銷售折讓、銷售折扣和返利的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

在中國經(jīng)濟(jì)迅速市場(chǎng)化的過程中，商業(yè)交易方式越來越多樣化和復(fù)雜化。銷售折讓、銷售折扣、返還利潤，表現(xiàn)形式五花八門。作為指導(dǎo)各交易主體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，由于復(fù)雜的原因，財(cái)政部做出的規(guī)定前后不相吻合，導(dǎo)致各企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法混亂的局面。與此同時(shí)，作為指導(dǎo)各納稅人進(jìn)行稅務(wù)處理的稅收規(guī)范文件，稅務(wù)總局的規(guī)定也過于含糊籠統(tǒng)、缺乏嚴(yán)密性和合理性，導(dǎo)致各地方稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)的不一致，納稅人不僅無所適從、動(dòng)輒獲罪，而且苛嚴(yán)的發(fā)票管制制度已經(jīng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法產(chǎn)生了不當(dāng)影響后果，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。本文試圖厘清這一現(xiàn)狀，為納稅人提出適當(dāng)?shù)漠?dāng)前對(duì)策，并就財(cái)稅部門進(jìn)一步完善相關(guān)規(guī)范提出建議。一、銷售折讓的界定、會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理所謂“銷售折讓”，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度均有相同的、明確的規(guī)范。財(cái)政部98年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》第4條定義：“銷售折讓，指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給予的減讓。”財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第86條給出了完全相同的定義。對(duì)于銷售折讓的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部令[1992]5號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（即基本準(zhǔn)則）第四十六條規(guī)定：“銷售退回、銷售折讓和銷售折扣，應(yīng)作為營業(yè)收入的抵減項(xiàng)目記賬?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》第6條規(guī)定：“銷售折讓在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期收入?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第86條也給出了完全相同的規(guī)定。因此，企業(yè)在發(fā)生上述“質(zhì)量問題銷售折讓”時(shí)，會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)直接扣減銷售收入。財(cái)政部文件財(cái)法字[1993]38號(hào)《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定：“一般納稅人因銷貨退回或折讓而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生銷貨退回或折讓當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣減?！泵鞔_了“銷售折讓應(yīng)從銷項(xiàng)稅基中扣減”的精神。因此，納稅人應(yīng)當(dāng)按扣減折讓后的銷售收入申報(bào)繳納增值稅。但國家稅務(wù)總局對(duì)納稅人減報(bào)折讓銷項(xiàng)又規(guī)定了附加限制條件。在國稅發(fā)[1993]150號(hào)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第十二條中規(guī)定：銷貨方先要收回舊專用發(fā)票，或者取得買方稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的《退貨與索取折讓證明單》，才能扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額。在國稅發(fā)[1993]157號(hào)《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第三十四條中規(guī)定：發(fā)生銷售折讓的，在收回原發(fā)票并注明“作廢”字樣后，重新開具銷售發(fā)票。國家稅務(wù)總局的發(fā)票管制規(guī)定增加了納稅人的稅收遵從成本?！对鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票使用規(guī)定》對(duì)未取得官方《折讓證明》的銷貨方，剝奪其《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》賦予的扣減權(quán)利，加重納稅義務(wù)。