2023年第03章注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任

第三章注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任第一節(jié)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律環(huán)境一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定審慎執(zhí)業(yè),保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量,控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。否則，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗,就有也許承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。在普通法（已有法律判決案例的累積)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任履行對(duì)客戶的協(xié)議。假如因過(guò)失或違約而沒(méi)有提供服務(wù),或沒(méi)有提供合格的服務(wù),應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對(duì)客戶的責(zé)任。在某些情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也許要對(duì)客戶以外的其別人承擔(dān)責(zé)任，如對(duì)“已預(yù)見(jiàn)”將依賴財(cái)務(wù)報(bào)表的有限第三者承擔(dān)責(zé)任。除了普通法以外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還也許依據(jù)成文法對(duì)第三者承擔(dān)責(zé)任。如在美國(guó)，１9３3年《證券法》和193４年《證券交易法》包含的一些條款,都可以作為起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的依據(jù)。在很少的情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也許還要承擔(dān)刑事責(zé)任。因此，無(wú)論按照普通法還是成文法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都也許因執(zhí)業(yè)因素承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。進(jìn)一步說(shuō)，法律責(zé)任是與違反合約條款、侵害民事權(quán)益、違反行政法律規(guī)定或犯罪聯(lián)系在一起的。對(duì)于客戶和非客戶而言，這些責(zé)任是不言而喻的。由于非合約分不憑借合約來(lái)規(guī)定經(jīng)濟(jì)利益,因此，非合約方（非客戶)通常被排除在與合約方利益相關(guān)的部分之外。法律責(zé)任的出現(xiàn),通常是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,并因此導(dǎo)致了對(duì)別人權(quán)利的損害。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具有足夠的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力,按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任，通常是由被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)失敗所引發(fā)，假如沒(méi)有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,就會(huì)出現(xiàn)審計(jì)失敗,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)變成實(shí)際的損失。經(jīng)營(yíng)失敗，是指公司由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營(yíng)條的變化（如經(jīng)濟(jì)衰退、不妥的管理決策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)等）而無(wú)法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營(yíng)失敗的極端情況是申請(qǐng)破產(chǎn)。被審計(jì)單位在經(jīng)營(yíng)失敗時(shí),也也許會(huì)連累注冊(cè)會(huì)計(jì)師。很多會(huì)計(jì)和法律專業(yè)人士認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者控告會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要因素之一，是不理解經(jīng)營(yíng)失敗和審計(jì)失敗之間的差別。眾所周知，資本投入或借給公司后就會(huì)面臨某種限度的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)失敗則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。例如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也許指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計(jì)任務(wù),未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào),而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的也許性。由于審計(jì)中的固有限制影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)做出絕對(duì)保證。特別是,假如被審計(jì)單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，有時(shí)還是不能發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)重大舞弊行為。在絕大多數(shù)情況下，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)并出具了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，就也許產(chǎn)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎這一法律問(wèn)題。假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,就屬于審計(jì)失敗。在這種情況下，法律通常允許因注冊(cè)會(huì)計(jì)師未盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而遭受損失的各方，獲得由審計(jì)失敗導(dǎo)致的部分或所有損失的補(bǔ)償。但是，由于審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能盡到應(yīng)有的謹(jǐn)慎也是一項(xiàng)困難的工作。盡管如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師假如未能恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,通常會(huì)由此承擔(dān)責(zé)任,并也許致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所也遭受損失。二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任逐步拓展的社會(huì)因素和表現(xiàn)形式（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任逐步拓展的社會(huì)因素從目前看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢(shì)。由于審計(jì)環(huán)境發(fā)生很大變化，公司規(guī)模擴(kuò)大、業(yè)務(wù)全球化以及公司經(jīng)營(yíng)的錯(cuò)綜復(fù)雜性,使會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)更加復(fù)雜，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)變大。同時(shí),政府監(jiān)管部門保護(hù)投資者的意識(shí)日益增強(qiáng)，監(jiān)管措施日益完善,處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力度日益加大。在這種情況下，利益相關(guān)者起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的案件逐漸增多,注冊(cè)會(huì)計(jì)師敗訴的案例也日益增多。這使得律師有非常強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī),以或有收費(fèi)為基礎(chǔ)向利益相關(guān)者提供法律服務(wù),無(wú)論是否有道理，都將注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為起訴的對(duì)象?？傮w來(lái)講,注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任逐步加重的社會(huì)因素可歸結(jié)為以下幾個(gè)方面:(１）消費(fèi)者利益的保護(hù)主義興起。隨著美國(guó)20世紀(jì)３０年代初期《證券法》的通過(guò)和證券市場(chǎng)的發(fā)展，投資者和債權(quán)人更多開(kāi)始使用經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表作為決策依據(jù)。這種現(xiàn)象提高了社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的盼望，也極大增強(qiáng)了依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的投資者和債權(quán)人中于遭受損失而向注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取補(bǔ)償?shù)挠?。這可以視為對(duì)消費(fèi)者權(quán)益與商業(yè)利益之間出現(xiàn)利益失衡進(jìn)行的一種補(bǔ)償,表白人們開(kāi)始對(duì)消費(fèi)者的利益逐漸結(jié)識(shí)和重視。（２)有關(guān)審計(jì)保險(xiǎn)論的運(yùn)用。社會(huì)公眾將注冊(cè)會(huì)計(jì)師看作是財(cái)務(wù)報(bào)表的保證人。因此,當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為“保證人”被看作是一個(gè)擁有經(jīng)濟(jì)實(shí)力的團(tuán)隊(duì)時(shí),投資者和債權(quán)人在每次遭遇閑境時(shí)，往往將注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為索取補(bǔ)償?shù)膶?duì)象，當(dāng)作承擔(dān)責(zé)任的“深口袋”。這就是所謂的“深口袋”理論(deeｐ-pｏｃketthｅory）(即任何看上去擁有經(jīng)濟(jì)財(cái)富的人都也許受到起訴,不管其應(yīng)當(dāng)受到處罰的限度如何)和“風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)化”(即把責(zé)任推向耶些被認(rèn)為可以避免損失或可以通過(guò)向其別人收取更高的費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁損失的人）,注冊(cè)會(huì)計(jì)師越來(lái)越明顯地被看作是擔(dān)保人而非獨(dú)立、客觀的審計(jì)者和報(bào)告者。(3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)商業(yè)領(lǐng)域的參與日漸拓展。(二)注朌會(huì)計(jì)師法律責(zé)任逐步拓展的表現(xiàn)形式“訴訟爆炸”（litigatｉoｎexplosiｏn）是注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任加重的重要表現(xiàn)形式。近十?dāng)?shù)年來(lái),公司經(jīng)營(yíng)失敗或者因管理層舞弊導(dǎo)致破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重大損失,注冊(cè)會(huì)計(jì)師因而被指控未能及時(shí)揭示或報(bào)告這些問(wèn)題,并被規(guī)定補(bǔ)償有關(guān)損失。迫于社會(huì)的壓力,許多國(guó)家的法院判決逐漸傾向于擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這些方面的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不斷擴(kuò)大，履行責(zé)任的對(duì)象隨之拓寬，這些都使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師很容易被指控為民事侵權(quán),“訴訟爆炸”也由此產(chǎn)生。在目前的法律環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)引人關(guān)注的一個(gè)問(wèn)題是，指控會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)不妥的訴訟案件和補(bǔ)償金額日益增多。20世紀(jì)9０年代美國(guó)專家估計(jì)，由于法律訴訟和補(bǔ)償金額的激增,美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟的直接費(fèi)用支出占其審計(jì)收入的20％。訴訟補(bǔ)償不僅是大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的問(wèn)題,也是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮的問(wèn)題。