后營改增時代增值稅費用化會計處理模式構(gòu)建

后“營改增”時代增值稅費用化會計處理模式構(gòu)建

杜永奎宋印龍后“營改增”時代增值稅費用化會計處理模式構(gòu)建杜永奎宋印龍本文通過梳理增值稅費用化會計處理模式的理論基礎(chǔ)，分析“營改增”賬務(wù)處理及現(xiàn)行增值稅會計處理模式存在的缺陷，借鑒所得稅會計與營業(yè)稅會計處理，通過設(shè)置“經(jīng)營稅金及附加—增值稅費用”、“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”、“遞延增值稅”等賬戶并進(jìn)行相關(guān)核算的構(gòu)想，銜接“營改增”前后涉稅業(yè)務(wù)會計處理，以維護(hù)歷史成本計價和權(quán)責(zé)發(fā)生制等會計原則，提高會計信息的可理解性和可比性，從而使增值稅應(yīng)納稅額作為費用在利潤表中得以體現(xiàn)，更好地滿足增值稅會計既服務(wù)于稅務(wù)機關(guān)、又服務(wù)于信息使用者的雙重目標(biāo)。營改增增值稅會計財稅分離費用化自2016年5月1日起，我國全面實施“營改增”，營業(yè)稅已經(jīng)退出歷史舞臺，這是自“分稅制”改革以來財稅體制的又一次深刻變革，增值稅課稅對象的覆蓋范圍已擴大至流通領(lǐng)域的各行業(yè)，主體稅種地位更加突出。但是，增值稅會計核算卻并未得到理論界應(yīng)有的重視，現(xiàn)行會計處理未將增值稅繳納情況體現(xiàn)在財務(wù)報表中，“營改增”后也不再作為“營業(yè)稅金及附加”的組成進(jìn)入企業(yè)利潤表，嚴(yán)重影響改革后的會計信息質(zhì)量，背離了信息使用者的需求，與稅制改革發(fā)展要求越來越不相適應(yīng)。因此，改革現(xiàn)行增值稅會計處理缺陷，建立費用化會計處理模式，對企業(yè)具有重要意義。一、文獻(xiàn)綜述（一）國外研究現(xiàn)狀增值稅屬于相對年輕的稅種，由于美國至今尚未開征，國際會計領(lǐng)域?qū)υ鲋刀惖难芯肯鄬^少，多集中于所得稅會計。增值稅會計處理基本遵從“稅法導(dǎo)向”，主要服從稅法，服務(wù)于稅收征管的需要。英國作為唯一制定增值稅會計準(zhǔn)則的國家，于1974年開始實施的《SSAP5:增值稅》體現(xiàn)了這一特點。準(zhǔn)則中明確指出，增值稅在商品流通購銷交易中征稅，但“由最終消費者承擔(dān)”，“不應(yīng)包含在收入或者支出中”，損益表中的營業(yè)額也不含增值稅；但如果增值稅不能轉(zhuǎn)嫁，“企業(yè)自己承擔(dān)增值稅”，則將增值稅計入有關(guān)商品和服務(wù)的成本。部分學(xué)者對這一做法持反對觀點。A.M.Cannon（1952）通過對比稅法與企業(yè)會計準(zhǔn)則之間的差異，論述了稅法與會計原則的分歧，認(rèn)為會計人員應(yīng)進(jìn)行獨立于納稅之外進(jìn)行考慮，拒絕稅法對會計的扭曲，會計報告滿足稅法的同時應(yīng)保持其獨立性，事實上體現(xiàn)了“財稅分離”的理念。K.Shankaraiah，D.N.Rao（2003）認(rèn)為，增值稅會計是一個新興概念，隨著環(huán)境變化和經(jīng)濟(jì)發(fā)展而產(chǎn)生，有助于理解稅務(wù)會計信息，建議從政策、法律、稅收征管等方面對增值稅會計系統(tǒng)的建立予以支持，建立國際范圍內(nèi)相對統(tǒng)一、且體現(xiàn)國別差異的增值稅會計準(zhǔn)則，促進(jìn)增值稅會計的國際協(xié)調(diào)和信息理解。（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀曹欲曉（1997）較早地分析了增值稅對產(chǎn)品價格與流動資金占用的影響，認(rèn)為應(yīng)對增值稅進(jìn)行費用化會計處理并在財務(wù)報表中列示披露；（2001）通過論述“稅法導(dǎo)向”會計處理的缺陷，支持了增值稅費用化的合理性。蓋地（2005）提出通過增值稅“進(jìn)項稅額穿行成本系統(tǒng)”實現(xiàn)費用化會計處理，（2008）脫離“稅法導(dǎo)向”的桎梏，建立“財稅適度分離”的增值稅會計體系，增設(shè)“增值稅費用”科目，并在利潤表中予以體現(xiàn)。