審計報告日，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。新的審計報告日不應(yīng)早于修改后的財務(wù)報表被批準(zhǔn)的日期。《審計》注冊會計師應(yīng)當(dāng)選用下列處理方式之一：1）修改審計報告，針對財務(wù)報表修改部分增加補充報告日期，從而表明注冊會計師對期后事項實施的審計程序僅限于財務(wù)報表相關(guān)附注所述的修改。在這種處理方式下注冊會計師修改審計報告，針對財務(wù)報表修改部分增加補充報告日期，而對管理層作出修改前的財務(wù)報表出具的原審計報告日期保持不變。之所以這樣處理是因為，原審計報告日期告知財務(wù)報表使用者針對該財務(wù)報表的審計工作何時完成；補充報告日期告知財務(wù)報表使用者自原審計報告日之后實施的審計程序僅針對財務(wù)報表的后續(xù)修改。有關(guān)補充報告日期的示例如下：“除附注×所述事項的日期為[僅針對附注×所述修改的審計程序完成日期]之外，[原審計報告日]?！?）出具新的或修改的審計報告，在強調(diào)事項段或其他事項段中說明注冊會計師對期后事項實施的審計程序僅限于財務(wù)報表相關(guān)附注所述的修改。《審計》（2）管理層不修改財務(wù)報表且審計報告未提交時的處理如果認為管理層應(yīng)當(dāng)修改財務(wù)報表而沒有修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位；注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留章見》的規(guī)定發(fā)表非無保留意見，然后再提交審計報告。（3）管理層不修改財務(wù)報表且審計報告已提交時的處理如果認為管理層應(yīng)當(dāng)修改財務(wù)報表而沒有修改，并且審計報告已經(jīng)提交給被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通知管理層和治理層（除非治理層全部成員參與管理被審計單位）在財務(wù)報表作出必要修改前不要向第三方報出。如果財務(wù)報表在未經(jīng)必要修改的情況下仍被報出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施，以設(shè)法防止財務(wù)報表使用者依賴該審計報告。例如，針對上市公司，注冊會計師可以利用證券傳媒等刊