企業(yè)稅務風險控制與2014年度企業(yè)會計準(朱克實)中華講師網(wǎng)

企業(yè)稅務風險控制與2014年度企業(yè)會計準則最新變化下的稅收籌劃主講人：朱克實博士北京國家會計學院教授中稅咨詢高級合伙人課程提綱第一講企業(yè)稅務風險與風險管控1.企業(yè)稅務風險的內涵及形式2.企業(yè)稅務風險產生的原因探析3.企業(yè)稅務風險的相關測定4.企業(yè)稅務風險的規(guī)避與管控第二講企業(yè)稅收籌劃與發(fā)票、合同管理1.企業(yè)稅收籌劃的內涵2.企業(yè)稅收籌劃的形式3.企業(yè)稅收籌劃的制度缺陷4.企業(yè)稅收籌劃的制度創(chuàng)新第三講2014年度企業(yè)會計準則最新變化下的稅收籌劃第一部分職工薪酬準則的最新變化及相關涉稅處理第二部分存貨準則的最新變化第三部分長期股權投資準則的最新變化及案例分析第四部分投資性房地產準則的最新變化第五部分固定資產準則的最新變化第六部分無形資產準則的最新變化第七部分收入準則的最新變化第八部分公允價值的最新變化第九部分外幣折算準則的最新變化第十部分財務報表列報準則的最新變化第十一部分合并財務報表準則的最新變化第十二部分企業(yè)會計準則的其他最新變化引言【案例1】某上市公司在2004年稅務稽查時，被查出其建筑業(yè)營業(yè)稅按5%繳納，結果按征管法只能退三年的多繳納的2%的營業(yè)稅，造成多繳3000多萬元稅款無法退回，致使其年薪120萬元的財務總監(jiān)離職！問題：涉稅風險怎樣控制？【案例2】違約金的涉稅風險分析開發(fā)商賣房違約交房，支付巨額違約金400萬元的思考？問題：1.是稅收規(guī)劃嗎？

2.是否涉嫌偷稅？

3.與搜羅奇花異草，奇石、假古懂有什么不同？是否有風險？【案例3】為老板個人所得稅進行的規(guī)劃

將老板的個人收入拆分為工資薪金及稿費問題：1.想做好事偏成壞事!2.技術不精怎么辦？【案例4】白給與購入某市長對某開發(fā)商說“白給的土地都不要，非要花錢買”，腦子是不是有?。。?！

案例資料2012年4月，某省國資委對某國有企業(yè)進行改制，為了解決企業(yè)職工的安置問題，當?shù)貒Y委與該企業(yè)達成以下兩項協(xié)議可供選擇：政府無償劃撥一塊市場公允價值10000萬元的土地給改制后的企業(yè)A廠，由A廠負責給該國有企業(yè)下崗職工辦理手續(xù)，并承擔這些下崗職工今后應繼續(xù)繳納的養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險。政府把一塊市場公允價值10000萬元的土地給A廠，并在協(xié)議中明確規(guī)定：由A廠用于解決該國有企業(yè)下崗職工的安置費用支出抵償政府賣給改制后企業(yè)的10000萬元土地款。（假設不考慮土地辦理過戶中的契稅成本）案例資料第一種方案分析：由于政府無償劃撥一塊市場公允價值10000萬元的土地給改制后的企業(yè)（A廠），A廠的賬務處理：借：無形資產—土地使用權10000萬元

貸：資本公積/營業(yè)外收入10000萬元A廠支付下崗職工保險金時的賬務處理：借：管理費用—支付職工下崗保險費用1億元貸：銀行存款10000萬元案例資料

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條（八）項的規(guī)定：“企業(yè)接受捐贈收入，為收入總額?！?/p>

基于此規(guī)定，政府無償劃撥企業(yè)的資產要視同捐贈處理，即企業(yè)無償接受政府的土地使用捐贈，要依法繳納企業(yè)所得稅。

即改制后的企業(yè)要申報繳納企業(yè)所得稅10000萬元×25%＝2500萬元案例資料第二種方案分析：

政府把一塊市場公允價值10000萬元的土地賒銷賣給改制后的企業(yè)（A廠），則A廠的賬務處理：

借：無形資產——土地使用權10000萬元貸：其他應付款10000萬元由A廠用于解決該國有企業(yè)下崗職工的安置費用支出抵償政府賣給改制后企業(yè)的10000萬元土地款，則A廠的賬務處理：

借：其他應付款——職工安置支出10000萬元貸：銀行存款10000萬元當年不用繳納2500萬元企業(yè)所得稅了【案例5】發(fā)票【你好，書記，有發(fā)票】荷蘭阿姆斯特丹的紅燈區(qū)：街邊站滿濃妝艷抹小姐。過去，每當黃種人經(jīng)過，她們會用日語打招呼?，F(xiàn)在情況變了，紅燈區(qū)幾乎聽不到日語，一有東方人經(jīng)過，幾乎所有小姐都會流利地說三句中國話：你好，書記，You,farpiao發(fā)票的笑話：中國：2000年8月8日，安徽省某縣財政局預算外資金管理局局長江某在賓館接受按摩女呂海艷的“特殊服務”后，索要發(fā)票不成，拒絕付款。后呂的男友王德行用刀抵住江的脖子，江仍堅持要發(fā)票，最終被殺真可謂：頭可斷血可流，財務制度不能丟；不要命不怕死，索要發(fā)票不回頭。發(fā)票固然重要，但是要注意合同的簽訂條款。用合同約束發(fā)票交付時點。

第一講企業(yè)稅務風險與風險控制1.企業(yè)稅務風險的內涵及形式2.企業(yè)稅務風險產生的原因探析3.企業(yè)稅務風險的相關測量4.企業(yè)稅務風險的規(guī)避與控制

風險？第一講企業(yè)稅務風險與風險控制1.企業(yè)稅務風險的內涵及形式1.1企業(yè)稅務風險的內涵風險就是“結果的不確定性變化”[1]。1895年，美國學者海斯從經(jīng)濟學角度對“風險”進行了定義，認為所謂風險就是“損失發(fā)生的可能性”?？梢钥闯?，“風險”實際上就是一種不確定性，而且還可能帶來某種損失。對于稅務風險，MichaelCarmody(2003)認為，稅務風險是一種不確定性，來自內部和外部兩方面因素，而外部因素是企業(yè)不可控制的。那么按照這一定義，稅務風險控制則主要是指對企業(yè)內部因素的控制。[1]C.ArthurWilliams,Jr.,MichaelL.SmithandPeterC.Yong,1998,RiskManagementandInsurance,McGraw-Hill,InternationalEditions,pp4.第一講企業(yè)稅務風險與風險控制1.1企業(yè)稅務風險的內涵歐盟稅務風險管理指導規(guī)范（2006）指出，稅務機關稅務風險可以分為下面四種，即：注冊風險、及時申報風險、按期納稅風險和準確申報風險。與此相對應，從納稅人遵從的角度來說，應包括四個方面基本要求，一是按規(guī)定注冊，二是及時申報，三是按期納稅，四是準確申報[1]。

企業(yè)稅務風險主要是指企業(yè)的涉稅行為因未能正確有效地遵守稅法的相關規(guī)定而導致企業(yè)未來利益的可能損失，具體表現(xiàn)為企業(yè)涉稅行為影響納稅準確性的不確定因素。

