我國增值稅轉(zhuǎn)型問題研究

我國增值稅轉(zhuǎn)型問題研究

摘要:本文在對(duì)增值稅類型及改革實(shí)踐進(jìn)行回顧的基礎(chǔ)上,分析我國進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型的必要性,對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)改革過程中反映出來的問題進(jìn)行研究,并有針對(duì)性地提出推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型改革的建議?

關(guān)鍵詞:增值稅轉(zhuǎn)型;生產(chǎn)型增值稅;消費(fèi)型增值稅

一?我國增值稅類型及改革實(shí)踐回顧

增值稅是對(duì)在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工?修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人,就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款,并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅?從計(jì)稅原理而言,增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅,所以稱之為“增值稅”?根據(jù)對(duì)外購固定資產(chǎn)處理方式不同,增值稅可分為生產(chǎn)型增值稅?收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅三種:生產(chǎn)型增值稅是指在計(jì)算應(yīng)納增值稅額時(shí),只允許從銷項(xiàng)稅額中扣除外購原材料等勞動(dòng)對(duì)象的進(jìn)項(xiàng)稅額,不允許扣除外購固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額?

目前世界上大多數(shù)國家實(shí)行消費(fèi)型增值稅,只有我國和印度尼西亞等少數(shù)國家采用生產(chǎn)型增值稅?我國在1994年之所以選擇生產(chǎn)型增值稅,是與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境分不開的?然而,隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高,生產(chǎn)型增值稅的弊端日漸明顯?黨的十六屆三中全會(huì)做出了“增值稅由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型,將設(shè)備投資納入增值稅抵扣范圍”的決定,明確了我國增值稅改革的方向?

2004年9月,我國增值稅轉(zhuǎn)型的試點(diǎn)改革首先在東北地區(qū)展開?這次改革有幾個(gè)方面的特點(diǎn)和限制:僅僅面向裝備制造業(yè)?石油化工業(yè)?冶金工業(yè)?船舶制造業(yè)?汽車制造業(yè)?農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)?高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和軍品工業(yè)等八個(gè)行業(yè);僅僅面向一般納稅人;只允許抵扣2004年7月1日以后企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)所含稅金;實(shí)行“增量抵扣法”?

2007年5月11日,財(cái)政部?國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了《中部地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍暫行辦法》?辦法規(guī)定,自2007年7月1日起,在中部六省26個(gè)老工業(yè)基地城市的八大行業(yè)實(shí)行增值稅試點(diǎn)改革?這是繼東北地區(qū)老工業(yè)基地之后,第二批實(shí)行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)改革的地區(qū)?

二?增值稅轉(zhuǎn)型的必要性

(一)有利于增強(qiáng)我國產(chǎn)品在世界市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力

很多國家為了增加本國產(chǎn)品在世界市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力,對(duì)出口產(chǎn)品采用零稅率?我國采取的出口退稅政策的實(shí)質(zhì)是對(duì)為生產(chǎn)出口產(chǎn)品而在購進(jìn)環(huán)節(jié)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額予以退稅,在生產(chǎn)型增值稅下,在增值稅計(jì)算時(shí)就不抵扣固定資產(chǎn)部分,在退稅金額中自然也不包括為生產(chǎn)該出口產(chǎn)品而外購的固定資產(chǎn)已繳納的稅金?這樣一來,在稅率相同的情況下,我國產(chǎn)品在進(jìn)入國外市場(chǎng)時(shí)背負(fù)了比國外同類產(chǎn)品更高的增值稅?而消費(fèi)型增值稅能夠?qū)崿F(xiàn)徹底退稅,降低內(nèi)在價(jià)值,更真實(shí)地反映產(chǎn)品的價(jià)格,增強(qiáng)產(chǎn)品國際競(jìng)爭(zhēng)力?

