我國企業(yè)合并準(zhǔn)則存在的問題及對策

我國企業(yè)合并準(zhǔn)則存在的問題及對策我國企業(yè)合并準(zhǔn)那么存在的問題及對策摘要當(dāng)前我國企業(yè)集團開展方興未艾，企業(yè)合并增多，因此，對合并報表的探討不僅是我們與國際慣例接軌的主要內(nèi)容，而且也具有重要的現(xiàn)實意義。從我國企業(yè)合并會計問題的現(xiàn)狀和制定我國企業(yè)合并準(zhǔn)那么的有關(guān)問題談?wù)務(wù)J識和想法。

關(guān)鍵詞企業(yè)合并會計準(zhǔn)那么權(quán)益分配

1我國企業(yè)合并會計問題的現(xiàn)狀

1.1我國企業(yè)合并理論定位不明確

作為財務(wù)會計三大難題之一，合并會計報表理論最近幾年經(jīng)歷了重大變化。我國于1995年公布實施了?合并會計報表暫行規(guī)定》(下列簡稱暫行規(guī)定)，極大地促進我國合并會計報表理論與實務(wù)的開展。然而，從暫行規(guī)定所標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容和辦法上看，我國合并會計報表的理論定位不是十分清晰，既不是所有者觀，也非主體觀，更非純正的母公司觀；在合并會計報表編制目的的表述方面，暫行規(guī)定采用的是所有者觀和母公司觀，主張合并會計報表是為母公司的股東編制的；從報表要素的合并辦法上看，暫行規(guī)定綜合體現(xiàn)了主體觀和所有者觀的合并理念，對于控股子公司的會計報表，要求采用完全比例合并法，而對于共同控制子公司的會計報表，那么要求采用比例合并法；在計價根底方面，暫行規(guī)定認(rèn)同了所有者觀和母公司觀，即采用雙重計價根底，在計算合并價差(其中包括股權(quán)購置價格中所蘊涵的商譽以及資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值與公允價值之間的差別)時，對于母公司所擁有的那局部凈資產(chǎn)，只按母公司的持股比例推算并確認(rèn)公允價值，對于少數(shù)股東擁有的那局部凈資產(chǎn)，仍維持歷史本錢根底；在少數(shù)股東權(quán)益性質(zhì)的認(rèn)定方面，暫行規(guī)定采納了母公司觀那種回避矛盾的做法，將少數(shù)股東權(quán)益獨自列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間；在抵消集團內(nèi)公司間交易末實現(xiàn)損益方面，暫行規(guī)定那么完全秉承了主體觀的做法，不管是順流交易，還是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益確定方面，暫行規(guī)定強調(diào)反映母公司股東所享有的凈收益，將少數(shù)股東損益視為一項費用，作為合并凈利潤的一個扣減工程，與母公司觀的合并理念如出一轍?？梢?，暫行規(guī)定具有十分濃厚的實用主義色彩，其理論定位有待進一步完善。

1.2企業(yè)合并辦法無明確規(guī)定

我國企業(yè)會計準(zhǔn)那么對企業(yè)合并辦法尚無明確規(guī)定，此外，購置法下所產(chǎn)生的商譽及購置本錢在?暫行規(guī)定》中也未體現(xiàn)。由于采用不同的會計辦法處理企業(yè)合并會產(chǎn)生顯著差別，因此，企業(yè)往往從自身利益出發(fā)來選擇會計處理辦法。對此，我國?暫行規(guī)定》并未做出明確的規(guī)定，因此，在制定企業(yè)合并準(zhǔn)那么時一定要明確應(yīng)采取那種合并辦法。

1.3企業(yè)合并范圍界定不清晰

1.3.1合并會計報表的范圍及其規(guī)范

〔1〕數(shù)量規(guī)范。按照投資公司在被投資公司的控股比例來確定，以擁有被投資子公司的50%以上的有投票表決權(quán)的普通股為標(biāo)志。主要表現(xiàn)為三個方面：直接控股，即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份；間接控股，即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份；交叉控股，即母公司以直接和間接方式合計擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份。

