論建立四位一體的會計治假體系

論建立四位一體的會計治假體系論建立四位一體的會計治假體系摘要會計造假是當(dāng)前全世界普遍存在的一個問題。我國上市公司不時有舞弊案暴光，不僅嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益，而且妨礙了整個市場經(jīng)濟(jì)的健康開展。在大量研究成果的根底上，本文擬建立一個會計治假體系，從會計信息產(chǎn)生的標(biāo)準(zhǔn)根底、生產(chǎn)過程、質(zhì)量鑒定和使用消費(fèi)四個層次全面把握，強(qiáng)化各個環(huán)節(jié)主體的責(zé)任，以期到達(dá)有效治假的目的。

關(guān)鍵詞會計造假獨(dú)立董事內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)投資者

從大洋此岸的安然、世通到國內(nèi)的紅光實(shí)業(yè)、鄭百文，會計造假事件一波未平，一波又起。造假被喻為財會領(lǐng)域的“沙塵暴〞，吞噬著會計的真實(shí)性與可靠性，給社會造成了難以估量的損失。本文將會計信息看作一種產(chǎn)品，試著從其規(guī)范的制定、產(chǎn)品生產(chǎn)、質(zhì)量鑒定和消費(fèi)的角度進(jìn)行全面分析，提出一個由政府、企業(yè)、CPA和投資者四個不同層次構(gòu)成的治假體系，明確各自的任務(wù)，實(shí)現(xiàn)有效治假。

1第一層次——政府：充當(dāng)領(lǐng)頭羊，制定高質(zhì)量的游戲規(guī)那么

政府參與治假，最大的優(yōu)勢就在于它對其他利益主體具有強(qiáng)制約束力，能夠標(biāo)準(zhǔn)游戲規(guī)那么并強(qiáng)制實(shí)施，增強(qiáng)治假效果。政府在會計治假上的功能主要體現(xiàn)在兩個方面：

1.1指導(dǎo)制定高質(zhì)量的會計準(zhǔn)那么

一是既要立足現(xiàn)實(shí)，又要具有一定的前瞻性，充沛估計可能發(fā)生的情況，減少彈性空間。目前準(zhǔn)那么的制定或修訂都具有滯后性，都是在東窗事發(fā)后才進(jìn)行的。比方最近FASB提高了SPE的并表要求，假設(shè)在安然倒臺之前就認(rèn)識到這一點(diǎn)，也許就不會付出這么慘重的代價了。

二是為會計準(zhǔn)那么的制定提供一個充沛博弈的空間，以減少會計的真空地帶和鉆空子的可能性，以及促進(jìn)會計準(zhǔn)那么與其他法規(guī)之間的協(xié)調(diào)。準(zhǔn)那么本身的不完備性，包括因博弈不充沛而產(chǎn)生的傾向性，因會計準(zhǔn)那么釋義不清而帶來實(shí)務(wù)操作的不確定性，會計政策和辦法的可選擇性，會計準(zhǔn)那么和其他法規(guī)的不協(xié)調(diào)性，都為會計造假提供了廣大的空間。

1．2完善法規(guī)建設(shè)

現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)人存在時機(jī)主義心理，一旦造假的收益大于其本錢，時機(jī)主義心理就會顯化為道德失范的激動。將法制引入會計領(lǐng)域就是為了使造假本錢高于收益，遏制造假激動。會計造假主體主要需要承當(dāng)民事、刑事和行政三種法律責(zé)任。我國目前的法律體系以刑事和行政責(zé)任為主，這與市場自律不相適應(yīng)，并且受人員和技術(shù)的限制形成了“輕罰薄懲〞的局面。政府應(yīng)該完善法規(guī)建設(shè)，著重加強(qiáng)民法建設(shè)，調(diào)動有利于厲害關(guān)系人訴訟的積極性，提高對財務(wù)報告粉飾者的威懾力。

2第二層次——企業(yè)：扮演主角，提供高質(zhì)量的會計信息

高質(zhì)量的會計準(zhǔn)那么為虛假的會計信息設(shè)置了障礙，完善的法規(guī)體系對造假活動形成了壁壘，但企業(yè)是造假的主體，解鈴還需系鈴人，要從基本上遏制會計造假，還得在企業(yè)的自我完善方面下功夫。