在國(guó)外，政府和民間訴訟者同樣，也越來(lái)越多地就注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)不妥提起訴訟,并從法律上規(guī)定進(jìn)行補(bǔ)償。例如，美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備局和美國(guó)司法部聯(lián)合對(duì)與一家重要金融機(jī)構(gòu)審計(jì)失敗有關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出訴訟,英國(guó)政府也齊經(jīng)在美國(guó)起訴一家與一個(gè)現(xiàn)已不存在的汽車制造公司有關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,以求填補(bǔ)損失。起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的案件不斷增長(zhǎng)這一現(xiàn)象不僅出現(xiàn)在美國(guó)，在其他一些國(guó)家和地區(qū)也是如此。一家大型國(guó)際保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)公司的總裁在一次發(fā)言中說(shuō),對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師指控的案件至少在７0個(gè)國(guó)家中有所增長(zhǎng)。保險(xiǎn)危機(jī)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師貴任加重的另一種表現(xiàn)形式。隨著著訴訟迅速增長(zhǎng)的趨勢(shì)，出現(xiàn)了此外一個(gè)重要的現(xiàn)象:職業(yè)過(guò)失保險(xiǎn)賠付急劇增長(zhǎng),而保險(xiǎn)賠付的增長(zhǎng)又不可避免地導(dǎo)致保險(xiǎn)費(fèi)用的攀升。例如,在美國(guó),在對(duì)執(zhí)業(yè)不妥的審判中,凡涉及大額賠付的，陪審團(tuán)裁決的基礎(chǔ)就是認(rèn)為補(bǔ)償金額通常由保險(xiǎn)公司而非被告承擔(dān)。陪審團(tuán)的裁決表白他們已先入為主地認(rèn)為被告都事先投了保。很明顯，在陪審閉眼中，保險(xiǎn)金額的支付就像天上掉下來(lái)的餡餅。初期的司法制度傾向于限定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的法律責(zé)任，但自２０世紀(jì)７０年代末以來(lái)，不少法官已放棄上述判例原則，轉(zhuǎn)而規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已知的第三方使用者或財(cái)務(wù)報(bào)表的特定用途必須承擔(dān)法律責(zé)任。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及民事侵權(quán)案件時(shí),訴訟帶來(lái)的直接后果就是導(dǎo)致補(bǔ)償金額的連續(xù)上漲。這又導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于支付高額保險(xiǎn)費(fèi)用而引發(fā)提供的服務(wù)價(jià)格連續(xù)上漲。三、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定(―）違約所謂違約,是指協(xié)議的一方或多方未能履行協(xié)議條款規(guī)定的義務(wù)。當(dāng)違約給別人導(dǎo)致?lián)p失時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)違約責(zé)任。比如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在商定的期間內(nèi)未能提交納稅申報(bào)表,或違反了與被審計(jì)單位訂立的保密協(xié)議等。（二）過(guò)失所謂過(guò)失，是指在一定條件下,沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失，是以其他合格注冊(cè)會(huì)計(jì)師在相同條件下可做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。當(dāng)過(guò)失給別人導(dǎo)致?lián)p失時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)過(guò)失責(zé)任。過(guò)失對(duì)按限度不同區(qū)分為普通過(guò)失和重大過(guò)失。普通過(guò)失,有的也稱一般過(guò)失,通常是指沒(méi)有保持職業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎;對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言則是指沒(méi)有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定。比如，未按待定審計(jì)項(xiàng)目獲取充足、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)就出具審計(jì)報(bào)告的情況，可視為一般過(guò)失。重大過(guò)失是指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都沒(méi)有保持。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，則是指主線沒(méi)有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒(méi)有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本規(guī)定執(zhí)行審計(jì)。(三）欺詐欺詐又稱舞弊，是以欺騙或坑害別人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為。作案具有不良動(dòng)機(jī)是欺詐的重要特性，也是欺詐與普通過(guò)失和重大過(guò)失的重要區(qū)別之一。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，欺詐就是為了達(dá)成欺騙別人的目的，明知委托單位的財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)，卻加以虛偽的陳述，出具無(wú)保存意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。與欺詐相關(guān)的另一個(gè)概念是“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無(wú)端意欺詐或坑害別人的動(dòng)機(jī),但卻存在極端或異常的過(guò)失。推定欺詐和重大過(guò)失這兩個(gè)概念的界線往往很難界定,在美國(guó)，許多法院曾經(jīng)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重大過(guò)失解釋為推定欺詐,特別是近年來(lái)有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念。這樣，具有重大過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任就進(jìn)一步加大了。四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的種類注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違約、過(guò)失或欺詐給被審計(jì)單位或其他利害關(guān)系人導(dǎo)致?lián)p失的,按照有關(guān)法律規(guī)定,也許被判承擔(dān)行政責(zé)任、民事責(zé)任或刑事責(zé)任。這三種責(zé)任可單處，也可并處。行政責(zé)任,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，涉及警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書;對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言,涉及警告、沒(méi)收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤消等。民事責(zé)任重要是指補(bǔ)償受害人損失。刑事責(zé)任是指觸犯刑法所必須承擔(dān)的法律后果，其種類涉及罰金、有期徒刑以及其他限制人身自由的刑罰等。第二節(jié)國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任重要涉及行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。這里重要以美國(guó)為例,重點(diǎn)介紹注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任重要源自普通法和成文法。所謂普通法,指不是通過(guò)立法而是通過(guò)法院判例形成的法律；所謂成文法,則是由聯(lián)邦或州立法機(jī)構(gòu)通過(guò)一定的立法程序制定的法律。在依據(jù)普通法審理的案件中,法院甚至可以不按以往的判例而另行創(chuàng)建新的法律先例；但在依據(jù)成文法審理的案件中,法院只能按照有關(guān)法律的字面進(jìn)行解釋。一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的責(zé)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶承擔(dān)責(zé)任是基于直接協(xié)議關(guān)系以及侵權(quán)行為法的有關(guān)規(guī)定。根據(jù)普通法的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反協(xié)議的規(guī)定，要向客戶承擔(dān)違約責(zé)任。根據(jù)侵權(quán)法的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于普通過(guò)失,要向客戶承擔(dān)責(zé)任。同樣，假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于重大過(guò)失或欺詐行為給客戶導(dǎo)致?lián)p失,也要向客戶承擔(dān)責(zé)任。因此，在普通法下，假如由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失（即使是普通過(guò)失)給客戶導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)損失,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就對(duì)客戶負(fù)有法律責(zé)任。遭受損失的客戶往往指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師具存過(guò)失，從而向法院提起規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師補(bǔ)償?shù)脑V訟。一旦客戶對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟,在普通法下，客戶（即原告)就負(fù)有舉證責(zé)任,即必須向法院證明其已受到損失，以及這種損失是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失導(dǎo)致的。客戶往往以普通過(guò)失向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟,即指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。假如財(cái)務(wù)報(bào)表中存在進(jìn)大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎以發(fā)現(xiàn)該重大錯(cuò)報(bào),客戶就有理由對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟。客戶通?；谶^(guò)失原則,將注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有發(fā)現(xiàn)員工挪用公款行為，或者高估公司資產(chǎn)或收入向法院提起訴訟。在大多數(shù)案件中，挪用公款的人都被當(dāng)作訴訟的一方當(dāng)事人。然而，到挪用公款被發(fā)現(xiàn)時(shí)，挪用公款的人往往花費(fèi)掉了非法取得的財(cái)產(chǎn),無(wú)法支付法院判決規(guī)定補(bǔ)償?shù)慕痤~。因此，客戶往往規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以補(bǔ)償。美國(guó)大多數(shù)州采用相對(duì)過(guò)失原則。也就是說(shuō)，將客戶的過(guò)失、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失以及其他當(dāng)事人的責(zé)任在比例分派基礎(chǔ)上進(jìn)行比較,所有當(dāng)事人將根據(jù)各由過(guò)失限度按比例承擔(dān)責(zé)任。值得指出的是，采用相對(duì)過(guò)失原則的多數(shù)州也同時(shí)合用某種形式的連帶原則。根據(jù)這個(gè)原則,請(qǐng)求權(quán)人可以從任何有責(zé)任的被告那里主張所有或部分損失補(bǔ)償，而不必考慮被告過(guò)失比例的大小。由于在許多案件中，其他被告沒(méi)有財(cái)產(chǎn)或參與保險(xiǎn)，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以補(bǔ)償，通常因其“深口袋”而對(duì)判決中所擬定的所有損失承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在受到指控時(shí),通常采用以下一種或幾種理由進(jìn)行抗辯：一是無(wú)提供服務(wù)義務(wù)。無(wú)提供服務(wù)義務(wù)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶之間沒(méi)有就提供有關(guān)服務(wù)簽訂協(xié)議，或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶之間簽訂的協(xié)議中沒(méi)有明確規(guī)定或隱含提供有關(guān)服務(wù)的義務(wù)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶提供的是審閱或編制財(cái)務(wù)報(bào)表服務(wù)而未提供審計(jì)服務(wù)，假如客戶以員工挪用公款向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出訴訟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以辯護(hù),由于沒(méi)有提供審計(jì)服務(wù),沒(méi)有執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)工作，上述服務(wù)局限性以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師舉證無(wú)提供服務(wù)義務(wù)的通常做法,就是運(yùn)用業(yè)務(wù)約定書。