張舜莉（2010）認(rèn)為應(yīng)借鑒所得稅會計的成功經(jīng)驗，建立“財稅分流”的增值稅會計準(zhǔn)則，統(tǒng)一兩類納稅人會計核算，最終將增值稅作為企業(yè)成本費用在利潤表中列示。蓋地、梁虎（2011）從經(jīng)濟(jì)學(xué)和會計學(xué)兩方面分析了增值稅的費用實質(zhì)，建議相關(guān)存貨、收入、成本等賬戶分別設(shè)置“不含稅金額”、“增值稅”等明細(xì)科目，建立“價稅并流、賬內(nèi)循環(huán)”費用化賬務(wù)處理。吳堅真（2012）論述了“營改增”背景下增值稅會計處理方法改革的必要性，建議實行“價內(nèi)稅”的費用化處理模式，通過“遞延增值稅”協(xié)調(diào)稅法與會計差異。孫曉妍、蓋地（2015）認(rèn)為增值稅屬于企業(yè)的一項費用，在“營改增”進(jìn)程中將增值稅作為費用，可以解決增值稅與營業(yè)稅并行的“雙軌制”缺陷，完整呈現(xiàn)企業(yè)利潤形成過程。綜上，受美國所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)模式影響，增值稅會計研究相對滯后，仍受“稅法導(dǎo)向”思維的束縛。大部分學(xué)者認(rèn)為，“財稅分離”更適合增值稅會計體系，增值稅費用化會計核算觀點得到了廣泛認(rèn)同，但尚未進(jìn)行實務(wù)運用和檢驗。我國學(xué)者對“營改增”影響相關(guān)行業(yè)稅負(fù)研究成果，間接印證了增值稅與營業(yè)稅一樣，屬于費用的范疇。隨著“營改增”的不斷推進(jìn)，必然要求會計處理方式的調(diào)整。構(gòu)建增值稅費用化會計處理模式，更好協(xié)調(diào)、銜接“營改增”前后涉稅業(yè)務(wù)的會計反映，有利于改革的順利進(jìn)行，促進(jìn)涉稅信息質(zhì)量的提升和披露的充分性，從而真正實現(xiàn)將增值稅信息體現(xiàn)在財務(wù)報表中。二、理論基礎(chǔ)（一）“財稅分離”模式“財稅分離”模式是指在會計處理與稅法規(guī)定相互分離、相對獨立的前提下，涉稅事務(wù)由稅法指導(dǎo)，會計實務(wù)處理由會計準(zhǔn)則規(guī)范，允許二者存在差異，企業(yè)辦理納稅申報時再做相應(yīng)調(diào)整。在確認(rèn)、計算企業(yè)應(yīng)納稅額時，嚴(yán)格依照稅法原則，核算其納稅義務(wù)，主要服務(wù)國家稅務(wù)機關(guān)征收管理；對涉稅事務(wù)進(jìn)行財務(wù)會計處理和核算時，排除稅法對會計的干擾，依據(jù)會計準(zhǔn)則和會計信息質(zhì)量特征的要求確認(rèn)、計量和報告，使其更加真實準(zhǔn)確反映稅收對企業(yè)經(jīng)營活動的影響，兩者相對獨立，形成“稅法不否定會計，會計也不否定稅法”的格局。（二）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿理論增值稅具有流轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)嫁的特性，現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)報表中沒有體現(xiàn)增值稅納稅情況，呈現(xiàn)出“價外計稅、不進(jìn)成本、賬外流轉(zhuǎn)”的表象，理論上企業(yè)能夠?qū)⒃鲋刀惗愗?fù)全部轉(zhuǎn)嫁給購買方，實現(xiàn)納稅人與負(fù)稅人的分離，使最終消費者成為負(fù)稅人。雖然稅負(fù)歸宿與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁之間存在密切聯(lián)系，但增值稅實際稅負(fù)歸宿與增值稅形式流轉(zhuǎn)過程并不完全一致，在買方支付的款項總規(guī)模既定的前提下，即納稅人取得的收入和增值稅銷項稅額合計金額既定的前提下，其收入和稅負(fù)之間形成了此消彼長的關(guān)系，也就是說，增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與否和轉(zhuǎn)嫁多少，取決于買賣雙方的交易價款。消費者支付給企業(yè)的全部款項中，包含了產(chǎn)品的名義價格和以價外形式存在的增值稅，兩者共同構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)意義上的商品價格。