2．1完善公司治理結(jié)構(gòu)

公司治理結(jié)構(gòu)是借以處理公司中的各種合約，協(xié)調(diào)和標(biāo)準(zhǔn)公司中各利用主體之間關(guān)系的一種制度安頓。股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層構(gòu)成其四個根本層面。目前我國上市公司“內(nèi)部人控制〞現(xiàn)象嚴(yán)重，虛假會計信息泛濫。鑒于造假的客觀環(huán)境和主觀目的，可以從下列幾個方面來完善公司治理，遏制造假。

2．1，1完善獨(dú)立董事制度

中國證監(jiān)會于2022年8月發(fā)布了?關(guān)于上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》〔簡稱?指導(dǎo)意見》〕，規(guī)定上市公司董事會成員中應(yīng)有1/3以上的獨(dú)立董事。獨(dú)立董事不在公司擔(dān)任除董事外的其他職務(wù)，并與其所受聘的上市公司及其主要股東不存在可能阻礙其進(jìn)行獨(dú)立客觀判斷的關(guān)系。他們的報酬與公司利潤無關(guān)或關(guān)系不大，造假成功了不能直接獲利，失敗了那么有可能名譽(yù)掃地，因此他們往往傾向于躲避風(fēng)險，發(fā)揮獨(dú)立監(jiān)督約束的職能。在獨(dú)立董事的聘任上還應(yīng)保持公平公道，在重大問題上實(shí)行獨(dú)立董事一票否決制，以避免大股東拉幫結(jié)派串通作假。由于獨(dú)立董事與執(zhí)行董事之間信息不對稱，可能會影響到其作用的發(fā)揮，因此獨(dú)立董事在保持獨(dú)立性的前提下，應(yīng)深入企業(yè)內(nèi)部，掌握充沛可靠的信息，僅靠間接資料是不夠的。

2．1．2加強(qiáng)內(nèi)部審計

公司內(nèi)部審計的方式一般為在董事會下設(shè)立審計委員會，對本企業(yè)財務(wù)報表生成及其經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行內(nèi)部審計監(jiān)督、評價和改良。它具有適時、信息充沛的優(yōu)勢，對預(yù)防造假有顯著療效。由于監(jiān)事會作用的弱化，公司治理結(jié)構(gòu)體系出現(xiàn)脫節(jié)的危機(jī)，監(jiān)督機(jī)制的匱乏為管理人員造假提供了契機(jī)。審計委員會在加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、健全內(nèi)部控制、生成綠色報表等方面發(fā)揮獨(dú)特作用。審計委員會應(yīng)該由獨(dú)立董事組成，以確保其獨(dú)立性，有效地對經(jīng)理人員實(shí)行監(jiān)督，將造假扼殺在搖籃中。

2．1．3完善管理人員業(yè)績評價機(jī)制和薪酬制度

有效的業(yè)績評價機(jī)制和薪酬制度可以減少管理人員非法逐利的動機(jī)，降低會計造假概率。我國單一的經(jīng)營業(yè)績評價指標(biāo)是造假的一大誘因，管理人員為創(chuàng)佳績，不惜扭曲信息，粉飾報表。我們可以借鑒美國，結(jié)合經(jīng)營業(yè)績、領(lǐng)導(dǎo)能力、戰(zhàn)略規(guī)劃能力、溝通能力等多項指標(biāo)進(jìn)行綜合評價。獎金和紅利是與管理人員經(jīng)營業(yè)績掛鉤的，最富有彈性，也最容易人為操縱。管理人員往往報喜不報憂，犧牲企業(yè)整體和長遠(yuǎn)利益，滿足自身的短期利益。股票期權(quán)制是一種較為有效的薪酬制度，它是指企業(yè)授予其經(jīng)理人員在某一規(guī)定期限內(nèi)〔5—10年〕按約定的價格購置本企業(yè)一定數(shù)量股票的權(quán)利。它是一種物質(zhì)鼓勵機(jī)制，能夠調(diào)動現(xiàn)有經(jīng)理人員的積極性，避免虛構(gòu)財務(wù)報表的短期經(jīng)營行為，有利于企業(yè)的長遠(yuǎn)開展。當(dāng)然它也不是完美無缺的，經(jīng)理人員為了讓所持股票升值，也有可能粉飾報表，掩蓋虧空的實(shí)質(zhì)，所以要對其加以適當(dāng)?shù)貥?biāo)準(zhǔn)，比方規(guī)定經(jīng)理人員在任期內(nèi)不允許拋售本公司股票，即使允許，事先也予以應(yīng)公開披露并表明原由。