(二)有利于我國投資結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整

在生產(chǎn)型增值稅下，企業(yè)外購固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，這就造成了外購固定資產(chǎn)越多稅負(fù)越重,流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多稅負(fù)越重的不合理現(xiàn)象?而我國在目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平下,要貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀,優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),就必須大力發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè),無論是高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)還是能源產(chǎn)業(yè)?原材料產(chǎn)業(yè)?建筑業(yè)?交通運(yùn)輸業(yè)和環(huán)境產(chǎn)業(yè)等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè),都需要大量的投資來支持基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),而在生產(chǎn)型增值稅下,這些方面的高投入最終導(dǎo)致高稅負(fù),極大地挫傷了投資者的積極性,在某種程度上阻礙了企業(yè)的設(shè)備更新和技術(shù)進(jìn)步?相比之下,消費(fèi)型增值稅則更有利于那些資本有機(jī)構(gòu)成高?抵扣比重大的產(chǎn)業(yè),因而更有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整?

(三)避免重復(fù)征稅,利于稅制優(yōu)化

增值稅的計(jì)稅原理為“只對(duì)銷售貨物與應(yīng)稅勞務(wù)的增值額部分征稅”,而生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣外購固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,這顯然與計(jì)稅原理相違背?增值稅的顯著特征之一是同一商品稅負(fù)的一致性,即增值稅的征收不因生產(chǎn)或流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的變化而影響稅收負(fù)擔(dān),同一商品只要最后銷售的價(jià)格相同,稅收負(fù)擔(dān)始終保持一致,顯然,生產(chǎn)型增值稅與該特征不符?此外,生產(chǎn)型增值稅下,其他各項(xiàng)條件相同時(shí),組織結(jié)構(gòu)“大而全”?“小而全”的企業(yè)比專業(yè)化?協(xié)作化程度高的企業(yè)稅負(fù)低,這與現(xiàn)代化大生產(chǎn)專業(yè)化?高效率的要求是相違背的?從另外的角度看,同樣是外購,外購原材料?燃料,動(dòng)力?包裝物和低值易耗品的進(jìn)項(xiàng)稅款準(zhǔn)許抵扣,而外購固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額卻不允許抵扣,這顯然是說不通的?所以筆者認(rèn)為,為了更好地體現(xiàn)增值稅的本質(zhì)特征,避免重復(fù)納稅,我國應(yīng)盡快實(shí)行消費(fèi)型增值稅?

(四)避免商品價(jià)格扭曲,促進(jìn)真實(shí)成本回歸

生產(chǎn)型增值稅下,固定資產(chǎn)中包含的增值稅不能抵扣,納稅人只能把這一部分稅金攤?cè)氘a(chǎn)品成本或生產(chǎn)費(fèi)用中,并最終轉(zhuǎn)移至產(chǎn)品價(jià)格中,從而抬高了產(chǎn)品價(jià)格?增值稅本質(zhì)上是一種“價(jià)外稅”,即稅金不包含在銷售價(jià)格內(nèi),而生產(chǎn)型增值稅下,增值稅稅金未被抵扣的部分成為產(chǎn)品成本的組成因素之一,使產(chǎn)品價(jià)格形成的正常機(jī)制受到破壞,這顯然與增值稅“價(jià)外稅”的特征不符?而在消費(fèi)型增值稅下,最終產(chǎn)品的價(jià)格是各環(huán)節(jié)新增價(jià)值的總和,同種產(chǎn)品只要售價(jià)相同,其最終稅負(fù)不會(huì)因生產(chǎn)組織形式的不同而產(chǎn)生差異,不存在價(jià)格扭曲的問題?

(五)有利于稅收的有效征管

由于實(shí)行生產(chǎn)型增值稅,資本性支出的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,因此在抵扣過程中,不僅要?jiǎng)澐仲Y本性支出和非資本性支出,還要?jiǎng)澐止潭ㄙY產(chǎn)再建工程的范圍?進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣的復(fù)雜性勢(shì)必造成計(jì)算上的漏洞,還會(huì)增加針對(duì)企業(yè)偷?逃稅行為的稽核工作成本,給征收管理帶來困難?從管理的角度看,實(shí)行消費(fèi)型增值稅將使抵扣項(xiàng)目增加,征收和繳納將變得相對(duì)簡(jiǎn)便易行,有助于減少偷逃稅行為的發(fā)生?