交易金額固定情況下，增值稅與產(chǎn)品名義價格形成了反方向變動關(guān)系，稅負(fù)制約了產(chǎn)品交易價格。也就是說，交易金額決定了增值稅稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁與否和轉(zhuǎn)嫁規(guī)模，而不是增值稅稅負(fù)決定交易規(guī)模。供求彈性決定了與產(chǎn)品名義價格相關(guān)聯(lián)的增值稅不能全部轉(zhuǎn)嫁給消費者，處于社會化生產(chǎn)鏈條各環(huán)節(jié)的企業(yè)均會承擔(dān)不同程度稅負(fù)，部分歸宿于銷售方企業(yè)。（三）費用說基于增值稅價外計稅形式和抵扣納稅機制，一般認(rèn)為納稅人在增值稅征收繳納過程中，完全扮演著純粹“代理人”角色，企業(yè)不是增值稅負(fù)的承擔(dān)方?！百M用說”理論否定了前者站在稅務(wù)機關(guān)立場的觀點，認(rèn)為就像所得稅、營業(yè)稅是企業(yè)的費用支出一樣，增值稅稅負(fù)其實在實踐中并不能完全轉(zhuǎn)嫁，與其他稅收性質(zhì)相同，屬于費用范疇。增值稅的繳納，事實上導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的流出，無論是否轉(zhuǎn)嫁、轉(zhuǎn)嫁多少，都不能改變其費用屬性，不管增值稅以何種形式存在，都應(yīng)當(dāng)在企業(yè)會計系統(tǒng)中進(jìn)行體現(xiàn)，并作為費用反映在利潤表中。三、“營改增”核算方法及增值稅會計處理現(xiàn)存缺陷（一）“營改增”企業(yè)涉稅會計核算依據(jù)的變化改革前的營業(yè)稅是以企業(yè)提供勞務(wù)等經(jīng)營活動取得的全部營業(yè)額為稅基的價內(nèi)流轉(zhuǎn)稅，構(gòu)成企業(yè)為取得經(jīng)濟(jì)收入的費用支出。營業(yè)稅的會計處理體現(xiàn)了“財稅分離”的思想，將企業(yè)發(fā)生的應(yīng)稅業(yè)務(wù)視為兩種不同的經(jīng)濟(jì)活動?！皯?yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅”科目核算企業(yè)應(yīng)繳營業(yè)稅額；按照會計準(zhǔn)則的歷史成本原則，相關(guān)業(yè)務(wù)確認(rèn)的收入和結(jié)轉(zhuǎn)的成本包含營業(yè)稅額的全部款項；“營業(yè)稅金及附加”科目將營業(yè)稅的影響納入會計系統(tǒng)，進(jìn)而將企業(yè)承擔(dān)的營業(yè)稅負(fù)反映在財務(wù)報表中。“營改增”后，企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)會計處理改為遵從“稅法導(dǎo)向”，應(yīng)納增值稅稅金以價外形式存在，通過“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”科目核算稅法規(guī)定的應(yīng)納增值稅額，在過渡期內(nèi)相應(yīng)增加“待抵扣進(jìn)項稅額”和“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目；原按價稅合計入賬的成本、收入等科目，改將不含增值稅額的剩余部分入賬，確認(rèn)收入時剔除按適用稅率確定的增值稅銷項稅額，結(jié)轉(zhuǎn)成本時剔除扣稅憑證的進(jìn)項稅額和按規(guī)定允許扣除部分；不再有科目和分錄將稅負(fù)影響納入會計系統(tǒng)。這一做法導(dǎo)致過渡期內(nèi)企業(yè)自身改革前后的稅負(fù)、試點企業(yè)與非試點企業(yè)的稅負(fù)、增值稅納稅人和營業(yè)稅納稅人的會計信息之間完全失去了可比性，會計核算的客觀性原則與稅法的規(guī)定之間的差距進(jìn)一步拉大。（二）現(xiàn)行增值稅會計處理的缺陷分析“營改增”前后企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)會計處理方法反映出，會計僅承認(rèn)營業(yè)稅的費用屬性，而將增值稅獨立于企業(yè)的收入和費用之外，導(dǎo)致兩個不同稅種會計處理的沖突，更加凸顯了現(xiàn)行增值稅會計處理的缺陷。