許多專家也認(rèn)為,會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶簽訂業(yè)務(wù)約定書,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師減少不利訴訟的有利手段。二是審計(jì)中無(wú)過(guò)失行為。審計(jì)中無(wú)過(guò)失行為,是指根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作,只要審計(jì)工作是恰當(dāng)?shù)?即使沒(méi)有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào),注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不承擔(dān)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表只能提供合理保證,假如規(guī)定其發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)報(bào)，實(shí)質(zhì)上是將其置于財(cái)務(wù)報(bào)表?yè)?dān)保人的地位。三是共同過(guò)失。共同過(guò)失,是指原告受到的損失是由于他自身問(wèn)樣具有過(guò)失而導(dǎo)致的。假如客戶向身的行為，或者是導(dǎo)致索賠損失的基礎(chǔ)，或者干預(yù)了審計(jì)工作,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以共同過(guò)失為由進(jìn)行抗辯。比如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能查出客戶的鈔票短缺而具有過(guò)失,但客戶由于沒(méi)有設(shè)立適當(dāng)?shù)拟n票內(nèi)部控制制度就具有共同過(guò)失。共同過(guò)失的抗辯事實(shí)上也是表達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失并非客戶受損的直接因素的一種方式。這種抗辯在美國(guó)不同的州有不同的效力,在某些州或許會(huì)減輕甚至所有免去注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。四是缺少因果關(guān)系。假如客戶指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師,必須證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失和客戶的損失之間具有密切的因果關(guān)系。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能在約定的日期完畢審計(jì)工作，客戶指控由此導(dǎo)致銀行未能按期發(fā)放一筆貸款。假如客戶以此規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相關(guān)損失,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以缺少因果關(guān)系為由進(jìn)行抗辯。二、普通法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的責(zé)任在普通法下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了也許被客戶提起訴訟外,還也許對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任。第三者涉及現(xiàn)有的和潛在的股東、供應(yīng)商、銀行和其他債權(quán)人等。假如第三者由于信賴存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表而遭受損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也許要對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任。（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)受益第三者的責(zé)任受益第三者這個(gè)法律概念,重要是指協(xié)議（業(yè)務(wù)約定書)中所指明的人,但此人既非要約人,又非承諾人。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道客戶委托其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的目的在于為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者?？蛻糁钥梢匀〉脷w因于注冊(cè)會(huì)計(jì)師普通過(guò)失的損害補(bǔ)償權(quán)利,源自普通法下有關(guān)協(xié)議的判例。受益第三者同樣具有客戶和會(huì)計(jì)師事務(wù)所所訂協(xié)議中的權(quán)利,因而也享有同等的追索權(quán)。也就是說(shuō),假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失（涉及普通過(guò)失)給依賴經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的受益第三者導(dǎo)致了損失，受益第三者也可以指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有過(guò)失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他第三者的責(zé)任客戶和受益第三者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失具有損害補(bǔ)償?shù)淖匪鳈?quán)，由于它們具有和會(huì)計(jì)師事務(wù)所所訂協(xié)議中的各項(xiàng)權(quán)利。那么其他依賴經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表卻無(wú)協(xié)議中特定權(quán)利的許多第三者是否也有追索權(quán)呢？也就是說(shuō),注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于其他第三者是否也有責(zé)任呢?這在普通法下和成文法下有些不同。一方面看一下普通法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。19３1年美國(guó)厄特馬斯公司指控杜羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所一案,是關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者責(zé)任的一個(gè)劃時(shí)代的案例,它確立了“厄特馬斯主義”。在這個(gè)案件中，被告杜羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)一家經(jīng)營(yíng)橡膠進(jìn)口和銷售的公司進(jìn)行審計(jì)并出具了無(wú)保存意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，但其后不久這家公司宣告破產(chǎn)。厄特馬斯公司是這家公司的應(yīng)收賬款代理商(公司將應(yīng)收賬款直接賣給代理商以期迅速獲得鈔票),根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)曾給予它幾次貸款。厄特馬斯公司以未能查出應(yīng)收賬款中有７0萬(wàn)美元系欺詐為由,指控會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有過(guò)失。紐約上訴法院（即紐約州最高法院)的鑒定意見(jiàn)是犯有普通過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)未曾指明的第三者負(fù)責(zé);但同時(shí)法院也認(rèn)為,假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師犯有重大過(guò)失或欺詐行為,則應(yīng)當(dāng)對(duì)未指明的第三者負(fù)責(zé)?？梢?jiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)未指明的第三者是否負(fù)有責(zé)任，“厄特馬斯主義”的關(guān)鍵在于要看過(guò)失限度的大小。普通過(guò)失不負(fù)責(zé)任，而重大過(guò)失和欺詐則應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)。但是自２0世紀(jì)8０年代以來(lái)，許多法院擴(kuò)大了“厄特馬斯主義”的含義,鑒定具有普通過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可以合理預(yù)期的第三者負(fù)有責(zé)任。所謂可以合理預(yù)期的第三者,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在正常情況下可以預(yù)見(jiàn)將依賴財(cái)務(wù)報(bào)表的人,例如，資產(chǎn)負(fù)債表日有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行就是可以合理預(yù)期的第三者。在美國(guó),目前關(guān)于普通法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的責(zé)任仍然處在不擬定狀態(tài),一些州法院仍然認(rèn)可“厄特馬斯主義”的優(yōu)先地位,認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅因重大過(guò)失和欺詐對(duì)第三者有責(zé)任：但同時(shí)也有些州的法院堅(jiān)持認(rèn)為,具有普通過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可以合理預(yù)期的第三者也有責(zé)任。普通法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的責(zé)任案中，舉證的責(zé)任也在原告,即當(dāng)原告（第三者）提起訴訟時(shí)，他必須向法院證明:（１）他自身受到了損失；(2)他依賴了令人誤解的已審財(cái)務(wù)報(bào)表；(3)這種依賴是他受到損失的直接因素;(4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有某種限度的過(guò)失。作為被告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍處在辯駁原吿所做指控的地位。三、成文法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的責(zé)任與普通法同樣,成文法(立法機(jī)關(guān)通過(guò)立法程序制定頒布的法律）在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中也占據(jù)著重要的地位。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)產(chǎn)生影響的成文法涉及《聯(lián)邦郵件欺詐法》、《股票買賣控制法》以及后來(lái)發(fā)布的《貪污欺詐損害組織法案》。影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為最重要的成文法是１93３年《證券法》和1934年《證券交易法》,以及1970年《貪污欺詐損害組織法案》、19９５年《私人證券訴訟改革法案》和20２3年《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》。（一）１933年《證券法》在某種限度上，19３3年《證券法》被認(rèn)為是一項(xiàng)重要規(guī)范信息披露的法案。具體而言,該法案的出發(fā)點(diǎn)是為新發(fā)行證券的潛在購(gòu)買者提供信息,從而使購(gòu)買者據(jù)以做出投資決策。１９33年《證券法》規(guī)定:凡是公開(kāi)發(fā)行證券（涉及股票和債券)的公司,必須向證券交易委員會(huì)呈送登記表，其中涉及由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表。假如登記表中有重大的錯(cuò)誤陳述或漏掉事項(xiàng),那么呈送登記表的公司和它的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)證券的原始購(gòu)買人負(fù)有責(zé)任,注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)登記表中經(jīng)他審核和報(bào)告的誤述或漏掉負(fù)責(zé)。193３年《證券法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的規(guī)定頗為嚴(yán)格,表現(xiàn)在:其一,只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有普通過(guò)失，就對(duì)第三者負(fù)有責(zé)任；其二,將不少舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)向被告,原告（證券購(gòu)買人)僅需證明他遭受了損失以及登記表是令人誤解的,而不需證明他依賴了登記表或注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有過(guò)失，這方面的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)向被告(注冊(cè)會(huì)計(jì)師）。但是,19３3年《證券法》將有追索權(quán)的第三者限定在一組有限的投資人——證券的原始購(gòu)買人。在1933年《證券法》里,注冊(cè)會(huì)計(jì)師如欲避免承擔(dān)原告損失的責(zé)任，必須向法院證明自身并無(wú)過(guò)失，或其過(guò)失并非原告受損的直接因素。