[1]EuropeanCommission,2006,RiskManagementGuideforTaxAdministrations,February,pp21～22。第一講企業(yè)稅務風險與風險控制1.2企業(yè)稅務風險的具體表現(xiàn)形式1.2.1根據(jù)稅務風險的內容進行的分類這種分類方式主要是根據(jù)稅務風險的具體內容及表現(xiàn)來進行劃分，具體分為稅務時限風險、稅收負擔風險、稅收遵從成本風險、信譽損失風險等1.2.2根據(jù)稅務風險的性質進行的分類這種分類方式主要是根據(jù)導致稅務風險產生的納稅人涉稅行為性質進行的劃分，具體分為非主觀故意的稅務風險和主觀故意的稅務風險。1.2.3根據(jù)稅務風險的危害程度進行的分類這種分類方式主要是根據(jù)稅務風險危害程度的高低、是否具有可監(jiān)控性，以及對企業(yè)的影響程度來進行劃分，可以分為：一般性稅務風險、致命性稅務風險、介于二者之間的稅務風險。第一講企業(yè)稅務風險與風險控制2.企業(yè)稅務風險產生的原因探析由于企業(yè)稅務風險存在于企業(yè)生產經(jīng)營活動的各個層面，企業(yè)稅務風險的表現(xiàn)形式也各異，因此導致企業(yè)稅務風險產生的原因也是相當復雜的。稅收法律制度及政策是否完善與復雜、執(zhí)法人員素質及寬嚴程度、企業(yè)涉稅業(yè)務活動、企業(yè)管理制度及人員素質等都會對企業(yè)納稅活動造成影響。下面主要從內部、外部和稅企關系三個方面對企業(yè)稅務風險的根源進行探究。第一講企業(yè)稅務風險與風險控制企業(yè)稅收風險1內部風險（企業(yè)）2外部風險（稅務機關）3稅企關系風險2.1內部風險業(yè)務流程風險1.戰(zhàn)略投資風險2.關聯(lián)交易風險……內部風險內控監(jiān)控風險1.風險識別風險2.稅務監(jiān)督風險3.咨詢外包風險人員風險1．財務人員風險2．業(yè)務人員風險3．公司決策層風險人員行為管理業(yè)務流程風險未按照獨立交易原則的關聯(lián)方業(yè)務往來，將會面臨稅務機關按照合理方法調整的風險。并購過程中，缺乏對稅收風險的統(tǒng)籌考慮，并購后雖然經(jīng)營業(yè)績較高，但稅務風險出現(xiàn)的概率和稅務成本將逐步凸顯。戰(zhàn)略投資風險關聯(lián)交易風險采購銷售……其他2.1內部風險并購借款擔保人員行為管理人員風險公司決策層對稅收法規(guī)重視程度不夠。

專業(yè)素質不足；（賬務處理）責任心不強或職業(yè)道德素質不高；一人多崗，無法精細化管理；財務人員在崗時間短、交接不到位。財務人員風險公司決策層風險業(yè)務人員不了解稅法（合同簽訂）主觀意愿上的不遵從。業(yè)務人員風險2.1內部風險第三方支付招待建筑房子人員行為管理內控監(jiān)控風險聘請的稅務中介機構能力參差不齊以及各單位對稅務中介機構約束機制不健全，存在代理涉稅風險。企業(yè)仍然將稅務風險的識別局限于財務部門，無法將稅務風險的防范和控制貫穿于整個業(yè)務過程。風險識別風險咨詢外包風險

尚未建立完備的內部稅務審計制度，未進行定期檢查和有效評估，無監(jiān)督控制風險體系。稅務監(jiān)督風險2.1內部風險修正案七、八2.2外部風險稅收政策風險稅收環(huán)境風險1稅收政策跟蹤風險：時限風險、稅收政策遵從風險。財稅【2003】16號本通知自2003年1月1日起執(zhí)行。凡在此之前的規(guī)定與本通知不一致的，一律以本通知為準。此前因與本通知規(guī)定不一致而已征的稅款不再退還，未征稅款不再補征。政策變化帶來風險國稅函【2008】8282地方財政對稅收任務的要求；1.征管風險2.稽查風險（1）抓大放?。?）檢查面低地方政府政績要求。財政稽查2.3稅企關系風險地方與國家政策的發(fā)布執(zhí)行不完全銜接，企業(yè)無法及時全面掌握最新的稅收政策；企業(yè)的一些業(yè)務咨詢、稅務難題、利益訴求等不能及時傳達給稅務機關。稅務機關一般處于強勢地位，由于地方稅收任務的壓力，有時對企業(yè)提出苛刻要求甚至違反稅收法規(guī)、政策要求，若處理不好而帶來稅收風險。稅企關系更多是依靠企業(yè)財務人員與稅務機關主管人員或領導的個人感情關系，若稅務機關負責人更換，需重新建立稅企關系。地位不對等溝通不暢通依賴個人關系第一講企業(yè)稅務風險與風險控制3.企業(yè)涉稅風險的測量3.1涉稅風險的最高刑罰1.取消死刑2.增值稅涉稅犯罪負刑事責任刑法修正案七、八的解讀已經(jīng)有了一次刑事處罰，五年內再次發(fā)生的風險3.2經(jīng)濟責任1.偷、逃、漏稅2.發(fā)票犯罪（增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票）新發(fā)票管理辦法的新風險3.征管法程序責任第一講企業(yè)稅務風險與風險控制3.3最大稅務風險承擔能力的測定（1）企業(yè)最大稅務風險承擔能力的測算從企業(yè)財務風險角度來看，長期償債能力直接關系到企業(yè)的生存和發(fā)展，因此在企業(yè)財務風險指標中，長期償債能力指標顯得尤為重要。一般來說，在工業(yè)企業(yè)，用來反映長期償債能力的股東權益比率平均要達到60%。換句話來說，企業(yè)的負債率要控制在40%以內才能保證企業(yè)的正常運行[1]。如果企業(yè)的負債率為40%，那么超出部分就可以作為應對企業(yè)稅務風險的資金儲備，據(jù)此可以計算出企業(yè)承擔稅務風險的能力。