本文不試圖探討稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)以普通規(guī)范文件加重納稅人稅收義務(wù)的法律程序合法性，僅從實(shí)踐中納稅人遵從相關(guān)發(fā)票規(guī)范的可行性角度看，銷貨方從買方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)取得《折讓證明》是可能的，只是增加了費(fèi)用負(fù)擔(dān)。而《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》對(duì)銷售折讓的規(guī)定考慮卻不周密：在許多情形下，銷貨方無法從買方收回已開的發(fā)票來“作廢”重開，從而被迫“違規(guī)”。對(duì)于違規(guī)的責(zé)任，按照稅務(wù)總局的規(guī)范文件規(guī)定，銷貨方已開具增值稅專用發(fā)票的，如未收回舊票或者未取得官方的《折讓證明》而開具負(fù)數(shù)發(fā)票沖減銷項(xiàng)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可補(bǔ)征稅款。如果銷貨方開具的是普通發(fā)票，發(fā)生銷售折讓后未收回舊票作廢的，按照《發(fā)票管理辦法》可被處以罰款（最高不過一萬元）。在普遍買方市場(chǎng)的市場(chǎng)環(huán)境下，面對(duì)這種不完善的發(fā)票管制規(guī)定，雖然納稅人有心提高稅法遵從度，但最終卻發(fā)現(xiàn)發(fā)票違規(guī)幾乎不可避免。二、銷售折扣的界定、會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理對(duì)于“銷售折扣”，已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)規(guī)范文件均沒有明確的定義。因此，“銷售折扣”概念的內(nèi)涵與外延目前并無統(tǒng)一的界定。學(xué)術(shù)界有兩種意見，一種認(rèn)為“銷售折扣”包括一切低于銷售方價(jià)目表的價(jià)格讓步，包括“商業(yè)折扣”和“現(xiàn)金折扣”兩類。我們稱這種看法為“廣義的銷售折扣”。另一種意見認(rèn)為，銷售折扣僅指商業(yè)折扣，不應(yīng)包括現(xiàn)金折扣。我們稱之為“狹義的銷售折扣”。對(duì)于銷售折扣的會(huì)計(jì)處理，92年的《基本準(zhǔn)則》第46條規(guī)定：“銷售退回、銷售折讓和銷售折扣，應(yīng)作為營業(yè)收入的抵減項(xiàng)目記賬。”但98年頒布的《收入具體準(zhǔn)則》中未再提及銷售折扣，只明確給出了“現(xiàn)金折扣”的定義和會(huì)計(jì)處理方法：“現(xiàn)金折扣，是指?jìng)鶛?quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務(wù)人提供的債務(wù)減讓；”“現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為當(dāng)期費(fèi)用。”也就是說，具體準(zhǔn)則采納了總價(jià)法，將現(xiàn)金折扣視為財(cái)務(wù)利息費(fèi)用處理，而不是直接作為“營業(yè)收入的抵減項(xiàng)目”。01年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)折扣的規(guī)定與《收入具體準(zhǔn)則》完全相同。也就是說，在中國目前的會(huì)計(jì)規(guī)范下，現(xiàn)金折扣支出不能直接沖減會(huì)計(jì)收入；而除現(xiàn)金折扣外的“銷售折扣”就只能依據(jù)具體準(zhǔn)則對(duì)商品銷售收入的定義來判斷了。具體準(zhǔn)則第6條規(guī)定：“銷售商品的收入應(yīng)按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定?！币虼?，通常意義上為促銷而給予買方的“商業(yè)折扣”應(yīng)當(dāng)直接沖減收入。由此推論，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“銷售折扣”是狹義的，與商業(yè)折扣的外延相同。因此，企業(yè)對(duì)折扣的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)是：現(xiàn)金折扣列為財(cái)務(wù)費(fèi)用；其他銷售折扣直接沖減營業(yè)收入。對(duì)銷售折扣的稅務(wù)處理，稅務(wù)總局在1993年發(fā)布的一項(xiàng)規(guī)范性文件國稅發(fā)[1993]154號(hào)《增值稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額?！贝撕笥衷诖饛?fù)湖北省國稅局的國稅函[1997]472號(hào)《關(guān)于企業(yè)銷售折扣在計(jì)征所得稅時(shí)如何處理問題的批復(fù)》中對(duì)所得稅處理做出補(bǔ)充規(guī)定：“納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計(jì)算征收所得稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額?！倍悇?wù)總局上述兩個(gè)文件都明確了“銷售折扣應(yīng)當(dāng)從增值稅基和所得稅基中扣減”的基本精神，但附加了發(fā)票規(guī)范限制條件。對(duì)違反該項(xiàng)發(fā)票規(guī)范的，則剝奪納稅人的扣減權(quán)利，加重征稅。本文不試圖探討以普通規(guī)范文件規(guī)定“違反發(fā)票規(guī)范”即加重納稅人納稅義務(wù)的程序合法性問題，僅從納稅人在實(shí)踐中遵從上述規(guī)范的可能性角度看，該規(guī)定存在技術(shù)上的遺漏缺陷：采用列舉法列舉了“銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明則可以扣除”，同時(shí)又采用排除法規(guī)定“折扣額另開發(fā)票則不得扣除”。