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2．2明確會計反應(yīng)控制的調(diào)整對象

反應(yīng)控制是對既定的目標(biāo)或冀望值，對生產(chǎn)經(jīng)營過程加以調(diào)整和影響。這種目標(biāo)既包括企業(yè)內(nèi)部的本錢、生產(chǎn)方案，也包括來自外部的要求，比方公司上市、配股以及退市的條件限制，政府和市場分析師的預(yù)期等。調(diào)整的對象是人流、物流和價值流，決不是信息流。信息流只是統(tǒng)一的物質(zhì)流和價值流的反映，如果直接干擾信息流，使其“迎合〞目標(biāo)值，必然引起會計信息失真。

公司上市是有嚴(yán)格限制的，我國?公司法》規(guī)定公司上市的一個必要條件是最近3年連續(xù)贏利。企業(yè)經(jīng)營狀況是通過財務(wù)報表來反映的，因此財務(wù)報表就成了他們操縱的砝碼。許多企業(yè)在確定上市目標(biāo)以后，首件大事就是保證“連續(xù)3年贏利〞，1996年上市的鄭百文從1992年便開始虛構(gòu)銷售，提供虛假會計信息，其“深謀遠(yuǎn)慮〞可見一斑。對信息流的調(diào)整并沒有改變企業(yè)的實(shí)際狀況，企業(yè)即便獲得了上市資格，籌到了資金，也無法合理有效地利用，有些公司上市前三年報表主業(yè)收入及利潤呈遞增趨勢，可上市后不久就高臺跳水，戴上了ST的帽子。企業(yè)必須明確會計反應(yīng)控制調(diào)整的對象，從加強(qiáng)經(jīng)營管理，合理分配資源，改良經(jīng)營技術(shù)方面入手，讓信息流反映真實(shí)健康的物質(zhì)流和價值流。

2．3提高會計人員業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德

我國上市公司有很多會計人員都是從老國有企業(yè)分流過來的，普遍學(xué)歷偏低，年齡偏大，業(yè)務(wù)知識貧乏、老化，職業(yè)勝任能力明顯不夠，不僅大大降低了會計工作效率和工作質(zhì)量，而且會計人員對管理者的蓄意造假反饋遲鈍。因此應(yīng)對會計人員進(jìn)行大換血，廣納賢才，并積極推行后續(xù)教育，幫忙在職會計人員更新補(bǔ)充知識和技能，使其勝任日益增長的工作要求。如果說會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高是會計造假存在的一種客觀因素，則其道德素質(zhì)低下那么是培育造假的主觀土壤。會計人員自身利益與企業(yè)息息相關(guān)，而且會計人員職位卑微，在技術(shù)上要按職業(yè)規(guī)范行事，而在管理上要服從上級指示，經(jīng)常處于進(jìn)退兩難的境地，就形成了“頂?shù)米〉恼静蛔?，站得住的頂不住〞的局面。在管理人員的重壓和自身利益的驅(qū)動下，會計人員極少有人能堅持原那么，而且投其所好或是心甘情愿進(jìn)行“技術(shù)處理〞。在會計政策、處理辦法、科目使用、要素確實(shí)認(rèn)、計量、記錄以及財務(wù)報告上弄虛作假、掩蓋問題。如今會計誠信建設(shè)呼聲正濃，提高會計人員職業(yè)道德成為一項亟待解決的任務(wù)。具體而言，會計人員應(yīng)該做到客觀公道、實(shí)事求是、堅持準(zhǔn)那么、依法辦事、廉潔自律，要有職業(yè)勝任能力和精益求精的工作精神。