[1]EugeneF.Brigham,FhillipR.Daves,2002,IntermediateFinancialManagement,7thEdition,p225.第一講企業(yè)稅務風險與風險控制【案例11】某企業(yè)所有者權益為3億元，總資產為4億元，資產負債比率為25%，要想維持企業(yè)的正常生產，并且將財務風險控制在資產負債率40%的范圍內，則可以負債4×40%＝1.6億元，而企業(yè)原來債務為4-3＝1億元，因此企業(yè)可以追加承擔0.6億元債務。也就是說，當企業(yè)發(fā)生稅務風險時，企業(yè)最多可以將拿出6000萬元資產來應對稅務風險，再到銀行借6000萬元來維持正常的生產經(jīng)營。根據(jù)以上分析可以得出以下結論：企業(yè)承擔稅務風險的最大限額＝企業(yè)資產總額×40%－企業(yè)實際負債如果最后的結果小于0，則說明企業(yè)不能再承擔額外的稅務風險負擔。第一講企業(yè)稅務風險與風險控制假設檢查概率為5%，檢查準確率為95%，處罰程度為0.5，滯納金為每日0.05%，企業(yè)承擔的最大稅務風險負擔為6000萬元，那么企業(yè)最初的稅務風險為多少？從單個銀行來看，如果單個銀行被檢查出來，不受檢查概率和檢查準確率影響，則其偷稅額發(fā)生在一個年度，而且是下一年就被檢查出來，可以承擔當期發(fā)生的稅務風險的最大限度為：6000/(1+0.5+0.1825)=3566萬元；如果第三年被檢查出來，則可以承擔當期發(fā)生的稅務風險的最大限度為：6000/(1+0.5+0.365)=3217萬元。當然，上述結果是銀行發(fā)生稅務風險的最嚴重情況，也就是說，銀行被檢查的概率為100%，這種情況下銀行承擔稅務風險的負擔最大。第一講企業(yè)稅務風險與風險控制從銀行整體來看，銀行的稅務風險承擔水平要受到銀行總債務水平，以及檢查概率和檢查準確率等因素的影響，按照上面的檢查概率5%，檢查準確率為95%，處罰程度為0.5，滯納金為每日0.05%，假設總稅務風險負擔為6000萬元，則其可承擔的當期發(fā)生的稅務風險為:6000/（1+0.5×0.05×0.95+0.1825）＝4974.1萬元。第一講企業(yè)稅務風險與風險控制稅務風險承受能力是銀行持續(xù)五年累計的準確納稅即按稅收成本預算標準與納稅評估風險控制體系標準的差額。同時包括了貨幣時間價值。假設國債年利率為R，按征管法五年內稽查可以查補一般稅務差錯；而且每年的準確納稅與納稅評估風險控制體系標準的差額為第一年為W1,第二年為W2,第三年為W3,第四年為W4,第五年為W5,則稅務機關在第五年稽查某銀行，同時，將以前年度所有少繳納稅款全部查出來，則W1×(1+0.5+0.1825)/(1+R)+W2×(1+0.5+0.365)/(1+R)^2+W3×(1+0.5+0.5475)/(1+R)^3+W4×(1+0.5+0.73)/(1+R)^4+W5×（1+0.5+0.9125）/(1+R)^5＝6000萬元，因為后四年的W值是確定的，因此，在確定銀行最新一年的最大稅務風險承受能力時，可以根據(jù)上述公式及其最近四年的已知W值來確定。這樣，每年都可以確定一個涉及全部稅種的W值。這個值與銀行納稅評估風險控制體系指標總額進行比較，取兩者之中的最小者為合理的預警指標。實際操作過程中，將按納稅評估風險控制體系進行分稅種確定標準，匯總后與最大風險承擔當年標準進行比較，選擇低者。這個指標W為銀行正常經(jīng)營狀態(tài)下的最大風險承擔能力。第一講企業(yè)稅務風險與風險控制（2）動態(tài)掌控企業(yè)稅務風險承擔能力，實行有效預警和靈活管理結論：四個預警標準可以根據(jù)企業(yè)管理層對風險的偏好程度確定選擇，通常不建議采用最大刑事風險承擔能力進行對風險的控制。對于風險厭惡的管理層，可以選擇稅收成本評估標準監(jiān)控稅收風險，超過標準必須及時采取相應措施進行補救和處理。對于偏好風險的管理層，可以選擇最大風險能力作為標準，這里面要強調累計風險的計算及貨幣時間價值。當然也要兼顧納稅評估指標體系，否則被稅務機關列入稽查對象，也很容易發(fā)生風險。在實際稅務管理的業(yè)務處理過程中，對于小銀行來說，可以選擇最大風險能力作為稅務風險預警標準；對于大銀行來說，可以以納稅評估標準作為預警指標，來整體規(guī)劃銀行預警體系的建設，既要強調收益，也要規(guī)避相應的風險，實現(xiàn)風險與收益統(tǒng)一。4.企業(yè)稅務風險的規(guī)避與控制4.1企業(yè)稅務風險的規(guī)避4.1.1轉移稅務風險的管理模式即：涉稅業(yè)務外包。4.1.2自我管理的稅務風險管理模式企業(yè)內部設置相應的機構、配備相應的管理人員。4.1.3自我管理與外包相結合的管理模式內設機構與外聘專家相結合的方式4.企業(yè)稅務風險的規(guī)避與控制4.2企業(yè)稅務風險的控制4.2.1建立三道防火墻，有效控制涉稅風險1.持續(xù)經(jīng)營假設下的納稅監(jiān)控體系2.準確納稅假設下的納稅監(jiān)控體系3.納稅評估指標項下的納稅監(jiān)控體系2011年稅負標準按納稅評估方法監(jiān)控風險以稅務風險預警的標準結合總經(jīng)理的風險偏好確定預警標準結合老板的稅務風險偏好來制訂一個預警標準。企業(yè)稅收成本年度預算執(zhí)行情況表

填報時間：年月日單位：元企業(yè)稅收成本月度預算執(zhí)行情況表

填報時間：年月單位：元4.企業(yè)稅務風險的規(guī)避與控制4.3最大稅務風險承擔能力監(jiān)測自身刑罰風險規(guī)避的標準【案例12】【一個會計人員的兩套賬掌控的涉稅風險分析】第二講企業(yè)稅收籌劃與發(fā)票、合同管理1.企業(yè)稅收籌劃的內涵2.企業(yè)稅收籌劃的方式3.企業(yè)稅收籌劃的制度缺陷4.企業(yè)稅收籌劃的制度創(chuàng)新第二講企業(yè)稅收籌劃與發(fā)票、合同管理1.企業(yè)稅收籌劃的內涵：【案例13】央視主持人張泉靈在她的新浪微博上發(fā)明了“月餅避稅法”我研究了一下稅法，發(fā)現(xiàn)通過以下5步即可發(fā)月餅而不繳稅：（1）公司（銀行）成立食堂。（2）食堂買進月餅作為原料。（3）食堂開出月餅午餐。（4）大家領月餅。（5）食堂解散。問題：（1）稅收規(guī)劃與我有關系嗎？（2）怎樣才能與我有關?（3）關注涉稅風險才是第一要務嗎？給稅收籌劃一個科學的定義一大前提非違法兩大目的降低稅負涉稅零風險三大手段政策尋租法政策利用法政策規(guī)避法四大特點超前性全局性成本性屏性納稅籌劃是納稅人的一項基本權利，他是指納稅人及其顧問在不違法的前提下采用政策尋租、政策利用、政策規(guī)避等手段實現(xiàn)降低納稅負擔和涉稅風險行為的總稱，他有以下四個特點：超前性、全局性、成本性、規(guī)避性。第二講企業(yè)稅收籌劃與發(fā)票、合同管理2.企業(yè)稅收籌劃的方式從參與主體角度分類，包括自我管理方式、外包、自我管理與外包相結合的方式2.1自我管理方式【案例14】【為老板兒子留學進行的避稅規(guī)劃】2.2聘請稅務顧問外包方式【籌劃成本超過籌劃收益】2.3自我管理與外包相結合的方式第二講企業(yè)稅收籌劃與發(fā)票、合同管理3.企業(yè)稅收籌劃的制度缺陷3.1缺乏激勵機制3.2缺乏考核基礎對于老板來說，就一個方案，無比較優(yōu)勢，考核無從談起。第二講企業(yè)稅收籌劃與發(fā)票、合同管理4.企業(yè)稅收籌劃的制度創(chuàng)新4.1設立機構、明確職能、定崗定員4.2建立全面預算的考核機制4.2.1監(jiān)控涉稅風險4.2.2做為稅收籌劃的考核基數(shù)4.3與外部專家結合進行稅收籌劃4.3.1將涉稅風險轉嫁給專家或專家團隊4.3.2將利益留給本單位團隊及公司第二講企業(yè)稅收籌劃與發(fā)票、合同管理4.4建立信息搜集與使用監(jiān)控體系4.4.1搜集信息。具體見下表（文件搜集執(zhí)行內控表）4.4.2搭建信息溝通的平臺，避免誤讀政策。（1）參加某個組織（2）自發(fā)形成一個論壇新政策的搜集、運用與監(jiān)控()月度稅務文件搜集執(zhí)行內控表

填表時間：年月日負責人：審核：制表人：新政策的搜集、運用與監(jiān)控()月度財務會計文件搜集執(zhí)行內控表

填表時間：年月日負責人：審核：制表人：風險應對措施研究人員專業(yè)化管理信息化稅法跟蹤與案例庫機制風險應對管理模式4.5.企業(yè)稅務管理應對措施作業(yè)標準化溝通機制“三化、三機制”考評機制稅法跟蹤與案例庫機制第三講2014年度企業(yè)會計準則最新變化下的稅收籌劃

