國際稅收協(xié)調(diào)法律機制之構建

國際稅收協(xié)調(diào)法律機制之構建在經(jīng)濟全球化的背景下，國家之間的依存度增強，〝要幸免經(jīng)濟不穩(wěn)固、有效促進繁榮，各國有必要對因國內(nèi)經(jīng)濟行動而產(chǎn)生的外部阻礙負起責任來。〞[1]因此，一國在制定稅收法律和制度時，不僅要考慮國內(nèi)的經(jīng)濟進展水平和財政收支狀況，還需要考慮對他國稅收利益的阻礙，以及國際社會的整體利益等。作為國際社會的一員，這是國家應當承擔的國際義務和責任。本文所要研究的是，如何詮釋和行使稅收主權，以有效愛護稅收主權，并得以建構一個公平和諧的國際稅收和諧秩序。一、負責任稅收主權的內(nèi)涵與要義主權是國家的固有屬性，〝主權關心制造了國家，當面臨著來自內(nèi)部或外部的威逼時，主權關心愛護著國家的完整性，主權關心保證著國家的連續(xù)性并防止它們的消亡。〞[2]稅收主權是國家依照自身的經(jīng)濟進展目標制定其稅收政策，對稅收活動進行有效的治理，以及自主、獨立地參與國際稅收利益分配關系，以增加財政收入，愛護自己的稅收權益的全然權益。在當今全球化的條件下，稅收主權關于愛護和促進各國的生存和進展具有極其重要的價值意義和功能。從性質(zhì)上來看，一方面，稅收主權是一國愛護、推進國內(nèi)經(jīng)濟社會進展的極其重要的手段和資源，因此，稅收主權必須保有足夠的權力張力和行使自由，這就決定了稅收主權具有絕對的屬性，意味著稅收主權具有完全的獨立自主性，不受外來的干預或損抑。另一方面，在經(jīng)濟全球化的條件下，各國的稅收主權行為之間的相互聯(lián)系、阻礙日益廣泛、緊密和深入，稅收政策的外部效應使得一國稅收政策往往成為雙刃劍。在現(xiàn)代國際社會，〝國家承擔的差不多責任是不要做出有損于他國權益的行為。〞[3]稅收主權也因此具有了相對的屬性，這意味著各國基于稅收和諧與合作的需要，必定要對各自的稅收主權予以相互調(diào)整、約束和平穩(wěn)等，稅收主權因而不能再是一種完全絕對的行動自由。在新的歷史條件下，一個國家之因此擁有主權權力，不僅是因為它在聯(lián)合國和各種國際制度內(nèi)占有名義上的席位，更是由于它能夠?qū)鴥?nèi)和國際社會承擔和履行應有的責任。[4]〝在某種程度上作為責任的主權，在國際實踐中日益得到廣泛承認。〞[5]因此，負責任的稅收主權將成為稅收主權絕對性與相對性的平穩(wěn)融合的指導原那么、理念和衡量標準。負責任的稅收主權所強調(diào)的是，在經(jīng)濟全球化的條件下，稅收主權的擁有和行使應當以對國內(nèi)和國際社會擔當責任為基礎和歸依。負責任的稅收主權要求一國既要關注本國的稅收利益，也要關注他國的稅收利益;既要考慮眼前利益更要和諧規(guī)劃長遠利益;既要著力于本國經(jīng)濟社會的進展，也要兼顧國際社會的和諧共同進展。負責任的稅收主權為各國正當?shù)匦惺苟愂罩鳈鄼嗔μ峁┝艘粋€原那么框架，為稅收主權的權力張力與約束提供了調(diào)整平穩(wěn)的基礎與空間，為各國在稅收領域的主權行為建立了較為一致的期望或預期，從而有助于國際稅收秩序的良性進展。通過各國的協(xié)商和實踐推動，負責任的稅收主權將逐步形成具體的責任標準，從而更好地指導、規(guī)范各國稅收主權。