三?我國增值稅試點(diǎn)改革中存在的問題

(一)存量固定資產(chǎn)處理中存在的問題

財(cái)政部?國家稅務(wù)總局制定并于2004年9月14日公布實(shí)施了《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》),雖然第三條明確規(guī)定了2004年7月1日前的存量固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,但是第九條的規(guī)定又給企業(yè)留下了一定的操作空間,企業(yè)可以將2004年7月1日前購置的設(shè)備賣給新設(shè)立的企業(yè)或關(guān)聯(lián)企業(yè),或者將其出售再回購,這樣可以使按第三條規(guī)定不能抵扣的固定資產(chǎn)獲得進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣?這就會(huì)造成一種現(xiàn)象,即企業(yè)成立一個(gè)新的企業(yè)或者售后回購并不是出于經(jīng)營戰(zhàn)略或者融資需要的考慮,而只是為了獲得國家的稅收優(yōu)惠,這就使存量固定資產(chǎn)不能抵扣的政策失去應(yīng)有的意義,不僅增加了新設(shè)企業(yè)和出售設(shè)備的成本,還增加了稅收征管的難度?

(二)增量抵扣方法存在的問題

《規(guī)定》第5條中明確規(guī)定:“納稅人當(dāng)年準(zhǔn)予抵扣的上述第三條所列進(jìn)項(xiàng)稅額不得超過當(dāng)年新增增值稅稅額,當(dāng)年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅稅額不足抵扣的,未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)留待下年抵扣?納稅人有欠交增值稅的,應(yīng)先抵減欠稅?本條所稱當(dāng)年新增增值稅稅額是指當(dāng)年實(shí)現(xiàn)應(yīng)交增值稅超過2003年應(yīng)交增值稅部分”?該條規(guī)定可以有效地保證試點(diǎn)地區(qū)財(cái)政收入不會(huì)由于改革的實(shí)施而受到太大的影響?但是該條規(guī)定也存在一定的問題:首先,應(yīng)抵扣的增值稅額,只能在當(dāng)年增值稅收入超過上年的部分中抵扣,當(dāng)年無“增量”則必須留待下年有增量時(shí)抵扣,這就使受益企業(yè)的范圍明顯縮小?其次,增量抵扣不利于老企業(yè)的發(fā)展,老企業(yè)改革成本和社會(huì)成本很重,在短期內(nèi)經(jīng)濟(jì)效益難以取得較快增長(zhǎng),因而難以很快實(shí)現(xiàn)增值稅的增量,這就使很多老企業(yè)被排除在抵扣范圍之外?再次,有些認(rèn)定范圍內(nèi)的企業(yè)非但沒有享受到擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的實(shí)惠,反而因?yàn)樵龃蟋F(xiàn)金流量而加重了實(shí)際負(fù)擔(dān)?消費(fèi)型增值稅下,購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額允許被抵扣,所以固定資產(chǎn)原值將減除所含的外購進(jìn)項(xiàng)稅金,這就使得每期應(yīng)計(jì)提的折舊額相應(yīng)減少,應(yīng)納稅所得額隨之上升?

(三)小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間的不公平現(xiàn)象加劇

我國將納稅人按其經(jīng)營規(guī)模大小以及會(huì)計(jì)核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人?目前我國對(duì)小規(guī)模納稅人的征稅,存在著起征點(diǎn)低?稅率高的問題?小規(guī)模納稅人實(shí)行6%和4%的征收率,看起來遠(yuǎn)低于一般納稅人17%和13%的征收率,但由于其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,其稅負(fù)實(shí)際上重于一般納稅人?此外,現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定,小規(guī)模納稅人不得使用增值稅專用發(fā)票,經(jīng)營上確需開具增值稅專用發(fā)票的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開,而增值稅專用發(fā)票是購貨方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的重要憑據(jù),所以購買小規(guī)模納稅人的貨物意味著不能足額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?這些因素都使小規(guī)模納稅人不能在公平的條件下和一般納稅人進(jìn)行市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)?