〔2〕質(zhì)量規(guī)范。母公司對子公司擁有控制權(quán)，以能控制子公司經(jīng)營政策和財務(wù)決策為標(biāo)志。主要表現(xiàn)為四個方面：通過與被投資公司其他投資者之間的協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股；根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)決策和經(jīng)營政策；有權(quán)任免董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；在董事會或類似機構(gòu)的會議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。

1.3.2我國對合并規(guī)范的規(guī)定及其缺乏

我國在?企業(yè)會計準(zhǔn)那么》中作了如下規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上或者實際上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并報表。〞從內(nèi)容看，我國關(guān)于合并規(guī)范的規(guī)定與國際通行做法并無本質(zhì)區(qū)別，但在具體運用中，卻與國際慣例不一致。原因在于我國在確定合并報表范圍時，既重視質(zhì)量規(guī)范又強調(diào)數(shù)量規(guī)范。但這種作法產(chǎn)生了一個弊端，即將數(shù)量規(guī)范與質(zhì)量規(guī)范混為一談，具體表現(xiàn)在對間接控股和交叉控股的處理上。

示例交叉控股。若A公司擁有B公司70%的有投票表決權(quán)的股份，同時又直接擁有C公司25%的有投票表決權(quán)的股份，而B公司又擁有C公司30%的有投票表決權(quán)的股份。我國在確認(rèn)A公司對C公司的控股數(shù)量時，做法為25%＋30%＝55%，即A公司合計擁有C公司55%的有投票表決權(quán)的股份，從而將C公司納入A公司的合并范圍。而國際慣例做法是70%×30%＋25%=46%，不納入A公司的合并范圍。從以上的處理辦法可以看出，盡管我國的做法有一定的合理性〔強調(diào)A公司對B公司的絕對控制，也同時強調(diào)A公司對C公司的實質(zhì)影響〕，但是其缺乏之處還是顯而易見的。最大的問題在于間接擁有被投資子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的普通股是采用加法還是乘法那么未予表明。我國側(cè)重對企業(yè)實質(zhì)控制的質(zhì)量規(guī)范，但卻以一種數(shù)量規(guī)范表現(xiàn)出來，造成了一種混同不清的現(xiàn)象，影響了其可理解性和可操作性。

此外，跨國公司的合并問題在我國?暫行規(guī)定》中并未對國外子公司進行明確劃分。

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2制定我國企業(yè)合并準(zhǔn)那么的倡議

2.1合并理論應(yīng)以主體觀為主

如前所述，目前可供選擇的合并會計報表理論主要包括所有者觀、主體觀和母公司現(xiàn)。從整體上看，我國當(dāng)前的合并會計報表理論更為側(cè)重的是母公司觀和所有者觀。筆者認(rèn)為，我國未來在選擇合并會計報表理論時，應(yīng)當(dāng)以主體觀為主。主要理由如下：

〔1〕從國際上看，主體現(xiàn)成為合并會計報表主流理論已是大勢所趨。美國FASB近年來在這方面的立場尤其明顯。

〔2〕從我國信息需求的角度看，對合并會計報表產(chǎn)生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東。合并會計報表對企業(yè)或債權(quán)人的決策也是相關(guān)的。在母子公司之間或子公司之間相互提供貸款擔(dān)保的情況下，合并會計報表對于商業(yè)銀行等債權(quán)人了解整個企業(yè)集團真實的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量是至關(guān)重要的。因此，主體觀所倡導(dǎo)的開放型的合并會計報表編制目的〔即合并會計報表是為企業(yè)集團的所有資源提供者編制的〕顯然與我國會計信息需求的實際情況相適應(yīng)，而其他合并觀念所闡述的合并報表編制目的那么過于封閉。

〔3〕從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看，主體觀的立場與我國會計要素的定義相吻合。在主體觀下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成局部，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項義務(wù)，也不會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配。相比之下，所有者觀和母公司觀對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益性質(zhì)的認(rèn)定與我國對會計要素的定義是不相容的。

