第六章作業(yè)成本管理

成本管理會(huì)計(jì)

（第二版）孫茂竹王艷茹2023/9/221東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社第六章作業(yè)成本管理通過(guò)本章學(xué)習(xí)，學(xué)生應(yīng)該：1.了解作業(yè)成本法的決策有用性及作業(yè)的分類；2.了解成本動(dòng)因的含義和應(yīng)用；3.熟悉成本動(dòng)因的確定；4.掌握作業(yè)成本法的目標(biāo)及作業(yè)的特征；5.熟悉作業(yè)成本法的基本概念、基本理論和基本程序、基本方法；6.了解作業(yè)成本法的應(yīng)用。2023/9/222東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社第一節(jié)作業(yè)成本法與決策有用性一、作業(yè)成本法作業(yè)成本法簡(jiǎn)稱ABC法，即以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法認(rèn)為，企業(yè)的全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成的，企業(yè)每進(jìn)行一項(xiàng)作業(yè)都要耗用一定的資源；而企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品（包括提供的服務(wù)）需要通過(guò)一系列的作業(yè)來(lái)完成。因而，產(chǎn)品的成本實(shí)際上就是企業(yè)全部作業(yè)所消耗資源的總和。2023/9/223東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社二、決策有用性作業(yè)成本計(jì)算法法強(qiáng)調(diào)的決策相關(guān)性是指基于作業(yè)基礎(chǔ)計(jì)算出的成本信息能滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策多方面的需要。（一）作業(yè)成本法的作用1.成本信息應(yīng)有助于相對(duì)準(zhǔn)確地確定期末存貨的價(jià)值，從而有助于提供企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況；2.成本信息應(yīng)有助于相對(duì)準(zhǔn)確地確定已銷商品成本，從而有助于核定企業(yè)的期間損益；2023/9/224東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社3.在企業(yè)按照不同需求層次組織多品種產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)，成本信息應(yīng)有助于確定某些特殊用戶訂貨產(chǎn)品的價(jià)格；4.成本信息應(yīng)有助于考核企業(yè)的業(yè)績(jī)，衡量企業(yè)在各個(gè)制造環(huán)節(jié)的耗費(fèi)并進(jìn)一步為降低產(chǎn)品成本提供依據(jù)。（二）傳統(tǒng)成本計(jì)算法的不足在變化了的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本計(jì)算將會(huì)扭曲成本信息甚至使成本信息完全喪失決策相關(guān)性。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：2023/9/225東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1.傳統(tǒng)成本計(jì)算在將間接費(fèi)用計(jì)入最終產(chǎn)品(或服務(wù)方面)采用單一的標(biāo)準(zhǔn)，并假定間接費(fèi)用的支出有助于生產(chǎn)，這種情況在現(xiàn)代制造業(yè)中已發(fā)生改變。2.傳統(tǒng)成本計(jì)算將間接費(fèi)用按直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)，必然會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)數(shù)量多的產(chǎn)品要負(fù)擔(dān)較多的間接費(fèi)用，而生產(chǎn)數(shù)量少的產(chǎn)品則負(fù)擔(dān)較少的間接費(fèi)用。這種分配方式在假定間接費(fèi)用隨產(chǎn)量變動(dòng)而變動(dòng)的前提下是合適的。2023/9/226東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社3.成本計(jì)算方法的決策相關(guān)性還表現(xiàn)在確定系統(tǒng)化考核指標(biāo)上。傳統(tǒng)成本計(jì)算雖然也有科學(xué)的責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)和標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算方法等與之相適應(yīng)來(lái)實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，但這些方法在成本性態(tài)上缺乏必然的聯(lián)系，這也要求采用一種新的成本計(jì)算法實(shí)現(xiàn)這些方法的融合。2023/9/227東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社三、作業(yè)成本法的目標(biāo)作為一種集成本計(jì)算與成本管理為一體的成本方法，其主要目標(biāo)是：1.區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，消除不增值作業(yè)成本并使低增值作業(yè)成本達(dá)到最小。2.引入效率與效果，使低增值作業(yè)成本向高增值作業(yè)成本轉(zhuǎn)換，從而使經(jīng)營(yíng)過(guò)程中展開(kāi)的增值活動(dòng)銜接流暢，以改善產(chǎn)出。3.發(fā)現(xiàn)造成無(wú)效益和低效益的根源并加以改正。4.根除由不合理假設(shè)與錯(cuò)誤成本分配造成的扭曲成本，避免管理決策的失敗。2023/9/228東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社第二節(jié)