1.涉稅會計處理和披露違背重要性《企業(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則的要求，在會計核算過程中對交易或事項應(yīng)當(dāng)區(qū)別其重要性程度，采用不同的核算方式。對資產(chǎn)、負(fù)債、損益等有較大影響，并進(jìn)而影響財務(wù)會計報告使用者據(jù)以做出合理判斷的重要會計事項，必須按照固定的會計方法和程序進(jìn)行處理，并在財務(wù)報告中予以充分、準(zhǔn)確地披露。即企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中反映企業(yè)所有重要經(jīng)營相關(guān)的會計信息。營業(yè)稅作為具有較大影響的流轉(zhuǎn)稅，通過“營業(yè)稅金及附加”項目在財務(wù)報表中反映稅負(fù)狀況。隨著“營改增”的推進(jìn)，增值稅對企業(yè)影響的重要性顯然遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出營業(yè)稅，但由于稅法規(guī)定的價外流轉(zhuǎn)形式，僅是通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目核算確認(rèn)增值稅應(yīng)納稅額，增值稅不進(jìn)入財務(wù)報表，利潤表披露的營業(yè)收入將增值稅稅額排除在外，繳納的增值稅不再披露，使得經(jīng)營成果和利潤形成過程部分呈現(xiàn)，會計信息的外部使用者無從了解會計主體關(guān)于增值稅稅負(fù)及其影響的相關(guān)信息。2.相關(guān)資產(chǎn)核算違背歷史成本原則企業(yè)會計一般采用歷史成本入賬，根據(jù)獲取資產(chǎn)時實際發(fā)生的合理支出確定賬面價值。歷史成本原則是指對會計要素的記錄，應(yīng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時的取得成本為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計量計價。按照會計要素的這一計量要求，資產(chǎn)的取得、耗費和轉(zhuǎn)換都應(yīng)按照取得資產(chǎn)時的實際支出進(jìn)行計量計價和記錄；負(fù)債的取得和償還都按取得負(fù)債的實際支出進(jìn)行計量計價和記錄。營業(yè)稅會計處理體現(xiàn)了這一思想，確認(rèn)資產(chǎn)成本時，賬面價值包含稅額在內(nèi)的全部支出。增值稅在購進(jìn)取得資產(chǎn)環(huán)節(jié)的計價則不包含稅額，將作為取得資產(chǎn)實際支出重要組成部分的增值稅進(jìn)項稅額，排除在資產(chǎn)成本之外。稅法關(guān)于企業(yè)銷售業(yè)務(wù)抵扣購進(jìn)業(yè)務(wù)增值稅確定納稅義務(wù)的規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)賬面價值時將增值稅排除在外，資產(chǎn)成本僅包括全部支出中的名義價款及除增值稅外支出的部分，會計系統(tǒng)中所反映的成本不夠完整，這一做法顯然違背了歷史成本的計價原則。3.稅額抵扣有悖權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照取得收入的權(quán)利和承擔(dān)費用的責(zé)任來確認(rèn)各項收入和費用的歸屬期。即凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費用，不論款項是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用。權(quán)責(zé)發(fā)生制是企業(yè)會計核算的基礎(chǔ)，能夠真實反映企業(yè)會計要素的配比關(guān)系。營業(yè)稅僅發(fā)生在銷售環(huán)節(jié)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，確認(rèn)收入時計提應(yīng)納稅額。