至于兩種情況之外的情形如何處理，例如納稅人如果直接按折扣后的實(shí)際成交凈價(jià)開具發(fā)票，則遺漏了。有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中就采用機(jī)械主義的做法：凡未在發(fā)票上同時(shí)將折前價(jià)、折扣同時(shí)分別注清明細(xì)項(xiàng)目的，一律不許扣除，加重征稅。從而造成執(zhí)法的合法性、合理性都產(chǎn)生疑問。此外，在各種情形的賒銷實(shí)踐中，折扣金額多數(shù)不能事先確定，甚至只有在交易清算的最后環(huán)節(jié)才確定下來。這使得“銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上注明”的規(guī)定無法遵守，頻繁的違規(guī)不可避免。該項(xiàng)規(guī)范越來越失去合理性基礎(chǔ)，而使納稅人處于“動(dòng)輒獲罪”的境地，進(jìn)而損害了“法”的權(quán)威性。由于稅收規(guī)范性文件中沒有對(duì)銷售折扣的外延給出定義，因此，如果采納現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的狹義口徑（銷售折扣=商業(yè)折扣），則對(duì)折扣的稅務(wù)處理原則，應(yīng)當(dāng)是：被會(huì)計(jì)上列為費(fèi)用的現(xiàn)金折扣，不應(yīng)從增值稅銷項(xiàng)稅基中扣減，但應(yīng)準(zhǔn)予所得稅前扣除，沒有其他的附加限制；狹義的銷售折扣（商業(yè)折扣）則應(yīng)從增值稅銷項(xiàng)稅基中扣減，同時(shí)也從所得稅應(yīng)稅收入中扣減，但有附加限制條件“折扣額應(yīng)與銷售額同張發(fā)票，不得另開發(fā)票?！边`規(guī)責(zé)任：剝奪從稅基中扣減的權(quán)利，加重納稅義務(wù)。三、返利的界定、會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理“返利”是返還利潤的簡(jiǎn)稱。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和稅收規(guī)范文件中均沒有明確的定義。從實(shí)踐中探究其面貌，我們發(fā)現(xiàn)返利其實(shí)是由銷售折扣演變而來，是銷售折扣的一種深度表現(xiàn)形式：最初的銷售折扣（商業(yè)折扣），是為鼓勵(lì)批量采購而按批量大小給予的價(jià)格減讓，折扣與銷售同時(shí)產(chǎn)生（因此稅務(wù)總局提出了“開在同一張發(fā)票上”的要求）。但隨著買方市場(chǎng)的形成和賒銷的普遍適用，大批量買家開始事后倒過來再向上游廠家索要折扣。這種賣方在銷售交割完成之后，根據(jù)買方在年度內(nèi)采購量的大小另外再給予的折扣返還，俗稱“返利”。返利的實(shí)質(zhì)還是銷售折扣。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的定義，會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)是沖減當(dāng)期營業(yè)收入。否則，如果賣方作為推銷費(fèi)用列支而買方作為收入核算，就會(huì)同時(shí)夸大買賣雙方實(shí)現(xiàn)的收入和成本費(fèi)用，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。但是，如后文將講到的，中國的發(fā)票管制制度迫使企業(yè)走上了“會(huì)計(jì)信息失真”的第二條道路（國美公司的巨額“其他業(yè)務(wù)收入”即是例證）。在稅收方面，由于中國苛嚴(yán)的發(fā)票管制制度，返利的稅務(wù)處理變得復(fù)雜并產(chǎn)生了嚴(yán)重混亂。讓我們花些時(shí)間來探根究源：從增值稅的原理來看，既然“返利”是銷售折扣形式的一種，賣方支付返利本應(yīng)當(dāng)由賣方開具負(fù)數(shù)發(fā)票沖減收入，買方同時(shí)沖減成本。但在現(xiàn)行增值稅專用發(fā)票管制制度下，取得買方稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的《退貨與索取折讓證明單》在實(shí)踐中手續(xù)繁瑣、效率低下、費(fèi)用高昂。買賣雙方為了能盡快完成清算，只有不顧交易實(shí)質(zhì)，而按收款形式直接由買方倒過來向賣方開發(fā)票收取返利款（以便賣方能夠取得發(fā)票在所得稅前列支，避免沒有“發(fā)票”違反稅務(wù)總局關(guān)于所得稅前扣除的規(guī)范性文件而被重復(fù)課征所得稅）。但是，這種倒開發(fā)票由于沒有相應(yīng)的反向貨物交易，又被稅務(wù)機(jī)關(guān)禁止開具增值稅專用發(fā)票。其結(jié)果是，增值稅源從買方所在地轉(zhuǎn)移到了賣方所在地。然而由于中國增值稅的中央與地方共享制度，稅源的行政地區(qū)間轉(zhuǎn)移引起了買方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)重不滿，遂以“具有偷、避稅因素”[注1]的莫須有罪名向稅務(wù)總局告狀，引致國稅發(fā)[1997]167號(hào)《關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》規(guī)范性文件的出臺(tái)。該文件對(duì)買方因取得返利折扣而相應(yīng)多抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)，要求全部補(bǔ)納稅款，同時(shí)對(duì)賣方多納的稅款則不予理睬、不準(zhǔn)扣減。