作業(yè)的確認(rèn)與分類一、作業(yè)的確認(rèn)作業(yè)是作業(yè)成本計(jì)算和管理的第一對(duì)象。資源耗費(fèi)是成本被匯集到各作業(yè)的原因,而作業(yè)是匯集資源耗費(fèi)的對(duì)象。作業(yè)應(yīng)具備如下特征:(1)作業(yè)是以人為主體的工作，強(qiáng)調(diào)管理的基本屬性：通過(guò)管人去管物，通過(guò)人的行為調(diào)整促進(jìn)使用價(jià)值生產(chǎn)過(guò)程的優(yōu)化及價(jià)值增值的最大化。(2)作業(yè)消耗一定的資源，使得管理能從產(chǎn)生價(jià)值的最直接和最小單位入手，去促進(jìn)有限資源的最大利用，達(dá)到低碳高效的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。2023/9/229東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社第二節(jié)

作業(yè)的確認(rèn)與分類(3)區(qū)分不同作業(yè)的標(biāo)志是作業(yè)目的。(4)對(duì)于一個(gè)生產(chǎn)程序不盡合理的企業(yè)而言,作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)(該增值作業(yè)可以進(jìn)一步分為低增值作業(yè)和高增值作業(yè))和不增值作業(yè)，便于企業(yè)站在競(jìng)爭(zhēng)角度調(diào)整價(jià)值鏈，達(dá)到社會(huì)資源的最佳配置和高效利用。二、作業(yè)的分類（一）按是否增加價(jià)值區(qū)分作業(yè)區(qū)分作業(yè)最基本的方法是按是否增加價(jià)值分為增值作業(yè)和不增值作業(yè)。增值作業(yè)是指能給顧客帶來(lái)附加價(jià)值因而能給企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)的作業(yè)。2023/9/2210東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社不增值作業(yè)是指不能給顧客帶來(lái)附加價(jià)值的作業(yè)。增值作業(yè)和不增值作業(yè)的劃分的立足點(diǎn)是從用戶的角度看作業(yè)的效果，即是否能達(dá)成“用戶滿意”的程度以及在多大程度上滿足“用戶滿意”。按作業(yè)的增值能力進(jìn)一步把作業(yè)分為低增值作業(yè)和高增值作業(yè)。低增值作業(yè)具有改善的必要性和急迫性，高增值作業(yè)在短期內(nèi)不必急于改善。（二）按與產(chǎn)品聯(lián)系的緊密程度區(qū)分作業(yè)

按與產(chǎn)品聯(lián)系的緊密程度可以將作業(yè)分為產(chǎn)品單位層次的作業(yè)、產(chǎn)品批量層次的作業(yè)、產(chǎn)品種類層次的作業(yè)和產(chǎn)品工序?qū)哟蔚淖鳂I(yè)四類：第二節(jié)

作業(yè)的確認(rèn)與分類2023/9/2211東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1.產(chǎn)品單位層次的作業(yè)，即能使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)。2.產(chǎn)品批量層次的作業(yè)，即能使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)。3.產(chǎn)品種類層次的作業(yè)，即能使某種產(chǎn)品的每個(gè)單位都受益的作業(yè)。4.產(chǎn)品工序?qū)哟蔚淖鳂I(yè)，也叫過(guò)程作業(yè)，是為制造產(chǎn)品和提供服務(wù)做出了貢獻(xiàn)，但和產(chǎn)品或服務(wù)的數(shù)量無(wú)關(guān)的作業(yè)成本。

前三個(gè)層次的作業(yè)成本向最終的成本對(duì)象的歸集，是由其所處的層次所決定的。第二節(jié)

