分包工程收入核算方法及對(duì)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的影響分析

分包工程收入核算方法及對(duì)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的影響分析

一、分包工程收入會(huì)計(jì)核算方法對(duì)比分析對(duì)于工程分包、轉(zhuǎn)包形成的分包工程收入的會(huì)計(jì)處理，無(wú)論是在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，還是在《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》中都沒(méi)有做出明確規(guī)定，實(shí)際工作中有兩種核算方法可以采用。（一）分發(fā)包方確認(rèn)分包工程收入，分承包方也確認(rèn)分包工程收入分發(fā)包方（同時(shí)又是總承包方）作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，將分包工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本，也就是將這部分分包工程與自己承建的工程做同樣的處理。而作為分承包方來(lái)說(shuō)，也是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，其分包收入是屬于自己承包專業(yè)工程或勞務(wù)作業(yè)所取得的合同收入，將這部分分包工程收入確認(rèn)為本企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入。此方法的核算特點(diǎn)是：（1）對(duì)總承包方來(lái)說(shuō)，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也包含在其總體工程的工作量中。所以將分包工程收入納入本企業(yè)的收入一并確認(rèn)，計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，反映了總體工程的總承包額，能夠體現(xiàn)總承包方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模和生產(chǎn)能力。（2）這種會(huì)計(jì)處理方法全面反映了總承包方的收入與成本，與總承包單位相關(guān)責(zé)任和義務(wù)對(duì)等。（3）采用這種方法核算，會(huì)使總承包方的銷售額增加，一些以營(yíng)業(yè)收入為基礎(chǔ)計(jì)算的財(cái)務(wù)比率將受影響，因而會(huì)影響相關(guān)的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)。（4）將分包工程收入納入本公司的收入，可以增加稅前列支招待費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的抵扣額，達(dá)到合理避稅的效果。（5）2008年修訂的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額”。而會(huì)計(jì)上按總體工程的全部承包額確認(rèn)的收入，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與營(yíng)業(yè)稅金及附加不能實(shí)現(xiàn)較好匹配。（6）使社會(huì)生產(chǎn)總值等統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)不真實(shí)。由于各會(huì)計(jì)主體都分別按其承包額確認(rèn)收入，在統(tǒng)計(jì)社會(huì)總產(chǎn)值時(shí)易虛增產(chǎn)值，導(dǎo)致數(shù)據(jù)不真實(shí)。（二）分發(fā)包方不確認(rèn)分包工程收入和支出，分承包方確認(rèn)分包工程收入這種方法是指分發(fā)包方將分包工程視同與自己沒(méi)有關(guān)系，分包工程的收入和支出均不通過(guò)本公司收支體系核算。而分承包方作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，將這部分分包工程收入確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入。此方法的核算特點(diǎn)有：（1）使?fàn)I業(yè)收入與營(yíng)業(yè)稅金及附加實(shí)現(xiàn)配比。按這種方法進(jìn)行核算時(shí)，分發(fā)包方以工程的全部承包額減去付給分承包人的價(jià)款后的余額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，與稅法對(duì)應(yīng)納稅額的規(guī)定正好相符合，減少了納稅調(diào)整的環(huán)節(jié)，使?fàn)I業(yè)收入與營(yíng)業(yè)稅金及附加實(shí)現(xiàn)配比。（2）不能夠整體反映總承包方的承包額，沒(méi)有全面反映總承包單位的收入與費(fèi)用，影響總承包方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模和生產(chǎn)能力的評(píng)價(jià)。（3）達(dá)不到合理避稅的效果。沒(méi)有將分包工程收入納入本公司的收入，無(wú)疑減少了業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的抵扣額。（4）不會(huì)虛增社會(huì)生產(chǎn)總值。此方法中，分包收入只確認(rèn)一次，不存在重復(fù)計(jì)算問(wèn)題，因而在進(jìn)行社會(huì)總產(chǎn)值統(tǒng)計(jì)時(shí)不會(huì)出現(xiàn)虛增現(xiàn)象。（5）對(duì)財(cái)務(wù)比率計(jì)算結(jié)果的影響較第一種方法不同。對(duì)企業(yè)而言，采用第一種方法核算分包收入能夠得到較多的財(cái)務(wù)利益，總承包單位一般愿意選擇第一種方法進(jìn)行賬務(wù)處理。二、分包工程收入會(huì)計(jì)處理案例解析[例]新大洲建設(shè)集團(tuán)四通建筑有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱四通公司）于2008年4月中標(biāo)一項(xiàng)大型工程，為某機(jī)場(chǎng)建造候機(jī)大樓。其工程項(xiàng)目總造價(jià)13500萬(wàn)元，工程于2008年5月1日開始動(dòng)工興建，預(yù)計(jì)2010年3月完工。四通公司自行完成該項(xiàng)工程的主體工程的建造施工，將該項(xiàng)工程的裝飾工程部分以4000萬(wàn)元價(jià)款分包給三聯(lián)建筑有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱三聯(lián)公司）施工。四通公司于2009年10月向三聯(lián)公司一次性支付了分包工程款4000萬(wàn)元，三聯(lián)公司于收到工程款當(dāng)月開始施工。四通公司完成主體工程（大樓）實(shí)際發(fā)生成本8000萬(wàn)元（不包括分包成本4000萬(wàn)元）。假定該項(xiàng)目只繳納“兩稅一費(fèi)”（營(yíng)業(yè)稅稅率3%、城建稅稅率7%、教育費(fèi)附加3%），不考慮其他稅費(fèi)。工程按期完工。建造該項(xiàng)工程的其他有關(guān)資料如表1所示。（一）四通公司采用第一種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理此方法下四通公司各年的會(huì)計(jì)處理如下。