[6]從性質(zhì)和成效上來看，負責任的稅收主權意味著各種稅收主權活動必須受到相應的約束和限制，稅收主權看起來將因此被迫收縮而不能完全自由地行使。然而，負責任的稅收主權并不意味著硬性限制稅收主權權力，負責任的稅收主權給予了主權一種彈性的平穩(wěn)調(diào)整性質(zhì)，其成效是產(chǎn)生一種結構性的規(guī)范約束效力，從而促使各國在享有稅收行動自由的同時，與相關各方進行必要的和諧平穩(wěn)。因此，負責任的稅收主權應該是一種行使自由與利益平穩(wěn)的互動結構，而不是那種對稅收主權權力進行單向的硬性壓制的僵化約束。二、國際稅收和諧的動因及其內(nèi)涵(一)國際稅收和諧的概念梳理國際稅收和諧在財政稅收學界是一個被廣泛使用的術語，國內(nèi)財政稅收理論界普遍使用的是〝國際稅收關系和諧〞的概念，其含義是指圍繞兩個或兩個以上的主權國家(或地區(qū))，對跨國納稅人行使各自稅收管轄權所產(chǎn)生的沖突進行和諧的行為。[7]在國內(nèi)稅法學界，還沒有學者對國際稅收和諧從正面直截了當進行定義。在西方國家，關于國際稅收和諧這一術語也存在著諸多爭辯。早期的一些學者認為，國際稅收和諧是國家間通過建立協(xié)商機制來進行合作以解決稅收差異的行為，或者是關稅同盟和經(jīng)濟同盟成員國為了推動一體化進程而和諧稅收政策的過程。近期一些學者那么認為，國際稅收和諧有兩個不同的方向：一是各國稅制完全排除差異，實現(xiàn)均等化;另外的方向是〝差異化〞前提下的和諧，即承諾每個國家能夠有不同的稅制，但在運用稅收政策時必須考慮大伙兒共同的經(jīng)濟和社會目標。此外，一些學者認為，國際稅收和諧也包括主權國家稅收制度的趨同趨勢。[8]總之，西方理論界對國際稅收和諧的定義有不同，要緊表達在國際稅收和諧的范疇和程度上，以及目的、方向上。當前，西方稅收理論界使用最多的，并得到公認的國際稅收和諧的表述是〝Interna-tionalTaxHarmonization〞。在具體使用這一術語時，其外延仍有專門大的不同。但一樣認為，國際稅收和諧是指一些國家或地區(qū)為了建立共同市場或經(jīng)濟集團，排除稅收上對商品、資金、技術、勞務、人員流淌的障礙，采取措施使集團內(nèi)不同國家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度(包括稅種、稅率)互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦。[9](二)國際稅收和諧的動因與內(nèi)容筆者認為，國際稅收和諧的要緊目的是排除和幸免國際稅收利益沖突。國際稅收利益沖突是相伴著各國經(jīng)濟往來和融合度不斷提高所產(chǎn)生的國家之間和相關國家與跨國納稅人之間的經(jīng)濟利益分配矛盾的稅收表現(xiàn)，同時也是經(jīng)濟全球化進展與全球分配機制矛盾的稅收表現(xiàn)。它要緊包括以下幾個方面內(nèi)容：1.稅收管轄權沖突。稅收管轄權沖突是由于不同國家在確定納稅人跨國所得或財產(chǎn)價值上所采取的標準發(fā)生重疊沖突而產(chǎn)生的結果，具體表現(xiàn)為三種形式：一是居民稅收管轄權與來源地稅收管轄權之間的沖突。二是居民稅收管轄權之間的沖突。三是來源地稅收管轄權之間的沖突。