增值稅在企業(yè)進(jìn)銷兩端均有發(fā)生，稅法為簡化征收管理手續(xù)，規(guī)定將一定納稅期限內(nèi)企業(yè)增值稅銷項稅額抵扣符合條件的進(jìn)項稅額作為基本納稅義務(wù)，在“財稅合一”思想的導(dǎo)向下，會計上就簡單將當(dāng)期進(jìn)銷稅額進(jìn)行了配比處理。然而企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要通過一定的流程，大多數(shù)情況下企業(yè)納稅期限內(nèi)購進(jìn)的存貨等資產(chǎn)沒有被當(dāng)期消耗，或者說沒有完全消耗，由此導(dǎo)致抵扣的不是銷售商品中含有的進(jìn)項稅額，有悖會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)。4.“營改增”凸顯實務(wù)不同處理損害可比性會計準(zhǔn)則要求不同企業(yè)、不同時期會計信息可以相互比較，以便使用和決策。稅法對增值稅與營業(yè)稅要求不同，加上增值稅抵扣規(guī)定較為苛刻，增值稅抵扣鏈條極易發(fā)生斷裂，相關(guān)業(yè)務(wù)的實務(wù)處理不同，扭曲了會計概念內(nèi)涵，損害會計信息的可比性。（1）兩稅企業(yè)信息不可比營業(yè)稅與增值稅小規(guī)模納稅人會計處理比較類似，購進(jìn)業(yè)務(wù)不涉及稅的確認(rèn)，交易全部款項中的稅額作為成本費用的一部分，計入資產(chǎn)賬面價值。增值稅一般納稅人取得符合抵扣要求的扣稅憑證，購進(jìn)資產(chǎn)成本將進(jìn)項稅額排除在外，僅包含名義價款和其他費用支出，由此導(dǎo)致兩稅企業(yè)相同資產(chǎn)成本的計量口徑不一致。同理，在銷售環(huán)節(jié)，營業(yè)稅企業(yè)收入包含稅額，兩類增值稅企業(yè)收入均將稅額不納入收入，兩稅企業(yè)之間的收入信息缺乏可比基礎(chǔ)。（2）同一企業(yè)信息不可比原營業(yè)稅企業(yè)成本、收入等項目中均含有稅額部分，隨著“營改增”的全面實施，企業(yè)需要將進(jìn)項兩端的增值稅額排斥在成本、收入之外，比較基礎(chǔ)受到削弱?！盃I改增”后作為一般納稅人企業(yè)，購進(jìn)環(huán)節(jié)是否取得合規(guī)扣稅憑證決定了進(jìn)項稅額能否抵扣，進(jìn)而影響相關(guān)資產(chǎn)成本構(gòu)成?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人抵扣進(jìn)項稅額必須取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅證、免稅農(nóng)產(chǎn)品收購憑證等合法有效的扣稅憑據(jù)。如果企業(yè)購進(jìn)的同類貨物或勞務(wù)，既有取得合規(guī)扣稅憑證，也有未取得或取得不符合條件的憑證，會計系統(tǒng)反映出的資產(chǎn)賬面價值就會出現(xiàn)不包含和包含增值稅額的差異；企業(yè)取得扣稅憑證的購進(jìn)資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項目，增值稅額不再被抵扣轉(zhuǎn)入相應(yīng)項目的成本，導(dǎo)致企業(yè)相同類別的資產(chǎn)成本組成不同。由此，銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本不可比，由此得出的利潤信息使用價值受到相應(yīng)損害。四、增值稅費用化會計處理模式構(gòu)建（一）費用化處理模式的思路及其影響“營改增”的推廣實施，事實上認(rèn)同增值稅和營業(yè)稅都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益無償上繳國家，是企業(yè)經(jīng)營、進(jìn)行市場交易的必要費用支出，增值稅具有同營業(yè)稅一樣的費用屬性。構(gòu)建增值稅費用化會計處理模式，應(yīng)立足“財稅分離”的指導(dǎo)思想，貫徹歷史成本原則，銜接“營改增”會計處理，彌補“代理說”的缺陷，減少稅法干擾，會計系統(tǒng)依據(jù)準(zhǔn)則處理涉稅實務(wù)，堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，保持會計的一貫性，在財務(wù)報表特別是利潤表中披露承擔(dān)的增值稅稅負(fù)情況，提供更高質(zhì)量信息，為報表使用者服務(wù)。