造成對(duì)買賣雙方重復(fù)課征增值稅而違反增值稅“不重復(fù)課稅”的基本原理，違反國務(wù)院134號(hào)令《增值稅暫行條例》第八條規(guī)定[注2]。167號(hào)規(guī)范文件的出臺(tái)引致了征納雙方的混亂和籌劃反籌劃博弈。納稅人在面臨重復(fù)課稅的局面時(shí)，退而求其次，選擇稅率較低的營業(yè)稅。2000年國稅函550號(hào)《關(guān)于沃爾瑪商業(yè)咨詢（深圳）有限公司向供應(yīng)商收取費(fèi)用征稅問題的批復(fù)》出臺(tái)，對(duì)沃爾瑪公司網(wǎng)開一面；2004年國稅發(fā)136號(hào)《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》出臺(tái)，試圖再次修補(bǔ)矛盾、自圓其說，將買方所獲“返利”劃分為兩類來分別適用增值稅和營業(yè)稅兩個(gè)稅種——這就是“是否與銷售量掛鉤”的形式標(biāo)準(zhǔn)和“買方向賣方單獨(dú)提供勞務(wù)”的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。由于中國并行增值稅和營業(yè)稅兩個(gè)制度的內(nèi)在沖突，136號(hào)文件沒有也不可能完全終止籌劃與反籌劃活動(dòng)。在各地的稅收征納實(shí)踐中，136號(hào)文演化成征納雙方各自理解的分歧：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)無法應(yīng)用，只能看形式；納稅人認(rèn)為以形式定稅種違反《營業(yè)稅條例》法規(guī)。甚至鬧出“有小數(shù)點(diǎn)的收入征增值稅，沒有小數(shù)點(diǎn)的收入征營業(yè)稅”之類的笑話（指稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷“與銷售掛鉤”的方法是“是否按百分比計(jì)算”——按百分比計(jì)算會(huì)產(chǎn)生小數(shù)點(diǎn)）。這是一場(chǎng)沒有止境的沖突。納稅人在現(xiàn)行局勢(shì)下，對(duì)返利的稅務(wù)處理只有兩個(gè)出路：其一是盡可能提高辦稅工作效率，將返利安排為“折扣”或“折讓”，以承擔(dān)辦理《折讓證明》的費(fèi)用為代價(jià)，回歸“銷售折扣”的本來面貌，雖然效率較低，但在稅務(wù)上避免了重復(fù)課征流轉(zhuǎn)稅，在會(huì)計(jì)上避免了收入和成本信息失真。其二是，視自身對(duì)稅法的運(yùn)用能力強(qiáng)弱來選擇被重復(fù)課征營業(yè)稅或者增值稅。但無論走哪一條出路，納稅人要維護(hù)自身的稅收利益，越來越需要熟練掌握稅收規(guī)范文件和稅收爭(zhēng)端處理這個(gè)唯一“制止征稅權(quán)過度擴(kuò)張”的合法武器。四、對(duì)稅務(wù)當(dāng)局的建議在現(xiàn)行的政治體制下（這里的“政治”含義是“公共權(quán)力的分配”），行政部門的立法權(quán)趨于過度膨脹。稅務(wù)當(dāng)局以普通規(guī)范性文件（通知、批復(fù)、規(guī)定等）來擴(kuò)大納稅人的納稅義務(wù)十分頻繁，而缺乏司法和立法機(jī)關(guān)的審查制約[注3]。這種環(huán)境下，需要稅務(wù)當(dāng)局在行政立法時(shí)保持十分的謹(jǐn)慎和克制。從稅收規(guī)范文件的立法技術(shù)角度來講，首先，應(yīng)當(dāng)尊重增值稅“稅不重課”的基本原理。對(duì)賣方已經(jīng)納過稅的專用發(fā)票，允許買方全額抵扣，而不宜以“有偷避稅因素”的理由要求買方再次補(bǔ)稅。其次，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)和歸還“返利”以“折扣”的本來面目，明確允許賣方按折扣開具負(fù)數(shù)發(fā)票來沖減收入，同時(shí)買方憑負(fù)數(shù)發(fā)票扣減進(jìn)項(xiàng)稅。以此來結(jié)束關(guān)于返利的無休止分歧。當(dāng)然，最根本的出路是遵循國際慣例，合并營業(yè)稅制和增值稅制，實(shí)行統(tǒng)一、全面的增值稅制度。同時(shí)要制止發(fā)票政府管制制度的極端化傾向。離開稅收規(guī)范本身的合理性，希望提高納稅人的稅法遵從度將無異于緣木求魚。注1：167號(hào)文件原話是：“平銷行為不僅造成地區(qū)間增值稅收入非正常轉(zhuǎn)移，而且具有偷、避稅因素，給國家財(cái)政收入造成損失?！弊?：國務(wù)院令[1993]第134號(hào)《增值稅暫行條例》第八條：“準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，除本條第三款規(guī)定情形外，限于下列增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額：（一）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額；……”注3：國稅總局一些普通規(guī)范性文件以剝奪“進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)”和“所得稅前扣除權(quán)”作為違反發(fā)票管制規(guī)定的懲罰措施，涉嫌違反主席令[2001]49號(hào)《稅收征收管理法》第三條：“任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！薄把a(bǔ)稅”不屬于《行政處罰法》的法定處罰形式。下面是古文鑒賞，不需要的朋友可以下載后編輯刪除?。≈x謝?。【鸥琛は婢?/p>