第一部分、職工薪酬準則的最新變化及相關涉稅處理第二部分存貨準則的最新變化第三部分長期股權投資準則的最新變化及案例分析第四部分投資性房地產準則的最新變化第五部分固定資產準則的最新變化第六部分無形資產準則的最新變化第七部分收入準則的最新變化第八部分公允價值的最新變化第九部分外幣折算準則的最新變化第十部分財務報表列報準則的最新變化第十一部分合并財務報表準則的最新變化第十二部分企業(yè)會計準則的其他最新變化會計準則最新變化2014年開始執(zhí)行的新修訂的會計準則《企業(yè)會計準則第2號----長期股權投資》（財會【2014】14號）《企業(yè)會計準則第9號----職工薪酬》（財會【2014】8號）《企業(yè)會計準則第30號----財務報表列報》（財會【2014】7號）《企業(yè)會計準則第33號----合并財務報表》（財會【2014】10號）《企業(yè)會計準則第39號----公允價值計量》（財會【2014】6號）《企業(yè)會計準則第40號----合營安排》（財會【2014】11號）第一部分、職工薪酬準則的最新變化及相關涉稅處理（一）職工薪酬準則的六大變化（一）職工薪酬準則的六大變化1.明確了職工范圍第三條規(guī)定：職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖然未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員。未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務與職工所提供服務類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過企業(yè)與勞務中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務的人員。（一）職工薪酬準則的六大變化1.明確了職工范圍根據(jù)以上規(guī)定，可知，除了與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員外，職工范圍還包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員。此外，針對此前頗具爭議的勞務派遣問題，新準則明確了那些向企業(yè)所提供服務與職工所提供服務類似的人員也都屬于職工的范疇，而不管其是否與企業(yè)訂立勞動合同或由其正式任命，這樣的情況涵蓋了通過企業(yè)與勞務中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務的人員。（一）職工薪酬準則的六大變化2.擴展了職工薪酬的適用內涵，有利于全面反映企業(yè)人力資源成本職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務或解除勞動關系而給予的各種形式的報酬或補償，包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。將職工薪酬的范圍延伸到“離職后福利”，對于給受益人的福利也包括在內，更明確了全職、兼職、臨時工和勞務派遣工包括在內。（一）職工薪酬準則的六大變化2.擴展了職工薪酬的適用內涵，有利于全面反映企業(yè)人力資源成本短期薪酬具體包括：職工工資、獎金、津貼和補貼，職工福利費用，醫(yī)療保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，住房公積金，工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，短期帶薪缺勤，短期利潤分享計劃，非貨幣性福利以及其他短期薪酬。注意：新準則只提到三險一金，沒有養(yǎng)老保險和失業(yè)保險，該兩類保險在新準則中歸于“離職后福利”。（一）職工薪酬準則的六大變化2.擴展了職工薪酬的適用內涵，有利于全面反映企業(yè)人力資源成本帶薪缺勤，是指企業(yè)支付工資或提供補償?shù)穆毠と鼻?，包括年休假、病假、短期傷殘、婚假、產假、喪假、探親假等。帶薪缺勤分為非累積帶薪缺勤和累積帶薪缺勤。（一）職工薪酬準則的六大變化2.擴展了職工薪酬的適用內涵，有利于全面反映企業(yè)人力資源成本累積帶薪缺勤是指帶薪缺勤權利可以結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利可以在未來期間使用。企業(yè)應當在職工提供服務從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權利時，確認與累積帶薪缺勤相關的職工薪酬，并以累積未行使權利而增加的預期支付金額計量。（一）職工薪酬準則的六大變化2.擴展了職工薪酬的適用內涵，有利于全面反映企業(yè)人力資源成本累計帶薪缺勤福利需要在職工提供服務并行使帶薪缺勤權利的當期確認為生產成本或者計入當期損益，并非到企業(yè)實際支付現(xiàn)金或銀行存款時才確認。如果職工在離開企業(yè)時能夠獲得現(xiàn)金支付（既定累積帶薪缺勤），企業(yè)就應當確認必須支付給職工的全部累積未行使權利的補償金額。（一）職工薪酬準則的六大變化非累積帶薪缺勤，是指帶薪缺勤權利不能結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利將予以取消，并且職工離開企業(yè)時也無權獲得現(xiàn)金支付。利潤分享計劃，是指因職工提供服務而與職工達成的基于利潤或其他經(jīng)安排經(jīng)營成果提供薪酬的協(xié)議。（一）職工薪酬準則的六大變化案例：某公司有職工3000人，該公司實際累積帶薪缺勤制度。該制度規(guī)定，每個職工每年可享受5個工作日帶薪休假制度，且這種累積未使用的帶薪缺勤權利可以無限期結轉，乃至可以用于職工離職，在離職時以現(xiàn)金支付。該公司3000人職工中，120名為總部各部門經(jīng)理，300為總部各部門職員，2460名為直接生產人員，120名工作人員正在建造一幢自用辦公樓。每個職工每年平均未使用帶薪病假為3天，每個工作日平均工資為350元。（一）職工薪酬準則的六大變化會計核算：該公司在2015年12月31日應當預計由于職工累計未使用的帶薪病假權利則導致的全部金額，即相當于3*3000=9000天的病假工資為350*9000=3150000元，并做如下賬務處理：借：管理費用44.1萬元生產成本258.3萬元在建工程12.6萬元貸：應付職工薪酬----累積帶薪缺勤315萬元（一）職工薪酬準則的六大變化案例2：A公司從2015年1月1日起實行累積帶薪缺勤制度，制度規(guī)定，該公司每名職工每年有權享受15個工作日的帶薪休假，休假權利可以向后結轉3個日歷年度。在3年末，公司將對職工未使用的帶薪休假權利支付現(xiàn)金。假定該公司每名職工平均每月工資3000元，每名職工每月工作天數(shù)為20天，日平均工資為150元。以公司一名直接參與生產的職工為例。（一）職工薪酬準則的六大變化（1）假定2015年1月，該名職工沒有休假，公司應當在職工為其提供服務的當月，確認累積相當于1.25個工作日工資的帶薪休假義務，做如下分錄：借：生產成本3187.5貸：應付職工薪酬----工資3000----累積帶薪缺勤187.5（一）職工薪酬準則的六大變化（2）假定2015年2月，該名職工休了半天假，公司應當在職工為其提供服務的當月，累積確認相當于0.5天工資的帶薪休假義務，反映職工使用累積帶薪缺勤權利的情況，并做如下分錄：借：生產成本3187.5貸：應付職工薪酬----工資3000----累積帶薪缺勤187.5借：應付職工薪酬----累積帶薪缺勤75貸：生產成本75上述第一筆分錄反映公司因職工提供服務而應付的工資和累積的帶薪休假權利；第二筆分錄反映的是該名職工使用上期累積的帶薪休假權利。（一）職工薪酬準則的六大變化（3）假定第3年末（2017年12月31日），該名職工有5個工作日（2015年產生）未使用的帶薪休假，公司以現(xiàn)金支付了未使用的帶薪休假。借：應付職工薪酬----累積帶薪缺勤750貸：現(xiàn)金750（一）職工薪酬準則的六大變化案例3：B公司2015年8月有2名工作人員放棄15天婚假中的10天，假設每名員工的日工資標準為300元，月工資為9000元。（1）假設該公司實行非累積帶薪缺勤制度，會計處理為：借：銷售費用18000貸：應付職工薪酬----工資18000（一）職工薪酬準則的六大變化（2）假設該公司實行累積帶薪缺勤貨幣補償制度，補償金額為放棄帶薪休假期間平均日工資的2倍，會計處理為：借：銷售費用30000貸：應付職工薪酬----工資18000應付職工薪酬----非累積帶薪休假12000（=2*10*300*2）（一）職工薪酬準則的六大變化案例4：C公司共有3000名職工，該公司實行累積帶薪缺勤制度。該制度規(guī)定，每個職工每年可享受15天的帶薪年休假，未享受年休假的只能向后結轉一個年度。超過1個會計年度未行使的帶薪休假權利作廢。職工在離開公司時不能獲得現(xiàn)金支付。職工休病假是以后進先出原則為基礎，即首先從當年可享受的帶薪休假中扣除，再從上年結轉的帶薪年休假中扣除。職工離開公司時，公司對職工未享受的累積帶薪年休假不支付現(xiàn)金。（一）職工薪酬準則的六大變化【案例分析】假設張先后2015年休假12天，另有3天可累計到2016年。假設該公司日工資標準為500元。則2015年12月31日應作會計分錄：借：管理費用1500貸：應付職工薪酬----累積帶薪缺勤福利1500（一）職工薪酬準則的六大變化如果2016年12月31日，張先生享受了14天的年休假，公司以銀行存款支付。由于該公司的帶薪缺勤制度規(guī)定，未行使的權利只能結轉一年，超過一年未行使的權利將作廢。2016年12月31日，該公司應作如下會計分錄：借：應付職工薪酬----累積帶薪缺勤福利1000貸：管理費用1000（一）職工薪酬準則的六大變化案例：2015年9月1日，A企業(yè)集團主業(yè)改造、輔業(yè)分流。