因此，193３年《證券法》建立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)苗對(duì)他的普通過(guò)失行為導(dǎo)致的損害負(fù)責(zé),如若提出免責(zé)抗辯,則須提供證據(jù)證明其無(wú)過(guò)錯(cuò)，而非單單辯駁原告的非難或指控。(二）19３４年《證券交易法》與１９3３年《證券法》相比，1９34年《證券交易法》有如下特點(diǎn)：一方面，1９３3年《證券法》僅合用于新發(fā)行證券的購(gòu)買者,而１934年《證券交易法》既合用于已發(fā)行證券的購(gòu)買人，又合用于已發(fā)行證券的賣出人;另一方面，從對(duì)證據(jù)的規(guī)定看,193４年《證券交易法》的第18（a）部分規(guī)定原告舉出的證據(jù),多于1９33年《證券法》第11部分的規(guī)定。1934年《證券交易法》規(guī)定:每個(gè)在證券交易委員會(huì)管轄下的公開(kāi)發(fā)行公司(具有1００萬(wàn)美元以上的總資產(chǎn)和5０0位以上的股東）,均須向證券交易委員會(huì)呈送經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表。假如這些年度財(cái)務(wù)報(bào)表令人誤解，呈送公司和它的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于買賣公司證券的任何人負(fù)有責(zé)任,除非被告確能證明他自身行為出于善意,且并不知道財(cái)務(wù)報(bào)表是虛偽不實(shí)或令人誤解的。與1933年《證券法》相比，1934年《證券交易法》涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表和投資者數(shù)目要多。1９33年《證券法》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任限定在登記表中的財(cái)務(wù)報(bào)表和那些原始購(gòu)買公司證券的投資人，但在1934年《證券交易法》中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)上市公司每年的年度財(cái)務(wù)報(bào)表和買賣公司證券的任何人負(fù)責(zé)。但是，１934年《證券交易法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任有所減輕。由于193４年《證券交易法》規(guī)定“除非被告確能證明他自身行為出于善意，且并不知道財(cái)務(wù)報(bào)表是虛偽不實(shí)或令人誤解的”。這就將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任限定在重大過(guò)失或欺詐行為，而1９33年《證券法》則涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的普通過(guò)失。1934年《證券交易法》將大部分的舉證責(zé)任也轉(zhuǎn)向被告。但與193３年《證券法》不同的是，原告應(yīng)當(dāng)向法院證明他依賴了令人誤解的財(cái)務(wù)報(bào)表,也就是說(shuō)要證明這是他受損的直接因素。此外，1933年《證券法》規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師證明他并無(wú)過(guò)失,而1934年《證券交易法》比較寬敞,只聲求注冊(cè)會(huì)計(jì)師證明他的行為"出于善意”(即無(wú)重大過(guò)失和欺詐)就可以了。（三）19７0年《貪污欺詐損害組織法案》197０年美國(guó)國(guó)會(huì)為打擊組織犯罪通過(guò)了《貪污欺詐損害組織法案》（即RICＯ法)。RIＣO法自身并不創(chuàng)設(shè)新的罪名，而是以州法和聯(lián)邦法為前提,將州法和聯(lián)邦法上的一些犯罪(如謀殺、縱火和勒索等）規(guī)定為“前提犯罪”,對(duì)這些“前提犯罪”的累犯予以加重處罰,行為人假如在20２3以內(nèi)兩次以上犯有“前提犯罪”，就合用該法規(guī)定對(duì)其追究法律責(zé)任。RＩCO法一個(gè)重要的立法創(chuàng)舉是允許多項(xiàng)不同的罪行在一個(gè)単獨(dú)的控訴中進(jìn)行起訴，這些不同的罪行甚至可以以一項(xiàng)單獨(dú)的控罪來(lái)起訴被告，只要被告的罪行是與犯罪組織相關(guān)的犯罪模式的一部分。根據(jù)ＲICO法，只要一個(gè)被指控的罪行是在起訴日之前５年內(nèi)發(fā)生的，那么該罪行實(shí)行日之前2023內(nèi)發(fā)生的屬于ＲＩCO法規(guī)定的犯罪模式的犯罪也將被追訴，這樣使符合規(guī)定條件的犯邪追訴期限最長(zhǎng)可延至20２３。自20批紀(jì)80年代初期開(kāi)始,大量針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起的指揮是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反了RICO法中關(guān)于“被收買的詐騙者和貪污組織"的規(guī)定。1993年，美國(guó)最高法院限定了外部專業(yè)人員(比如會(huì)計(jì)師）的責(zé)任，美國(guó)最高法院裁定，一個(gè)人必須親自參與公司的經(jīng)營(yíng)和管理才可以被鑒定承擔(dān)責(zé)任，僅僅通過(guò)提供會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)服務(wù)而與違法公司進(jìn)行合作足不夠的,不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)赍任。RICO法第三條對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他被指控的人影響較大,其重要內(nèi)容涉及：1．允許公民提出民事訴訟；2.原告只要舉出訴訟證據(jù)（而不是刑事責(zé)任訴訟案所規(guī)定的“超過(guò)合理懷疑”的舉證標(biāo)準(zhǔn)）,即可證明他們?cè)V訟規(guī)定的合理性。(四）1９９5年《私人證券訴訟改革法案》199５年12月,美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《私人證券訴訟改革法案》,對(duì)１933年《證券法》和１９3４年《證券交易法》進(jìn)行了修改和補(bǔ)充,從訴訟程序和信息披露責(zé)任等方面改革了證券集團(tuán)訴訟制度。商業(yè)公司和專業(yè)團(tuán)隊(duì)數(shù)年來(lái)不遺余力努力的目的終于初見(jiàn)成效。原告律師濫用訴訟體系的做法終于被關(guān)注，并受到限制。該法案較為瓜要的內(nèi)容如下：1.連帶責(zé)任:（指任一被告都有承擔(dān)所有損失補(bǔ)償?shù)呢?zé)任)被在一定條件下的比例責(zé)任(在非故意的悄況下、每一被告僅按其責(zé)任比例承擔(dān)最終判決的補(bǔ)償數(shù)額中的相應(yīng)部分)所代替,即:假如被告故意違反法律，則對(duì)所有損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任;假如不是故意，則在非故意的各方之間承擔(dān)比例責(zé)任。2.改變補(bǔ)償限額的擬定方法。損失補(bǔ)償限額為證券買入或賣出價(jià)與相關(guān)虛假信息得到更正并傳播到市場(chǎng)后９０天內(nèi)平均收盤價(jià)的差。而之前法律規(guī)定的損失補(bǔ)償限額為證券買入價(jià)或證券賣出價(jià)與相關(guān)虛假信息傳播到市場(chǎng)當(dāng)天的價(jià)格之問(wèn)的差。3.對(duì)原告提起訴訟規(guī)定了更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，原告在提起訴訟時(shí)必須提出可以從中推斷出具有欺詐故意的事實(shí)，從而減少了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為吹毛求疵的也許性,有效地控制了運(yùn)用專業(yè)原告進(jìn)行訴訟的行為。4.確立了證券信息披露的“安全港規(guī)則”,明確了信息披露義務(wù)人在符合法律規(guī)定的情況下，對(duì)其披露的預(yù)測(cè)性信息不承擔(dān)民事責(zé)任;明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行了規(guī)定的工作程序,就可以免去民事責(zé)任,從而排除了盡職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受證券集團(tuán)訴訟的也許。５.證券欺詐行為不再被認(rèn)為是《貪污欺詐損害組織法案》中的“本質(zhì)行為”,從而使原告不能在證券訴訟案件中任意提出高額損失補(bǔ)償。(五)2023年《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》針對(duì)安然、世通等大公司財(cái)務(wù)欺詐案件,2023年美國(guó)國(guó)會(huì)出臺(tái)了《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》。該法案由美國(guó)眾議院金融服務(wù)委員會(huì)主席奧克斯利和參議院銀行委員會(huì)主席薩班斯聯(lián)合提出,又稱《薩班斯-奧克斯利法案》。該法案對(duì)19３3年《證券法》和1934年《證券交易法》做出不少修訂，在會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場(chǎng)監(jiān)管等方面做出許多新的規(guī)定。其中與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)的內(nèi)容重要涉及:1.加強(qiáng)對(duì)公眾公司審計(jì)的監(jiān)管。成立獨(dú)立的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)，負(fù)責(zé)檢查、調(diào)查和處罰執(zhí)行公眾公司審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。執(zhí)行公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須向公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)注冊(cè)，并接受該委員會(huì)和美國(guó)SEC隨時(shí)作出的特別檢查。超過(guò)10０個(gè)公眾公司審計(jì)客戶的會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年都要接受公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)的質(zhì)量檢查,其他事務(wù)所每3年接受一次檢查。2．加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。嚴(yán)禁執(zhí)行公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其審計(jì)客戶提供規(guī)定的非審計(jì)服務(wù)，提供規(guī)定之外的非審計(jì)服務(wù)也須經(jīng)公司審計(jì)委員會(huì)的批準(zhǔn)。審計(jì)合作人和復(fù)核合作人每5年必須輪換。假如公眾公司高級(jí)管理人員在前一年內(nèi)曾在會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職，則該事務(wù)所不得為這家公眾公司提供法定審計(jì)服務(wù)。3.加大公司的財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任。規(guī)定公眾公司的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)選擇和監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所,并決定事務(wù)所的付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。公眾公司的首席執(zhí)行官和財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)呈報(bào)給的財(cái)務(wù)報(bào)告“完全符合證券交易法和在所有重大方面公允反映公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果”予以保證;公司財(cái)務(wù)報(bào)告必須反映會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出的所有重大調(diào)整,年報(bào)和季報(bào)都要披露所有的重大表外交易。4.強(qiáng)化財(cái)務(wù)信息披露義務(wù)。公眾公司應(yīng)及時(shí)披露導(dǎo)致公司經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大變化的信息。公眾公司年報(bào)中須包含內(nèi)部控制報(bào)告及其評(píng)價(jià)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)公眾公司管理層做出的評(píng)價(jià)出具鑒證意見(jiàn)。5.加重對(duì)違法行為的處罰。證券欺詐犯罪最髙可判2５年有期徒刑，對(duì)犯有證券欺詐的個(gè)人和公司最高可處500萬(wàn)美元和2500萬(wàn)美元的罰金。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)和復(fù)核工作底稿應(yīng)至少保存5年，故意違反此規(guī)定將被單處或并處最高2023有期徒刑或一定數(shù)額的罰金。證券欺詐犯罪訴訟時(shí)效由本來(lái)從違法行為發(fā)生之日起３年和被發(fā)現(xiàn)之日起1年分別延長(zhǎng)至５年和２年。第三節(jié)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制在我國(guó)的建立和完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的地位越來(lái)越重要，發(fā)揮的作用越來(lái)越大。假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作失誤或犯有欺詐行為，將會(huì)給客戶或依賴經(jīng)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的第三者導(dǎo)致重大損失，嚴(yán)重的甚至導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂。因此，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任意識(shí),嚴(yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，以保證職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量,就顯得愈來(lái)愈重要。