稅收管轄權沖突往往導致國際重復征稅現(xiàn)象。其弊害是多方面的，由此帶來的缺失不是由某個國家而是由世界各國所共同承擔的，從而損害了各國共有利益。[10]2.以稅收競爭為要緊載體的各國爭奪稅源和稅基的沖突。20世紀80年代以來，各國追求在全球化中的領先地位和本國經(jīng)濟進展等目標，競相出臺稅收優(yōu)待政策，從而逐步演化為稅收競爭，產(chǎn)生了當前國際稅收領域最深刻的矛盾沖突。謀求稅收利益的焦點從現(xiàn)實性的稅收收入，轉變成以謀求稅源流淌(流入)和稅基進展可能帶來的中長期利益。這種競爭焦點的轉移使稅收利益的沖突和和諧由傳統(tǒng)征收環(huán)節(jié)，向稅源培植始點轉變。20世紀80年代中期西方發(fā)達國家所得稅改革，實際上走的也是適度稅收競爭的路子。從美國、加拿大開始的稅收改革，最終進展成所有西方發(fā)達國家和部分進展中國家先后實施改革，其結果是把稅收對資本的優(yōu)待拉到比以往更低的同一水平，盡管這種局面對西方國家沒有造成過大的沖擊，但對進展中國家卻造成兩項后果：直截了當后果是西方國家所得稅率大幅下調(diào)后，使國際資本大量流入西方國家，而使進展中國家失去得到進展經(jīng)濟所需投資的良好條件;間接后果是迫使進展中國家進一步跟進和加快所得稅改革，使本來就十分拮據(jù)的財政收入流失，陷入更加困難的境地。因此，從某種程度上講，國際稅收競爭集中表達了發(fā)達國家和進展中國家在爭奪稅源和稅基過程中產(chǎn)生的稅收利益的沖突。綜上，筆者認為，國際稅收和諧是國家間為消弭客觀存在的稅收利益沖突，實現(xiàn)公平合理的國際稅收利益分配，而相互采取的在稅收政策、稅收制度及稅收征管等方面進行全方位合作的一種法律手段，包括稅收管轄權的劃分、稅率的選擇、稅種和稅基的設置以及是否采取資本流淌的限制等。稅收和諧從本質(zhì)上講應該是一種法律手段，從經(jīng)濟學的角度對稅收和諧必要性和有效性所進行的分析和提出的政策意見，只有上升為國家的意志，以及國家之間的和諧意志，成為一種法律措施，形成一種法律關系，才能在國家之間形成一種強有力的約束，從而發(fā)揮出實際效用。三、稅收和諧對稅收主權阻礙的實證分析(一)稅收協(xié)定和諧對稅收主權的阻礙目前，各國簽訂稅收協(xié)定一樣是以經(jīng)合組織?關于對所得和財產(chǎn)征稅的協(xié)定范本草案?(以下簡稱?OECD范本?)與聯(lián)合國?關于發(fā)達國家和進展中國家幸免雙重征稅的協(xié)定范本?(以下簡稱?UN范本?)作為談簽依據(jù)。?OECD范本?以和諧發(fā)達國家之間的稅收關系為動身點，更多考慮發(fā)達國家利益，在稅收管轄權的應用上，偏重于居民稅收管轄權，較多限制來源地稅收管轄權。而?UN范本?以調(diào)整發(fā)達國家與進展中國家之間的稅收利益關系為動身點，既考慮了共同利益，又兼顧了各自的利益，在稅收管轄權的運用上，主張盡量擴大來源地稅收管轄權，同時兼顧締約國雙方的利益。因此，在發(fā)達國家與進展中國家之間的稅收利益和諧中，存在著一些不可忽視的矛盾和差異，要緊表達在如對常設機構的認定標準，對營業(yè)利潤征稅的原那么，對航運、空運收入征稅的方案，對財產(chǎn)收益、股息、利息、特許權使用費的征稅等方面。