似解除一部分職工的勞動關系，因此，一次性支付具有辭退福利性質的經(jīng)濟補償，但未簽訂解除勞動合同，共計金額5000000元。借：管理費用5000000貸：應付職工薪酬----辭退福利5000000（一）職工薪酬準則的六大變化2015年12月31日，A企業(yè)集團支付辭退福利性質的經(jīng)濟補償：借：應付職工薪酬----辭退福利5000000貸：銀行存款5000000（一）職工薪酬準則的六大變化2.擴展了職工薪酬的適用內涵，有利于全面反映企業(yè)人力資源成本離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關系后，提供的各種形式的報酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁判而給予職工的補償。其他長期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外所有的職工薪酬，包括長期帶薪缺勤、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃等。（一）職工薪酬準則的六大變化3.充實了“離職后福利”內容這是新準則中首次提出的概念，并區(qū)分設定提存計劃和設定受益計劃，完整地規(guī)范了離職后福利的會計處理。原職工薪酬準則中的養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費便屬于離職后福利中的設定提存計劃范疇。（一）職工薪酬準則的六大變化3.充實了“離職后福利”內容原準則的工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、“五險一金”，計提比例應按國家規(guī)定，借記“成本費用類”科目，貸記“應付職工薪酬----工會經(jīng)費”、“應付職工薪酬----職工教育經(jīng)費”、“應付職工薪酬----社會保險費（或住房公積金）”賬戶。新準則的養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險等，計入“應付職工薪酬----離職后福利”賬戶。（一）職工薪酬準則的六大變化4.非貨幣性福利講師統(tǒng)一采用公允價值計量，但公允價值無法可靠獲得時，可以采用成本計量。這主要是解決原準則中非貨幣性福利計量不一致的問題，并提高準則的可操作性。（一）職工薪酬準則的六大變化案例：A公司為化妝品生產企業(yè)，共有職工500人，其中生產工人為400人，行政管理人員為100人。本月以每套成為為200元的化妝品發(fā)放職工春節(jié)福利，市場售價為300元，增值稅稅率為17%。請分析其會計處理。（一）職工薪酬準則的六大變化借：生產成本14040管理費用3150貸：應付職工薪酬----非貨幣性福利17550借：應付職工薪酬----非貨幣性福利17550貸：主營業(yè)務收入15000應交稅費----應交增值稅（銷項稅額）2550借：主營業(yè)務成本10000貸：庫存商品10000（一）職工薪酬準則的六大變化案例：某公司作為非貨幣性職工薪酬，為每位部門經(jīng)理提供轎車免費使用，為每位副總裁租賃一套住房免費使用，公司共有部門經(jīng)理20名，副總裁5名，每輛轎車月折舊費用為1000元，每套住房月租金8000元。（一）職工薪酬準則的六大變化（1）確認提供轎車免費使用時借：管理費用20000貸：應付職工薪酬----非貨幣性福利20000計提折舊時：借：應付職工薪酬----非貨幣性福利20000貸：累計折舊20000（一）職工薪酬準則的六大變化（2）確認住房租金時借：管理費用4000貸：應付福利薪酬----非貨幣性福利4000實際支付住房租賃時：借：應付職工薪酬----非貨幣性福利40000貸：銀行存款40000附注中應當披露：企業(yè)每月為部門經(jīng)理無償提供用車、為副總以上高級管理人員租賃公寓免費使用等非貨幣性福利共計60000元。（一）職工薪酬準則的六大變化5.增設“其他長期職工薪酬”在常見的3類職工薪酬（短期薪酬、離職后福利、辭退福利）的基礎上，引入其他長期職工福利，有助于囊括實務中可能存在的其他職工薪酬，以完整規(guī)范與職工薪酬相關的會計處理問題。6.整合了帶薪缺勤、利潤分享計劃、辭退福利等薪酬這些薪酬規(guī)定以前分布在準則應用指南和講解，這次借新準則頒布之際，融入新準則體系內。（二）職工薪酬準則修訂對報表產生的影響新修訂準則對實力的最大影響可能體現(xiàn)在：以前準則沒有明確設定受益計劃的會計處理，在實務中僅在國有企業(yè)改制等特定情況下，按照財務和國資管理方面的規(guī)定對統(tǒng)籌外離退休福利等予以預提，并未建立起確認此類職工福利的常態(tài)化機制?，F(xiàn)在新準則將這些內容納入，也就是建立了確認和計量這些事項的常態(tài)化機制，因此原先很多沒有予以確認和計量的表外職工福利負債將納入表內，對不少國有和國有控制企業(yè)的報表將產生重大影響。（二）職工薪酬準則修訂對報表產生的影響例如，根據(jù)《關于企業(yè)重組有關職工安置費用財務管理問題的通知》（財企【2009】117號）規(guī)定，在預計負債核算的一些人員費用需要轉移至應付職工薪酬進行核算，其中離退休人員的費用轉入“應付職工薪酬----離職后福利”核算，內退人員的費用轉入“應付職工薪酬----其他長期職工福利”中進行核算。同時對于精算利得或損失變動，屬于離退休人員的部分記“其他綜合收益”，而屬于內退人員的部分記入“當期損益”。以上賬戶的變動，將會影響報表的主要指標分析。（三）勞務派遣工的最新法律規(guī)定勞務派遣的相關規(guī)定：用工單位《勞務派遣暫行規(guī)定》（人力資源和社會保障部令第22號第二條，勞務派遣單位經(jīng)營勞務派遣業(yè)務，企業(yè)（以下稱用工單位）使用被派遣勞動者，適用本規(guī)定。依法成立的會計事務所、律師事務所等合伙組織和基金會以及民辦非企業(yè)單位等組織使用被派遣勞動者，依照本規(guī)定執(zhí)行。（三）勞務派遣工的最新法律規(guī)定勞務派遣的相關規(guī)定：用工單位要注意的是，《規(guī)定》中用工單位的適用范圍排除了國家機關、事業(yè)單位、社會團體，也就是說國家機關、事業(yè)單位、社會團體采用勞務派遣用工模式使用編外人員時，可以不受諸如用工比例不超10%等規(guī)定的限制。（三）勞務派遣工的最新法律規(guī)定勞務派遣的相關規(guī)定：用工范圍和用工比例《勞務派遣暫行規(guī)定》（人力資源和社會保障部令第22號）第三條，用工單位只能在臨時性、輔助性或者替代性的工作崗位上使用被派遣勞動者。（三性崗位使用勞務派遣工）前款規(guī)定的臨時性工作崗位是指存續(xù)時間不超過6個月的崗位：輔助性工作崗位是指為主營業(yè)務崗位提供服務的非主營業(yè)務崗位；替代性工作崗位是指用工單位的勞動者因脫產學習、休假等原因無法工作的一定期間內，可以由其他勞動者替代工作的崗位。（三）勞務派遣工的最新法律規(guī)定勞務派遣的相關規(guī)定：用工范圍和用工比例《勞務派遣暫行規(guī)定》（人力資源和社會保障部令第22號）第三條和《中華人民共和國勞動合同法》（中華人民共和國主席令第七十三號）第66條規(guī)定：用工單位只能在臨時性、輔助性或者替代性的工作崗位上使用被派遣勞動者。（三性崗位使用勞務派遣工）前款規(guī)定的臨時性工作崗位是指存續(xù)時間不超過6個月的崗位；輔助性工作崗位是指為主營業(yè)務崗位提供服務的非主營業(yè)務崗位；替代性工作崗位是指用工單位的勞動者因脫產學習、休假等原因無法工作的一定期間內，可以由其他勞動者替代工作的崗位。（三）勞務派遣工的最新法律規(guī)定勞務派遣的相關規(guī)定：用工范圍和用工比例《勞務派遣暫行規(guī)定》（人力資源和社會保障部令第22號）第四條，用工單位應當嚴格控制勞務派遣用工數(shù)量，使用的被派遣勞務者數(shù)量不得超過其用工總量的10%。前款所稱用工總量是指用工單位訂立勞動合同人數(shù)與使用的被派遣勞動者人數(shù)之和。計算勞務派遣用工比例的用工單位是指依照勞動合同法和勞動合同法實施條例可以與勞動者訂立勞動合同的用人單位。（三）勞務派遣工的最新法律規(guī)定勞務派遣的相關規(guī)定：勞動合同、勞務派遣協(xié)議的訂立和履行?！秳趧张汕矔盒幸?guī)定》（人力資源和社會保障部令第22號)第五條，勞務派遣單位應當依法與被派遣勞動者訂立2年以上的固定期限書面勞動合同。第六條，勞務派遣單位可以依法與被派遣勞動者約定試用期。勞務派遣單位與同一被派遣勞動者只能約定一次試用期。（三）勞務派遣工的最新法律規(guī)定勞務派遣的相關規(guī)定：勞動合同、勞務派遣協(xié)議的訂立和履行《中華人民共和國勞動合同法》《中華人民共和國主席令第65號）第五十八條：勞務派遣單位是本法所稱用人單位，應當履行用人單位對勞動者的義務。勞務派遣單位與被派遣勞動者訂立的勞動合同，除應當載明本法第十七條規(guī)定的事項外，還應當載明被派遣勞動者的用工單位以及派遣期限、工作崗位等情況。（三）勞務派遣工的最新法律規(guī)定勞務派遣的相關規(guī)定：勞動合同、勞務派遣協(xié)議的訂立和履行勞務派遣單位應當與被派遣勞動者訂立二年以上的固定期限勞動合同，按月支付勞動報酬；被派遣的勞動者在無工作期間，勞務派遣單位應當按照所在地人民政府規(guī)定的最低工資標準，向其按月支付報酬。第五十九條規(guī)定：勞務派遣單位派遣勞動者應當與接受以勞務派遣形式用工的單位（以下稱用工單位）訂立勞務派遣協(xié)議。勞務派遣協(xié)議應當約定派遣崗位和人員數(shù)量、派遣期限、勞動報酬和社會保險費的數(shù)額與支付方式以及違反協(xié)議的責任。