近年來(lái)我國(guó)頒布的不少經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)中，都有專門規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條款，其中比較重要的有：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。此外，為了對(duì)的審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中的民事侵權(quán)補(bǔ)償責(zé)任,維護(hù)社會(huì)公共利益和相關(guān)當(dāng)事人的合法權(quán)益,根據(jù)《民法通則》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》等法律，結(jié)合審判實(shí)踐，最高人民法院相繼出臺(tái)了一系列相關(guān)司法解釋。一、相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定(一）民事責(zé)任1.《民法通則》的規(guī)定。１9８7年1月1日施行的《民法通則》第一百零六條規(guī)定：“公民、法人違反協(xié)議或者不履行其他義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。公民、法人由于過(guò)錯(cuò)侵害國(guó)家的、集體的財(cái)產(chǎn),侵害別人財(cái)產(chǎn)、人身的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，但法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。”2．《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定。199４年１月1日實(shí)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》在第六章“法律責(zé)任”中規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政、刑事和民事責(zé)任。其中,關(guān)于民事責(zé)任的條款是第四十二條“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定,給委托人、其他利害關(guān)系人導(dǎo)致?lián)p失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任?！?.《證券法》的規(guī)定。202３年１0月2７日新修訂的《證券法》第一百七十三條規(guī)定:“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)顧問(wèn)報(bào)告、資信評(píng)級(jí)報(bào)告或者法律倉(cāng)見(jiàn)書等文獻(xiàn),應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對(duì)所依據(jù)的文獻(xiàn)資料內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。其制作、出具的文獻(xiàn)有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大漏掉,給別人導(dǎo)致?lián)p失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶補(bǔ)償責(zé)任,但是可以證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外?！?.《公司法》的規(guī)定。2023年10月27日新修訂的《公司法》第二百零八條第三款規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因出具的評(píng)估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí),給公司債權(quán)人導(dǎo)致?lián)p失的,除可以證明丨自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的外，在其評(píng)估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任?！?二）行政責(zé)任1.《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條第一款規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，沒(méi)收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款:情節(jié)嚴(yán)重的,并可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者予以撤消。”《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條第二款規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的,由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告,情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書?！?.《證券法》的規(guī)定。《證券法》第二百零一條規(guī)定：“為股票的發(fā)行、上市、交易出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見(jiàn)書等文獻(xiàn)的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)和人員,違反本法第四十五條的規(guī)定買賣股票的,責(zé)令依法解決非法持有的股票,沒(méi)收違法所得,并處以買賣股票等值以下的罰款?！钡诙倭闫邨l規(guī)定：“違反本法第七十八條第二款的規(guī)定,在證券交易活動(dòng)中作出虛假陳述或者信息誤導(dǎo)的，責(zé)令改正，處以三萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下的罰款;屬于國(guó)家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)依法給予行政處分?！钡诙俣龡l規(guī)定:“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文獻(xiàn)有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大漏掉的，責(zé)令改正,沒(méi)收業(yè)務(wù)收入,暫停或者撤消證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款。對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接負(fù)責(zé)人員給予警告，撤消證券從業(yè)資格，并處以三萬(wàn)元以上十萬(wàn)元以下的罰款?！钡诙俣鍡l規(guī)定：“上市公司、證券公司、證券交易所、證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)、證券服務(wù)機(jī)構(gòu)，未按照有關(guān)規(guī)定保存有關(guān)文獻(xiàn)和資料的,責(zé)令改正，給予警告,并處以三萬(wàn)元以上三十萬(wàn)元以下的罰款；隱匿、偽造、篡改或者毀損有關(guān)文獻(xiàn)和資料的,給予警告,并處以三十萬(wàn)元以上六十萬(wàn)元以下的罰款。”３.《公司法》的規(guī)定。《公司法》第二百零八條第一款規(guī)定:“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假材料的，由公司登記機(jī)關(guān)沒(méi)收違法所得,處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款,并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、吊銷直接負(fù)責(zé)人員的資格證書，吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照。”第二百零八條第一款規(guī)定:“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過(guò)失提供有重大漏掉的報(bào)告的,由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正,情節(jié)較嚴(yán)重的,處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款,并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、吊銷直接負(fù)責(zé)人員的資格證書,吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照。”4.《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》的規(guī)定。為加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督管理,促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的健康發(fā)展，維護(hù)社會(huì)公共利益和進(jìn)事人的合法權(quán)益，1998年財(cái)政部根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《行政處罰法》,制定發(fā)布《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》〕?！掇k法》第四條規(guī)定:“對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰種類涉及:(一)警告；（二)沒(méi)收違法所得；（三)罰款;（四）暫停執(zhí)業(yè)部分或所有業(yè)務(wù),暫停執(zhí)業(yè)的最長(zhǎng)期限為1２個(gè)月;(五)吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證;（六）吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。”第五條規(guī)定:“對(duì)事務(wù)所的處罰種類涉及：（一）警告；（二)沒(méi)收違法所得;（三）罰款;（四)暫停執(zhí)行部分或所有業(yè)務(wù),暫停執(zhí)行的最長(zhǎng)期限為12個(gè)月；(五）吊銷有關(guān)執(zhí)行許可證；(六)撤消事務(wù)所?！薄掇k法》除細(xì)化規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的行政責(zé)任的種類外，還具體規(guī)定了對(duì)違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所實(shí)行行政處罰的主體、條件、程序,以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所減輕、免去行政責(zé)任的情形和救濟(jì)途徑等。（三)刑事責(zé)任１.《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條第三款規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定,故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任?！保玻蹲C券法》的規(guī)定?！蹲C券法》第二百三十一條規(guī)定：“違反本法規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”3.《公司法》的規(guī)定?！豆痉ā返诙僖皇鶙l規(guī)定：“違反本法規(guī)定,構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?.《刑法》的規(guī)定。《刑法》第二百二十九條第一款規(guī)定:“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文獻(xiàn)，情況嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役,并處罰金。”第二百二十九條第二款規(guī)定:“前款規(guī)定的人員,索取別人財(cái)物或者非法收受別人財(cái)物，犯前款罪的,處五年以上十年以下有期徒刑,并處罰金。”第二百二十九條第三款規(guī)定:“第一款規(guī)定的人員,嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任,出具的證明文獻(xiàn)有重大失實(shí)，導(dǎo)致嚴(yán)重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役,并處或者單處罰金?！钡诙偃粭l規(guī)定：“單位犯有本節(jié)第二百二十一條至第二百三十條規(guī)定之罪的,對(duì)單位判處罰金,并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接負(fù)責(zé)人員,依照本節(jié)各該條的規(guī)定處罰。”5.《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》的規(guī)定?！哆`反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》第三十一條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的迮法行為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)，依法追究刑事責(zé)任?！倍⑾嚓P(guān)司法解釋隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任問(wèn)題逐漸引起社會(huì)各界的關(guān)注。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、公司法和證券法對(duì)此已有規(guī)定，位這些規(guī)定相對(duì)比較原則，以致各級(jí)法院在審理睬計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任案件時(shí),根據(jù)這些規(guī)定對(duì)同類案件作出的判決結(jié)果差異較大。為合理界定會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任,最高人民法院近年來(lái)作出很多努力。