屈原

朗誦：路英

君不行兮夷猶，蹇誰留兮中洲。

美要眇兮宜修，沛吾乘兮桂舟。

令沅湘兮無波，使江水兮安流。

望夫君兮未來，吹參差兮誰思。

駕飛龍兮北征，邅吾道兮洞庭。

薜荔柏兮蕙綢，蓀橈兮蘭旌。

望涔陽兮極浦，橫大江兮揚(yáng)靈。

揚(yáng)靈兮未極，女嬋媛兮為余太息。

橫流涕兮潺湲，隱思君兮陫側(cè)。

桂棹兮蘭枻，斫冰兮積雪。

采薜荔兮水中，搴芙蓉兮木末。

心不同兮媒勞，恩不甚兮輕絕。

石瀨兮淺淺，飛龍兮翩翩。

交不忠兮怨長，期不信兮告余以不閑。

朝騁騖兮江皋，夕弭節(jié)兮北渚。她含著笑，切著冰屑悉索的蘿卜，

她含著笑，用手掏著豬吃的麥糟，

她含著笑，扇著燉肉的爐子的火，

她含著笑，背了團(tuán)箕到廣場(chǎng)上去

曬好那些大豆和小麥，

大堰河，為了生活，

在她流盡了她的乳液之后，

她就用抱過我的兩臂，勞動(dòng)了。

大堰河，深愛著她的乳兒；

在年節(jié)里，為了他，忙著切那冬米的糖，

為了他，常悄悄地走到村邊的她的家里去，

為了他，走到她的身邊叫一聲“媽”，

大堰河，把他畫的大紅大綠的關(guān)云長

貼在灶邊的墻上，

大堰河，會(huì)對(duì)她的鄰居夸口贊美她的乳兒；

大堰河曾做了一個(gè)不能對(duì)人說的夢(mèng)：

在夢(mèng)里，她吃著她的乳兒的婚酒，

坐在輝煌的結(jié)彩的堂上，

而她的嬌美的媳婦親切的叫她“婆婆”