（三）勞務派遣工的最新法律規(guī)定勞務派遣的相關規(guī)定：勞動合同、勞務派遣協(xié)議的訂立和履行：《勞務派遣暫行規(guī)定》（第22號令）第七條勞務派遣協(xié)議應當載明下列內容：（一）派遣的工作崗位名稱和崗位性質（二）工作地點（三）派遣人員數(shù)量和派遣期限（四）按照同工同酬原則確定的勞動報酬數(shù)額和支付方式（五）社會保險費的數(shù)額和支付方式（六）工作時間和休息休假事項（七）被派遣勞動者工傷、生育或者患病期間的相關待遇（八）勞動安全衛(wèi)生以及培訓事項（九）經(jīng)濟補償?shù)荣M用（十）勞務派遣協(xié)議期限（十一）勞務派遣服務費的支付方式和標準（十二）違反勞務派遣協(xié)議的責任（十三）法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定應當納入勞務派遣協(xié)議的其他事項。（三）勞務派遣工的最新法律規(guī)定勞務派遣的相關規(guī)定：跨地區(qū)勞務派遣的社會保險《勞務派遣暫行規(guī)定》（人力資源和社會保障部令第22號）第十八條：勞務派遣單位跨地區(qū)派遣勞動者的，應當在用工單位所在地為被派遣勞動者參加社會保險，按照用工單位所在地的規(guī)定繳納社會保險費，被派遣勞動者按照國家規(guī)定享受社會保險待遇。第十九條勞務派遣單位在用工單位所在地設立分支機構的，由分支機構為被派遣勞動者辦理參保手續(xù)，繳納社會保險費。勞務派遣單位未在用工單位所在地設立分支機構的，由用工單位代勞務派遣單位為被派遣勞動者辦理參保手續(xù)，繳納社會保險費。（三）勞務派遣工的最新法律規(guī)定勞務派遣的相關規(guī)定：跨地區(qū)勞務派遣的社會保險《中華人民共和國勞動合同法》（中華人民共和國主席令第七十三號）第六十三條被派遣勞動者享有與用工單位的勞動者同工同酬的權利。用工單位應當按照同工同酬原則，對被派遣勞動者與本單位同類崗位的勞動者實行相同的勞動報酬分配方法。用工單位無同類崗位勞動者的，參照用工單位所在地相同或者相近崗位勞動者的勞動報酬確定。勞務派遣單位與被派遣勞動者訂立的勞動合同和與用工單位訂立的勞務派遣協(xié)議，載明或者約定的向被派遣勞動者支付的勞動報酬應當符合前款規(guī)定。（四）季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員、勞務派遣工工資的涉稅處理涉稅處理：《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第一條、第于季節(jié)工、臨時工等費用稅前扣除問題規(guī)定如下：企業(yè)因雇傭季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工所實際發(fā)生的費用，應區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關費用扣除的依據(jù)。（四）季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員、勞務派遣工工資的涉稅處理根據(jù)國稅總局公告2012年第15號的規(guī)定，得出如下結論：1.企業(yè)雇用臨時工與正式工所支付的薪酬均屬工資薪金，在支出時可都以工資單的形式體現(xiàn)?！芭R時工工資”也應計入“應付職工薪酬”科目，并且作為計提福利費、職工教育經(jīng)遇、工會經(jīng)費等的依據(jù)。2.支付的勞務派遣用工費用也應計入“應付職工薪酬”科目，作為計提福利費、職工教育經(jīng)遇、工會經(jīng)費等的依據(jù)。3.季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工所實際發(fā)生的費用，應區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費支出。（四）季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員、勞務派遣工工資的涉稅處理為了更好地服務普通高等學校畢業(yè)生就業(yè)工作，國務院于2011年5月31日發(fā)布了《關于進一步做好普通高等學校畢業(yè)生就業(yè)工作的通知》（國辦發(fā)【2011】16號），對普通高等學校畢業(yè)生就業(yè)、創(chuàng)業(yè)的方向和領域、以及如何為促進其順利就業(yè)進行崗前見習和培訓進行了鼓勵性引導，并在第八條明確規(guī)定：“見習單位支出的見習補貼相關費用，不計入社會保險繳費基數(shù)，但符合稅收法律規(guī)定的，可以在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時扣除。（四）季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員、勞務派遣工工資的涉稅處理《國家稅務總局關于個人兼職和退休人員再任職取得收入如何計算征收個人所得稅的批復》（國稅函【2005】382號）所稱的“退休人員再任職”，應同時符合下列條件：1.受雇人員與用人單位簽訂一年以上（含一年）勞動合同（協(xié)議），存在長期或連續(xù)的雇用與被雇用關系；2.受雇人員因事假、病假、休假等原因不能正常出勤時，仍享受固定或基本工資收入；3.受雇人員與單位其他正式職工享受同等福利、社保、培訓及其他待遇；4.受雇人員的職務晉升、職稱評定等工作由用人單位負責組織。（四）季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員、勞務派遣工工資的涉稅處理《國家稅務總局關于個人所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局2011年第27號公告）第二條“關于離退休人員再任職的界定條件問題”規(guī)定《國家稅務總局關于離退休人員再任職界定問題的批復》（國稅函【2006】526號）第三條中，單位作為離退休人員繳納社會保險費，不再作為離退休人員再任職的界定條件。這就意味著返聘退休人員在雇用單位是否繳納社保都可以按照工資薪金所得繳納個人所得稅。（四）季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員、勞務派遣工工資的涉稅處理根據(jù)2011年27號公告和2012年15號公告可知，返聘離、退休人員報酬可以作為“工資薪金”在企業(yè)所得稅稅前扣除，考慮到工資與社保的統(tǒng)一性，企業(yè)支付給返聘人員的勞動報酬不作為計算職工福利費用、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費的基礎。（四）季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員、勞務派遣工工資的涉稅處理正確區(qū)分“臨時工工資”與“勞務報酬”臨時工是指具有固定工作崗位，臨時性招用的人員，比如說保安、保潔等，人員可能經(jīng)常性變動，甚至兩三天就可以換人，但這個工作崗位在該單位是長期存在的，勞務是指因臨時發(fā)生的事項而臨時招用的人員，企業(yè)不設置該薦固定工作崗位，雙方也不存在雇用關系。比如廠房修繕、裝卸搬運等。國稅發(fā)【1994】89號文件第十九條規(guī)定：工資、薪金所得是屬于非獨立個人勞務活動，即在機關、團體、學校部隊、企事業(yè)單位及其他組織中任職、受雇而得到的報酬；勞務報酬所得則是個人獨立從事各種技藝、提供各項勞務取得的報酬，兩者的主要區(qū)別在于，前者存在雇用與被雇用關系，后者則不存在這種關系。（五）職工薪酬準則最新變化后的會計與稅法差異及納稅調整工資薪金稅前扣除范圍：稅前扣除的五大條件：根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金有職工福利費扣除問題的通知》（國稅函【2009】3號）的規(guī)定，《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：（一）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度（二）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平（三）企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的（四）企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務（五）有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。（五）職工薪酬準則最新變化后的會計與稅法差異及納稅調整工資薪金稅前扣除范圍：不包括五險一金和三項費用“工資、薪金總額”是指企業(yè)實際發(fā)放的工資、薪金總額，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業(yè)，其工資、薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資、薪金總額，也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。（五）職工薪酬準則最新變化后的會計與稅法差異及納稅調整工資薪金稅前扣除范圍：不包括五險一金和三項費用。屬于國有性質的企業(yè)，其準予稅前扣除的工資薪金支出，不得超過政府有關部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。（五）職工薪酬準則最新變化后的會計與稅法差異及納稅調整通過新修改的會計準則----職工薪酬有關規(guī)定，可發(fā)現(xiàn)，職工薪酬的會計與稅法的規(guī)定是一致的，沒有什么差異。但從《勞動合同法》和《勞動派遣暫行規(guī)定》的規(guī)定來看，企業(yè)對正式工、派遣工和季節(jié)工等需要購買社會保險，但稅務稽查中經(jīng)常要工資總額作為基數(shù)繳納社會保險，否則不可以稅前扣除工資。104第二部分存貨準則的最新變化一、周轉材料的主要變化