1996年４月４日,最髙人民法院發(fā)布法函（199６)56號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為公司出具虛假驗(yàn)資證明如何解決的函》，對(duì)出具驗(yàn)資證明的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)委托人、其他利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任作出規(guī)定，并引發(fā)了“驗(yàn)資訴訟風(fēng)暴”。其后,又陸續(xù)發(fā)布了五個(gè)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的司法解釋，為人民法院對(duì)的審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任案件提供了重要的法律依據(jù)。特別是2023年6月11日發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)活動(dòng)中民事侵權(quán)補(bǔ)償案件的若干規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《司法解釋》),是在梳理最高人民法院以往發(fā)布的五個(gè)司法解釋的基礎(chǔ)上，通過(guò)充足討論和反復(fù)論證,將審判實(shí)踐中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題作出符合法律精神并切合實(shí)際的規(guī)定，具有里程碑式的意義。《司法解釋》根據(jù)法律規(guī)定的精神，立足于妥當(dāng)權(quán)衡社會(huì)公眾利益與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)利益,針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事侵權(quán)補(bǔ)償責(zé)任做出若干重要規(guī)定?！端痉ń忉尅饭?3條，重要規(guī)定了事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的事由、利害關(guān)系人的范圍、訴訟當(dāng)事人的列置、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位、歸責(zé)原則及舉證分派、事務(wù)所的連帶責(zé)任和補(bǔ)充責(zé)任、認(rèn)定事務(wù)所過(guò)失責(zé)任的情形和過(guò)失認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)、事務(wù)所免去和減輕補(bǔ)償責(zé)任的事由以及事務(wù)所侵權(quán)補(bǔ)償順位和補(bǔ)償責(zé)任范圍等內(nèi)容。(一)事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的事由《司法解釋》第一條規(guī)定：“利害關(guān)系人以會(huì)計(jì)師事務(wù)所在從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第十四條規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中出具不實(shí)報(bào)告丼致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權(quán)補(bǔ)償訴訟的,人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理?！弊?cè)會(huì)計(jì)師法第十四條規(guī)定了四類審計(jì)業(yè)務(wù)，即:公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì);公司驗(yàn)資；公司合并、分立、清算中的審計(jì):法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù),出具不實(shí)報(bào)告,就也許承擔(dān)民事侵權(quán)補(bǔ)償責(zé)任。根據(jù)《司法解釋》第一條的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)論是執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)還是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù),無(wú)論是執(zhí)行一般審計(jì)業(yè)務(wù)還是證券審計(jì)業(yè)務(wù)，無(wú)論是執(zhí)行公司審計(jì)還是將來(lái)也許出現(xiàn)的公立醫(yī)院、高校、基金會(huì)等非營(yíng)利組織審計(jì)業(yè)務(wù)、其在承擔(dān)民事侵權(quán)補(bǔ)償責(zé)任時(shí)都合用相同的法律規(guī)定,即《司法解釋》的相關(guān)規(guī)定。事務(wù)所不再由于所執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)種類的不同而承擔(dān)不同的民事侵權(quán)補(bǔ)償責(zé)任。此外,《司法解釋》第二條第二款對(duì)“不實(shí)報(bào)告”作了界定，即“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬定并經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠(chéng)信公允的原則,出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大漏掉的審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告，應(yīng)認(rèn)定為不實(shí)報(bào)告”。拫據(jù)這一規(guī)定，構(gòu)成不實(shí)報(bào)告需滿足兩個(gè)方面的條件，即：一是違反法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠(chéng)信公允原則；二是具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大漏掉。(二）利害關(guān)系人的范圍利害關(guān)系人的范圍,即笫三人的范圍，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的核心問(wèn)題。利害關(guān)系人范圍的寬窄，最能反映出法律規(guī)定所秉承在公眾利益和行業(yè)利益之問(wèn)的價(jià)值取向。《司法解釋》第二條第一款規(guī)定:“因合理信賴或者使用會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的不實(shí)報(bào)告，與被審計(jì)單位進(jìn)行交易或者從事與被審計(jì)單位的股票、債券等有關(guān)的交場(chǎng)活動(dòng)而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應(yīng)認(rèn)定為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)定的利害關(guān)系人。”該條規(guī)定及《司法解釋》其他相關(guān)規(guī)定,事實(shí)上是依侵權(quán)行為法的邏輯，貫徹了民法的公平原則,在被審計(jì)單位——事務(wù)所——第三人(即財(cái)務(wù)信息提供人——財(cái)務(wù)信息鑒證人——財(cái)務(wù)信息使用人）之間公平分派因被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)失敗或舞弊、事務(wù)所審計(jì)失敗而導(dǎo)致的利害關(guān)系人損失。即：事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)一切合理依賴或使用其出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告而受到損失的利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任,與利害關(guān)系人發(fā)生交易的審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)第一位貴任，事務(wù)所僅應(yīng)對(duì)其過(guò)錯(cuò)及其過(guò)錯(cuò)限度承擔(dān)相應(yīng)的補(bǔ)償責(zé)任,在利害關(guān)系人存在過(guò)錯(cuò)時(shí),應(yīng)當(dāng)減輕事務(wù)所的補(bǔ)償責(zé)任。（三）訴訟當(dāng)事人的列置《司法解釋》第三條規(guī)定：“利害關(guān)系人未對(duì)被審計(jì)單位提起訴訟而直接對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)告知其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位一并提起訴訟;利害關(guān)系人拒不起訴被審計(jì)單位的，人民法院應(yīng)當(dāng)告知被審計(jì)單位作為共同被告參與訴訟。利害關(guān)系人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)提起訴訟的，人民法院可以將該會(huì)計(jì)師事務(wù)所列為共同被告參與訴訟。利害關(guān)系人提出被審計(jì)單位的出資人虛假出資或出資不實(shí)、抽逃出資,且事后未補(bǔ)足的，人民法院可以將該出資人列為笫三人參與訴訟?！痹摋l規(guī)定涉及了三個(gè)民事主體兩類訴訟當(dāng)事人,三個(gè)民事主體是指被審計(jì)單位、分支機(jī)構(gòu)所屬事務(wù)所以及被審計(jì)單位出資人，兩類訴訟當(dāng)事人是指前述三個(gè)民事主體在事務(wù)所侵權(quán)補(bǔ)償案件中應(yīng)被分別列為共同被告或第三人。這一規(guī)定，一是體現(xiàn)了被審計(jì)單位——事務(wù)所——利害關(guān)系人三方之間公平分派損失的原則；二是方便在訴訟中查明事實(shí),—次性解決糾紛、（四)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位1996年最髙人民法院針對(duì)四川德陽(yáng)事務(wù)所驗(yàn)資案發(fā)布的法函［19９6］56號(hào)復(fù)函,隨后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)掀起一場(chǎng)“驗(yàn)資訴訟浪潮”。在這場(chǎng)“驗(yàn)資訴訟浪潮”中,有些事務(wù)所以嚴(yán)格遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則為由提出抗辯,但一些法官則認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則只是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自己制定的執(zhí)業(yè)手冊(cè)，不能成為事務(wù)所抗辯的依據(jù),也不能作為法官審判案件的依據(jù)。由此,在會(huì)計(jì)界和法律界間引發(fā)了關(guān)于審計(jì)報(bào)告真實(shí)性之爭(zhēng)與執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則法律地位之爭(zhēng)。當(dāng)時(shí),會(huì)計(jì)界認(rèn)為,審計(jì)報(bào)告是一種合理保證,而不是絕對(duì)保證。由于審計(jì)業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)成本等因素,審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性應(yīng)意味著只要事務(wù)所按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則的規(guī)定出具的審計(jì)報(bào)告，就是真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，即程序上真實(shí)的審計(jì)報(bào)告。而法律界認(rèn)為,審計(jì)報(bào)告作為事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)信息做出的鑒證意見(jiàn),應(yīng)當(dāng)保證鑒證對(duì)象信息與客觀事實(shí)相符，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性就是客觀上的真實(shí)，而不是遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的程序上的真實(shí)。對(duì)此,《司法解釋》以鮮明的立場(chǎng)結(jié)束了會(huì)計(jì)界與法律界數(shù)年之爭(zhēng)?！端痉ń忉尅返诙l第二款、第四條第二款、第六條和第七條等規(guī)定，明確將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則納入法律程序范疇，將事務(wù)所是否遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定作為判斷其有無(wú)端意和過(guò)失的重要依據(jù)。（五)歸責(zé)原則和舉證責(zé)任分派歸責(zé)原則是民事責(zé)任制度的核心。民事責(zé)任歸責(zé)原則一般分為兩種,即過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則和無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則是指有過(guò)錯(cuò)才有責(zé)任,過(guò)錯(cuò)原則又可分為一般過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則和過(guò)錯(cuò)推定原則。無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則是指無(wú)過(guò)錯(cuò)也要承擔(dān)責(zé)任，比如產(chǎn)品責(zé)任等。舉證責(zé)任分派是證明制度的核心，一般分為誰(shuí)主張誰(shuí)舉證原則和舉證責(zé)任倒置原則。對(duì)此,《司法解釋》采用以過(guò)錯(cuò)責(zé)任歸責(zé)原則為基礎(chǔ),統(tǒng)一合用過(guò)錯(cuò)推定原則和舉證責(zé)任倒置的模式?！