…………

大堰河，深愛她的乳兒！

大堰河，在她的夢(mèng)沒有做醒的時(shí)候已死了。

她死時(shí)，乳兒不在她的旁側(cè)，

她死時(shí)，平時(shí)打罵她的丈夫也為她流淚，

五個(gè)兒子，個(gè)個(gè)哭得很悲，

她死時(shí)，輕輕地呼著她的乳兒的名字，

大堰河，已死了，

她死時(shí)，乳兒不在她的旁側(cè)。

大堰河，含淚的去了！

同著四十幾年的人世生活的凌侮，

同著數(shù)不盡的奴隸的凄苦，

同著四塊錢的棺材和幾束稻草，

同著幾尺長方的埋棺材的土地，

同著一手把的紙錢的灰，

大堰河，她含淚的去了。

這是大堰河所不知道的：

她的醉酒的丈夫已死去，

大兒做了土匪，

第二個(gè)死在炮火的煙里，

第三，第四，第五

而我，我是在寫著給予這不公道的世界的咒語。

當(dāng)我經(jīng)了長長的飄泊回到故土?xí)r，

在山腰里，田野上，

兄弟們碰見時(shí)，是比六七年

鳥次兮屋上，水周兮堂下。

捐余玦兮江中，遺余佩兮澧浦。

采芳洲兮杜若，將以遺兮下女。

時(shí)不可兮再得，聊逍遙兮容與。

注釋

①湘君：湘水之神，男性。一說即巡視南方時(shí)死于蒼梧的舜。

②君：指湘君。夷猶：遲疑不決。

③蹇(jian3簡(jiǎn))：發(fā)語詞。洲：水中陸地。

④要眇(miao3秒)：美好的樣子。宜修：恰到好處的修飾。

⑤沛：水大而急。桂舟：桂木制成的船。

⑥沅湘：沅水和湘水，都在湖南。無波：不起波浪。

⑦夫：語助詞。

⑧參差：高低錯(cuò)落不齊，此指排簫，相傳為舜所造。

⑨飛龍：雕有龍形的船只。北征：北行。

⑩邅(zhan1沾)：轉(zhuǎn)變。洞庭：洞庭湖。

⑾薜荔：蔓生香草。柏(bo2伯)：通“箔”，簾子。蕙：香草名。綢：帷帳。

⑿蓀：香草，即石菖蒲。橈(rao2饒)：短槳。蘭：蘭草：旌：旗桿頂上的飾物。

⒀涔(cen2岑)陽：在涔水北岸，洞庭湖西北。極浦：遙遠(yuǎn)的水邊。

⒁橫：橫渡。揚(yáng)靈：顯揚(yáng)精誠。一說即揚(yáng)舲，揚(yáng)帆前進(jìn)。

⒂極：至，到達(dá)。

⒂女：侍女。嬋媛：眷念多情的樣子。

⒃橫：橫溢。潺湲(yuan2援)：緩慢流動(dòng)的樣子。

⒅陫(pei2培)側(cè)：即“悱惻”，內(nèi)心悲痛的樣子。

(19)櫂(zhao4棹)：同“棹”，長槳。枻(yi4弈)：短槳。

(20)斲(zhuo2琢)：砍。

(21)搴(qian1千)：拔取。芙蓉：荷花。木末：樹梢。

(22)媒：媒人。勞：徒勞。

(23)甚：深厚。輕絕：輕易斷絕。

(24)石瀨：石上急流。淺(jian1間)淺：水流湍急的樣子。

(25)翩翩：輕盈快疾的樣子。

(26)交：交往。

(27)期：相約。不閑：沒有空閑。

(28)鼂(zhao1招)：同“朝”，早晨。騁騖(wu4務(wù))：急行。皋：水旁高地。

(29)弭(mi3米)：停止。節(jié)：策，馬鞭。渚：水邊。

(30)次：止息。(31)周：周流。

(32)捐：拋棄。玦(jue1決)：環(huán)形玉佩。

(33)遺(yi2儀)：留下。佩：佩飾。醴(li3里)：澧水，在湖南，流入洞庭湖。

(34)芳洲：水中的芳草地。杜若：香草名。

(35)遺(wei4味)：贈(zèng)予。下女：指身邊侍女。

(36)聊：暫且。容與：舒緩放松的樣子。

譯文

君不行兮夷猶，

神君遲疑猶豫徘徊不肯向前，

蹇誰留兮中洲？

你為誰滯留在水中的島上呢？

美要眇兮宜修，

我容顏妙麗裝飾也恰倒好處，

沛吾乘兮桂舟。

急速地乘坐上我那桂木小舟。

令沅、湘兮無波，

叫沅湘之水柔媚得波瀾不生，

使江水兮安流。

讓長江之水平靜地緩緩前行。

望夫君兮未來，

盼望著你啊你為何還不到來，

吹參差兮誰思！

吹起洞簫寄托我的思念之情！

駕飛龍兮北征，

用飛龍駕舟急速地向北行駛，

邅吾道兮洞庭。

改變我的道路引舟直達(dá)洞庭。

薜荔柏兮蕙綢，

用薜荔做門簾用蕙草做床帳，

蓀橈兮蘭旌。

以香蓀裝飾船槳以蘭草為旗。

望涔陽兮極浦，

遙望涔陽啊在那遼遠(yuǎn)的水邊，

橫大江兮揚(yáng)靈。

大江橫陳面前彰顯你的威靈。

揚(yáng)靈兮未極，

難道你的威靈彰顯還沒終止？

女嬋媛兮為余太息！

我心中為你發(fā)出長長的嘆息。

橫流涕兮潺湲，

眼中的清淚似小溪潺潺流下，

隱思君兮陫側(cè)。

暗地里思念你心中充滿悲傷。

桂棹兮蘭枻，

想用桂木作成槳蘭木作成舵，

斫冰兮積雪。

劈開你堅(jiān)冰積雪也似的情懷。

采薜荔兮水中，

卻似在水中采集陸生的薜荔，

搴芙蓉兮木末。

更似爬樹梢采摘水生的芙蓉。

心不同兮媒勞，

兩心不相通讓媒妁徒勞無功，

恩不甚兮輕絕。

恩愛不深切就會(huì)輕易的斷絕。

石瀨兮淺淺，

留連著沙石灘上淺淺的流水，

飛龍兮翩翩。

等待著你駕著飛龍翩然降臨。

交不忠兮怨長，

你交情不忠徒增我多少幽怨，

期不信兮告余以不間。

既相約又失信卻說沒有時(shí)間。

朝騁騖兮江皋，

早晨我駕車在江邊急急奔馳，

夕弭節(jié)兮北渚。

晚間我停鞭在北岸灘頭休息。

鳥次兮屋上，

眾鳥棲息在這空閑的屋頂上，

水周兮堂下。

空屋的四周有流水迂緩圍繞。

捐余玦兮江中，

將你贈(zèng)的玉制扳指置于江中，

遺余佩兮澧浦。

將你贈(zèng)的玉佩放在澧水岸邊。

采芳洲兮杜若，

采來香草裝飾這芬芳的洲瀆，

將以遺兮下女。

這一切都是你留給我的信物。

時(shí)不可兮再得，

難道那往昔的時(shí)光不可再得，

聊逍遙兮容與。

暫且慢步洲頭排除心中煩惱。

賞析

在屈原根據(jù)楚地民間祭神曲創(chuàng)作的《九歌》中，《湘君》和《湘夫人》是兩首最富生活情趣和浪漫色彩的作品。人們?cè)谛蕾p和贊嘆它們獨(dú)特的南國風(fēng)情和動(dòng)人的藝術(shù)魅力時(shí)，卻對(duì)湘君和湘夫人的實(shí)際身份迷惑不解，進(jìn)行了長時(shí)間的探討、爭(zhēng)論。