周轉材料是指企業(yè)能夠多次使用的材料，包括：⑴為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝物；⑵各種管理用具、工具、玻璃器皿、勞動保護用品以及在經(jīng)營過程中周轉使用的容器等低值易耗品；⑶建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉材料。（一）周轉材料的分類——將周轉材料區(qū)分為存貨和固定資產1.使用期間在1年以上,符合固定資產定義的周轉材料：應當作為固定資產進行核算和管理。2.不符合固定資產定義的周轉材料：應當作為存貨進行核算和管理。第二部分存貨準則的最新變化（二）作為存貨核算的周轉材料的成本結轉

1.原規(guī)定——對建造承包商單獨規(guī)定

⑴企業(yè)的包裝物和低值易耗品，應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷；

⑵建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉材料，可以采用一次轉銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷。2.修訂后——不再對建造承包商單獨規(guī)定，并取消了五五攤銷法

⑴一次轉銷法：對于符合存貨定義和確認條件且金額較小的周轉材料，可以在領用時一次計入成本費用，第二部分存貨準則的最新變化以簡化核算。但為加強實物管理，應當在備查簿上進行登記。

⑵分次攤銷法：對于符合存貨定義和確認條件且金額較大的周轉材料，按照使用次數(shù)分次計入成本費用。第二部分存貨準則的最新變化二、存貨可變現(xiàn)凈值的確定——企業(yè)應當按照資產負債表日后事項準則的規(guī)定，正確區(qū)分資產負債表日后調整事項和非調整事項

存貨的可變現(xiàn)凈值＝存貨的估計售價－至完工時估計將要發(fā)生的成本－估計的銷售費用－估計的相關稅費

在確定存貨可變現(xiàn)凈值時，企業(yè)應以資產負債表日取得最可靠的證據(jù)估計的售價為基礎，并考慮持有存貨的目的。如果資產負債表日至財務報告批準報出日之間存貨售價發(fā)生波動的，且有確鑿的證據(jù)表明其對資產負債表日的存貨已經(jīng)存在的狀況提供了新的或進一步的證據(jù)，應當作為資產負債表日后調整事項進行處理；否則,應當作為資產負債表日后非調整事項。第二部分存貨準則的最新變化例：2014年12月31日，甲公司某庫存商品的市場報價為500元/噸。進入2015年以后，該庫存商品的價格逐漸攀升，截止2014年度財務報告批準報出日2015年3月8日時，該庫存商品的價格已經(jīng)攀升至700元/噸。