同時，按照稅法規(guī)定調(diào)整企業(yè)增值稅涉稅信息，反映增值稅應(yīng)納稅額，為稅務(wù)機關(guān)服務(wù)。參照營業(yè)稅處理方法，費用化處理模式采用“一項業(yè)務(wù)，兩筆分錄”方法，實現(xiàn)雙重服務(wù)目標(biāo)，并借鑒所得稅會計協(xié)調(diào)稅法規(guī)定與會計準(zhǔn)則差異。通過費用化處理，對企業(yè)經(jīng)營具有重要影響的增值稅像營業(yè)稅一樣進(jìn)入會計系統(tǒng)和財務(wù)報表，實現(xiàn)“營改增”前后涉稅業(yè)務(wù)會計處理思想的統(tǒng)一。增值稅稅額依照歷史成本原則計入相關(guān)資產(chǎn)成本，消除現(xiàn)行會計處理導(dǎo)致的成本內(nèi)涵差異，使得“營改增”前后不同企業(yè)、不同條件下涉稅信息的可比性得到恢復(fù)。同一納稅期限內(nèi)銷售業(yè)務(wù)銷項稅額抵扣當(dāng)期已銷商品中包含的進(jìn)項稅額后形成增值稅費用，實現(xiàn)企業(yè)會計要素配比，維護(hù)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，作為費用支出體現(xiàn)在利潤表中，完整呈現(xiàn)企業(yè)利潤的形成過程，全面反映增值稅稅負(fù)影響，提高信息質(zhì)量和使用價值。（二）費用化處理模式的科目設(shè)置目前，我國已建立體系較為完備、經(jīng)受實務(wù)檢驗的所得稅會計體系。增值稅費用化會計處理模式借鑒營業(yè)稅、所得稅核算方法，以“營改增”進(jìn)程作為企業(yè)會計處理調(diào)整契機，通過設(shè)置“經(jīng)營稅金及附加——增值稅費用”賬戶，核算服務(wù)信息使用者、具有成本費用實質(zhì)的增值稅，將增值稅稅負(fù)納入會計系統(tǒng)和財務(wù)報表；“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”賬戶核算服務(wù)稅務(wù)機關(guān)、稅法要求的企業(yè)應(yīng)納稅額；“遞延增值稅”賬戶作為稅法同會計的銜接，協(xié)調(diào)稅會差異。1.經(jīng)營稅金及附加—增值稅費用本賬戶作為損益類賬戶，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算一個納稅期間內(nèi)企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的、作為費用在利潤表中列示的增值稅費用，借方記企業(yè)因銷售業(yè)務(wù)需確認(rèn)的銷項稅額扣除已銷進(jìn)項稅額差額，即，增值稅費用=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期銷售成本中包含的進(jìn)項稅額全面反映企業(yè)當(dāng)期增值稅實際稅負(fù)水平，資產(chǎn)負(fù)債表日借方發(fā)生額即為企業(yè)本會計年度實際發(fā)生的增值稅費用，期末作為利潤稅前扣除項目在多步式利潤表的減項列示。2.應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅本賬戶屬于負(fù)債類賬戶，依據(jù)稅法要求核算應(yīng)納稅額的確認(rèn)、繳納。延續(xù)現(xiàn)行增值稅會計核算通常做法，借方記錄當(dāng)期符合抵扣條件、取得專用發(fā)票的增值稅進(jìn)項稅額和實際繳納支付的稅款，貸方記錄當(dāng)期確認(rèn)的銷項稅額等，當(dāng)期應(yīng)交稅額為進(jìn)銷抵扣差額，即，當(dāng)期應(yīng)交增值稅=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期允許抵扣的進(jìn)項稅額全面反映企業(yè)當(dāng)期基于收付實現(xiàn)制和權(quán)者發(fā)生制混合的增值稅稅款抵扣狀況，計算本期應(yīng)實際上繳稅務(wù)機關(guān)的已納稅額。3.