這些矛盾和差異導致稅收主權益益在發(fā)達國家與進展中國家之間發(fā)生不公平的此消彼長。更重要的是，對許多進展中國家而言，其自身稅收制度尚不完善、稅收行政能力較弱，因此并不能精確地評估稅收協(xié)定條款對本國稅收利益的阻礙。[11]進展中國家專門難依照該國的利益預見性地設計一些清晰的稅收協(xié)定政策。[12]因此，在稅收協(xié)定和諧方面，由于弱勢經(jīng)濟地位和能力有限等因素，進展中國家的稅收主權往往受到嚴峻的負面阻礙。(二)區(qū)域稅收和諧對稅收主權的阻礙區(qū)域稅收和諧是區(qū)域經(jīng)濟一體化的必定要求，為此，區(qū)域中的成員國必須讓渡一部分稅收主權，交由經(jīng)濟一體化組織，統(tǒng)一和諧。各成員國在讓渡自己的部分稅收主權過程中，也減少和削弱了自身完整統(tǒng)一的稅收主權。正如曾令良教授所提出的，這是對國家主權的〝軟腐蝕〞，其特點是國際組織的行動與措施一樣均事先征得有關國家或當事方的同意。[13]區(qū)域稅收和諧對稅收主權的腐蝕，最好的例證首推歐盟。在歐盟一體化進程中，歐盟成員國一定程度地讓渡了本國的稅收主權，歐盟相應的組織機構就具有了超國家的區(qū)域性機構的稅收立法權和司法權，使歐盟在相當寬敞的范疇內(nèi)擁有稅收和諧權。各成員國不僅在制定本國稅收政策時，應保證其國內(nèi)法與歐盟稅收和諧有關立法相一致，而且應自覺實施和轉化歐盟稅收條例和指令等法律文件。以關稅主權為例，關稅作為一體化進程中各國磋商、妥協(xié)的第一道突破的壁壘，作為國家稅收主權物化形式，在歐盟稅收和諧勢不可擋的浪潮中已喪失殆盡。在其后的區(qū)域稅收和諧中，歐盟成員國將消費稅的征稅原那么、增值稅和能源稅的稅率、利息稅和特許權使用費的征收等問題的決定權都交給了歐盟。由此可見，區(qū)域稅收和諧對稅收主權的深刻阻礙是不容忽視的。(三)全球性稅收和諧對稅收主權的阻礙由于稅收協(xié)定和諧和區(qū)域稅收和諧作用的深度和廣度的有限性，各國迫切期望通過全球性的國際組織進行國際稅收和諧，以減少對貿(mào)易的扭曲，使各成員方相互開放市場，進行公平競爭。GATT/WTO正是通過多邊稅收和諧，對關稅和直截了當稅這些原先純粹屬于國內(nèi)稅收管轄的制度和政策進行規(guī)制。在GATT框架下，先后開展了八輪談判，使平均關稅率從40%減少到6.5%。WTO將關貿(mào)總協(xié)定時期重點對關稅的調(diào)整轉為對其他非關稅稅收措施的調(diào)整，各國在進出口貿(mào)易中的直截了當稅和間接稅政策被納入WTO調(diào)整范疇。WTO法中相應地采取了授權性、禁止性和義務性規(guī)范對各國國內(nèi)稅收政策進行調(diào)整，例如：依照國民待遇和最惠國待遇的要求，在稅收政策上，對進口產(chǎn)品應當與國內(nèi)產(chǎn)品一視同仁;在進出口關稅和費用方面，在征收此類關稅和費用的方法方面以及在有關進出口的全部規(guī)章手續(xù)方面，任何締約方給予來自或運往所有其他締約方領土的同類產(chǎn)品以同樣政策等。近年來，隨著經(jīng)濟全球化向縱深進展，國際市場的競爭進一步加劇，在WTO框架內(nèi)，圍繞鄙視性稅收政策和稅收補貼的案件時有發(fā)生。例如：歐盟訴美國?外銷公司法?過渡期案、美國訴中國半導體退稅案等。