從有關(guān)的先秦古籍來看，盡管《楚辭》的《遠(yuǎn)游》篇中提到“二女”和“湘靈”，《山海經(jīng)·中山經(jīng)》中說“洞庭之山……帝之二女居之，是常游于江淵”，但都沒有像后來的注釋把湘君指為南巡道死的舜、把湘夫人說成追趕他而溺死湘水的二妃娥皇和女英的跡象。最初把兩者結(jié)合在一起的是《史記·秦始皇本紀(jì)》。書中記載秦始皇巡游至湘山(即今洞庭湖君山)時(shí)，“上問博士曰:‘湘君何神？’博士對(duì)曰:‘聞之，堯女，舜之妻，而葬此?！焙髞韯⑾虻摹读信畟鳌芬舱f舜“二妃死于江、湘之間，俗謂之湘君”。這就明確指出湘君就是舜的兩個(gè)妃子，但未涉及湘夫人。到了東漢王逸為《楚辭》作注時(shí)，鑒于二妃是女性，只適合于湘夫人，于是便把湘君另指為“湘水之神”。對(duì)于這種解釋。唐代韓愈并不滿意，他在《黃陵廟碑》中認(rèn)為湘君是娥皇，因?yàn)槭钦实梅Q“君”；女英是次妃，因稱“夫人”。以后宋代洪興祖《楚辭補(bǔ)注》、朱熹《楚辭集注》皆從其說。這一說法的優(yōu)點(diǎn)在于把湘君和湘夫人分屬兩人，雖避免了以湘夫人兼指二妃的麻煩，但仍沒有解決兩人的性別差異，從而為詮釋作品中顯而易見的男女相戀之情留下了困難。有鑒于此，明末清初的王夫之在《楚辭通釋》中采取了比較通脫的說法，即把湘君說成是湘水之神，把湘夫人說成是他的配偶，而不再拘泥于按舜與二妃的傳說一一指實(shí)。應(yīng)該說這樣的理解，比較符合作品的實(shí)際，因而也比較可取。

雖然舜和二妃的傳說給探求湘君和湘夫人的本事帶來了不少難以自圓的穿鑿附會(huì)，但是如果把這一傳說在屈原創(chuàng)作《九歌》時(shí)已廣為流傳、傳說與創(chuàng)作的地域完全吻合、《湘夫人》中又有“帝子”的字樣很容易使人聯(lián)想到堯之二女等等因素考慮在內(nèi)，則傳說的某些因子如舜與二妃飄泊山川、會(huì)合無由等，為作品所借鑒和吸取也并不是沒有可能的。因此既注意到傳說對(duì)作品可能產(chǎn)生的影響，又不拘泥于傳說的具體人事，應(yīng)該成為我們理解和欣賞這兩篇作品的基點(diǎn)。

由此出發(fā)，不難看出作為祭神歌曲，《湘君》和《湘夫人》是一個(gè)前后相連的整體，甚至可以看作同一樂章的兩個(gè)部分。這不僅是因?yàn)閮善髌范家浴氨变尽毕嗤牡攸c(diǎn)暗中銜接，而且還由于它們的末段，內(nèi)容和語意幾乎完全相同，以至被認(rèn)為是祭祀時(shí)歌詠者的合唱(見姜亮夫《屈原賦校注》)。

這首《湘君》由女神的扮演者演唱，表達(dá)了因男神未能如約前來而產(chǎn)生的失望、懷疑、哀傷、埋怨的復(fù)雜感情。第一段寫美麗的湘夫人在作了一番精心的打扮后，乘著小船興致勃勃地來到與湘君約會(huì)的地點(diǎn)，可是卻不見湘君前來，于是在失望中抑郁地吹起了哀怨的排簫。首二句以問句出之，一上來就用心中的懷疑揭出愛而不見的事實(shí)，為整首歌的抒情作了明確的鋪墊。以下二句說為了這次約會(huì)，她曾進(jìn)行了認(rèn)真的準(zhǔn)備，把本已姣好的姿容修飾得恰到好處，然后才駕舟而來。這說明她十分看重這個(gè)見面的機(jī)會(huì)，內(nèi)心對(duì)湘君充滿了愛戀。正是在這種心理的支配下，她甚至虔誠地祈禱沅湘的江水風(fēng)平浪靜，能使湘君順利赴約。然而久望之下，仍不見他到來，便只能吹起聲聲幽咽的排簫，來傾吐對(duì)湘君的無限思念。這一段的描述，讓人看到了一幅望斷秋水的佳人圖。