2.2購置法和權(quán)益匯合法并用

權(quán)益匯合法是在多數(shù)西方國家和國際會計準(zhǔn)那么中都被認(rèn)可的合并報表會計辦法。只是在這些國家和國際會計準(zhǔn)那么中對權(quán)益匯合法的使用都存在著較為嚴(yán)格的限制，遠(yuǎn)不如在美國流行。歸納起來，權(quán)益匯合法與購置法之爭的關(guān)鍵在于購置法下所產(chǎn)生的巨大資產(chǎn)增值與商譽，及其對合并后合并損益和一些財務(wù)比率所帶來的影響。我國?暫行規(guī)定》未指明企業(yè)編制合并會計報表的根本辦法，但實際上采用的是購置法，而沒有波及到權(quán)益匯合法的內(nèi)容。隨著換股合并事件的涌現(xiàn)，合并方式的創(chuàng)新，這些規(guī)定已不能適應(yīng)經(jīng)濟開展的要求。從我國近幾年企業(yè)并購尤其是上市公司并購案中可以看出，權(quán)益聯(lián)合性質(zhì)的并購已時有出現(xiàn)。1998年10月，清華同方與魯穎電子之間采用換股方式進行的并購就屬于權(quán)益聯(lián)合性質(zhì)的并購。截至2000年底，我國共有10家上市公司陸續(xù)采用換股方式合并了另外10家非上市公司，從其模擬合并會計報表的編制根底看，10家上市公司無一例外地采用了權(quán)益匯合法。盡管美國取消權(quán)益匯合法，但筆者以為，我國目前尚不宜立即取消權(quán)益匯合法。股權(quán)聯(lián)合能夠突破現(xiàn)金支付能力的約束，以股權(quán)支付的形式實現(xiàn)快速擴張，有助于行業(yè)巨人的產(chǎn)生及大型企業(yè)集團的建立，尤其在我國傳統(tǒng)文化氣氛濃厚的環(huán)境下更是如此。

權(quán)益匯合法在我國的存在仍有其合理的一面，并有著深刻的現(xiàn)實根底。

2.3企業(yè)合并范圍確實定應(yīng)以質(zhì)量規(guī)范為主、數(shù)量規(guī)范為輔

我國財政部于1995年2月發(fā)布了?暫行規(guī)定》，1995年7月印發(fā)了具體會計準(zhǔn)那么?合并會計報表》的征求意見稿。我國的暫行規(guī)定要求“凡設(shè)立于我國境內(nèi)，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況〞；“母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。在準(zhǔn)那么征求意見稿中根本采納了IASNo.27的控制定義，對FASB提出的更為具體和清晰的“非共享的決策能力〞尚未予以足夠的注意。

在關(guān)于應(yīng)當(dāng)納入合并范圍的具體原那么方面，我國參照了IASNo．27的相關(guān)內(nèi)容，均以多數(shù)股權(quán)作為判別規(guī)范。顯然，F(xiàn)ASB關(guān)于有效控制下的四種可辯駁的推定，對我國更廣義地理解“控制〞是很有借鑒和參考作用的。

同樣地，我國暫行規(guī)定也指出了不必進行合并的情況：已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。

我國制訂合并報表的具體準(zhǔn)那么還應(yīng)當(dāng)進行更深入的調(diào)查和研究，IASB和FASB的新動態(tài)要及時了解和借鑒，至少在目前應(yīng)詳細(xì)研究下列兩點：第一，F(xiàn)ASB提出的需要對母公司和子公司的關(guān)系進行重新認(rèn)定的情況，便于及時調(diào)整合并范圍；第二，IASB提出的合并特定目的實體的標(biāo)準(zhǔn)，便于對某些特定的業(yè)務(wù)做出規(guī)定。

此外，筆者認(rèn)為，我國在確定合并報表范圍時應(yīng)當(dāng)以質(zhì)量規(guī)范為主，強調(diào)實質(zhì)控制，并輔以數(shù)量規(guī)范，并且兩個規(guī)范針對不同的情況分別運用：對于投資企業(yè)直接擁有被投資企