會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之資金池系列05集團(tuán)內(nèi)部資金池“統(tǒng)借統(tǒng)還”利息支出不受關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款限制

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南方吉祥集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱吉祥集團(tuán)）是增值稅一般納稅人，其所屬公司（吉祥集團(tuán)所屬各級(jí)公司都為獨(dú)立法人機(jī)構(gòu)）的資金池由吉祥集團(tuán)資金池統(tǒng)一管理，2016年5月10日吉祥集團(tuán)發(fā)行20億元中期票據(jù)（注：期限3年期，利率4.75%），2016年6月1日下屬公司云南吉祥公司向集團(tuán)資金池貸款1000萬(wàn)，借款期限1年，9月份支付3個(gè)月貸款利息118,750.00元，該公司實(shí)收資本450萬(wàn)。問云南吉祥公司支付的利息能否在企業(yè)所得稅稅前扣除？

稅務(wù)分析

一、政策依據(jù)

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）；

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令2007年第512號(hào)）；

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）；

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）;

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）；

《關(guān)于中國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團(tuán)公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》（國(guó)稅函[2002]837號(hào)）;

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅字〔2000〕7號(hào)）；

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕13號(hào)）；

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確若干營(yíng)業(yè)稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第92號(hào)）；

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）。

二、實(shí)務(wù)分析

（一）統(tǒng)借統(tǒng)還資金往來(lái)不受關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅字〔2000〕7號(hào)）規(guī)定：為緩解中小企業(yè)融資難的問題，對(duì)企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡(jiǎn)稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅。

統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，不得按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，否則，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對(duì)其向下屬單位收取的利息全額征收營(yíng)業(yè)稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕13號(hào)）規(guī)定：企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的核心企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)集團(tuán)）委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)，從財(cái)務(wù)公司取得的用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅；財(cái)務(wù)公司承擔(dān)此項(xiàng)統(tǒng)借統(tǒng)還委托貸款業(yè)務(wù)，從貸款企業(yè)收取貸款利息不代扣代繳營(yíng)業(yè)稅。

以上所稱企業(yè)集團(tuán)委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，是指企業(yè)集團(tuán)從金融機(jī)構(gòu)取得統(tǒng)借統(tǒng)還貸款后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥借款，按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率向企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬企業(yè)收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)借款的利息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確若干營(yíng)業(yè)稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第92號(hào)）第一條規(guī)定：企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以發(fā)行債券形式取得資金后，直接或委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司開展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)時(shí)，按不高于債券票面利率水平向企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息，按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅字〔2000〕7號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕13號(hào)）的規(guī)定，不征收營(yíng)業(yè)稅。

根據(jù)以上規(guī)定，統(tǒng)借統(tǒng)還借款的實(shí)質(zhì)是集團(tuán)母公司或集團(tuán)核心企業(yè)將從銀行借來(lái)或發(fā)行債券取得的資金轉(zhuǎn)撥給下屬企業(yè)使用，集團(tuán)母公司所起的作用僅僅是經(jīng)手和管理，這種資金關(guān)系不能認(rèn)定為母子公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）第一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：

（一）金融企業(yè)，為5：1；

（二）其他企業(yè)，為2：1。

不難看出，財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件是新企業(yè)所得稅法反資本弱化避稅條款的配套文件。但是統(tǒng)借統(tǒng)還借款的最終資金來(lái)源于金融機(jī)構(gòu)、或發(fā)行債券而不是集團(tuán)母公司，且在分撥下屬使用過程中集團(tuán)沒有加收利息，這與資本弱化避稅中的資金運(yùn)作完全不同。

因此，統(tǒng)借統(tǒng)還借款不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款。

（二）統(tǒng)借統(tǒng)還資金利息支出不受關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款限制可在企業(yè)所得稅全額扣除

《關(guān)于中國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團(tuán)公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》（國(guó)稅函[2002]837號(hào)）規(guī)定，集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請(qǐng)使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用的銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款，因此，對(duì)集團(tuán)公司所屬企業(yè)從集團(tuán)公司取得使用的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不受《企業(yè)所得稅稅前扣除的辦法》第三十六條納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊(cè)資本50％的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除的限制，凡集團(tuán)公司能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團(tuán)公司轉(zhuǎn)貸的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不高于金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。

小結(jié)：2008年1月1日以前，統(tǒng)借統(tǒng)還資金利息支出允許在企業(yè)所得稅稅前全額扣除。

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第二十一條規(guī)定：企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。

由于國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文的發(fā)文日期晚于財(cái)稅[2008]121號(hào)文，且未提關(guān)聯(lián)債資比例的限制，可以理解為稅務(wù)總局仍然也認(rèn)為統(tǒng)借統(tǒng)還借款不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款。

小結(jié)：2008年1月1日以后，統(tǒng)借統(tǒng)還資金利息支出可以在企業(yè)所得稅稅前全額扣除。

（三）統(tǒng)借統(tǒng)還資金通過集團(tuán)內(nèi)部資金池結(jié)算的利息支出可在企業(yè)所得稅稅前全額扣除

集團(tuán)內(nèi)部資金池?zé)o論是以資金中心營(yíng)運(yùn)，還是以財(cái)務(wù)公司運(yùn)營(yíng)，借款單位的利息支出可在企業(yè)所得稅稅前全額扣除。

需要注意的是：因營(yíng)改增后利息支出的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，所以，無(wú)論以資金中心營(yíng)運(yùn)，還是以財(cái)務(wù)公司運(yùn)營(yíng)都不能開具增值稅發(fā)票，只能憑集團(tuán)公司的《利息分割單》在企業(yè)所得稅稅前全額扣除。否則，一旦開具增值稅發(fā)票，就需要繳納增值稅，與統(tǒng)借統(tǒng)還資金利息免征增值稅稅收優(yōu)惠