2008年的有關(guān)會(huì)計(jì)處理：（1）記錄工程發(fā)生的實(shí)際合同成本4800萬(wàn)元借：工程施工——大樓（成本項(xiàng)目）48000000貸：原材料等48000000（2）向業(yè)主辦理工程結(jié)算，登記已結(jié)算的合同價(jià)款4000萬(wàn)元借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主）40000000貸：工程結(jié)算——大樓40000000（3）收到業(yè)主撥付的工程價(jià)款，同時(shí)由業(yè)主代扣“兩稅一費(fèi)”借：銀行存款33845000貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主）33845000借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅105000——應(yīng)交城建稅73500——應(yīng)交教育費(fèi)附加31500貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主）1155000（4）按完工百分比法確認(rèn)2008年度的合同收入和費(fèi)用2008年的完工率=4800/（4800+7200）=40%2008年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=13500×40%=5400（萬(wàn)元）2008年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=12000×40%=4800（萬(wàn)元）2008年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=5400-4800=600（萬(wàn)元）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本48000000工程施工——大樓（合同毛利）6000000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入54000000（5）期末，按本年度確認(rèn)的收入計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加借：營(yíng)業(yè)稅金及附加1782000貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅1620000——應(yīng)交城建稅113400——應(yīng)交教育費(fèi)附加486002009年的有關(guān)會(huì)計(jì)處理：（1）記錄自行完成工程發(fā)生的實(shí)際合同成本2200萬(wàn)元借：工程施工——大樓（成本項(xiàng)目）22000000貸：原材料等22000000說(shuō)明：本年度的實(shí)際合同成本6200萬(wàn)元，減去分包工程支出4000萬(wàn)元。（2）向業(yè)主辦理工程結(jié)算，登記已結(jié)算的合同價(jià)款6000萬(wàn)元借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主）60000000貸：工程結(jié)算——大樓60000000（3）收到業(yè)主撥付的工程價(jià)款，同時(shí)由業(yè)主代扣“兩稅一費(fèi)”借：銀行存款53185000貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主）53185000借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅1650000——應(yīng)交城建稅115500——應(yīng)交教育費(fèi)附加49500貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主）1815000（4）與分承包單位三聯(lián)公司辦理工程結(jié)算4000萬(wàn)元借：工程施工———大樓（分包成本）40000000貸：應(yīng)付賬款———應(yīng)付工程款（三聯(lián)公司）40000000（5）代扣分包工程“兩稅一費(fèi)”借：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款（三聯(lián)公司）1320000貸：應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代繳營(yíng)業(yè)稅1200000——代扣代繳城建稅84000——代扣代繳教育費(fèi)附加36000（6）向三聯(lián)公司支付分包工程款借：應(yīng)付賬款———應(yīng)付工程款（三聯(lián)公司）]（4000-132）萬(wàn)元]38680000貸：銀行存款38680000（7）期末，按完工百分比法確認(rèn)2009年度的合同收入和費(fèi)用2009年的完工率=11000/12000=92%2009年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=13500×92%-5400=7020（萬(wàn)元）2009年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=12000×92%-4800=6240（萬(wàn)元）2009年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=7020-6240=780（萬(wàn)元）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本62400000工程施工——大樓（合同毛利）7800000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入70200000（8）期末，按本年度確認(rèn)收入扣除分包工程款后的余額計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加借：營(yíng)業(yè)稅金及附加996600貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅906000——應(yīng)交城建稅63420——應(yīng)交教育費(fèi)附加271802010年的有關(guān)會(huì)計(jì)處理：（1）記錄工程發(fā)生的實(shí)際合同成本1000萬(wàn)元借：工程施工——大樓（成本項(xiàng)目）10000000貸：原材料等10000000（2）向業(yè)主辦理工程結(jié)算，登記已結(jié)算的合同價(jià)款3500萬(wàn)元借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主）35000000貸：工程結(jié)算——大樓35000000（3）收到業(yè)主撥付的工程價(jià)款，同時(shí)由業(yè)主代扣“兩稅一費(fèi)”借：銀行存款43515000貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主）43515000借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅1350000——應(yīng)交城建稅94500——應(yīng)交教育費(fèi)附加40500貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主）1485000（4）確認(rèn)2010年度的合同收入和費(fèi)用2010年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=13500-5400-7020=1080（萬(wàn)元）2010年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=12000-4800-6240=960（萬(wàn)元）2010年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=1080-960=120（萬(wàn)元）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本9600000工程施工——大樓（合同毛利）1200000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10800000（5）期末，按本年度確認(rèn)的收入計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加借：營(yíng)業(yè)稅金及附加356400貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅324000——應(yīng)交城建稅22680——應(yīng)交教育費(fèi)附加9720（6）工程完工時(shí)，“工程施工”與“工程結(jié)算”賬戶對(duì)沖結(jié)平借：工程結(jié)算——大樓135000000貸：工程施工——大樓（成本項(xiàng)目）80000000工程施工——大樓（分包成本）40000000——大樓（合同毛利）15000000（二）四通公司采用第二種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于四通公司在2009年10月發(fā)生了分包工程成本4000萬(wàn)元，在是否確認(rèn)這部分收入和支出方面，存在著不同的賬務(wù)處理，其他事項(xiàng)的會(huì)計(jì)分錄與第一種方法相同，在此從略。