端痉ń忉尅返谒臈l第一款明確規(guī)定:“會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人導(dǎo)致?lián)p失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)補(bǔ)償責(zé)任，但其可以證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外?！备鶕?jù)這一規(guī)定,事務(wù)所只有存在過(guò)錯(cuò)時(shí)才承擔(dān)侵權(quán)補(bǔ)償責(zé)任，無(wú)過(guò)錯(cuò)不承擔(dān)責(zé)任，但是事務(wù)所是否存在過(guò)錯(cuò)需要由事務(wù)所自己來(lái)提出證明。根據(jù)《司法解釋》第四條第二款規(guī)定,事務(wù)所可以通過(guò)提交相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及審計(jì)工作底稿等證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)。此外，根據(jù)《司法解釋》的精神,在擬定事務(wù)所侵權(quán)補(bǔ)償責(zé)任時(shí)，除非事務(wù)所可以證明原告利害關(guān)系人的損失是由于審計(jì)報(bào)告以外的其他因素引起,否則就可以推定不實(shí)報(bào)告與損失的因果關(guān)系存在。(六）事務(wù)所的連帶責(zé)任和補(bǔ)充責(zé)任連帶責(zé)任是指?jìng)鶆?wù)人為多數(shù)的情況下,債權(quán)人既有權(quán)請(qǐng)求所有的債務(wù)人清償債務(wù),也有權(quán)請(qǐng)求其中任何一個(gè)債務(wù)人單獨(dú)清償債務(wù)的一部分或者所有。清償了所有債務(wù)的債務(wù)人,有權(quán)就其清償超過(guò)自己應(yīng)分擔(dān)的部分，規(guī)定其他的債務(wù)人按各應(yīng)承擔(dān)的部分給予補(bǔ)償。補(bǔ)充責(zé)任是指對(duì)主責(zé)任的補(bǔ)充清償責(zé)任。所謂主責(zé)任,是指行為人本人一方面承擔(dān)的民事責(zé)任。當(dāng)主負(fù)責(zé)人的財(cái)產(chǎn)局限性以清償債務(wù)時(shí),局限性部分由承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任的人來(lái)清償。關(guān)于事務(wù)所在審計(jì)活動(dòng)中,因其出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人導(dǎo)致?lián)p失,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種性質(zhì)的法律責(zé)任,目前我國(guó)現(xiàn)行法律存在著不同的規(guī)定。《公司法》第二百零八條第三款規(guī)定的是補(bǔ)充責(zé)任，而《證券法》第一百七十三條針對(duì)事務(wù)所證券審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)定的卻是連帶責(zé)任。一般而言,在法律合用上,假如就同一問(wèn)題存在不同的法律規(guī)定,則采用后法優(yōu)于前法、特別法優(yōu)于普通法的原則進(jìn)行解決。由于《公司法》和《證券法》都是2０２３年10月27日修訂，可以說(shuō)是同步修訂，所以，無(wú)法采用后法優(yōu)于前法的原則。而通常認(rèn)為，《證券法》是《公司法》的特別法,所以，町以采用以特別法優(yōu)于普通法的原則解決。但從《司法解釋》的規(guī)定來(lái)看，《司法解釋》不僅沒(méi)有采用這個(gè)法律合用原則,并且,在否認(rèn)證券審計(jì)和非證券審計(jì)業(yè)務(wù)劃分的同時(shí),發(fā)明性地依過(guò)錯(cuò)狀態(tài)區(qū)分責(zé)任類型。這種做法應(yīng)當(dāng)說(shuō)在我國(guó)民事法律體系中是極其少見(jiàn)的。在我聞法律責(zé)任體系中,一般只在追究刑事責(zé)任和行政責(zé)任時(shí)才會(huì)考量故意和過(guò)失的不同,而在民事責(zé)任體系中，是不區(qū)分故意和過(guò)失的?！端痉ń忉尅返谖鍡l規(guī)定了事務(wù)所在故意情況下，應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶補(bǔ)償責(zé)任，第六條和第十條規(guī)定了事務(wù)所在過(guò)失情況下,根據(jù)過(guò)失大小承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任?！端痉ń忉尅返谖鍡l規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中存在下列情形之一,出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人導(dǎo)致?lián)p失的,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶責(zé)任:(一)與被審計(jì)單位惡意串通；（二)明知被審計(jì)單位對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)解決與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明;(三）明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)解決會(huì)直接損害利害關(guān)系人的利益,而予以隱瞞或作不實(shí)報(bào)告；(四）明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)解決會(huì)導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解,而不予指明;（五）明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的重要事項(xiàng)有不實(shí)內(nèi)容，而不予指明;（六)被審計(jì)單位示意作不實(shí)報(bào)告，而不予拒絕。對(duì)被審計(jì)單位有前款第（二）至（五)項(xiàng)所列行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，人民法院應(yīng)認(rèn)定其明知。”從內(nèi)容上看，該條不僅規(guī)定了事務(wù)所故意出具不實(shí)報(bào)告的情形,并且,根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條第三款,還規(guī)定了按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的應(yīng)推定為故意出具不實(shí)報(bào)告并承擔(dān)連帶責(zé)任。這一點(diǎn)可以說(shuō)是《司法解釋》的又一發(fā)明性規(guī)定。由于在傳統(tǒng)的侵權(quán)法理論上,主觀方而的應(yīng)當(dāng)知道一直被視為疏忽大意的過(guò)失。《司法解釋》的這一發(fā)明性規(guī)定,其意義在于可以較好地實(shí)現(xiàn)關(guān)于公平分派利害關(guān)系人損失以及過(guò)錯(cuò)與責(zé)任相適的指導(dǎo)思想。(七)事務(wù)所過(guò)失責(zé)任和過(guò)失認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)《司法解釋》第六條第一款規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中閑過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告，并給利害關(guān)系人導(dǎo)致?lián)p失的,人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過(guò)失大小擬定其補(bǔ)償責(zé)任?！睆膬?nèi)容上看，這一規(guī)定明確了兩方面問(wèn)題：一是事務(wù)所過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告不承擔(dān)連帶責(zé)任;二是事務(wù)所承擔(dān)的補(bǔ)償責(zé)任大小是與其過(guò)失限度相適應(yīng)的。結(jié)合《司法解釋》第十條的有關(guān)規(guī)定，可以看出,事務(wù)所過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告承擔(dān)的是一種既不同于連帶責(zé)任也不同于按份責(zé)任的補(bǔ)充貴任。也就是，事務(wù)所過(guò)失補(bǔ)償責(zé)任,是在被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍局限性以補(bǔ)償損失時(shí)，事務(wù)所才承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任。假如被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后利害關(guān)系人的損失所有得以補(bǔ)償,那么,事務(wù)所就可以不承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任。《司法解釋》第六條第一款雖然規(guī)定了事務(wù)所承擔(dān)的補(bǔ)償責(zé)任應(yīng)當(dāng)與其過(guò)失限度相適應(yīng)。但沒(méi)有對(duì)過(guò)失限度的劃分做出明確規(guī)定。法學(xué)界對(duì)過(guò)失限度一般劃分為普通過(guò)失和重大過(guò)失。普通過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，沒(méi)有嚴(yán)格按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定從事審計(jì)工作。這種過(guò)失所違反的義務(wù)相應(yīng)于民法理論上的善良管理人的注意義務(wù)。在普通過(guò)失中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在主觀上盡管存在著對(duì)其行為結(jié)果負(fù)責(zé)及避免損害別人利益的注意，但由于這種注意并未達(dá)成審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的限度,或者盡管沒(méi)有審計(jì)準(zhǔn)則的明確規(guī)定，但對(duì)于一般注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷都應(yīng)注意的事項(xiàng)未能注意，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，由此而導(dǎo)致報(bào)告不實(shí)并致利害關(guān)系人損失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重大過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中缺少最起碼的關(guān)注，沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則的最低規(guī)定。這種過(guò)失所違反的義務(wù)相稱于民法學(xué)說(shuō)上的普通人的注怠。至于其過(guò)失行為導(dǎo)致的損害后果是否重大,通常不是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失限度的參考因索。以上對(duì)普通過(guò)失和重大過(guò)失的劃分,只是一種理論上的抽象。在審判實(shí)踐中,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失限度的判斷,有賴于法官基于個(gè)案進(jìn)行綜合的公正的考慮。對(duì)于應(yīng)認(rèn)定事務(wù)所存在過(guò)失的具體情形和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),《司法解釋》第六條第二款作出具體規(guī)定,即“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在下列情形之一，并導(dǎo)致報(bào)告不實(shí)的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在過(guò)失:(一)違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第二十條第（二）、（三)項(xiàng)的規(guī)定;（二）負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具有的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)；(三）制定的審計(jì)計(jì)劃存在明顯疏漏；(四)未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計(jì)程序；（五）在發(fā)現(xiàn)也許存在錯(cuò)誤和舞弊的跡象時(shí),未能追加必要的審計(jì)程序予以證實(shí)或者排除；(六）未能合理地運(yùn)州執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則所規(guī)定的重要性原則；（七)未根據(jù)審計(jì)的規(guī)定采用必要的調(diào)查方法獲取充足的審計(jì)證據(jù);（八）明知對(duì)總體結(jié)論有重大影響的特定審計(jì)對(duì)象缺少判斷能力,未能尋求專家意見(jiàn)而直接形成審計(jì)結(jié)論；（九)錯(cuò)誤判斷和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù);(十）其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則擬定的工作程序的行為”。這些情形和標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定,重要是對(duì)審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，其中不乏有主觀性或?qū)I(yè)性較強(qiáng)的條款,對(duì)于這些規(guī)定,在具體合用時(shí)，也許也要有賴于法官或有關(guān)專業(yè)人士的判斷。(八)事務(wù)所免去和減輕責(zé)任的事由根據(jù)民法理論,咼事侵權(quán)責(zé)任須滿足一定的構(gòu)成要件。一般的民事侵權(quán)責(zé)任須滿足四個(gè)構(gòu)成要件，即行為人主觀過(guò)錯(cuò)、實(shí)際損失的發(fā)生、過(guò)錯(cuò)與損失之間的因果關(guān)系以及行為人違法。假如不能滿足這四個(gè)構(gòu)成要件，侵權(quán)責(zé)任主體就可以提出抗辯，規(guī)定免責(zé)或者減責(zé)。