3第三層次——注冊會計師：當(dāng)好裁判員，出具高質(zhì)量的審計報告

注冊會計師被喻為游戲活動的裁判員，其使命在于評價企業(yè)經(jīng)營管理行為，鑒證企業(yè)財務(wù)狀況，維護(hù)投資者利益。裁判員的行為標(biāo)準(zhǔn)與否，直接關(guān)系到社會能否獲取客觀的經(jīng)濟(jì)信息，能否維護(hù)有效的運(yùn)行機(jī)制，他們的迷失必將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)秩序的混亂和信用鏈條的斷裂。越來越多的裁判員與違規(guī)者同舞，引起了一場CPA誠信大討論。

3．1注冊會計師“人在江湖，身不由己〞

目前會計市場競爭劇烈，我國有近5000家事務(wù)所，上市公司僅1000多家，僧多粥少，必然造成搶奪客戶的惡性競爭。CPA“食君之祿，分君之憂〞，為保持與客戶的長久“友好〞關(guān)系，不得不淡化審計質(zhì)量，甚至通同作假。除了客觀環(huán)境的迫使，更多的是CPA自身利益的驅(qū)動。由于審計業(yè)務(wù)的高風(fēng)險、低報酬，其收入所占比重不斷下降，而咨詢業(yè)務(wù)那么逐年攀升，CPA對審計質(zhì)量的關(guān)注大大降低。有的事務(wù)所兼顧上市公司的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，如同用左手審計右手，獨(dú)立性蕩然無存。

3．2拯救CPA的靈魂——獨(dú)立性

CPA的獨(dú)立性當(dāng)前面臨著嚴(yán)重的挑戰(zhàn)，他們“公道裁判員〞的形象大打折扣。只有讓CPA保持高度的獨(dú)立性，才能有效遏制造假，重塑CPA的威信。提高CPA的獨(dú)立性，主要從其執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和CPA自身兩個方面入手。首先要改變會計師事務(wù)所的組織形式，構(gòu)造行業(yè)開展的微觀根底。其次是提高CPA的職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)勝任能力。

4第四層次——投資者：代表“消費(fèi)者〞，提出高質(zhì)量的信息需求

投資者是會計信息流程的最后驛站，他們需要利用可靠的相關(guān)的信息進(jìn)行投資決策。合理的投資方式，有效的信息需求對治理會計造假具有重要意義。

4．1機(jī)構(gòu)投資者

目前我國資本市場大多為勢單力薄的中小投資者，具有分散性、盲目性和投機(jī)性，股市炒作之風(fēng)盛行，舞弊事件不斷。機(jī)構(gòu)投資者普遍重視長期投資，看重公司真正的價值，關(guān)注市盈率低、成長性與業(yè)績較好、公司治理水平高的企業(yè)，上市公司不必利用作假來博得投資者一時歡顏，但必須加強(qiáng)內(nèi)部治理，真正實(shí)現(xiàn)績優(yōu)。而且機(jī)構(gòu)投資者一旦投資一家公司，會對其業(yè)績密切關(guān)注，提出很多鋒利問題，減少公司管理層作假時機(jī)。2022年12月1日開始實(shí)施的?合格境外機(jī)構(gòu)投資者境內(nèi)證券投資管理暫行方法》是我國在開展機(jī)構(gòu)投資者方面邁出的重要一步，有助于建立價值型投資和理性投資的市場氣氛，打擊會計造假。

4．2投資者會計信息需求

目前我國投資者對會計信息的需求意識仍然較弱，資本市場對會計信息的審計需求也主要是由政府發(fā)明的，因此就出現(xiàn)了會計信息失真和購置審計的現(xiàn)象。投資者特別是中小投資者要充沛認(rèn)識到高質(zhì)量會計信息的重要性，對上市公司提出高規(guī)范的信息需求，打擊蓄意造假。

木桶理論告訴我們，木桶能盛多少水，并不取決于其中的“長板〞，而是取決于“短板〞。同樣，會計治假體系成效的發(fā)揮程度也不是由其中成績顯著的那個方面決定的，如果無視某一方面，那么有可能“滴水不剩〞，完全失效。所以會計