（1）按完工百分比法確認(rèn)2009年度的合同收入和費(fèi)用2009年的完工率=11000/12000=92%2009年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=（13500-4000）×92%-5400=3340（萬(wàn)元）2009年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=（12000-4000）×92%-4800=2560（萬(wàn)元）2009年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=3340-2560=780（萬(wàn)元）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本25600000工程施工——大樓（合同毛利）7800000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入33400000（2）期末，按本年度確認(rèn)的收入計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加借：營(yíng)業(yè)稅金及附加356400貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅324000——應(yīng)交城建稅22680——應(yīng)交教育費(fèi)附加9720（3）確認(rèn)2010年度的合同收入和費(fèi)用2010年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=13500-4000-5400-3340=760（萬(wàn)元）2010年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=12000-4000-4800-2560=640（萬(wàn)元）2010年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=760-640=120（萬(wàn)元）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6400000工程施工——大樓（合同毛利）1200000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入7600000（4）期末，按本年度確認(rèn)的收入計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加借：營(yíng)業(yè)稅金及附加250800貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅228000——應(yīng)交城建稅15960——應(yīng)交教育費(fèi)附加6840（三）三聯(lián)公司會(huì)計(jì)處理。上述對(duì)于分包工程收入4000萬(wàn)元的兩種不同會(huì)計(jì)處理方法，只是針對(duì)分發(fā)包方四通公司而言，對(duì)于分承包方三聯(lián)公司來(lái)說(shuō)，只有一種會(huì)計(jì)處理方法，即按完工百分比法確認(rèn)工程分包合同收入和費(fèi)用。三聯(lián)公司2009年10月開始進(jìn)行裝飾施工，于2010年4月如期完工。至2009年末，完工進(jìn)度達(dá)到80%，裝飾工程共計(jì)發(fā)生實(shí)際支出3600萬(wàn)元，三聯(lián)公司賬務(wù)處理如下：（1）記錄工程發(fā)生的實(shí)際合同成本3600萬(wàn)元借：工程施工——成本項(xiàng)目36000000貸：原材料等36000000（2）向四通公司辦理工程結(jié)算，登記已結(jié)算的合同價(jià)款4000萬(wàn)元借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（四通公司）40000000貸：工程結(jié)算40000000（3）收到四通公司撥付的工程價(jià)款，同時(shí)由四通公司代扣“兩稅一費(fèi)”借：銀行存款38680000貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（四通公司）38680000借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅1200000——應(yīng)交城建稅84000——應(yīng)交教育費(fèi)附加36000貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（四通公司）1320000（4）按完工百分比法確認(rèn)2009年度的合同收入和費(fèi)用2009年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=4000×80%=3200（萬(wàn)元）2009年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=3600×80%=2880（萬(wàn)元）2009年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=3200-2880=320（萬(wàn)元）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本28800000工程施工——合同毛利3200000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入32000000（5）期末，按本年確認(rèn)收入計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加借：營(yíng)業(yè)稅金及附加1056000貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅960000——應(yīng)交城建稅67200——應(yīng)交教育費(fèi)附加28800（6）確認(rèn)2010年的合同收入和費(fèi)用2010年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=4000-3200=800（萬(wàn)元）2010年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=3600-2880=720（萬(wàn)元）2010年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=800-720=80（萬(wàn)元）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本7200000工程施工——合同毛利800000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000000（7）期末，按本年確認(rèn)收入計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加借：營(yíng)業(yè)稅金及附加264000貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅240000——應(yīng)交城建稅16800——應(yīng)交教育費(fèi)附加7200(8)工程完工時(shí)，“工程施工”與“工程結(jié)算”賬戶對(duì)沖結(jié)平借：工程結(jié)算40000000貸：工程施工——成本項(xiàng)目36000000——合同毛利4000000三、分包收入核算方