事務(wù)所民事侵權(quán)補(bǔ)償責(zé)任也是如此。《司法解釋》第一條至第六條，事實(shí)上都是根據(jù)審計(jì)執(zhí)業(yè)的特點(diǎn)，對(duì)事務(wù)所侵權(quán)補(bǔ)償責(zé)任構(gòu)成要件的細(xì)化規(guī)定。假如事務(wù)所可以證明自己在特定方面不符合這些構(gòu)成要件的規(guī)定,那么,事務(wù)所就可以提出抗辯。對(duì)此.基于司法實(shí)踐和審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，《司法解釋》第七條重要從是否存在過(guò)錯(cuò)和因果關(guān)系兩個(gè)方面規(guī)定了五種事務(wù)所免責(zé)的情形。該條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以證明存在下列情形之一的，不承擔(dān)民事責(zé)任:(一）已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則擬定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎,但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料錯(cuò)誤;（二)審計(jì)業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供虛假或者不實(shí)的證明文獻(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)虛假或者不實(shí)：（三)已對(duì)被審計(jì)單位的舞弊跡象提出警告并在審計(jì)報(bào)告中予以指明；（四)已經(jīng)遵照驗(yàn)資程序進(jìn)行審核并出具報(bào)告,但被審驗(yàn)單位在注冊(cè)登記之后抽逃資金;(五)為登記時(shí)未出資或者未足額出資的出資人出具不實(shí)報(bào)告，但出資人在登記后已補(bǔ)足出資。”其中，前三項(xiàng)規(guī)定屬于因沒(méi)有過(guò)錯(cuò)而免責(zé)的悄形，后兩項(xiàng)規(guī)定厲于因沒(méi)有因果關(guān)系而免責(zé)的情形。同時(shí),《司法解釋》第八條還規(guī)定了一種事務(wù)所減輕責(zé)任的情形。該條規(guī)定：“利害關(guān)系人明知會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的報(bào)告為不實(shí)報(bào)告而仍然使用的,人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所的補(bǔ)償責(zé)任。”此條規(guī)定,應(yīng)當(dāng)理解為是對(duì)公平分派損失原則的執(zhí)行。事實(shí)上,利害關(guān)系人明知報(bào)告不實(shí)而仍然使用報(bào)告并受到損失的，其損失與不實(shí)報(bào)告之間可以說(shuō)是不存在直接因果關(guān)系的。怛考慮到事務(wù)所國(guó)過(guò)錯(cuò)出具不實(shí)報(bào)告,假如完全不承擔(dān)責(zé)任會(huì)有失偏頗,所以,《司法解釋》依據(jù)公平分派損失的原則,規(guī)定在這種情況下應(yīng)當(dāng)減輕事務(wù)所責(zé)任而不是免去其責(zé)任。除《司法解釋》第七條、第八條規(guī)定的具體減責(zé)和免責(zé)情形外，事務(wù)所還可通過(guò)主張欠缺侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件等提出抗辯。比如，事務(wù)所可以提出自己無(wú)過(guò)錯(cuò)、沒(méi)有出具不實(shí)報(bào)告、沒(méi)有發(fā)生實(shí)際損失等。還可以提出其他事實(shí)或法律規(guī)定可以抗辯的事由，例如,利害關(guān)系人的補(bǔ)償請(qǐng)求權(quán)已超過(guò)訴訟時(shí)效期限等。此外,針對(duì)實(shí)際中部分事務(wù)所試圖通過(guò)在審計(jì)報(bào)告中限制報(bào)告用途來(lái)減輕或免去責(zé)任的做法,《司法解釋》第九條專門做了規(guī)定。該條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所在報(bào)告中注明‘本報(bào)告僅供年檢使用’、‘本報(bào)告僅供工商登記使用，等類似內(nèi)容的，不能作為免責(zé)的事由。”這樣規(guī)定，重要是由于,事務(wù)所出具的一些審計(jì)報(bào)告，其用途已為法律法規(guī)所規(guī)定，事務(wù)所無(wú)權(quán)限定審計(jì)報(bào)告的用途，比如，法律規(guī)定的驗(yàn)資業(yè)務(wù)并不是單純?yōu)榱斯ど痰怯洠?yàn)資業(yè)務(wù)的主線目的是保護(hù)債權(quán)人利益，保證交易安全,因此，事務(wù)所在驗(yàn)資報(bào)告中注明“本報(bào)告僅供工商登記使用”等類似內(nèi)容的,屬于不合理免責(zé)條款,不能成為免責(zé)的事由。(九）事務(wù)所侵權(quán)補(bǔ)償順位和補(bǔ)償責(zé)任范圍1．關(guān)于事務(wù)所侵權(quán)補(bǔ)償順位。在事務(wù)所侵權(quán)補(bǔ)償訴訟案件中,一般涉及多個(gè)責(zé)任主體。假如多個(gè)責(zé)任主體之間承擔(dān)的是連帶責(zé)任,那么是不存在補(bǔ)償順序問(wèn)題的。但假如多個(gè)責(zé)任主體之間沒(méi)有連帶關(guān)系，旦存在補(bǔ)充責(zé)任時(shí)，那么，就需要擬定這些責(zé)任主體之間的補(bǔ)償順序?！端痉ń忉尅返谑畻l針對(duì)事務(wù)所因其過(guò)失承擔(dān)補(bǔ)充補(bǔ)償責(zé)任的案件中,事務(wù)所與被審計(jì)單位及其瑕疵出資的股東之間的補(bǔ)償順序做出了規(guī)定。（1）事務(wù)所與被審計(jì)單位之問(wèn)的責(zé)任順位。審計(jì)報(bào)告使用人由于信賴不實(shí)審計(jì)報(bào)告而從事相關(guān)交易導(dǎo)致?lián)p失的情況重要有以下三種:一是報(bào)告使用人與被審計(jì)單位之間發(fā)生買賣、借貸協(xié)議等交易關(guān)系，因被審計(jì)單位違約而導(dǎo)致?lián)p失；二是報(bào)告使用人在證券發(fā)行市場(chǎng),購(gòu)買了被審計(jì)單位發(fā)行的證券而導(dǎo)致?lián)p失;三是報(bào)告使用人在證券交易市場(chǎng),使用了被審計(jì)單位的股票、債券、股票期權(quán)等金融工具進(jìn)行交易而導(dǎo)致?lián)p失。在這三種情況下,從因果關(guān)系的角度看,被審計(jì)單位的違約或欺詐行為是導(dǎo)致報(bào)告使用人損失的直接因素,不實(shí)審計(jì)報(bào)告只是間接因素?；谶@種直接因素與間接原國(guó)的區(qū)分,對(duì)于報(bào)告使用人的損失,應(yīng)當(dāng)由被審計(jì)單位承擔(dān)第一順位的責(zé)任，事務(wù)所承擔(dān)在后順位的責(zé)任。所以，《司法解釋》第十條第(一)項(xiàng)規(guī)定,“應(yīng)先由被審計(jì)單位補(bǔ)償利害關(guān)系人的損失”。（2)被審計(jì)單位與其瑕疵出資股東之間的責(zé)任順位。被審計(jì)單位的瑕疵出資股東因其未盡出資義務(wù),應(yīng)當(dāng)在瑕疵出資數(shù)額范圍內(nèi)向公司債權(quán)人承擔(dān)補(bǔ)充補(bǔ)償責(zé)任。故《司法解釋》第十條第(一）項(xiàng)規(guī)定,“被審計(jì)單位的出資人虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資,事后未補(bǔ)足，且依法強(qiáng)制執(zhí)行被審計(jì)單位財(cái)產(chǎn)后仍局限性以補(bǔ)償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)充補(bǔ)償責(zé)任”。（3)事務(wù)所與被審計(jì)單位瑕疵出資股東之間的責(zé)任順位。就被審計(jì)單位的瑕疵出資股東對(duì)債權(quán)人的責(zé)任,最高人民法院相關(guān)的司法解釋中多次明確,公司出資人未出資或出資不實(shí),應(yīng)當(dāng)對(duì)公司的債權(quán)人承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。但對(duì)于事務(wù)所與被審計(jì)單位的瑕疵出資股東之間的責(zé)任順位,未做出明確規(guī)定。在司法實(shí)踐中，出于被告清償能力考慮，有些法院往往將事務(wù)所作為“深口袋”被告，判令事務(wù)所與被審計(jì)單位的出資人承擔(dān)連帶責(zé)任。為此，《司法解釋》第十條第(二）項(xiàng)規(guī)定，對(duì)被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍局限性以補(bǔ)償損失的，由事務(wù)所在其不實(shí)審計(jì)金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的補(bǔ)償責(zé)任。2．關(guān)于事務(wù)所侵權(quán)補(bǔ)償責(zé)任范圍。在擬定事務(wù)所侵權(quán)補(bǔ)償責(zé)任范圍方面，《司法解釋》也區(qū)分了故意和過(guò)失兩種情況。事務(wù)所因故意出具不實(shí)報(bào)告而承擔(dān)連帶責(zé)任時(shí)，沒(méi)有最髙補(bǔ)償額的限定,事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的補(bǔ)償數(shù)額由具體案件中利害關(guān)系人的損失數(shù)額和其他責(zé)任主體補(bǔ)償能力決定。事務(wù)所因過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告而承擔(dān)補(bǔ)充補(bǔ)償責(zé)任時(shí)，根據(jù)《司法解釋》第十條第（二）項(xiàng)和第(三)項(xiàng)的規(guī)定，無(wú)論利害關(guān)系人是一個(gè)遠(yuǎn)是多個(gè)，無(wú)論多個(gè)利害關(guān)系人是在一個(gè)訴訟案件中還是在多個(gè)訴訟案件中,事務(wù)所就其所出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任的最高限額為該審計(jì)報(bào)告中的不實(shí)審計(jì)金額。這里的不實(shí)審計(jì)金額,是指事務(wù)所審計(jì)報(bào)告中的不實(shí)證明金額部分,而不是審計(jì)報(bào)告的所有證明金額。不實(shí)的審計(jì)金額部分，通常被認(rèn)為是某一個(gè)利害關(guān)系人的最大利益損失，事務(wù)所承擔(dān)最高補(bǔ)償額不應(yīng)超過(guò)該最大信賴損失。所以,針對(duì)某一個(gè)利害關(guān)系人的損失，事務(wù)所是以不實(shí)審計(jì)金額為限承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任。此外，在存在多個(gè)利害關(guān)系人的情況下,為防止利害關(guān)系人過(guò)多導(dǎo)致?lián)p失與事務(wù)所的過(guò)失之間嚴(yán)重失衡,有必要將事務(wù)所對(duì)多個(gè)利害關(guān)系人承擔(dān)的補(bǔ)償責(zé)任限定在一個(gè)合理的范圍內(nèi)，即以不實(shí)審計(jì)金額為限。除以上九個(gè)重要方面內(nèi)容外,《司法解釋》還針對(duì)司法實(shí)踐中出現(xiàn)的兩個(gè)突出問(wèn)題作出了明確規(guī)定。１．事務(wù)所與其分支機(jī)構(gòu)關(guān)系問(wèn)題。目前,事務(wù)所為做大做強(qiáng),在異地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的做法比較普遍。報(bào)據(jù)我國(guó)民事法律規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)的法律地位上屬于事務(wù)所的組成部分，其民事責(zé)任由事務(wù)所承擔(dān)。但依法領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照后,分支機(jī)構(gòu)就具有了以自己名義對(duì)外營(yíng)業(yè)的資格。根據(jù)我國(guó)民事訴訟法律有關(guān)規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)可以作為獨(dú)立的訴訟主體參與訴訟。所以,針對(duì)司法實(shí)踐中出現(xiàn)的一些事務(wù)所與其分支機(jī)構(gòu)法律責(zé)任與訴訟地位關(guān)系不清問(wèn)題，《司法解釋》第十一條明確規(guī)定:“會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其分支機(jī)構(gòu)作為共同被告的,會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其分支機(jī)構(gòu)的責(zé)任承擔(dān)連帶補(bǔ)償責(zé)任?！?.邾務(wù)所未經(jīng)審判被擅自追加為被執(zhí)行人的問(wèn)題。根據(jù)我國(guó)民事法律有關(guān)規(guī)定,只有與民事補(bǔ)償責(zé)任主體具有特定的身份或者財(cái)產(chǎn)上的關(guān)系，或者有法律特別規(guī)定,才可以在未經(jīng)審判的情況下被追加為被執(zhí)行人。在司法實(shí)踐中,有的法院在事務(wù)所與被審計(jì)單位等其他民事補(bǔ)償責(zé)任主體不具有特定的法律關(guān)系的情況，未經(jīng)審判擅自追加事務(wù)所為被執(zhí)行人,強(qiáng)制執(zhí)行事務(wù)所財(cái)產(chǎn),針對(duì)這一情況,為保護(hù)事務(wù)所的合法權(quán)益,《司法解釋》第十二條明確規(guī)定:“本司法解釋所涉會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)補(bǔ)償糾紛未經(jīng)審判,人民法院不得將會(huì)計(jì)師事務(wù)所追加為被執(zhí)行人?！钡谒墓?jié)?注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何避免法律訴訟注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了它是一個(gè)容易遭受法律訴訟的行業(yè)，那些蒙受損失的受害人總想通過(guò)起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡也許使損失得以補(bǔ)償。因此,法律訴訟一直是困擾西方國(guó)家會(huì)計(jì)師職業(yè)界