WTO稅收規(guī)那么的實質(zhì)是貿(mào)易自由化背景下的國際貿(mào)易稅法，是國際貿(mào)易稅法腐蝕國內(nèi)稅法、多邊貿(mào)易體制對國家稅收主權施加限制的表現(xiàn)形式。[14]它迫使一國政府在制定本國稅收政策時，必須考慮WTO規(guī)那么中有關非鄙視原那么和制度，稅收補貼以及稅收競爭這些直截了當或間接改變產(chǎn)品的價格，從而阻礙產(chǎn)品在國際市場競爭力的因素，以便使本國的稅收政策與WTO稅收規(guī)那么相接軌。這說明，在經(jīng)濟全球化的背景下，各國在行使稅收主權，運用稅收工具進行宏觀調(diào)控時，并不能孤立地、片面地只考慮到本國經(jīng)濟所產(chǎn)生的鼓舞作用，必須全面地、綜合地考慮它對相關貿(mào)易伙伴和競爭國家的負面阻礙，即關注稅收政策的外部效應。稅收主權必須在WTO稅收和諧框架下由國家依法行使，否那么，就會授人以柄，被訴違規(guī)。WTO對國家稅收主權的限制，使國家不得不在稅收和諧與稅收主權中尋求一種平穩(wěn)。四、基于負責任稅收主權的國際稅收和諧秩序稅收主權在稅收和諧中受到限制、削弱和腐蝕的事實不容否認，同時也是實施稅收和諧的必定代價。但另一方面，稅收主權也不能因為稅收和諧而無原那么地妥協(xié)與退讓，更重要的是，為了愛護、促進本國的社會經(jīng)濟進展，一國的稅收主權在必要時還需要進一步地堅守與強化，同時，各國在進行稅收和諧時，需要依照各自不同的國內(nèi)情形，以及促進國際經(jīng)濟秩序良性進展的需要等，在各自的稅收主權的和諧代價上作出不同但卻合理的安排。對此，負責任的稅收主權原那么和理念將為國際稅收和諧提供堅實的基礎和指導。(一)協(xié)定條款的協(xié)商博弈進展中國家在與發(fā)達國家簽訂雙邊稅收協(xié)定時，對協(xié)定的適用范疇、各類跨國所得和財產(chǎn)價值的征稅權劃分、幸免和排除國際重復征稅的方法等內(nèi)容都要進行逐條磋商，圍繞某些涉及國家重要稅收利益的核心條款，必須進行充分的協(xié)商博弈，在負責任的稅收主權的原那么指導和要求下，以期贏得更多的稅收主權益益。其中，稅收饒讓抵免是稅收協(xié)定中的一項核心條款，一國為了引進先進的資金和技術，往往會在國內(nèi)立法中制定各種給予外國投資者的稅收優(yōu)待政策。然而假如居住國政府對本國居民來源于國外的所得不給予稅收饒讓抵免，就不能使本國居民從來源國的稅收優(yōu)待政策和措施中完全受益，來源地國旨在吸引外資的稅收優(yōu)待政策與措施也就不能夠真正收到實效。明顯，稅收饒讓抵免涉及的是稅收主權益益的和諧平穩(wěn)，關于來源國的稅收優(yōu)待政策是否予以配合，取決于居住國對稅收饒讓抵免所持的態(tài)度和立場，在各國的實踐中分為兩派。一派是進展中國家和大多數(shù)發(fā)達國家。進展中國家關于稅收饒讓抵免的立場比較明確，差不多上都持歡迎和支持態(tài)度。他們迫切期望發(fā)達國家能夠承諾饒讓抵免，以便稅收優(yōu)待措施發(fā)揮實效，多數(shù)發(fā)達國家基于本國利益的考慮而支持稅收饒讓抵免，如作為對進展中國家實施援助的砝碼換取其他方面的稅收利益，以及有利于轉移國內(nèi)過多的剩余資本，擴大本國企業(yè)在海外的競爭力、市場份額等。