解析：甲公司在編制2014年度財務報表、確定2014年12月31日該庫存商品的可變現(xiàn)凈值時，應以500元/噸的市場報價作為估計售價。但是，由于在2014年度財務報告于2015年3月8日對外報出時，已有確鑿的證據(jù)表明其對資產負債表日存貨已經(jīng)存在的情況提供了新的證據(jù),即資產負債表日后事項期間該商品的價格攀升至700元/噸，應當作為資產負債表日后調整事項進行處理。第三部分長期股權投資準則的最新變化及案例分析財政部發(fā)布《關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第2號----長期股權投資》（財會【2014】14號）一、縮小適應范圍修訂后的長期股權投資準則將原“投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資”，并入《企業(yè)會計準則第22號----金融工具確認和計量》【2006】。即CAS2【2014】所稱長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業(yè)的權益性投資。不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資，適用《企業(yè)會計準則第22號----金融工具確認和計量》（CAS22)二、會計科目有變動不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資，大部分是作為以成本計量的可供出售金融資產，極少可能作為其他類別。所以其核算將會計科目“長期股權投資”改用“可供出售金融資產”科目即可。三、與國計會計準則接軌在國際財務報告準則體系中，企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權投資，作為按成本講師的可供出售金融資產進行核算，不作為長期股權投資核算。四、會計核算發(fā)生變化對于不具有共同控制或重大影響的投資的核算變化：修訂前在“長期股權投資”科目核算，修訂后在“可供出售金融資產”進行核算。修訂后的準則體系，對于不具有共同控制或重大影響的投資，不再區(qū)分公允價值是琣可靠計量，而是全部將其納入《企業(yè)會計準則第22號----金融工具確認和計量》（2006），其減值的處理也參照《企業(yè)會計準則第22號----金融工具確認和計量》（2006）案例：不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權投資的案例A公司2014年7月，取得對B公司5%的股權，成本為800萬元。2015年2月，A公司又以1200萬元取得對B公司6%的股權。假定A公司對B公司的生產經(jīng)營決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場，公允價值無法取得。2015年3月，B公司宣告分別派現(xiàn)金股利，A公司按其持股比例可取得10萬元。案例：不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權投資的案例A公司會計處理：借：可供出售金融資產8000000貸：銀行存款8000000借：可供出售金融資產8000000貸：銀行存款8000000借：應收股利100000貸：投資收益100000案例：不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權投資的案例該項投資發(fā)生減值時，應當將不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場的該項投資賬面價值，與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。假設以上投資發(fā)生減值5000元，則會計處理為：借：資產減值損失5000貸：可供出售金融資產5000案例：不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值能可靠計量的股權投資的案例2014年7月1日，C公司從股票二級市場以每股30元（含已宣告發(fā)放但尚未領取的現(xiàn)金股利0.4元）的價格購入D公司發(fā)行的股票100萬股，占D公司有表決權股份的5%，對于D公司無重大影響，D公司將該股票劃分為可供出售金融資產。其他資料如下：（1）2014年7月10日，C公司收到D公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利40萬元。案例：不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值能可靠計量的股權投資的案例（2）2014年12月31日，該股票的市場價格為每股26元。C公司預計該股票的價格下跌是暫時的。（3）2015年，D公司因違反相關證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，D公司股票的價格發(fā)生下跌。到2015年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股12元。（4）2016年，D公司整改完成，加之市場宏觀面好轉，股票價格有所回升，到12月31日，該股票的市場價格上升到每股20元。案例：不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值能可靠計量的股權投資的案例假定2015年和2016年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，則C公司有關的賬務片如下：（1）2014年7月1日購入股票借：可供出售金融資產----成本29600000【（30-0.4）*10000000】應收股利400000貸：銀行存款30000000案例：不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值能可靠計量的股權投資的案例（2）2014年7月確認現(xiàn)金股利借：銀行存款400000貸：應收股利400000（3）2014年12月31日確認股票公允價值變動借：資本公積----其他資本公積3600000【（296-26）*1000000】貸：可供出售金融資產----公允價值變動3600000案例：不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值能可靠計量的股權投資的案例（4）2015年12月31日，確認股票投資的減值損失：借：資產減值損失17600000【（29.6-12）*1000000】貸：資本公積----其他資本公積3600000可供出售金融資產----公允價值變動14000000（5）2016年12月31日確認股票價格上漲借：可供出售金融資產----公允價值變動8000000【（20-12）*1000000】貸：資本公積----其他資本公積8000000四、會計核算變化（二）成本法和權益法核算范圍變化權益法適用于對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資，其中合同企業(yè)的定義和判斷指引已由（CAS41[2014]）修訂。由于CAS2【2014】將CAS2【2006】中“對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資”排除，因此，CAS2【2014】中的成本法僅適用于對子公司的投資。在個別財務報表中，以成本法對子公司的投資進行核算，主要是為了避免母公司以權益法計算的利潤進行提前分配，從而導致已分配利潤無法從子公司足額收回，形成法律上的超額分配。四、會計核算變化（二）成本法和權益法核算范圍變化新準則里規(guī)定，投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，采用成本法核算。即投資企業(yè)對子公司的長期股權投資，應當采用本準則規(guī)定的成本法核算。同時規(guī)定，只有“投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當按照本準則第九條至第十三條規(guī)定，采用權益法核算?！彼?、會計核算變化（二）成本法和權益法核算范圍變化結論：采用成本法核算的，只有投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，即成本法僅適用于對子公司的投資。例如：母公司對子公司的核算；采用權益法核算的，只有投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資。例如，對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資核算。四、會計核算變化成本法權益法成本法準則修訂前的情況下，兩頭成本法，中間用權益法四、會計核算變化按可供出售金融資產進行核算，不作為長期股權投資核算權益法成本法準則修訂后的情況下，右頭成本法，中間用權益法，左頭按照可供出售金融資產進行核算四、會計核算變化（三）投資收益確認的變化CAS2[2014]刪除了CAS2[2006]中“投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回?！辈⑿抻啚椤氨煌顿Y單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應當確認為當期投資收益。”即不再區(qū)分投資前獲得的凈利潤分配額和投資后的分配額分別進行會計處理。（這項修改可以增加利潤表中的投資收益，最終會增加企業(yè)的利潤總額）五、成本法核算的最新變化一、成本法的最新變化（一）原規(guī)定

采用成本法核算的長期股權投資，在被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)按照應享有的部分確認為當期投資收益；但投資企業(yè)確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額。投資企業(yè)所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的部分，應當沖減長期股權投資的賬面價值。（清算股利）

借：應收股利（被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤×持股比例）

借或貸：長期股權投資（投資企業(yè)所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的部分）

貸：投資收益(≤被投資單位實現(xiàn)的凈利潤×持股比例)五、成本法核算的最新變化（二）修訂后

1.成本法下投資收益的確認

采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤（不管有關利潤分配是屬于對取得投資前還是取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤的分配）。

借：應收股利被投資單位宣告分派的現(xiàn)

貸：投資收益金股利或利潤×持股比例五、成本法核算的最新變化（二）修訂后CAS2[2014]刪除了CAS2[2006]中“投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回?！倍狭恕镀髽I(yè)會計準則解釋第3號》對清算性股利的會計處理，并修訂為：“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應當確認為當期投資收益”。案例分析甲公司和乙公司均為我國境內居民企業(yè)。（1）2014年1月2日甲公司以銀行存款1000萬元投資于乙公司，取得對乙公司60%的股權，對被投資單位乙實施控制。甲公司采用成本法核算。借：長期股權投資----乙公司1000貸：銀行存款1000案例分析（2）2014年4月20日乙公司宣告上年度的現(xiàn)金股利100萬元。2014年末乙公司實現(xiàn)凈利潤為6000萬元。借：應收股利（60%*100）60貸：投資收益60（3）2015年4月20日乙公司宣告上年度的現(xiàn)金股利200萬元借：應收股利（200*60%）120貸：投資收益120五、成本法核算的最新變化2.對長期股權投資進行減值測試投資企業(yè)在確認自被投資單位應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，如果長期股權投資的賬面價值大于應享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額，則投資企業(yè)應當按照資產減值準則的規(guī)定對長期股權投資進行減值測試，并確定是否計提長期股權投資減值準備。成本法核算的長期股權投資的財稅處理甲、乙公司都屬于居民企業(yè)，2015年1月1日，甲公司以3500萬元的價格購入乙公司10%的股份。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產經(jīng)營決策。取得投資后，乙公司實現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況如下：2015年，實現(xiàn)凈利潤為3000萬元，當年度分派利潤2500萬元，假設乙公司2015年度分派的利潤都屬于對其2014年及以前實現(xiàn)凈利潤的分配；2016年，實現(xiàn)凈利潤為4000萬元，當年度分派利潤5000萬元。成本法核算的長期股權投資的財稅處理1.賬務處理：甲公司每年應確認的投資收益賬務處理如下：2015年：當年度被投資單位分派的2500萬元利潤屬于對其在2014年及以前期間已實現(xiàn)利潤的分配，甲公司按持股比例取得250萬元，屬于清算性股利，按照《企業(yè)會計準則第2號----長期股權投資》（財會【2014】