作業(yè)的確認(rèn)與分類2023/9/2212東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社（三）其他分類特尼教授認(rèn)為：若是小型公司，作業(yè)可分為兩類：目標(biāo)作業(yè)，維持性作業(yè)而詹姆斯·A·布林遜將作業(yè)分成了三類：重復(fù)性作業(yè)和不重復(fù)作業(yè)；基礎(chǔ)作業(yè)和派生作業(yè)；必需的作業(yè)和任意作業(yè)杰弗·米勒和湯姆·沃爾曼則將作業(yè)分為四類：邏輯性作業(yè)，平衡性作業(yè)，質(zhì)量作業(yè)，變化作業(yè)。第二節(jié)

作業(yè)的確認(rèn)與分類2023/9/2213東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社成本動(dòng)因又稱成本驅(qū)動(dòng)因子,是指導(dǎo)致成本變動(dòng)的原因。一、成本動(dòng)因的確定成本動(dòng)因分作業(yè)性成本動(dòng)因和戰(zhàn)略成本動(dòng)因兩種。作業(yè)性成本動(dòng)因是指在微觀層次、就某一特定的作業(yè)而言導(dǎo)致成本變動(dòng)的原因。在確定成本動(dòng)因時(shí)應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：1.成本動(dòng)因的選擇不必求全，但應(yīng)該找到最重要的、與主要成本花費(fèi)相關(guān)的關(guān)鍵因子。2.成本動(dòng)因的選擇采取多元化的方式，并注意與傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)相結(jié)合。第三節(jié)成本動(dòng)因2023/9/2214東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社二、成本動(dòng)因確定的應(yīng)用波特蘭電力公司(PortlandPowerCompany,PPC)公用事業(yè)公司，其開(kāi)單部為兩類主要客戶--居民戶和商業(yè)戶提供帳戶查詢和帳單打印服務(wù)，目前有120,000個(gè)居民戶和20,000個(gè)商業(yè)戶。現(xiàn)有兩個(gè)因素正影響公司的獲利：一是行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇，收費(fèi)降低；二是市場(chǎng)規(guī)模擴(kuò)大，預(yù)計(jì)居民戶上升50%，商業(yè)戶上升10%。

第三節(jié)成本動(dòng)因2023/9/2215東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社16目前公司正在滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，想要增加利潤(rùn),需有良策對(duì)應(yīng)。良策一：通過(guò)投資,擴(kuò)大規(guī)模,增加利潤(rùn)經(jīng)分析PPC公司認(rèn)為：通過(guò)投資擴(kuò)大規(guī)模有兩個(gè)不確定因素：一是增加的市場(chǎng)規(guī)模中本公司所占有的份額,二是增加的產(chǎn)能是否能達(dá)到保本點(diǎn)的要求。良策二：通過(guò)外包,調(diào)整品種,增加利潤(rùn)現(xiàn)有一地方勞務(wù)局愿按每戶3.5元（不分帳戶類型）提供公司提供的帳戶查詢和帳單打印服務(wù)。第三節(jié)成本動(dòng)因2023/9/2216東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社自營(yíng)成本外包成本外包成本自營(yíng)成本第三節(jié)成本動(dòng)因2023/9/2217東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社于是，PPC公司對(duì)兩類客戶單位成本進(jìn)行測(cè)試，發(fā)現(xiàn)公司目前按統(tǒng)一分配率(查詢次數(shù)：居民戶18,000次和商業(yè)戶5,000次)為基礎(chǔ)分配總成本565,340元，并進(jìn)行成本計(jì)算，有關(guān)計(jì)算如下圖：第三節(jié)成本動(dòng)因2023/9/2218東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社第三節(jié)成本動(dòng)因2023/9/2219東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社按統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)進(jìn)行當(dāng)前兩類客戶單位成本的計(jì)算，結(jié)果如下：成本/查詢565340/23000(1)查詢(2)總成本(1)×(2)賬戶(3)成本/賬戶(1)×(2)÷(3)居民戶24.58180004424401200003.69商業(yè)戶24.585000122900200006.15第三節(jié)成本動(dòng)因2023/9/2220東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社對(duì)上述計(jì)算結(jié)果管理當(dāng)局認(rèn)為存在問(wèn)題:按此結(jié)果進(jìn)行決策，由于兩類客戶的單位成本均高于地方勞務(wù)局的出價(jià)，因而將兩類客戶全部移交地方勞務(wù)局將使公司獲得最大利益，但公司經(jīng)營(yíng)將空心化；管理局認(rèn)為，由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，商業(yè)戶實(shí)際消耗的支持資源遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于21.74%。如商業(yè)戶平均每張帳單50行，而居民戶平均每張只有12行。第三節(jié)成本動(dòng)因2023/9/2221東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社因此管理當(dāng)局認(rèn)為應(yīng)提高成本信息的決策有用性，釆用作業(yè)成本計(jì)算法。首先，管理局為開(kāi)單部確定了四個(gè)作業(yè):作業(yè)成本動(dòng)因賬戶開(kāi)單行數(shù)單據(jù)審核賬戶數(shù)賬戶查詢?nèi)斯ばr(shí)數(shù)通信發(fā)信數(shù)量第三節(jié)成本動(dòng)因2023/9/2222東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社成本動(dòng)因必須按兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)選擇：1、成本動(dòng)因與資源消耗及（或）支持業(yè)務(wù)的發(fā)生之間必須具有合理的因果關(guān)系。2、有關(guān)成本動(dòng)因的數(shù)據(jù)必須是可獲得的。其次，制作一個(gè)描述作業(yè)流程、資源及其相互關(guān)系的流程圖（下圖）。第三節(jié)成本動(dòng)因2023/9/2223東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2023/9/2224東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社再次，收集關(guān)于成本和成本動(dòng)因在資源和作業(yè)實(shí)物流動(dòng)的相關(guān)數(shù)據(jù)。每一作業(yè)中心所收集的成本數(shù)據(jù)包括可追溯成本和成本動(dòng)因的實(shí)物流量。如下圖中賬戶開(kāi)單作業(yè)的可追溯成本為235777元，包括打印機(jī)成本（55000元）加支持開(kāi)單活動(dòng)的其他資源成本（紙張、占地、計(jì)算機(jī)、開(kāi)單人工）。第三節(jié)成本動(dòng)因2023/9/2225東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社開(kāi)單部作業(yè)中心間接成本總額:565,340元205,332元帳戶查詢3300人工小時(shí)62.22/人工小時(shí)35,384元通信2800封信12.64/封88,847元單據(jù)審核20000個(gè)帳戶4.44/帳戶成本對(duì)象成本動(dòng)因的實(shí)物流量:

可追溯成本作業(yè)成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁繂挝粍?dòng)因成本235,777元帳戶開(kāi)單2440000行0.097/行商業(yè)帳戶1500人工小時(shí)1000封信1000000行20000個(gè)帳戶居民帳戶1800人工小時(shí)1800封信1440000行第三節(jié)成本動(dòng)因2023/9/2226東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社

成本動(dòng)因作業(yè)/資源（動(dòng)因量）

可追溯成本(元)成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁繂挝粍?dòng)因成本帳戶查詢（人工小時(shí)）通訊（信件）帳戶開(kāi)單（行數(shù)）單據(jù)審核（帳戶）205,33235,384235,77788,8473300人工小時(shí)2800封信2440000行20000個(gè)帳戶62.221812.63710.096634.44235最后，計(jì)算和解釋新的作業(yè)信息。第三節(jié)成本動(dòng)因2023/9/2227東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社居民戶商業(yè)戶單位動(dòng)因成本(元)成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁砍杀?元)成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁砍杀?元)賬戶查詢(人工小時(shí))62.22181800111999150093333通信(信件)12.6371180022747100012637賬戶開(kāi)單(行數(shù))

0.096631440000139147100000096630單據(jù)審核(賬戶)

4.44235

0

2000088847成本總額273893291447賬戶數(shù)量12000020000單位賬戶成本2.28

14.57傳統(tǒng)單位賬戶成本

3.69

6.15第三節(jié)成本動(dòng)因居民戶單位帳戶成本2.28元比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)算的單位帳戶成本3.69元低1.41元，而商業(yè)戶單位帳戶成本14.57元傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)算的單位帳戶成本6.15元高8.42元。管理當(dāng)局認(rèn)為傳統(tǒng)方法低估商業(yè)帳戶的想法得到了證實(shí)。第三節(jié)成本動(dòng)因2023/9/2229東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社一、作業(yè)成本法下的成本計(jì)算程序作業(yè)成本計(jì)算的基本程序就是要把資源耗費(fèi)價(jià)值予以分解并分配給作業(yè)，再將各作業(yè)匯集的