遞延增值稅本賬戶作為資產(chǎn)負(fù)債類賬戶，主要用于銜接和協(xié)調(diào)增值稅的稅法規(guī)定和會計原則要求。費用化處理模式實現(xiàn)了會計上按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算增值稅費用，當(dāng)期進(jìn)銷稅實現(xiàn)會計配比抵扣，稅法上實行便于征管的當(dāng)期抵扣制度，兩者不可避免出現(xiàn)差異，通過“遞延增值稅”可以反映稅會不一致差異的形成和轉(zhuǎn)回。此外，由于增值稅涉及企業(yè)進(jìn)銷兩端，會計處理相對復(fù)雜，本賬戶成為增值稅由稅收向會計過渡的銜接。（三）賬務(wù)處理及列報披露1.賬務(wù)處理在“財稅分離”思想指導(dǎo)下，借鑒英國等會計核算方式，不再人為區(qū)分增值稅納稅人，“營改增”后所有增值稅企業(yè)采取統(tǒng)一賬務(wù)處理方式，基本流程為：購進(jìn)業(yè)務(wù)所支付的進(jìn)項稅額作為成本組成計入相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，相關(guān)資產(chǎn)分為“不含稅成本”、“進(jìn)項稅”；進(jìn)項稅額隨相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)會計成本系統(tǒng)，隨著資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移而流轉(zhuǎn)；發(fā)生銷售業(yè)務(wù)時，確認(rèn)收入總額包含銷項稅額，結(jié)轉(zhuǎn)成本包含流轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額，抵扣后作為“增值稅費用”進(jìn)入本期利潤表；“遞延增值稅”協(xié)調(diào)稅法規(guī)定與會計原則不同導(dǎo)致的暫時性差異。具體處理的會計分錄如下：（1）企業(yè)在發(fā)生購進(jìn)業(yè)務(wù)時，按全部支付的款項，包含增值稅款，作為資產(chǎn)成本入賬。借：原材料—不含稅成本—進(jìn)項稅固定資產(chǎn)—不含稅成本—進(jìn)項稅貸：銀行存款實際獲取符合稅法要求，能夠明確權(quán)利的扣稅憑證后，確認(rèn)進(jìn)項稅額。借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）貸：遞延增值稅（2）原材料等領(lǐng)用、產(chǎn)成品入庫，進(jìn)項稅額進(jìn)入企業(yè)會計成本系統(tǒng)。借：生產(chǎn)成本—不含稅成本—進(jìn)項稅貸：原材料—不含稅成本—進(jìn)項稅借：庫存商品—不含稅成本—進(jìn)項稅貸：生產(chǎn)成本—不含稅成本—進(jìn)項稅（3）因在非應(yīng)稅項目中使用包含可抵扣進(jìn)項稅額的存貨等資產(chǎn)，導(dǎo)致其不能再用于抵扣時，沖減資產(chǎn)方向的遞延增值稅。借：遞延增值稅貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）（4）企業(yè)發(fā)生銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)收取的全部款項，包含銷項稅額，確認(rèn)為收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)含稅成本，計提增值稅。借：應(yīng)收賬款貸：主營業(yè)務(wù)收入借：主營業(yè)務(wù)成本—不含稅成本—進(jìn)項稅貸：庫存商品—不含稅成本—進(jìn)項稅借：遞延增值稅貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（5）納稅期限末匯總企業(yè)增值稅費用，通過調(diào)整遞延增值稅協(xié)調(diào)稅會差異。借：經(jīng)營稅金及附加—增值稅費用遞延增值稅（差額）貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（當(dāng)期應(yīng)交款項）遞延增值稅（差額）2.財務(wù)報表列示披露通過費用化處理模式，有效解決了現(xiàn)行