(四)影響到跨行業(yè)的正常經(jīng)營

《規(guī)定》第二條中指出:“本規(guī)定適用于黑龍江省?吉林省?遼寧省和大連市從事裝備制造業(yè)?石油化工業(yè)?冶金業(yè)?船舶制造業(yè)?汽車制造業(yè)?農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)為主的增值稅一般納稅人(以下簡(jiǎn)稱納稅人)?前款所稱為主,是指納稅人生產(chǎn)銷售裝備制造業(yè)?石油化工業(yè)?冶金業(yè)?船舶制造業(yè)?汽車制造業(yè)?農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)產(chǎn)品年銷售額占全部銷售額50%(含50%)以上?”該條以外的從事軍品或高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)的增值稅一般納稅人如需實(shí)行《規(guī)定》的抵扣辦法,報(bào)相關(guān)部門研究后另行規(guī)定?由此可見,即使是在試點(diǎn)區(qū)域,也并非所有企業(yè)都可以從該項(xiàng)改革中受惠,那些不屬于上述八大行業(yè)的企業(yè)則無法擴(kuò)大增值稅抵扣范圍?這就促使部分企業(yè)通過虛假合并等方式以滿足《規(guī)定》中的條件,從而得到固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣?這些行為在程序上合法,但是卻干擾了正常的跨行業(yè)經(jīng)營行為,也影響到國家的財(cái)政收入?

(五)增值稅轉(zhuǎn)型增大就業(yè)壓力

生產(chǎn)型增值稅下,資本密集型企業(yè)固定資產(chǎn)占比重比較大,不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大,因而稅負(fù)重于勞動(dòng)密集型企業(yè)?消費(fèi)型增值稅下,固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣,從而勞動(dòng)密集型企業(yè)的優(yōu)勢(shì)消失?因而,在消費(fèi)型增值稅下,在同樣的生產(chǎn)水平下,企業(yè)更傾向于使用能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的設(shè)備而不是雇傭工人,這就必然造成資本流向資本有機(jī)構(gòu)成高的行業(yè),進(jìn)而造成勞動(dòng)崗位的減少,失業(yè)人員的增加?盡管從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度看,就業(yè)問題的根本解決有賴于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化升級(jí),但是從社會(huì)穩(wěn)定角度出發(fā),實(shí)施消費(fèi)型增值稅后短期內(nèi)出現(xiàn)的就業(yè)壓力增大現(xiàn)象亦不容忽視?

四?對(duì)策建議

(一)對(duì)存量固定資產(chǎn)分期按比例抵扣

可以將實(shí)行消費(fèi)型增值稅以前的外購固定資產(chǎn)所含稅款分期按比例抵扣?比如,可以規(guī)定在實(shí)施消費(fèi)型增值稅的第一年可抵扣改革時(shí)點(diǎn)上存量固定資產(chǎn)所含稅款的10%,第二年可抵扣15%,第三?四?五年分別抵扣20%?25%和30%,這樣既不會(huì)打擊存量固定資產(chǎn)占比大的企業(yè)的積極性,同時(shí)又將財(cái)政收入的減少分配到改革后的五年當(dāng)中去,保證國家財(cái)政收入的穩(wěn)定性?

(二)關(guān)于小規(guī)模納稅人的問題

一是適當(dāng)放寬一般納稅人界定標(biāo)準(zhǔn),使更多的企業(yè)被納入一般納稅人范圍,同時(shí)適當(dāng)降低小規(guī)模納稅人稅率,使兩者的實(shí)際稅負(fù)趨同?二是對(duì)小規(guī)模納稅人外購固定資產(chǎn)的抵扣,可以借鑒改革試點(diǎn)八大行業(yè)中軍品或高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)的增值稅一般納稅人的處理方案,即經(jīng)過一定的程序報(bào)批后再予以抵扣?這樣做可以緩解兩類納稅人之間的不公平現(xiàn)象,雖然加大了報(bào)批程序的成本,但是經(jīng)過相關(guān)部門審批“把關(guān)”,可以減少由于小企業(yè)自身的不法操作而造成的騙稅行為的發(fā)生?三是加強(qiáng)對(duì)小規(guī)模納稅人的管理,規(guī)范其賬務(wù)處理?

(三)關(guān)于財(cái)政缺口的彌補(bǔ)問題

一是適當(dāng)擴(kuò)大增值稅的征收范圍?根據(jù)增值稅的設(shè)計(jì)原理,所有商品和勞務(wù)都應(yīng)列入其征稅范圍?目前,可以考慮將交通運(yùn)輸業(yè)?建筑安裝業(yè)和郵電通訊業(yè)等與增值稅關(guān)系密切的第三產(chǎn)業(yè)