第二段接寫湘君久等不至，湘夫人便駕著輕舟向北往洞庭湖去尋找，忙碌地奔波在湖中江岸，結(jié)果依然不見湘君的蹤影。作品在這里把對(duì)湘夫人四出尋找的行程和她的內(nèi)心感受緊密地結(jié)合在一起。你看她先是駕著龍舟北出湘浦，轉(zhuǎn)道洞庭，這時(shí)她顯然對(duì)找到湘君滿懷希望；可是除了眼前浩渺的湖水和裝飾精美的小船外，一無所見；她失望之余仍不甘心，于是放眼遠(yuǎn)眺涔陽，企盼能捕捉到湘君的行蹤；然而這一切都毫無結(jié)果，她的心靈便再次橫越大江，遍尋沅湘一帶的廣大水域，最終還是沒有找到。如此深情的企盼和如此執(zhí)著的追求，使得身邊的侍女也為她嘆息起來。正是旁人的這種嘆息，深深地觸動(dòng)和刺激了湘夫人，把翻滾在她內(nèi)心的感情波瀾一下子推向了洶涌澎湃的高潮，使她止不住淚水縱橫，一想起湘君的失約就心中陣陣作痛。

第三段主要是失望至極的怨恨之情的直接宣泄。首二句寫湘夫人經(jīng)多方努力不見湘君之后，仍漫無目的地泛舟水中，那如劃開冰雪的船槳雖然還在擺動(dòng)，但給人的感覺只是她行動(dòng)的遲緩沉重和機(jī)械重復(fù)。接著用在水中摘采薜荔和樹上收取芙蓉的比喻，既總結(jié)以上追求不過是一種徒勞而已，同時(shí)也為后面對(duì)湘君“心不同”、“恩不甚”、“交不忠”、“期不信”的一連串斥責(zé)和埋怨起興。這是湘夫人在極度失望的情況下說出的激憤語，它在表面的絕情和激烈的責(zé)備中，深含著希望一次次破滅的強(qiáng)烈痛苦；而它的原動(dòng)力，又來自對(duì)湘君無法回避的深愛，正所謂愛之愈深，責(zé)之愈切，它把一個(gè)大膽追求愛情的女子的內(nèi)心世界表現(xiàn)得淋漓盡致。

第四段可分二層。前四句為第一層，補(bǔ)敘出湘夫人浮湖橫江從早到晚的時(shí)間，并再次強(qiáng)調(diào)當(dāng)她兜了一大圈仍回到約會(huì)地“北渚”時(shí)，還是沒有見到湘君。從“捐余玦”至末為第二層，也是整首樂曲的卒章。把玉環(huán)拋入江中。把佩飾留在岸邊，是湘夫人在過激情緒支配下做出的過激行動(dòng)。以常理推測(cè)，這玉環(huán)和佩飾當(dāng)是湘君給她的定情之物?，F(xiàn)在他既然不念前情，一再失約，那么這些代表愛慕和忠貞的信物又留著何用，不如把它們拋棄算了。這一舉動(dòng)，也是上述四個(gè)“不”字的必然結(jié)果。讀到這里，人們同情惋惜之余，還不免多有遺憾。最后四句又作轉(zhuǎn)折：當(dāng)湘夫人心情逐漸平靜下來，在水中的芳草地上采集杜若準(zhǔn)備送給安慰她的侍女時(shí)，一種機(jī)不可失、時(shí)不再來的感覺油然而生。于是她決定“風(fēng)物長宜放眼量”，從長計(jì)議，松弛一下繃緊的心弦，慢慢等待。這樣的結(jié)尾使整個(gè)故事和全首歌曲都余音裊裊，并與篇首的疑問遙相呼應(yīng)，同樣給人留下了想像的懸念

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豐樂亭游春三首

歐陽修

朗誦：焦晃

綠樹交加山鳥啼，晴風(fēng)蕩漾落花飛。

鳥歌花舞太守醉，明日酒醒春已歸。

春云淡淡日輝輝，草惹行襟絮拂衣。

行到亭前逢太守，籃輿酩酊插花歸。

紅樹青山日欲斜，長郊草色綠無涯。

游人不管春將盡，來往亭前踏落花。

作者簡(jiǎn)介

歐陽修(1