另一派那么是美國等少數(shù)發(fā)達國家堅決反對稅收饒讓抵免。這些國家認為，稅收饒讓抵免違抗了稅收中性原那么，損害了納稅公平的基礎，容易引發(fā)稅收協(xié)定的濫用。稅收饒讓抵免事實上是一個復雜的稅收主權益益的和諧平穩(wěn)問題，假如各國僅僅只是從愛護本國利益動身，那么在那個領域的稅收主權和諧將專門難成功。因此，各國應從負責任的稅收主權原那么和理念動身，充分地考慮他國的正當?shù)睦嫘枨?，專門是進展中國家的專門需要，在必要時給與他國稅收饒讓抵免，這是一國對國際經(jīng)濟健康進展所應盡的稅收主權責任。(二)在區(qū)域稅收和諧機制中堅持〝全體一致〞表決原那么為了在區(qū)域組織層面進行稅收和諧，成員國需要向區(qū)域性組織讓渡一定的稅收主權，但這并不是國家主權的喪失，僅僅是國家主權實施的方式發(fā)生變化而已。歐盟在稅收和諧領域一樣采取全體一致原那么。歐盟一體化進程的不斷進展，要求各成員國更為充分地讓渡稅收主權，掃平歐盟境內(nèi)因各國稅制不和諧而構成的稅收壁壘，以促進人員、物資、服務和資本的自由流淌。但各國基于自身利益的考慮，不可能完全滿足稅收和諧對國內(nèi)稅法的修改要求，專門是在歐盟實現(xiàn)貨幣一體化后，稅收一體化改革難以配套，各成員國對讓渡更多稅收主權心存疑慮，目標各異。以歐盟公司稅和諧為例，自1990年以來，歐盟公司稅和諧立法的進展一直比較緩慢，除2003年對?母子公司指令?作了適當修改外，十幾年來竟再沒有頒布一項新的關于公司稅和諧的有效法律文件?；诟鲊?jīng)濟和財稅制度的差異以及愛護主權的考慮，幾乎不可能使27個成員國毫無疑義、全體一致地對某一稅收和諧議案達成共識。因此，修改全體一致表決制度的呼聲越來越高。委員會最近一次政治上的努力是在2000年10月召開的尼斯會議上，它提出：基于稅收問題關于單一市場的有效運作的至關重要性，對與之相關的議案的表決方式應由全體一致通過改為合格多數(shù)通過。然而，那個意見未能通過。有學者認為：新的成員國的加入將是修改這一表決制度的一個新的契機，如何說，歐盟不能因為每一個成員國都享有〝一票否決權〞而固步自封，裹足不前。[15]然而，繼?歐洲憲法條約?夭折后，2007年12月13日，歐盟27國領導人在葡萄牙首都里斯本正式簽署了?里斯本條約?，該條約在政府間的合作依舊超國家治理的一體化之間，最終做出了妥協(xié)，在保持共性的同時也包含了承諾差異的靈活性，因此在稅收、社會保證、外交政策和共同防務等領域里連續(xù)實行〝全體一致〞原那么。[16]綜上，在區(qū)域組織等稅收和諧國際機制中，即便是歐盟如此高度一體化的機制，〝全體一致〞的表決制度仍是愛護稅收主權、和諧利益的差不多方式。一方面，稅收主權是國際主權中的極其重要的核心權力，它象征和保證著國家的獨立自主，維系和促進主權國家的存續(xù)和進展，因此，主權國家在進行稅收和諧時不可能完全舍棄其稅收主權。另一方面，主權國家始終是其自身利益的最正確判定和決策者，在決定是否同意稅收和諧的決議方案時，主權國家并不能任意決斷，而必定是綜合考慮、權衡各種利益因素的慎重選擇，其選擇也應該是主權國家自我確定的利益最大化的選擇。盡管〝全體一致〞的表決制度并不盡善盡美，但在共同利益的指引和稅收主權責任的約束下，〝全體一致〞的表決制將對愛護稅收主權和實現(xiàn)稅收和諧發(fā)揮積極的作用。(三)進展中國家稅收主權權益的正當需求與能動愛護在國際稅收和諧中，發(fā)達國家的利益和主張往往處于強勢地位，而進展中國家由于處于政治、經(jīng)濟、法律層面的弱勢地位，往往在分析、評估稅收主權和諧的各自代價和收益，以及愛護本國稅收主權益益等方面處于被動、不利的境地。但正是由于處于如此的弱勢地位，進展中國家更應關注稅收主權的愛護。筆者認為，進展中國家應以負責任稅收主權為理據(jù)，采取多種措施努力愛護自己的稅收主權及其正當權益。2000年6月，OECD公布了題為?趨向全球稅收合作：確認和排除有害稅收活動的進展?的報告。在該報告中，OECD確認了成員國稅制中的47項潛在有害的優(yōu)待稅制并開列了35個符合避稅港標準的國家(地區(qū))的黑名單，這一做法趕忙受到許多被列國家(地區(qū))的強烈抗議。在2003年9月巴黎舉行的全球論壇上，巴林的代表向大會作了如下陳述：巴林是一個人口只有20萬的小國，由于具有充足的石油收入，其財政無須依靠稅收，因此不需要所得稅制度，但巴林隨時預備和別國進行情報交換。為此，OECD的官員已明確表示：0ECD已不再把〝無稅或低稅〞作為判定有害稅收競爭的一個標準，它僅僅是一個著眼點，是否構成有害稅收競爭，要緊看稅制是否有透亮度以及是否承諾與國際社會進行必要的情報交換;同時，〝籬笆墻〞稅制容易引起惡性稅收競爭，應該盡量幸免。據(jù)此，0ECD反有害稅收競爭的工作差不多轉向和〝黑名單〞國家(地區(qū))商談情報合作事宜，只要這些國家(地區(qū))同意公布稅制和進行情報交換，就可從〝黑名單〞上被勾銷。[17]正是由于巴林等國家的據(jù)理力爭，OECD才改變了認定有害稅收競爭的標準，免受了可能遭到的制裁和損害，抵制了該組織對國家稅收主權的削弱。巴林之因此能夠成功地扭轉稅收和諧的內(nèi)容和方向，第一在于該國說明了不實施所得稅制度的正當理由，說明該國稅收主權的行使是負責任的;其次在于該國承諾隨時預備和別國進行稅收情報交換，從而對他國及國際社會承擔了稅收主權責任。因此，負責任地行使稅收主權是進展中國家愛護其主權的根基所在，也是建構一個公平和諧的國際稅收和諧秩序的必由之路。(四)國際稅收和諧機制的演化與構想從國際稅收和諧的現(xiàn)狀及其變化進展來看，國際稅收和諧發(fā)生于不同的層面，要緊是雙邊或多邊的協(xié)定和諧層面、區(qū)域組織和諧層面和全球和諧層面。在雙邊或多邊的協(xié)定和諧層面，有關國家通過談判協(xié)商和簽訂國際稅收協(xié)定，積極解決雙邊或多邊之間相互沖突所引起的國際雙重課稅和國際偷漏逃稅等問題。雙邊或多邊的協(xié)定和諧的動因和內(nèi)容差不多上專門直截了當、具體的、應該屬于一種微觀層面的稅收和諧，其所關注和解決的是假設干國家之間的具體的稅收權力與利益的和諧。盡管雙邊或多邊的協(xié)定和諧的作用領域優(yōu)先，然而，各種協(xié)定和諧將為區(qū)域性的和全球性的稅收和諧提供廣泛的實踐基礎和共性內(nèi)涵。在區(qū)域組織和諧層面，各成員國向有關區(qū)域組織部分讓渡某些稅收主權，通過多邊協(xié)商或者區(qū)域性組織的立法程序，制定相應的稅收和諧法律措施，以減少區(qū)域間各國的稅收沖突，構建合理的區(qū)域稅收制度。這種方式是國際稅收和諧的較高形式，應該屬于一種中觀層